Obecné zásady účetnictví

Bankovní institut vysoká škola Praha Obecné zásady účetnictví Diplomová práce Bc. Natália Gregušová Červen, 2011 1

Bankovní institut vysoká škola Praha Katedra sociálních a ekonomických věd Obecné zásady účetnictví Diplomová práce Autor: Bc. Natália Gregušová Finance, Finanční obchody Vedoucí práce: Mgr. Alena Klumparová Odborný konzultant: Mgr. Alena Klumparová Praha 2

Poděkování: Na tomto místě bych ráda poděkovala paní Mgr. Aleně Klumparové, za její připomínky a odborné rady, kterými přispěla k vypracování této diplomové práce. 3

Prohlášení: Prohlašuji, ţe jsem diplomovou práci zpracovala samostatně a v seznamu uvedla veškerou pouţitou literaturu. Svým podpisem stvrzuji, ţe odevzdaná elektronická podoba práce je identická s její tištěnou verzí, a jsem seznámena se skutečností, ţe se práce bude archivovat v knihovně BIVŠ a dále bude zpřístupněna třetím osobám prostřednictvím interní databáze elektronických vysokoškolských prací. V Mladé Boleslavi dne 29.6.2011 Bc. Natália Gregušová 4

Anotace práce: V první kapitole diplomové práce jsou definovány základní účetní pojmy, které slouţí k pochopení principu účetnictví. Druhá kapitola je věnována obecným zásadám účetnictví. Následující třetí kapitola uvádí jednotlivé zákony, kterými by se uţivatelé účetnictví měli řídit při účtování, sestavování účetních výkazů nebo výpočtu povinné daně z příjmů. V poslední kapitole jsou uvedeny následky porušení obecných zásad účetnictví. Annotation: In the first chapter of my dissertation is defined basic accounting concept which is helping to understand the principles of accounting. Second chapter belongs to general accounting principles. The following third chapter is dealing with various legislations which should be guidelines for an accountant while accounting or perpetrating of financial statements and the calculation of the mandatory income tax. The last chapter describes the consequences of breaching the general principles of accounting. 5

OBSAH ÚVOD... 9 1. ZÁKLADNÍ ÚČETNÍ POJMY... 10 1.1 Účet 10 1.2 Účetní záznamy a dokladovost 13 1.3 Účetní knihy 15 1.4 Inventarizace 16 1.5 Účetní závěrka 16 1.5.1 Rozvaha 17 1.5.2 Výkaz zisků a ztrát 19 1.5.3 Příloha k účetní závěrce 20 2. OBECNÉ ZÁSADY ÚČETNICTVÍ... 21 2.1 Zásada účetní jednotky 21 2.2 Zásada neomezeného trvání účetní jednotky 21 2.3 Zásada nezávislosti účetních období 22 2.4 Zásada vymezení okamţiku realizace 22 2.5 Zásada měření výsledku hospodaření v pravidelných intervalech 22 2.6 Zásada objektivity účetních informací 22 2.7 Zásada konzistence 23 2.8 Zásada opatrnosti 23 2.9 Ostatní zásady v účetnictví 23 3. PRÁVNÍ ÚPRAVA ÚČETNICTVÍ... 24 3.1 Podpora obecných zásad účetnictví Zákonem o účetnictví 24 3.2 Prováděcí vyhlášky k Zákonu o účetnictví 25 3.3 České účetní standardy 26 3.4 Obchodní zákoník 27 3.5 Daňové zákony 27 3.6 Harmonizace účetnictví v rámci Evropské unie 28 3.7 Celosvětová harmonizace nástrojem IFRS 29 4. ANALÝZA SPOLEČNOSTI A A B V NÁVAZNOSTI NA DODRŽOVÁNÍ OBECNÝCH ZÁSAD ÚČETNICTVÍ... 31 6

4.1 Právnická a obsahová forma společností 31 4.2 Zahajovací rozvaha a otevření účtů společností 31 4.3 Analýza společností A a B 32 4.3.1 Dlouhodobý majetek 32 4.3.2 Odpisy 33 4.3.3 Zálohové faktury a tvorba opravných poloţek na pohledávku 35 4.3.4 Dohadné poloţky aktivní a pasivní 37 4.3.5 Úbytky zásob 38 4.3.6 Rezervy 39 4.3.7 Kurzové rozdíly 41 4.3.8 Zaměstnanecké benefity 43 4.3.9 Časové rozlišení nákladů a výnosů 44 4.3.10 Opravy účetních dokladů 45 4.3.11 Materiál na cestě 46 4.4 Účetní závěrka společností A a B 46 4.4.1 Účtování v běţném období a účetní závěrka společnosti A 47 4.4.2 Účtování v běţném období a účetní závěrka společnosti B 53 4.4.3 Schvalování a oznámení účetní závěrky 56 5. NÁSLEDKY PORUŠENÍ OBECNÝCH ZÁSAD ÚČETNICTV Í... 58 5.1 Příčiny vzniku chyb v účetnictví 58 5.2 Etika v účetní profesi 59 5.3 Audit účetní závěrky 60 5.4 Následky porušení legislativních povinností 61 5.5 Následky porušení obecných zásad účetnictví 62 5.5.1 Porušení zásady účetní jednotky 62 5.5.2 Porušení zásady neomezeného trvání účetní jednotky 62 5.5.3 Porušení zásady nezávislosti účetního období a realizačního principu 63 5.5.4 Porušení zásady měření výsledku hospodaření v pravidelných intervalech 63 5.5.5 Porušení zásady objektivity účetních informací 64 5.5.7 Porušení zásady konzistence 64 5.5.8 Porušení zásady opatrnosti 64 ZÁVĚR... 66 POUŽITÁ LITERATURA... 68 SEZNAM TABULEK A OBRÁZKŮ... 70 7

PŘÍLOHA... 72 8

ÚVOD Účetnictví je jeden z nejdůleţitějších systémů ve všech oblastech, kde hlavní roli hrají peněţní prostředky. Právě peněţní prostředky jako nástroj řízení celé společnosti dávají jedincům podnět k sestavování bilance svých příjmů a výdajů a její kontrole. V těchto jednoduchých případech ještě nelze přesně mluvit o účetnictví jako takovém. Pro fungování celého ekonomického světa, je potřeba vést zákonem stanovené průkazné a správné účetnictví, na jejímţ základě můţe řada uţivatelů dosahovat plánované zisky. Cílem mé diplomové práce je analýza společnosti "A" a "B" a dopad na jejich existenci v závislosti na dodrţení obecných zásad účetnictví. Analýzy jednotlivých účetních příkladů obou společností ukazují na vedení správného a průkazného účetnictví a naopak. Na základě představených účetní příkladů jsou sestaveny účetní závěrky a uvedeny následky za nedodrţení obecných zásad účetnictví. 9

1. ZÁKLADNÍ ÚČETNÍ POJMY Aby bylo účetnictví správně interpretováno, je důleţité přesně definovat základní účetní pojmy. Všechny účetní pojmy tvoří celek, který obsahuje navzájem propojené sloţky. Tyto jednotlivé sloţky slouţí k pochopení principu vedení účetnictví. Účetnictví představuje přehled majetku a závazků společnosti a slouţí k analýze historických výsledků výkonu společnosti. Vyhodnocení výsledků se pouţívá k plánování budoucích kroků, ať uţ z pohledu investování tak z pohledu úspor ve společnosti. K tomu, aby se přehledně a správně dosáhlo aktuálních výsledků, je nutné pouţívat účetnictví a s ním spojené účetní pojmy jako je rozvaha, výsledovka, účty, účetní knihy, účetní závěrka apod. Tyto pojmy, zvláště pak účetní závěrka, mají představovat poctivé a věrné zobrazení finanční situace účetní jednotky, díky nimţ dokazuje respektování obecných zásad účetnictví a zákona o účetnictví. 1.1 Účet Neţ se začne účtovat, je důleţité vysvětlit pojem účet. Účet poskytuje informace o celkových změnách a o celkových příčinách těchto změn v oblasti účetnictví. Účty se pouţívají za účelem sníţení časové náročnosti. Jinak řečeno, aby se rozvaha nemusela sestavovat při kaţdé změně stavu majetku nebo závazků, pouţívají se účty ke zjednodušení pracnosti. Základním principem účtování je nesporně zásada podvojnosti a souvztaţnosti, která se zobrazuje právě pomocí účtů. Podvojného účetního zápisu lze dosáhnout tak, ţe se účetní případ zaúčtuje na stranu Má dáti jednoho účtu a na stranu Dal druhého účtu tak, aby se částky na straně Má dáti rovnaly částkám na straně Dal. Účetní jednotka zachycuje pomocí podvojnosti ekonomický pohyb a to prostřednictvím dvou stran pouţitých účtů, které vymezí krajní body tohoto pohybu. Přímou součástí účetnictví jsou zabudované kontrolní prostředky na bázi podvojnosti 1. 1 TPA Horwath Notia Audit. Podvojné účetnictví 2010. 17. vydání. Praha: GRADA Publishing, a.s., 2010. str. 10

Obrázek č. 1 - Účet MD Název účtu D debetní zápisy na vrub účtu dluţnická kreditní zápisy ve prospěch účtu věřitelská Zdroj: Vlastní úprava. Obě strany účtu obsahují více moţností interpretace, které závisí na typech účtů. Pro vysvětlení je nutné uvést jednotlivé typy účtů, a jakým způsobem se hospodářské operace účtují. Prvním typem účtů jsou rozvahové účty, dělené na účty aktiv a pasiv. Obrázek č. 2 Účtování na aktivních a pasivních účtech MD Aktivní účet D MD Pasivní účet D přírůstky úbytky úbytky přírůstky (+) (-) (-) (+) Zdroj: Vlastní úprava. Veškeré přírůstky do majetku společnosti se účtují na aktivní účet na stranu Má dáti a úbytky na stranu Dal. U závazků nebo zvýšení základního kapitálu jako pasivního účtu je to naopak. Příklad 1. Společnost A nakoupí z pokladny mycí prostředky v hodnotě 1 000 Kč. Protoţe je pokladna v tomto případě aktivní účet, musí se hodnota mycích prostředků zaplacených v hotovosti, zaúčtovat na stranu Dal. Protiúčtem v této operaci je nákladový účet na straně Má dáti 2. 2 Podrobně v kapitole 1.1 Účet, obrázek č. 3 11

Obrázek č. 3 Účtování na nákladových a výnosových účtech MD 5xx Náklad. účet D MD 6xx Výnos. účet D přírůstky úbytky úbytky přírůstky Zdroj: Vlastní úprava. Druhým typem účtů jsou výsledkové účty zobrazující náklady a výnosy. Na nákladový účet se zaúčtují přírůstky (jinak řečeno vznik nákladu) na stranu Má dáti, popřípadě sníţení nákladů na stranu Dal nebo totoţnou částku se záporným znaménkem na stranu Má dáti. Opačným způsobem se účtuje u výnosových účtů. V rozvaze se mohou objevit také opravné účty, které se vztahují k jednomu hlavnímu neboli řídícímu účtu. Úkolem opravného účtu je opravit, korigovat zaúčtované částky na hlavním účtu, aby bylo dosaţeno větší vypovídající schopnosti 3. Mezi těmito hlavními účty se vyskytují i takové účty, které jako jediné nemusí respektovat zásadu podvojnosti. Jsou známé jako účty podrozvahové, na kterých se neúčtuje podvojně. Jedná se o majetek, který zpravidla není ve vlastnictví společnosti, jako je například najatý hmotný majetek, materiál převzatý ke zpracování, zásoby v úschově a další. Proto se tyto účty neobjevují v rozvaze a jsou pouze informativní. Vedle podvojnosti je nezbytné určit správnou dvojici účtů pro zachycení konkrétního případu, neboli najít souvztaţné účty. Správné určení souvztaţnosti závisí na posouzení hospodářské operace z hlediska jejího ekonomického dopadu a pouţívaném účtovém rozvrhu 4. Kaţdá účetní jednotka při vedení účetnictví musí vycházet z tzv. směrné účetní osnovy. Ta je definována v 14 Zákona o účetnictví a stanovena ve vyhlášce č. 500/2002 Sb. Směrná účtová osnova určuje uspořádání a označení účtových tříd pro účtování o stavu majetku, závazků, nákladech, výnosech a výsledku hospodaření 5. Na podkladě směrné účtové osnovy jsou účetní jednotky povinny sestavit účtový rozvrh, v němţ uvedou účty potřebné k zaúčtování všech 3 TPA Horwath Notia Audit. Podvojné účetnictví 2010. 17. vydání. Praha: GRADA Publishing, a.s., 2010. str. 26 4 TPA Horwath Notia Audit. Podvojné účetnictví 2010. 17. vydání. Praha: GRADA Publishing, a.s., 2010. str. 28 5 Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, 14 12

účetních případů a k sestavení účetní závěrky v dané účetní jednotce. Směrná účtová osnova osahuje seznam účtových tříd, ve kterých se nachází jednotlivé typy účtů, např.: - účtová třída 0 - Dlouhodobý majetek - účtová třída 1 Zásoby - účtová třída 2, 3, atd. Jednotlivé účtové třídy se dělí na účtové skupiny, např.: - účtová skupina 01 Dlouhodobý nehmotný majetek - účtová skupina 11 Materiál. Kaţdá skupina je dále rozdělena na syntetické a analytické účty, které si účetní jednotky stanoví sami v rámci platných účtových tříd a skupin, např.: - syntetický účet 111 Pořízení materiálu - analytický účet 211.01 Pokladna v Kč, 211.02 Pokladna v EUR. Podle předmětu podnikání, formy společnosti a dalších kritérií si účetní jednotka stanoví jednotlivé účty, které bude při vedení účetnictví pouţívat. Jednotlivé účty jsou otevřeny na začátku účetního období nebo aţ při vzniku účetního případu. Zaúčtování musí proběhnout na základě průkazného účetního dokladu. 1.2 Účetní záznamy a dokladovost Kaţdou informaci týkající se předmětu účetnictví nebo jeho vedení jsou účetní jednotky povinny zaznamenávat prostřednictvím účetního záznamu 6. Důvodem zachycení pohybu a stavu majetku, závazků, vlastního kapitálu, výnosů a nákladů je, aby měla účetní jednotka tyto záznamy k dispozici pro zpětnou sledovatelnost a tím dodrţovala zásadu přehledného a poctivého zobrazení účetnictví. Účetní doklady jsou průkazné, úplné a přehledné účetní záznamy a kaţdý doklad musí dle zákona obsahovat určité náleţitosti 7 : a) označení účetního dokladu b) obsah účetního případu a jeho účastníky c) peněţní částku nebo informaci o ceně za měrnou jednotku vyjádření mnoţství d) datum vyhotovení účetního dokladu e) okamţik uskutečnění účetního případu, není-li shodný s okamţikem data vyhotovení účetního dokladu 6 Ing. Petr Ryneš. Podvojné účetnictví a účetní závěrka 2008. 8. vydání. Nakladatelství ANAG, 2008. str. 49 7 Ing. Petr Ryneš. Podvojné účetnictví a účetní závěrka 2008. 8. vydání. Nakladatelství ANAG, 2008. str. 53 13

f) podpis osoby odpovědné za účetní případ a podpis osoby odpovědné za jeho zaúčtování Účetní doklady se dělí na interní, to jsou doklady vytvořené uvnitř účetní jednotky (např. výdejka materiálu) a externí doklady, které vyplývají ze vztahu účetní jednotky k jiným subjektům (např. faktura přijatá). Dále lze účetní doklad rozdělit na jednotlivý účetní doklad, který je spojen pouze s jedním účetním případem, nebo sběrný účetní doklad, který představuje několik účetních případů stejného typu za určité účetní období (např. výdejka ze skladu za měsíc leden 2010). Při vyhotovení účetního dokladu můţe dojít k mylnému zápisu (např. částky). Aby nedošlo k porušení zásady průkaznosti, musí účetní jednotka pouţít pouze jednu ze dvou moţností oprav účetního dokladu: a) dokladový způsob vystavení nového dokladu k chybnému dokladu, kdy je třeba provést vzájemné odkazy (např. čísla dokladů) 8 b) bezdokladový způsob přeškrtnutí chybného údaje slabou jednou čarou (původní údaj musí být čitelný) a nad něj je zapsán správný údaj s datem opravy a podpisu osoby, která opravu provedla. Na základě zákonné povinnosti doklady řádně vyhotovovat, účtovat a archivovat, vytváří účetní jednotka vnitřní předpisy, které stanovují oběh účetních dokladů. Po vyhotovení účetního dokladu dochází k jeho kontrole, a to formálních náleţitostí a kontrola obsahová (např. přijatá faktura odpovídá dodacímu listu) 9. V případě, ţe je doklad v pořádku, začne třídění dokladů dle druhu a času. Následně se doklady očíslují, stanoví se souvztaţné účty (tzv. předkontace) a zaúčtují se. Ze zákona je nutné doklady archivovat a po zákonné době lze doklady vyřadit a skartovat. Účetní doklady jsou po splnění všech zákonných podmínek zaúčtovány do účetních knih. 8 Jiří Strouhal, Renata Ţidlická, Bohuslava Knapová, Zdenka Cardová. Účetnictví 2010 velká kniha příkladů. 1.vydání. Computer Press, a.s., 2010. str. 25 9 Jiří Strouhal, Renata Ţidlická, Bohuslava Knapová, Zdenka Cardová. Účetnictví 2010 velká kniha příkladů. 1.vydání. Computer Press, a.s., 2010. str. 26 14

1.3 Účetní knihy Zápisy účetních operací se provádějí dle zákona o účetnictví do účetních knih pouze na základě průkazných účetních záznamů. První knihou, která zachycuje účetní zápisy chronologicky za sebou, je deník. Jednotlivé účetní operace uspořádává časově, zabraňuje dodatečným úpravám údajů, zajišťuje průkaznost a spolehlivost účetních údajů vazbou na doklady 10. Deník spojuje doklady s hlavní knihou a knihou analytických účtů, coţ jsou příklady dalších účetních knih. Hlavní knihu vede účetní jednotka k získávání informací o syntetických účtech, o jejich stavech a pohybech. Tato kniha obsahuje všechny zaúčtované operace, protoţe vést hlavní knihu znamená zaúčtovat jednotlivé operace na syntetické účty. Syntetické účty, které jsou otevřeny v hlavní knize, musí obsahovat minimálně tyto údaje 11 : a) zůstatky ke dni, k němuţ se otevírá hlavní kniha b) souhrnné obraty strany Má dáti a Dal nejvýše za kalendářní měsíc c) zůstatky k okamţiku, ke kterému se sestavuje účetní závěrka. Podrobnější evidenci můţe účetní jednotka zaznamenávat v knize analytických účtů, která vychází z hlavní knihy. Částky, které se účtují na analytických účtech, musí odpovídat souhrnným částkám na příslušném syntetickém účtu. Podobně jako v účetních dokladech lze v účetních knihách provádět opravy dvěma způsoby. První způsob je tzv. storno, coţ znamená zápis stejné částky se záporným znaménkem na stejnou stranu účtu. Druhým způsobem lze zaúčtovat stejnou částku jako je chybná částka na opačnou stranu, tzv. protizápis. Na konci účetního období dochází k uzavření účetních knih, které jsou následně podkladem pro sestavení rozvahy, výkazu zisků a ztrát a přílohy. Před uzavřením účetních knih musí proběhnout proces inventarizace. 10 TPA Horwath Notia Audit. Podvojné účetnictví 2010. 17. vydání. Praha: GRADA Publishing, a.s., 2010. str. 29 11 TPA Horwath Notia Audit. Podvojné účetnictví 2010. 17. vydání. Praha: GRADA Publishing, a.s., 2010. str. 30 15

1.4 Inventarizace Proces inventarizace je důleţitou součástí průkaznosti účetnictví. Účetní jednotky jsou ze zákona povinni ji vést a následně prokázat provedení inventarizace u veškerého majetku a závazků 12. Tento proces se provádí buď v okamţiku sestavení účetní závěrky, anebo v průběhu účetního období. Prvním krokem inventarizace je zjištění skutečného stavu majetku a závazků, tzv. inventura. Provádí se fyzicky přepočítáním, převáţením a přeměřením zásob, majetku, zboţí, výrobků a peněz. Následně tento zjištěný skutečný stav porovnáme s dokladovou inventurou, která se provádí u pohledávek a závazků, peněţních prostředky na bankovních účtech a dalších poloţek, u kterých nelze provést fyzickou inventuru. Při porovnání můţe dojít ke zjištění manka (škod) nebo přebytku. Tyto inventarizační rozdíly se v poslední fázi inventarizaci vypořádají a dojde k jejich odstranění. Pokud je provedena inventarizace a uzavřeny účetní knihy můţe účetní jednotka provést účetní závěrku. 1.5 Účetní závěrka Účetní závěrku pouţívá účetní jednotka jako jeden z nástrojů prokazatelnosti poctivého vedení účetnictví. Účetní závěrka se sestavuje k rozvahovému dni definovaný jako den, kdy se uzavírají účetní knihy, zpravidla to bývá konec účetního období. Sestavenou účetní závěrku musí zákonem vybrané účetní jednotky předloţit k ověření auditorovi. Informace v účetní závěrce musí být spolehlivé, srovnatelné, srozumitelné a posuzují se z hlediska významnosti 13. Aby účetní závěrka byla sestavena v souladu s obecnými zásadami účetnictví a se zákonem o účetnictví, je nezbytné mít k dispozici potřebné záznamy, které odpovídají věrnému a poctivému zobrazení účetnictví. Ověřená účetní závěrka je spolu s výroční zprávou zveřejněna. Podle 18 odst. 1 zákona 563/1991 Sb. o účetnictví ji v soustavě podvojného účetnictví tvoří rozvaha, výkaz zisků a ztrát, příloha, popřípadě výkaz o peněţních tocích nebo změnách vlastního kapitálu. 12 Jiří Strouhal, Renata Ţidlická, Bohuslava Knapová, Zdenka Cardová. Účetnictví 2010 velká kniha příkladů. 1.vydání. Computer Press, a.s., 2010. str. 322 13 Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, 19, odst. 6 16

1.5.1 Rozvaha Rozvaha je jedním z nejdůleţitějších účetních výkazů. Poskytuje přehled o stavu majetku podniku a zdrojích financování k určitému dni, rozvahovému dni. Při vzniku účetní jednotky je sestavena tzv. zahajovací rozvaha ke dni vzniku. Pokud účetní jednotky sestavují rozvahu na konci účetního období, sestavují řádnou rozvahu. Účetní období lze nazvat pravidelným stanoveným obdobím. Většinou se jedná o jeden kalendářní rok, ale lze pouţít také hospodářský rok, kde zahajovací den je vţdy prvního k jinému měsíci, neţ je leden. Během roku můţe dojít z mimořádných důvodů (sloučení, zánik) k sestavení mimořádné rozvahy. Stav majetku je představován aktivy, které se dělí do jednotlivých sloţek s různou dobou pouţitelnosti. Aktiva jsou vloţené prostředky, které by dle očekávání účetní jednotky měly přinést budoucí ekonomický prospěch. Dlouhodobý majetek s dobou pouţitelnosti delší neţ jeden rok 14 : a) nehmotný majetek, do kterého patří zřizovací výdaje (při zakládání účetní jednotky), průmyslová práva, patenty, licence, software b) hmotný majetek představuje budovy, stavby, pozemky, samostatné movité věci (stroje, dopravní prostředky) c) finanční majetek tvoří cenné papíry, které jsou zakoupeny za účelem podílet se na ovládání jiné společnosti nebo s dlouhodobým cílem zhodnocení svých investic. Krátkodobý majetek s dobou pouţitelnosti kratší neţ jeden rok 15 : a) finanční majetek zahrnuje cenné papíry, které jsou velmi likvidní (schopnost záměny za peněţní hotovost) a jsou nabízeny s vyšším úrokem neţ úročení peněz na běţných účtech b) zásoby tvoří materiál, zboţí, výrobky, polotovary a nedokončená výroba c) pohledávky, které z podniku dělají věřitele d) peněţní prostředky v hotovostní podobě a na bankovních účtech. Zdroje financování odpovídají na otázku, z čeho byl majetek podniku pořízen. Tyto zdroje pořízení se nazývají pasiva. 14 TPA Horwath Notia Audit. Podvojné účetnictví 2010. 17. vydání. Praha: GRADA Publishing, a.s., 2010. str. 18 15 TPA Horwath Notia Audit. Podvojné účetnictví 2010. 17. vydání. Praha: GRADA Publishing, a.s., 2010. str. 19 17

Zdroje pořízení se dělí dle původu zdrojů: a) vlastní zdroje, do nichţ patří základní kapitál, fondy a nerozdělený zisk, a jejich vlastníkem je majitel podniku b) cizí zdroje představují veškeré dluhy (závazky) podniku vůči pracovníkům a věřitelům (dodavatelé, banky), a stejně jako aktiva můţeme závazky rozdělit dle lhůty splatnosti na dlouhodobé (úvěry) a krátkodobé (závazky vůči pracovníkům, dodavatelům). Při sestavování rozvahy, ať uţ zahajovací nebo konečné, se musí dodrţovat základní bilanční princip, tzv. zlaté bilanční pravidlo - kdy se aktiva vţdy rovnají pasivům (obr. č. 4). Obrázek č. 4 Zahajovací rozvaha AKTIVA ZAHAJOVACÍ ROZVAHA ke dni xx.xx.xxxx PASIVA Dlouhodobý majetek 100 000 Samost.mov.věci 80 000 Základní kapitál 250 000 Rezervy 10 000 Materiál 50 000 Pohledávky za odběrateli 10 000 Pokladna 20 000 Aktiva celkem 260 000 Pasiva celkem 260 000 Zdroj: Vlastní úprava. Základní kapitál je tvořen vloţeným majetkem hodnotově, ne fyzicky. Vloţená aktiva budou měnit svou formu (spotřeba materiálu, opotřebení samostatných movitých věcí), ale výše základního kapitálu nebude těmito operacemi ovlivněna 16. Na začátku účetního období je třeba otevřít aktivní a pasivní účty. K takové účetní operaci se pouţívá Počáteční účet rozvaţný (obr. č. 5). 16 TPA Horwath Notia Audit. Podvojné účetnictví 2010. 17. vydání. Praha: GRADA Publishing, a.s., 2010. str. 20 18

Obrázek č. 5 Otevření počátečních stavů na aktivních a pasivních účtech MD Pasivní účet 1 D MD Počát. účet rozvaţný D MD Aktivní účet 1 D PS PS Pasivní účet 1 PS Aktivní účet 1 PS MD Pasivní účet 2 D MD Aktivní účet 2 D PS PS Pasivní účet 2 PS Aktivní účet 2 PS Zdroj: Účetnictví 2010 Velká kniha příkladů Rozdíl mezi rozvahou a počátečním účtem rozvaţným je, ţe počáteční stavy aktiv se u počátečního účtu rozvaţného účtují na pravou stranu, tj. strana Dal (D) a pasiva na stranu Má dáti (MD). Je tomu tak proto, aby se následně mohly otevřít účty aktiv a pasiv dle zásady podvojnosti. 1.5.2 Výkaz zisků a ztrát Druhou nedílnou součástí účetní závěrky je výkaz zisků a ztrát, který informuje o finanční výkonnosti účetní jednotky za dané účetní období. Tato výkonnost je představována výsledkem hospodaření, který vychází z porovnání nákladů a výnosů společnosti a tím zjištění ztráty nebo zisku. Náklady a výnosy se účtují v zásadě do období, s nímţ časově a věcně souvisejí. Tato souvislost se v účetnictví zajišťuje prostřednictvím účtů časového rozlišení, dohadných účtů a rezerv. Náklady lze definovat jako peněţní vyjádření opotřebení majetku a cizích výkonů, jako je například spotřeba materiálu, odpisy strojů a spotřeba práce pracovníků. Jde o tokovou veličinu vyjádřenou za určitý čas. Vyjadřují také sníţení aktiv nebo zvýšení zdrojů. Náklady mají tři základní hlediska třídění 17 : a) dle druhu závisí na nákupu konkrétních aktiv (materiál, opravy, daně, dary, odpisy, atd.) 17 TPA Horwath Notia Audit. Podvojné účetnictví 2010. 17. vydání. Praha: GRADA Publishing, a.s., 2010. str. 21 19

Příklad 2. Společnost A nakupuje materiál (hlínu) pro výrobu hrnců. Materiál byl zakoupen v hodnotě 100 000 Kč. Společnost tedy vynaložila 100 000 Kč k nákupu aktiv. b) dle účelu náklady provozní, finanční, mimořádné c) dle dopadu na daňový základ 18 Výnosy jsou peněţním vyjádřením výkonů účetní jednotky. Jedná se o účetní případy, které vznikají poskytováním sluţeb nebo prodejem výrobků a zboţí, a tím dochází k přírůstku aktiv nebo sníţení závazků. Podobně jako náklady mají i výnosy své členění: a) dle druhu trţby za vlastní výrobou a zboţím, jiné provozní výnosy (trţby z prodeje majetku), finanční výnosy (trţby z prodeje cenných papírů), zúčtování rezerv a opravných poloţek, aktivace materiálu, mimořádné výnosy b) dle účelu provozní, finanční a mimořádné c) dle daňového hlediska 19. 1.5.3 Příloha k účetní závěrce Příloha k účetní závěrce je nedílnou součástí účetní závěrky podnikatelů 20. Poskytuje informace o detailech a podrobnostech, které není moţno vyčíst z rozvahy a výkazu zisků a ztrát. Zásadní poţadavek na obsah vykazovaných údajů v příloze je spolehlivost, neutralita a srozumitelnost 21. V příloze se dále uvádí účetní metody, které se účetní jednotka rozhodla pouţít v daném účetním období. Základní úpravu, obsah a poţadavky na přílohu stanovilo Ministerstvo financí v 39 prováděcí vyhlášky č.500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví 22. 18 viz 3.kapitola, Právní úprava účetnictví 19 viz 3. kapitola, Právní úprava účetnictví 20 Ing. Petr Ryneš. Podvojné účetnictví a účetní závěrka 2008. 8. vydání. Nakladatelství ANAG, 2008. str. 272 21 Ing. Petr Ryneš. Podvojné účetnictví a účetní závěrka 2008. 8. vydání. Nakladatelství ANAG, 2008. str. 273 22 Ing. Petr Ryneš. Podvojné účetnictví a účetní závěrka 2008. 8. vydání. Nakladatelství ANAG, 2008. str. 274 20

2. OBECNÉ ZÁSADY ÚČETNICTVÍ Obecné zásady účetnictví představují soubor určitých pravidel a základních principů účetního myšlení, které jsou dodrţovány účetními jednotkami při vedení účetnictví 23. Protoţe některé z nich si navzájem rozporují, musí účetní jednotka najít určitý kompromis mezi nimi. Faktem je, ţe nejsou formulovány v ţádném zákoně, ale některé zásady jsou podporovány zákonem o účetnictví. 2.1 Zásada účetní jednotky Základním principem této zásady je vymezení ekonomického celku, za který se vede účetnictví a vztahují se k němu účetní operace a účetní výkazy 24. Účetní jednotka vymezená v zákoně o účetnictví se shoduje s právní jednotkou, která je vymezena v obchodním zákoníku. Proto je nutné, rozlišovat podnik v pojetí vymezeném obchodním zákoníkem jako objekt práva a účetní jednotkou, které lze ukládat povinnosti 25. Mohou nastat případy, kdy se sestavují výkazy za několik právnických osob, které jsou propojeny majetkovou účastí a takové výkazy jsou označovány jako konsolidované 26. 2.2 Zásada neomezeného trvání účetní jednotky Důleţitým znakem pro tuto zásadu je nepřetrţitá činnost účetní jednotky, za předpokladu, ţe podnik není nucen vstoupit do insolventního řízení nebo jinak omezit rozsah své činnosti 27. Tato zásada je velmi důleţitá zvláště při oceňování dlouhodobých aktiv, kdy se pouţívají ceny pořízení (historické ceny) sníţené o oprávky. Oprávky jsou definovány jako souhrn odpisů, které sniţují pořizovací cenu po zákonem předepsanou dobu. V případě, ţe účetní jednotka změní účetní metody nebo způsob ocenění uvede tyto změny v příloze k účetní závěrce. 23 TPA Horwath Notia Audit. Podvojné účetnictví 2010. 17. vydání. Praha: GRADA Publishing, a.s., 2010. str. 13 24 TPA Horwath Notia Audit. Podvojné účetnictví 2010. 17. vydání. Praha: GRADA Publishing, a.s., 2010. str. 13 25 Ing. Petr Ryneš. Podvojné účetnictví a účetní závěrka 2008. 8. vydání. Nakladatelství ANAG, 2008. str. 30 26 TPA Horwath Notia Audit. Podvojné účetnictví 2010. 17. vydání. Praha: GRADA Publishing, a.s., 2010. str. 13 27 Jiří Strouhal, Renata Ţidlická, Bohuslava Knapová, Zdenka Cardová. Účetnictví 2010 velká kniha příkladů. 1.vydání. Computer Press, a.s., 2010. str. 18 21

2.3 Zásada nezávislosti účetních období Účetní jednotky účtují o změnách stavu majetku, závazků, nákladů a výnosů do účetního období, s nímţ tyto operace věcně a časově souvisí, nikoliv do období kdy došlo k pohybu peněţních prostředků. Můţe se stát, ţe dojde k opravám nesprávností a poté se operace zaúčtuje v účetním období, ve kterém byla tato skutečnost zjištěna. Jasným příkladem jsou výnosy, které se zachycují v okamţiku jejich realizace, nikoliv v okamţiku příjmu peněz 28. Taktéţ je to u účtování nákladů, které jsou uznány v okamţiku vynaloţení, nikoliv v okamţiku úhrady. Proto zisk, který je rozdílem výnosů a nákladů s kladným výsledkem, nebývá totoţný s výší peněţních prostředků na bankovním účtu nebo pokladně. 2.4 Zásada vymezení okamţiku realizace Zásada určuje okamţik, ve kterém je moţno účtovat na účty výnosů, nákladů a rozvahové účty. Okamţikem realizace bývá představován splněním dodávky či poskytnutím sluţby. U většiny účetních případů se účtuje v den přijetí či vystavení účetního dokladu, které odpovídá danému účetnímu případu 29. Není výjimkou a po praktické stránce je i vhodné účtovat aţ v době převzetí nákladu zboţí přepravcem. 2.5 Zásada měření výsledku hospodaření v pravidelných intervalech Výsledek hospodaření zachycuje finanční situaci účetní jednotky za určité období (účetní období). Účetní období je opakující se pravidelný interval. Právě pravidelné zjišťování výsledku hospodaření je nezbytné pro řízení činnosti a sledování výkonu podniku. 2.6 Zásada objektivity účetních informací Tato zásada předpokládá, ţe všechny operace, které mají být zaúčtovány, musí být zjištěny objektivně 30. Příkladem objektivního zjištění je doloţení operace příslušným dokladem. Tato zásada je podpořena zákonem o účetnictví v 7, který definuje poctivé a věrné zobrazení účetní závěrky. Zákon obsahuje další ustanovení, které podporují objektivnost účetnictví (např.: lhůty archivace dokladů, moţnost oceňování aktiv). 28 Jiří Strouhal, Renata Ţidlická, Bohuslava Knapová, Zdenka Cardová. Účetnictví 2010 velká kniha příkladů. 1.vydání. Computer Press, a.s., 2010. str. 19 29 Ing. Petr Ryneš. Podvojné účetnictví a účetní závěrka 2008. 8. vydání. Nakladatelství ANAG, 2008. str. 29 30 Jiří Strouhal, Renata Ţidlická, Bohuslava Knapová, Zdenka Cardová. Účetnictví 2010 velká kniha příkladů. 1.vydání. Computer Press, a.s., 2010. str. 20 22

2.7 Zásada konzistence Kaţdá účetní jednotka stanovuje za účetní období určité metody účetních operací, způsoby oceňování a odpisování aktiv. Zásada konzistence poţaduje, aby účetní jednotka vybrané metody a způsoby ocenění pouţívala nejen pro dané účetní období, ale i mezi jednotlivými obdobími, coţ je nezbytné k zajištění srovnatelnosti účetní období 31. 2.8 Zásada opatrnosti Zásada opatrnosti představuje odhad současných i budoucích jevů s přihlédnutím k rizikům a moţným ztrátám či ziskům 32. Jedna z moţností jak eliminovat ztráty je, ţe při hodnocení nedojde k nadhodnocení aktiv a výnosů a podhodnocení nákladů a pasiv. V praxi je nezbytné zohledňovat daňové zákony, zejména zákon o daních z příjmů. Po zjištění hospodářského výsledku se dle tohoto zákona vypočítá daňová povinnost. Zásada opatrnosti můţe být v praxi realizována prostřednictvím různých nástrojů 33 : - pouţití historických cen - vytvoření opravných poloţek k majetku - vytvoření rezerv - účtování o odloţeném daňovém závazku. Uplatňování tvorby rezerv a opravných poloţek je pro daňové účely omezeno v zákoně o daních z příjmů, ale především v zákoně o rezervách 34. 2.9 Ostatní zásady v účetnictví V účetnictví se vyskytuje řada dalších zásad, kterými se účetní jednotky řídí a které jsou propojené s jiţ uvedenými zásadami např.: zásada stálé kupní síly peněţní jednotky, zásada přednosti obsahu před formou, atd. Pro vedení účetnictví jsou vyţadovány také kvalitativní poţadavky, jako je srozumitelnost, významnost, spolehlivost, srovnatelnost a dokladovost 35. 31 Jiří Strouhal, Renata Ţidlická, Bohuslava Knapová, Zdenka Cardová. Účetnictví 2010 velká kniha příkladů. 1.vydání. Computer Press, a.s., 2010. str. 19 32 Ing. Petr Ryneš. Podvojné účetnictví a účetní závěrka 2008. 8. vydání. Nakladatelství ANAG, 2008. str. 32 33 Ing. Petr Ryneš. Podvojné účetnictví a účetní závěrka 2008. 8. vydání. Nakladatelství ANAG, 2008. str. 32 34 TPA Horwath Notia Audit. Podvojné účetnictví 2010. 17. vydání. Praha: GRADA Publishing, a.s., 2010. str. 15 23

3. PRÁVNÍ ÚPRAVA ÚČETNICTVÍ K tomu, aby bylo účetnictví správně vedeno, musí být stanoveno zákonným způsobem. Všichni uţivatelé účetnictví se řídí zákony, standardy a vyhláškami, které vymezují všechny pojmy spojené s vedením účetnictví. Příkladem uţivatele účetnictví jsou účetní jednotky zavazující se vést přehledné a poctivé účetnictví. Dalšími uţivateli mohou být auditoři a instituce, kterým se konečné roční výsledky ze zákona zasílají a ty je následně kontrolují. Zákony se navzájem proplétají, proto je důleţité brát v úvahu celý právní rámec účetnictví. Hlavním cílem národní a nadnárodní legislativy, která vychází z obecných zásad účetnictví, se povaţuje poskytnutí věrného obrazu o účetní jednotce. 3.1 Podpora obecných zásad účetnictví Zákonem o účetnictví Legislativní rámec pro podnikatele tvoří především zákon 531/1991 Sb. o účetnictví 36. Zákon byl několikrát novelizován a poslední platné znění je od 1. 1. 2011. Obsahuje obecné ustanovení, ve kterém je vymezena účetní jednotka, jako subjekt povinný vést účetnictví zachycující veškerou hospodářskou činnost. V zákoně jsou definované účetní jednotky 37 : a) právnické osoby se sídlem na území České republiky b) zahraniční osoby podnikající na území České republiky c) fyzické osoby, které podnikají a jsou zapsány v obchodním rejstříku d) organizační sloţky státu podle zvláštních předpisů e) ostatní fyzické osoby, které vedou účetnictví a další. Jednou z hlavních zásad účetnictví je právě vymezení účetní jednotky jako ekonomického celku. Zákon dále definuje předmět účetnictví a účetní období, stanovuje základní povinnosti při vedení účetnictví, definuje účetní knihy, účetní závěrku, stanovuje pravidla pro oceňování 38. 35 Jiří Strouhal, Renata Ţidlická, Bohuslava Knapová, Zdenka Cardová. Účetnictví 2010 velká kniha příkladů. 1.vydání. Computer Press, a.s., 2010. str. 20 36 Jiří Strouhal, Renata Ţidlická, Bohuslava Knapová, Zdenka Cardová. Účetnictví 2010 velká kniha příkladů. 1.vydání. Computer Press, a.s., 2010. str. 58 37 Jiří Strouhal, Renata Ţidlická, Bohuslava Knapová, Zdenka Cardová. Účetnictví 2010 velká kniha příkladů. 1.vydání. Computer Press, a.s., 2010. str. 59 38 Ing. Petr Ryneš. Podvojné účetnictví a účetní závěrka 2008. 8. vydání. Nakladatelství ANAG, 2008. str. 12 24

Kdyţ si účetní jednotka stanoví účetní období, musí dodrţet akruální princip a v tomto období účtovat pouze ty účetní případy, které s ním věcně a časově souvisí. Pro dosaţení správného zaúčtování účetních případů, tj. dodrţení zásady podvojnosti, zachycuje účetní jednotka stav a pohyb aktiv, pasiv, nákladů a výnosů, a to vţdy podvojnými zápisy. Zákon stanovuje určité povinnosti při vedení účetnictví jako je například dodrţování směrné účtové osnovy, na jejím základě účetní jednotka zpracuje svůj účtový rozvrh. Dalšími povinnostmi jsou také věrné a poctivé zobrazení účetnictví v účetních knihách, ke kterým musí být k dispozici účetní doklady. Právě tím zajišťuje účetní jednotka průkaznost celého účetnictví a podporuje tak jednu z obecných zásad účetnictví. Také účetní metody pouţívané pro oceňování nebo odpisování majetku a sankce za nedodrţení těchto metod lze nalézt v zákoně o účetnictví. Pravidla pro oceňování jsou stanovena pro ocenění k rozvahovému dni nebo ke dni uskutečnění účetního případu. S těmito pravidly je úzce spojena obecná zásada konzistence. Zásada poţaduje, aby účetní jednotka v případě moţnosti volby pouţívala stejné způsoby účtování a oceňování v rámci sledovaného účetního období a mezi jednotlivými účetními obdobími 39. Zákon jasně specifikuje vedení účetnictví, a to v plném nebo zjednodušeném rozsahu. Účetnictví ve zjednodušeném rozsahu mohou vést pouze následující účetní jednotky 40 : a) fyzické osoby, které nejsou povinni mít ověřenou účetní závěrku auditorem b) organizační sloţky státu c) obecně prospěšné společnosti d) nadační fondy a další. Účetní jednotky, které nespadají do výše uvedených dle 9 Zákona o účetnictví, musí vést účetnictví v plném rozsahu. 3.2 Prováděcí vyhlášky k Zákonu o účetnictví Zákon o účetnictví vytváří rámec pro vznik platnosti dalších účetních předpisů a pro přípravu, tvorbu a prosazení účetní metodiky platné pro jednotlivé skupiny podnikatelských účetních 39 Jiří Strouhal, Renata Ţidlická, Bohuslava Knapová, Zdenka Cardová. Účetnictví 2010 velká kniha příkladů. 1.vydání. Computer Press, a.s., 2010. str. 19 40 Jiří Strouhal, Renata Ţidlická, Bohuslava Knapová, Zdenka Cardová. Účetnictví 2010 velká kniha příkladů. 1.vydání. Computer Press, a.s., 2010. str. 63 25

jednotek 41. Vydané vyhlášky upravují vybrané oblasti účetnictví pro jednotlivé účetní skupiny: a) zařazení účetních jednotek do jednotlivých skupin podle jejich činnosti b) stanovení směrné účetní osnovy a účetních metod c) rozsah sestavování účetní závěrky d) označování poloţek majetku e) sestavení konsolidované účetní závěrky a další. Vyhlášky vydává Ministerstvo financí ČR od roku 2003. V současné době jsou k dispozici tyto vyhlášky 42 : 500/2002 Sb. podnikatel účtující v soustavě podvojného účetnictví 501/2002 Sb. banka, finanční instituce 502/2002 Sb. pojišťovna 503/2002 Sb. zdravotní pojišťovna 504/2002 Sb. účetní jednotka, jejímţ hlavním předmětem činnosti není podnikání, pakliţe účtuje v soustavě podvojného účetnictví 505/2002 Sb. - územní samosprávní celky, příspěvkové organizace, státní fondy 402/2005 Sb. - Pozemkový fond ČR. 3.3 České účetní standardy Vydání Českých účetních standardů vychází ze zákona o účetnictví. Cílem standardů je popis účetních metod nebo postupy účtování tak, aby byly v souladu se zákonem o účetnictví a zároveň s obecnými zásadami účetnictví. Základní sada Českých účetních standardů obsahuje standardy pro podnikatele, které určují otevírání a zavírání účetních knih, účtování o odloţené dani, o rezervách, účtování kursových rozdílů, operace s cennými papíry a další. Pravidla pro tvorbu a vydávání standardů můţe stanovit Ministerstvo financí prováděcím právním předpisem 43. Aktuální standardy jsou poté oznámeny ve Finančním zpravodaji a zavedeny do registru vydaných standardů. 41 Ing. Petr Ryneš. Podvojné účetnictví a účetní závěrka 2008. 8. vydání. Nakladatelství ANAG, 2008. str. 12 42 Jiří Strouhal, Renata Ţidlická, Bohuslava Knapová, Zdenka Cardová. Účetnictví 2010 velká kniha příkladů. 1.vydání. Computer Press, a.s., 2010. str. 65 43 Ing. Petr Ryneš. Podvojné účetnictví a účetní závěrka 2008. 8. vydání. Nakladatelství ANAG, 2008. str. 15 26

3.4 Obchodní zákoník Spolu se zákonem o účetnictví tvoří obchodní zákoník účetní právo. Obchodní zákoník upravuje mnohé oblasti účetnictví, na které se zákon o účetnictví odvolává 44. První důleţitá úprava v tomto zákoníku se týká účetnictví podnikatelů. Tato úprava platí pro obchodní společnosti a druţstva splňující kritéria v 20 zákona o účetnictví, které mají povinnost ověřit účetní závěrku a výroční zprávy auditorem, přičemţ se předpokládá, ţe v účetních výkazech jsou nezaujaté údaje zaloţené na ověřitelných skutečnostech 45. Při auditu musí tyto účetní jednotky auditorovi předloţit všechny účetní záznamy a vysvětlení k ověření účetní závěrky. Obchodní zákoník stanoví také povinnost zveřejnit účetní závěrky, výroční zprávy, včetně zprávy auditora do obchodního rejstříku 46. V případě nesplnění této povinnosti dojde k sankciování statutárních orgánů obchodních společností podle trestního zákona a podle zákona o účetnictví. Mnohé ustanovení v obchodním zákoníku stanovují sestavení konečné účetní závěrky, mezitímní účetní závěrky nebo zahajovací rozvahy při fúzích, rozdělení, při likvidaci a dalších 47. Účetní závěrka je v těchto případech brána jako mimořádná účetní závěrka. Způsob a vedení účetnictví je ovlivňováno ještě dalšími ustanoveními. Upravuje zejména oblast vlastního kapitálu a jeho pohybu nebo přeměny společností. Důleţité ustanovení pro obchodní společnosti je zajisté také závazkové právo. Na obchodní zákoník navazují další speciální zákony, které řeší neobvyklé situace ve společnosti. Takovými zákony jsou například insolvenční zákon upravující řešení úpadku společnosti a vypořádání nebo zákon směnečný a šekový upravující směnky a šeky. 3.5 Daňové zákony Daňové zákony přímo nenavazují na zákon o účetnictví, nicméně kaţdá účetní jednotka tyto zákony zohledňuje, neboť ovlivňují účetní předpisy. Nejdůleţitějšími daňovými zákony jsou zákon o daních z příjmů a zákon o rezervách. 44 Ing. Petr Ryneš. Podvojné účetnictví a účetní závěrka 2008. 8. vydání. Nakladatelství ANAG, 2008. str. 16 45 Jiří Strouhal, Renata Ţidlická, Bohuslava Knapová, Zdenka Cardová. Účetnictví 2010 velká kniha příkladů. 1.vydání. Computer Press, a.s., 2010. str. 20 46 Ing. Petr Ryneš. Podvojné účetnictví a účetní závěrka 2008. 8. vydání. Nakladatelství ANAG, 2008. str. 16 47 Ing. Petr Ryneš. Podvojné účetnictví a účetní závěrka 2008. 8. vydání. Nakladatelství ANAG, 2008. str. 17 27

Jasným příkladem dopadu zákona o daních z příjmů na provoz účetní jednotky je ovlivňování výsledku hospodaření. Výsledek lze sniţovat nebo zvyšovat o poloţky vymezené zákonem v závislosti dodrţení obecných zásad účetnictví. Jsou jimi náklady a výnosy, které se zahrnují nebo nezahrnují do základu daně z příjmů. Pro zjištění základu daně z příjmů se vychází u poplatníků, kteří vedou podvojné účetnictví, z výsledku hospodaření bez vlivu na Mezinárodní účetní standardy 48. Mezinárodní účetní standardy pouţívají ty účetní jednotky, které jsou obchodní společností a emitují cenné papíry registrované na regulovaném trhu cenných papírů v členských státech Evropské unie 49. Tyto společnosti musí upravovat výsledek hospodaření dle rozdílu, který vzniká při pouţití metod z vyhlášky a pouţití metod v Mezinárodních účetních standardech. Takovou rozdílnou metodou můţe být účtování leasingu, dlouhodobých finančních instrumentů a pouţití oceňování reálnou hodnotou. Při převodu z českých účetních předpisů do Mezinárodních účetních standardů není základ daně nebo daňová ztráta ovlivněna 50. Výsledek hospodaření lze ovlivňovat také rozdílem mezi účetními a daňovými odpisy. Účetním nákladem nezahrnovaným do základu daně je právě kladný rozdíl mezi vyúčtovanými účetními odpisy z dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku podle odpisového plánu a daňovými odpisy zjištěnými podle 30 aţ 32 zákona o daních z příjmů 51. Nejen náklady, které se nezahrnují do základu daně, ovlivňují výsledek hospodaření. V zákoně jsou vyjmenovány také výnosy, které nejsou zahrnuty do základu daně, a to například výnosy zdaněné u zdroje sráţkovou daní podle 36 zákona o daních z příjmů, výnosy z nákupu vlastních akcií pod jmenovitou hodnotu při následném sníţení základního kapitálu a další. 3.6 Harmonizace účetnictví v rámci Evropské unie Základním cílem Evropské unie představuje zabezpečení hospodářského a sociálního pokroku evropským zemím, který provádí prostřednictvím vydávaných norem - směrnic 52. Pro účetnictví byly vytvořeny tři směrnice a tvoří kodex účetní legislativy Evropské unie 53 : 48 Ing. Petr Ryneš. Podvojné účetnictví a účetní závěrka 2008. 8. vydání. Nakladatelství ANAG, 2008. str. 18 49 Ing. Petr Ryneš. Podvojné účetnictví a účetní závěrka 2008. 8. vydání. Nakladatelství ANAG, 2008. str. 18 50 Ing. Petr Ryneš. Podvojné účetnictví a účetní závěrka 2008. 8. vydání. Nakladatelství ANAG, 2008. str. 19 51 Ing. Petr Ryneš. Podvojné účetnictví a účetní závěrka 2008. 8. vydání. Nakladatelství ANAG, 2008. str. 19 52 Dana Kovanicová. Finanční účetnictví Světový koncept IFRS/IAS. 5. vydání. Nakladatelství POLYGON, 2005. str. 19 28

a) čtvrtá směrnice upravuje účetní výkazy a přílohu b) sedmá směrnice zaměřená na konsolidaci účetních výkazů c) osmá směrnice týká se funkce auditorů ověřujících účetní výkazy. Tyto směrnice sebou nesly mnoho pozitivních výsledků a současně se objevila řada problémů. Ve čtvrté a sedmé směrnici nelze najít některé vysvětlení na účetní případy z praxe. Směrnice nejsou zpracovány na úroveň evropských účetních standardů, které lze najít u IFRS nebo US GAAP 54. Jedním z nedůleţitějších problémů souvisejících s pouţíváním těchto směrnic byly účetní výkazy, které neodpovídaly poţadavkům světových burz. Proto se v roce 2000 rozhodla Evropská komise vydat oznámení Strategie finančního výkaznictví EU: cesta vpřed, která obsahuje doporučení 55 : a) společnostem všech zemí EU s akciemi registrovanými na evropských burzách, aby sestavovaly od roku 2005 konsolidované účetní výkazy podle IAS (dnes známo jako IFRS Mezinárodní standardy účetního výkaznictví) b) členským zemím EU, aby implementovaly standardy IAS/IFRS do národních úprav c) novelizovat evropské účetní směrnice na základě inovací světovými účetními standardy. 3.7 Celosvětová harmonizace nástrojem IFRS Na základě dohody profesních účetních institucí (Austrálie, Kanady, Francie, Německa, Japonska, Mexika, Nizozemí, Velké Británie, Irska a USA) byl v roce 1973 zaloţen Výbor pro mezinárodní účetní standardy dříve IASC, nyní IASCF 56. Hlavním cílem bylo vypracování souboru Mezinárodních účetních standardů, které nepřesně vyjadřovaly úpravu účetního výkaznictví, a proto byl název tohoto souboru přejmenován na Mezinárodní standardy účetního výkaznictví IFRS 57. Koncepční rámec IFRS má za úkol usnadnit propagaci účetních standardů a právních předpisů v oblasti předkládání účetních výkazů, pomoci národním institucím při vytváření národních účetních standardů a ostatním 53 Dana Kovanicová. Finanční účetnictví Světový koncept IFRS/IAS. 5. vydání. Nakladatelství POLYGON, 2005. str. 19 54 Dana Kovanicová. Finanční účetnictví Světový koncept IFRS/IAS. 5. vydání. Nakladatelství POLYGON, 2005. str. 24 55 Dana Kovanicová. Finanční účetnictví Světový koncept IFRS/IAS. 5. vydání. Nakladatelství POLYGON, 2005. str. 24 56 Dana Kovanicová. Finanční účetnictví Světový koncept IFRS/IAS. 5. vydání. Nakladatelství POLYGON, 2005. str. 27 57 Dana Kovanicová. Finanční účetnictví Světový koncept IFRS/IAS. 5. vydání. Nakladatelství POLYGON, 2005. str. 28 29

uţivatelům a kontrolorům účetních výkazů při sestavování výkazů a interpretaci informací z IFRS/IAS 58. 58 Dana Kovanicová. Finanční účetnictví Světový koncept IFRS/IAS. 5. vydání. Nakladatelství POLYGON, 2005. str. 28 30

4. ANALÝZA SPOLEČNOSTI A A B V NÁVAZNOSTI NA DODRŢOVÁNÍ OBECNÝCH ZÁSAD ÚČETNICTVÍ Tato kapitola se bude zabývat analýzou společností, které se nazývají A a B a jsou fiktivně zaloţené. Kaţdá z těchto společností si při vzniku určila právnickou formu a stanovy. Společnost A se rozhodla pro cestu s podporou zákona a obecných zásad účetnictví. Pro společnost B jsou zákonem dané podmínky pro podnikání, kterými se snaţí řídit, ale vědomě se vyhýbá obecným zásadám účetnictví, které nejsou přesně určené zákonem. V následujících kapitolách jsou tyto účetní jednotky vymezeny a uvedeny jejich zahajovací a konečné rozvahy. V dané analýze se společnost B dopouští chyb v účtování jednotlivých účetních operací a společnost A vede účetnictví správné a průkazné. Jednotlivé příklady jsou zaměřeny na vzájemnou podobnost, aby u podobných účetních případů týkající se jedné poloţky (např.: Dlouhodobý hmotný majetek, Dodavatelé) byl vysvětlen správný a nesprávný postup účtování. 4.1 Právnická a obsahová forma společností Obě společnosti jsou v obchodním rejstříku zapsány jako společnost s ručením omezeným, která je vymezena v obchodním zákoníku. Předmětem podnikání společnosti A je lakýrnictví, koupě zboţí za účelem jeho dalšího prodeje a prodeje, výroba plastových výrobků a pryţových výrobků a vznikla v roce 2007, u společnosti B je to výroba textilu a rok vzniku je 2008. Při vzniku společností došlo k registraci na okresní správě sociálního zabezpečení z důvodu odvodu sociálního pojistného, na veřejné zdravotní pojišťovně pro placení zdravotního pojištění a na finančním úřadu, kde jsou společnosti A a B registrované jako plátci DPH. Pro společnosti A a B byly vytvořeny účtové rozvrhy 59. 4.2 Zahajovací rozvaha a otevření účtů společností Prvním krokem k sestavení zahajovací rozvahy je stanovení účetního období. Toto období je pro obě společnosti kalendářní rok. Rozvaha se zahajuje k datu 1.1.2010 a opěrný výkaz pro 59 Účtový rozvrh je uveden v příloze. 31

zjištění jednotlivých hodnot bude rozvaha, která byla sestavena k 31.12.2009 jako konečná rozvaha 60. Zahajovací rozvaha je následně pouţita pro otevření účtů pomocí počátečního účtu rozvaţného 61. Kaţdá účetní operace je podloţena daňovým dokladem a zaúčtována na příslušné účty. Obě společnosti účtují při pořízení materiálu a zboţí způsobem A, přes účet Pořízení materiálu nebo zboţí. 4.3 Analýza společností A a B V průběhu celého účetního období dochází u společností k běţným účetním případům. Kaţdá ze společností předkládá na konci účetního období účetní závěrku, která obsahuje konečnou rozvahu, výkaz zisků a ztrát a přílohu. V následujících kapitolách bude provedena analýza obou společností a kontrola dodrţení obecných zásad účetnictví. První kapitola popisuje účtování pořízení dlouhodobého majetku. Dlouhodobý majetek se musí odepisovat, proto následuje druhý příklad na odpisy. Třetí příklad znázorňuje uhrazení pohledávky za prodané zboţí a postup při účtování jiţ nedobytné pohledávky. Ve čtvrtém příkladu společnosti vytváří dohadné účty. V dalších příkladech dochází zaúčtování inventarizačních rozdílů, rezerv, kurzových rozdílů, zaměstnaneckých benefitů. Společnosti také pouţívají účty časových rozlišení a účet materiál na cestě. Posledním z příkladů porušení obecných zásad jsou opravy účetních dokladů. 4.3.1 Dlouhodobý majetek V účetním roce proběhlo v obou společnostech zakoupení dlouhodobého majetku. Společnost A pořídila v červnu 2010 automobil, a to koupí v pořizovací ceně 355 000 Kč k tomu daň z přidané hodnoty (dále jen DPH) činí 88 750 Kč. Protoţe je společnost plátcem DPH pouţívá pro daňové účely samostatný účet, kde se účtují daňové vstupy a výstupy. V okamţiku obdrţení faktury od dodavatele byl automobil správně zaúčtován na účet 042-Pořízení Dlouhodobého hmotného majetku (dále jen DHM) na stranu Má dáti ve výši pořizovací ceny 355 000 Kč a na účet 321-Dodavatelé na stranu Dal v celkové výši 443 750 Kč. Společnost dodrţela zásadu podvojnosti a částku DPH 88 750 Kč zaúčtovala 60 Obě rozvahy jsou uvedeny v příloze. 61 Počáteční účet rozvaţný je uveden v kapitole 4.4.1 Účtování v běţném období a účetní závěrka společnosti A a v kapitole 4.4.2 Účtování v běţném období a účetní závěrka společnosti B. 32