5 Afs 53/2008-70 Dan - da z p idané hodnoty ROZSUDEK Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 5. 2009 Související judikatura R: 31 Af 83/2012-26 - Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 30.05.2013 31 Af 84/2012-25 - Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 30.05.2013 Nejvyšší správní soud rozhodl v senát složeném z p edsedkyn JUDr. Ludmily Valentové a soudc JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. a JUDr. Lenky Matyášové, Ph.D. v právní v ci žalobce: JN TRANS, s. r. o., se sídlem ul. 17. listopadu 237, Pardubice, zastoupený Mgr. Petrem Cardou, advokátem se sídlem Pod V ží 3, Svitavy, proti žalovanému: Finan ní editelství v Hradci Králové, se sídlem Horova 17, Hradec Králové, v ízení o kasa ní stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 14. 2. 2008,. j. 31 Ca 21/2007-43, takto: I. Kasa ní stížnost se zamítá. II. Žalovanému s e náhrada náklad ízení o kasa ní stížnosti nep iznává. Od vodn ní: Finan ní ú ad v Pardubicích platebními vým ry ze dne 3. 2. 2006,. j. 26543/06/248912/4289,. j. 26555/06/248912/4289 a. j. 26560/06/248912/4289 žalobci vym il nadm rný odpo et dan z p idané hodnoty za zda ovací období dubna, kv tna a ervna 2003, a to ve výši 254 626 K, 356 246 K a 261 135 K, oproti ástkám nadm rných odpo t 696 254 K, 783 926 K a 346 495 K, které st žovatel uplatnil v da ových p iznáních. Proti t mto rozhodnutím podal žalobce odvolání, která žalovaný rozhodnutím ze dne 22. 12. 2006,. j. 6821/06-1300-601383, zamítl. Žalobce napadl toto rozhodnutí žalovaného žalobou ke Krajskému soudu v Hradci Králové, který p edm tnou žalobu rozsudkem ze dne 14. 2. 2008,. j. 31 Ca 21/2007-43, zamítl, p i emž své rozhodnutí od vodnil následujícím zp sobem:
Krajský soud odkázal na to, že správce dan zahájil u žalobce vytýkací ízení, když mu vznikly pochybnosti o údajích uvedených v da ových p iznáních za p edm tná zda ovací období. Žalobce m l za to, že svoji d kazní povinnost splnil, když p edložil smlouvu o zajišt ní reklamy s dodavatelem reklamy, spole ností DOMAIN GROUP, s. r. o. (posléze DIG GROUP, s. r. o., nyní RE:AK, s. r. o. v likvidaci), jednotlivé faktury za její zajišt ní, doklady o provedených platbách a audiovizuální záznamy sv d ící o umíst ní loga žalobce na sportovních stadionech a dresech hrá. Žalobce rovn ž zd raznil nutnost využití reklamních služeb pro svou další podnikatelskou innost. Finan ní orgány ovšem žádaly p edložení d kaz o tom, že pln ní v podob poskytnutí reklamních služeb p ijal žalobce práv od deklarovaného plátce dan z p idané hodnoty. Na návrh žalobce byl proveden d kaz výslechem sv dkyn Dany Gajdá ové (býv. jednatelky spole nosti DOMAIN GROUP, s. r. o.). Ta spolupráci s žalobcem údajn spo ívající v poskytování reklamních služeb rozhodn nepop ela, její výpov však nelze hodnotit jako p esv d ivou a v rohodnou, nebo sd lovala informace pouze v obecné rovin, na adu skute ností si již nevzpomínala a odkazovala na ú etnictví spole nosti, a to po té, kdy bylo toto ú etnictví dle sd lení Policie R odcizeno. Dále krajský soud hodnotil, jakým zp sobem mohla spole nost DOMAIN GROUP, s. r. o. své reklamní služby realizovat. Ze správního spisu vyplynulo, že smlouvy o postoupení reklamních práv m la s jednotlivými sportovními kluby uzav ené pouze spole nost DOMAIN CONSULTANCY SERVICES Ltd. (se sídlem v Londýn, pozd ji se sídlem v zámo ském území Velké Británie-Turks & Caicos Islands). Takto uzav ené smlouvy sice objednateli umož ovaly tato práva postoupit svým obchodním partner m, ze spisu však nevyplynulo, že by tato situace n kdy nastala. Tato skute nost byla navíc stvrzena vysv tlením podaným dle 158 trestního ádu bývalým spole níkem DOMAIN GROUP, s. r. o., J. D., z n hož vyplývalo, že práva k reklamním plochám vykupovala spole nost DOMAIN CONSULTANCY SERVICES Ltd., nebo ostatní sp ízn né spole nosti, tedy v etn DOMAIN GROUP, s. r. o., na tento obchod nem ly dostatek prost edk. Tím m lo být garantováno vykoupení reklamních práv a tudíž i možnost uzavírání konkrétních smluv. S ohledem na tyto skute nosti krajský soud konstatoval ned vodnost žaloby. Vycházel p itom z ejména z 19 zákona. 588/1992 S b., o d ani z p idané h odnoty, v relevantním zn ní (dále jen "zákon o dani z p idané hodnoty"), dle n hož má nárok na odpo et dan plátce, pokud jím p ijatá zdanitelná pln ní uskute n ná jiným plátcem použije p i podnikání, p i emž plátce prokazuje nárok na odpo et dan da ovým dokladem zaú tovaným podle zvláštního p edpisu, který má zákonem p edepsané náležitosti a který byl vystaven plátcem. Je potom na da ovém subjektu, aby skute nosti tvrzené v podaném da ovém p iznání ve smyslu 31 odst. 9 zákona. 337/1992 Sb., o správ daní a poplatk (dále jen "da ový ád") prokázal. Pokud tak u iní, p echází d kazní povinnost na správce dan, který je pak ve smyslu 31 odst. 8 písm. c) da ového ádu povinen prokázat existenci skute ností vyvracejících v rohodnost, pr kaznost, úplnost a správnost ú etnictví da ového subjektu. Žalobci bylo možno p iznat, že v da ovém ízení vystupoval aktivn, když na výzvy správce dan dokládal poskytnutí reklamních služeb. Tyto d kazy správce dan nezpochyb oval;
pochybnosti mu však vznikly o tvrzení, že reklamní služby pro žalobce uskute nila práv spole nost DOMAIN GROUP, s. r. o. jako plátce dan. D vodem pochybností bylo zjišt ní (na základ dožádání u Finan ního ú adu pro Prahu 1), že da ové ízení bylo u zmi ované spole nosti ukon eno vym ením dan na základ pom cek ve výši nula. K tomu žalobce na podporu svého tvrzení navrhl jediný d kaz, a to výslech sv dkyn Dany Gajdá ové. Tento d kaz p itom nemohl sám o sob osv d it, že se zdanitelné pln ní ze strany spole nosti DOMAIN GROUP, s. r. o. uskute nilo. Jiný d kaz nebyl navržen a ze správního spisu ani žádná jiná skute nost sv d ící ve prosp ch tvrzení žalobce nevyplynula. Krajský soud se tak ztotožnil s názorem žalovaného, že žalobce svoji d kazní povinnost nesplnil a tudíž nezákonn uplatnil nárok na nadm rný odpo et ve smyslu 19 zákona o dani z p idané hodnoty. Nep isv d il však názoru žalovaného, že pokud deklarovanému dodavateli reklamy nevznikla žádná da ová povinnost, nemohlo se uskute nit ani žádné zdanitelné pln ní ve prosp ch p íjemce reklamy, tedy žalobce. Okolnosti zjišt né prost ednictvím dožádaného správce dan u spole nosti DOMAIN GROUP, s. r. o. rozhodn nelze považovat za d kaz sv d ící ve prosp ch žalobce, když ú etnictví, které by mohlo být klí em pro objasn ní nazna ovaného obchodního p ípadu, již z d vodu odcizení neexistuje. Žalovaný však opominul, že prokázání uskute n ní služeb je povinností, ale i právem žalobce. Tudíž samotná skute nost, že na stran deklarovaného dodavatele služeb, tedy subjektu, na n mž d kazní b emeno v p edm tné v ci neleží, došlo ke ztrát ásti doklad pot ebných pro stanovení jeho da ové povinnosti, a tudíž byla jeho da ová povinnost vym ena ve výši nula, nem že znamenat jednozna né prokázání toho, že žalobce zdanitelné pln ní od deklarovaného dodavatele nep ijal. P esto, ve vazb na shora uvedené, dosp l krajský soud k záv ru, že žalobce podmínky pro uplatn ní nadm rného odpo tu ve smyslu 19 zákona o dani z p idané hodnoty nesplnil, nebo neunesl své d kazní b emeno, jak mu ukládá 31 odst. 9 da ového ádu. Nelze p isv d it žalobní námitce, podle níž d kazní povinnost p ešla na správce dan. Ten se této povinnosti zhostil zákonn tím, že navržený d kaz ve form sv decké výpov di Dany Gajdá ové hodnotil jako nedosta ující a své úvahy ádn od vodnil. Bylo tedy na žalobci, aby svá tvrzení podložil d kazy dalšími, což však neu inil. Krajský soud dodal, že nemohl p ihlédnout k námitkám vzneseným žalobcem v dopln ní žaloby doru eném krajskému soudu dne 31. 1. 2008, nebo lh ta pro podání žaloby skon ila s ohledem na doru ení napadeného rozhodnutí dne 22. 2. 2007 a její zmeškání nelze ve smyslu 72 odst. 4 zákona. 150/2002 Sb., soudní ád správní (dále jen "s.. s.") prominout. Žalobce (st žovatel) napadl rozsudek krajského soudu v asnou kasa ní stížností, v níž poukazoval na d vody dle 103 odst. 1 písm. a) a b) s.. s. St žovatel poukázal na to, že již ve správním ízení m lo dojít k procesním pochybením, jejichž d sledkem byl záv r žalovaného, že st žovatel neprokázal, že by p ijal zdanitelné pln ní od spole nosti DOMAIN GROUP, s. r. o. V žalob p itom st žovatel s odkazem na rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 3. 2005,. j. 5 Afs 131/2004-45, publikovaný pod. 599/2005 Sb. NSS, uvád l, že žalovaný nesprávn aplikoval 31 odst. 8 písm. c) da ového ádu, když ponechal d kazního b emeno na poplatníkovi a nep ihlížel k tomu, že poplatník doložil, že pln ní p ijal. Nesprávné hodnocení d kaz vyplývající z myln pojatého výkladu otázky d kazního b emene spat oval st žovatel v tom, že žalovaný na jednu stranu uznal, že došlo k poskytnutí reklamních služeb na stadionech AC Sparta Praha fotbal, a. s. a FK Jablonec 97, a. s., ale na druhou stranu dovodil, že nebylo prokázáno, že by pln ní (reklamu) st žovatel p ijal od plátce dan, tedy spole nosti DOMAIN GROUP, s. r. o. V tomto sm ru st žovatel doložil da ové doklady, dále smlouvy o zajišt ní reklamy, záznamy o platb p evodem z ú tu na ú et apod. P itom sou ástí správního spisu je i doklad o tom, že spole nost DOMAIN GROUP, s. r. o. objednala provedení reklam pro st žovatele u dalších spole ností a že za uskute n ní t chto reklam byly vystaveny faktury, které m la spole nost DOMAIN GROUP, s. r. o. ve svém ú etnictví. Ze správního spisu také vyplývá, že fotbalový klub FK Jablonec 97, a. s., postoupil reklamní práva spole nosti DOMAIN CONSULTANCY SERVICES Ltd., která byla oprávn na postoupit reklamní práva svým obchodním partner m. A koli krajský soud uvedl, že skute nost, že spole nosti DOMAIN GROUP, s. r. o. byla stanovena nulová da ová povinnost, neznamená sama o sob, že k uskute n ní pln ní ve prosp ch st žovatele nemohlo dojít, nevyvodil z toho krajský soud odpovídající záv ry a pochybení žalovaného nenapravil. St žovatel mj. poukázal na to, že nebyl ú astníkem ízení, v n mž byla spole nosti DOMAIN GROUP, s. r. o. stanovena da ová povinnost "na nulu", a proto není p ípustné, aby bylo po st žovateli požadováno provedení d kazu o skute nosti, na které se nepodílel; zde odkázal na nález Ústavního soudu ze dne 15. 5. 2001, sp. zn. IV.ÚS 402/99. Z judikatury podle st žovatele vyplývá, že pokud poplatník p edloží p edepsané d kazy o tom, že pln ní p ijal, p enáší se d kazní b emeno na správce dan. Takto žalovaný nepostupoval a toto pochybení nenapravil ani krajský soud. V da ovém ízení bylo prokázáno, že spole nost DOMAIN CONSULTANCY SERVICES Ltd. mohla reklamní práva postoupit dále a spole nost DOMAIN GROUP, s. r. o. je tedy mohla zakoupit. Co se týká sv dkyn Gajdá ové, nebylo možné po ní požadovat, aby si pamatovala na všechny jednotlivé p ípady; z p edložených d kaz hodnocených v jejich vzájemné souvislosti nelze dovodit jiný záv r než ten, že k p ijetí reklamních služeb od spole nosti DOMAIN GROUP, s. r. o. došlo. St žovatel byl také toho názoru, že krajský soud m l z ú ední povinnosti p ihlédnout k vadám ízení, které jsou z ejmé ze spisu a byly výslovn zmín ny v podání ze dne 30. 1. 2008, tedy zejména ke skute nosti, že správce dan dom il da nikoli na základ da ové kontroly, ale vytýkacího ízení, což je v rozporu s 16 da ového ádu a také s judikaturou Nejvyššího správního soudu. Výzva k podání dalších d kaz m la být obsažena ve zpráv z da ové kontroly, která však nebyla v bec vydána, nebo tato kontrola nebyla ani zahájena.
Krajský soud se také nezabýval tím, zda došlo ve smyslu 47 da ového ádu k prekluzi práva na dom ení dan. K uplynutí prekluzivní lh ty m lo dle st žovatele dojít dne 25. 7. 2006. V souvislosti s tím bylo t eba posoudit, zda správce dan u inil úkon sm ující k vym ení dan, tedy takový, který by p erušoval b h t íleté lh ty dle 47 odst. 2 da ového ádu. Záv rem st žovatel poukázal na to, že "odvolací orgán" ve t ech rozhodnutích ze dne 20. 12. 2007, vyhov l odvoláním st žovatele proti rozhodnutím ze dne 13. 2. 2006, jímž byla dom ena da z p idané hodnoty za srpen, zá í a íjen roku 2003, p i emž da byla dom ena na základ zcela shodných skutkových okolností jako v nyn jším ízení. Podáním doru eným Nejvyššímu správnímu soudu dne 16. 5. 2008 pak st žovatel doplnil kasa ní stížnost o fotokopie rozsudk Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 28. 3. 2008,. j. 30 Ca 125/2006-26,. j. 30 Ca 126/2006-24 a. j. 30 Ca 127/2006-23, jimiž bylo ve skutkov obdobných p ípadech žalobám Jana Nováka jakožto fyzické osoby (jednatele a jediného spole níka st žovatele-pozn. NSS) vyhov no. St žovatel byl toho názoru, že není možné, aby v obsahov a právn stejné v ci byla vydána naprosto rozdílná rozhodnutí. Žalovaný ve svém vyjád ení ke kasa ní stížnosti ze dne 17. 4. 2008 uvedl, že kasa ní stížnost neobsahuje nové skute nosti, které by m ly vliv na výrok napadeného rozhodnutí. Poukázal tak na to, že plátci dan (tedy nikoli poplatníkovi) nebyla p edm tná da dom ena, ale vym ena, a to odchyln od dan, kterou p iznal v da ovém p iznání. Správce dan postupoval v souladu s 4 6 o dst. 2 d a ového ádu, když da vym il na základ výsledku vytýkacího ízení dle 43 téhož zákona. Dále také uvedl, že st žovatel v pr b hu da ového ízení neodstranil pochybnosti, které tu byly ohledn p ijetí p edm tných zdanitelných pln ní. Není také pravdou, že by odvolací orgán (tj. žalovaný) v jiných t ech zda ovacích obdobích (viz výše) odvoláním st žovatele ve stejné v ci vyhov l. Odvolací orgán žádné jiné odvolání st žovatele ve v ci dan z p idané hodnoty než to, které je p edm tem nyn jšího soudního ízení, ne ešil. Nejvyšší správní soud nejprve p ezkoumal formální náležitosti kasa ní stížnosti a shledal, že kasa ní stížnost je podána v as, nebo byla podána ve lh t dvou týdn od doru ení napadeného rozsudku ( 106 odst. 2 s.. s.), je podána osobou oprávn nou, nebo st žovatel byl ú astníkem ízení, z n hož napadený rozsudek vzešel ( 102 s.. s.), a je zastoupen advokátem ( 105 odst. 2 s.. s.). Nejvyšší správní soud p ezkoumal napadené rozhodnutí krajského soudu v rozsahu vymezeném v 109 odst. 2 a 3 s.. s. a neshledal kasa ní stížnost d vodnou. ást námitek st žovatele mí í k otázce správného výkladu 31 odst. 8 a 9 da ového ádu, tedy k rozložení d kazního b emene mezi da ový subjekt a správce dan a k rozsahu d kazního b emene, které leží na da ovém subjektu.
Nejvyšší správní soud se této otázce již opakovan v noval (viz nap. rozsudek ze dne 30. 1. 2008,. j. 2 Afs 24/2007-119, publikovaný pod. 1572/2008 Sb. NSS i rozsudek ze dne 30. 4. 2008,. j. 1 Afs 15/2008-100, dostupný na www.nssoud.cz). Z t chto rozhodnutí plyne, že prvotní b emeno tvrzení i d kazní b emeno leží na da ovém subjektu ( 31 odst. 9 da ového ádu), který v první fázi splní svou povinnost tvrzení tím, že p edloží formáln bezvadné da ové p iznání, a prvotní b emeno d kazní unese již tím, že p edloží ú etnictví (resp. jinou zákonem stanovenou evidenci), které koresponduje se skute nostmi uvedenými v da ovém p iznání. V takovém p ípad se d kazní b emeno p esouvá na správce dan [ 31 odst. 8 písm. c) da ového ádu], který musí prokázat d vodné pochybnosti o tom, že ve vztahu k tvrzením uvedeným v da ovém p iznání je ú etnictví da ového subjektu v rohodné, úplné, pr kazné nebo správné. Unese-li správce dan své d kazní b emeno, je (op t) na da ovém subjektu ( 31 odst. 9 da ového ádu), aby prokázal soulad ú etnictví se skute ností, tj. aby setrval na svých p vodních tvrzeních a doložil, že p es vzniklé pochyby se sporný ú etní p ípad udál tak, jak je o n m ú továno, anebo aby naopak korigoval svá p vodní tvrzení, nabídl tvrzení nová, reflektující existenci pochyb o souladu ú etnictví se skute ností, a tato svá revidovaná tvrzení prokázal (blíže viz oba citované rozsudky). P i aplikaci výše uvedených zásad na projednávaný p ípad Nejvyšší správní soud dosp l k následujícím záv r m. St žovatel v projednávané v ci unesl b emeno tvrzení a rovn ž prvotní b emeno d kazní, nebo p edložil správci dan formáln bezvadné da ové doklady, tedy faktury vystavené spole ností DOMAIN GROUP, s. r. o. na deklarovaná zdanitelná pln ní. P esto správci dan vznikly d vodné pochybnosti o tom, zda st žovatel zdanitelné pln ní p ijal práv od deklarovaného plátce, tedy spole nosti DOMAIN GROUP, s. r. o. Správce dan unesl d kazní b emeno vyplývající pro n j z 31 odst. 8 písm. c) da ového ádu tím, že shromáždil rozsáhlý d kazní materiál, který tvo í z ásti jeho vlastní poznatky, z ásti poznatky, které získal od dožádaných správc dan. Tyto d kazní materiály jsou sou ástí správního spisu v této v ci a jsou shrnuty v protokolech o ústních jednáních, které se uskute nily se st žovatelem v rámci vytýkacího ízení. Jak bude dále vysv tleno, správci dan se na základ t chto d kaz poda ilo v rohodnost st žovatelem p edložených formálních doklad zásadním zp sobem zpochybnit, v d sledku toho p ešlo d kazní b emeno zp t na st žovatele. A koli st žovatel p edložil i navrhl celou adu d kaz, zejména "Smlouvu o zajišt ní reklamy a propagace v roce 2003" uzav enou mezi spole nostmi DOMAIN GROUP, s. r. o. a JN TRANS, s. r. o., výpisy z bankovního ú tu sv d ící o p evodu p íslušných ástek na ú et spole nosti DOMAIN GROUP, s. r. o., d kazy o faktickém uskute n ní zdanitelného pln ní, jakož i výpov sv dkyn Dany Gajdá ové, prokázat své tvrzení, že deklarované pln ní p ijal práv od spole nosti DOMAIN GROUP, s. r. o., se mu však p esto nepoda ilo.
Z d kaz shromážd ných správcem dan, které jsou sou ástí správního spisu vyplývá, že u jmenovaných fotbalových klub zakoupila právo k pronájmu reklamních ploch práv zahrani ní spole nost DOMAIN CONSULTANCY SERVICES Ltd., za kterou jednal pan Ji í Džmura (p estože smlouvy podepisovala cizí státní p íslušnice paní C. C., která se ovšem jednání neú astnila). Následn došlo k fakturaci t chto reklamních služeb prost ednictvím celého et zce eských spole ností, na jehož za átku byla spole nost b.o.b. ART designe, spol. s. r. o. (nyní v likvidaci) a na jehož konci byla spole nost DOMAIN GROUP, s. r. o. a posléze st žovatel, p i emž b hem této série transakcí došlo k extrémnímu navýšení cen za poskytnuté reklamní služby. Nap. smlouva mezi FK Jablonec 97, a. s. a DOMAIN CONSULTANCY SERVICES Ltd. (tedy smlouva na po átku et zce) po ítala s cenou za umíst ní reklamy na trenýrkách hrá ve výši 10 000 K za každý odehraný zápas, ve smlouv mezi st žovatelem a spole ností DOMAIN GROUP, s. r. o. (smlouva na konci et zce) již tato cena inila 290 000 K za každý odehraný zápas. Jednatelkou jinak nekontaktní spole nosti b.o.b. ART designe, spol. s. r. o. byla od 19. 1. 2001 (do té doby byl jednatelem práv pan Ji í Džmura) paní Zde ka Lozrtová, která se dle výpisu z obchodního rejst íku stala v roce 2000 a 2001 jednatelkou a spole níkem ve více spole nostech. Jejímu výslechu provád nému dožádaným správcem dan dne 24. 5. 2005 byl p ítomen zplnomocn ný zástupce st žovatele, který m l možnost klást sv dkyni otázky, ehož také využil, jedná se tedy o pln použitelný d kaz. Tato sv dkyn popsala svoji innost pro spole nost b. o. b. ART designe, spol. s. r. o. od okamžiku, kdy se stala její jednatelkou, do roku 2003 zp sobem, který je skute n hoden zaznamenání, nebo je z n j skute ná povaha celé transakce dob e patrná: "Bydlela jsem v azylovém dom, t.. bez práce. P ed budovou mne oslovil jistý pan Karásek, jestli si nechci vyd lat n jakou korunu s tím, že jen n co podepíšu a dál se nemusím o nic starat. Dala jsem mu svoji ob anku, že ji okopíruje a hned p inese zp t. Ješt ten den jsem cosi podepsala, opravdu nevím co. Po podepsání m ekl, že mám chvíli po kat, že m p inese peníze a už jsem ho nevid la. Po týdnu jsem se ptala n jakého známého pana Karáska, jméno jeho neznám, zda neví, kde se pan Karásek nachází. Bylo mn e eno, že je asi v kriminále. Ten den jsem se podepsala asi t ikrát. O spole nosti b.o.b. ART designe nevím v bec nic. Nikdy jsem nepodávala žádné p iznání k dani ani jsem nebyla v kontaktu s FÚ." Sv dkyn dále pop ela, že by vystavila a podepsala da ové doklady jménem spole nosti b.o.b. ART designe, spol. s. r. o. Za t chto skutkových okolností lze akceptovat záv r finan ních orgán, podle n hož ze spisu nevyplývá jediný p esv d ivý d kaz o tom, že zahrani ní spole nost DOMAIN CONSULTANCY SERVICES Ltd., která jako jediná práva k pronájmu reklamních ploch prokazateln vlastnila, tato práva také postoupila n kterému z eských subjekt tak, aby je mohl v kone ném d sledku nabýt st žovatel práv od jím deklarovaného plátce, tedy od p edposledního lánku v et zci-spole nosti DOMAIN GROUP, s. r. o. Krajský soud zhodnotil tuto otázku správn, by se v tomto ohledu dovolával mj. výpov di Ji ího Džmury, kterou tato osoba u inila v rámci podání vysv tlení dle 158 trestního ádu. Dle ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu (již citovaný rozsudek ze dne 30. 1. 2008,
. j. 2 Afs 24/2007-119, publikovaný pod. 1572/2008 Sb. NSS i rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 7. 2008,. j. 5 Afs 5/2008-175, publikovaný pod. 1702/2008 Sb. NSS) nelze takovou výpov použít jako d kaz v situaci, kdy je v da ovém ízení možné provést ádný výslech této osoby jako sv dka p i respektování p íslušných procesních práv da ového subjektu. Toto díl í pochybení krajského soudu ovšem nemá vliv na správnost jeho posouzení skutkových záv r finan ních orgán, nebo ty obstojí i bez použití zmín ného d kazu (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 3. 2009,. j. 5 Afs 51/2008-95, www.nssoud.cz). Jak již bylo totiž e eno, st žovatel v každém p ípad neprokázal, že spole nost DOMAIN GROUP, s. r. o. disponovala právy k pronájmu p edm tných reklamních ploch a že tedy mohl práv od této spole nosti, která je uvedena na da ových dokladech, deklarované zdanitelné pln ní v podob pronájmu t chto reklamních ploch p ijmout. Tuto skute nost st žovatel neprokázal výše uvedenými písemnými doklady, ani výslechem sv dkyn Dany Gajdá ové, jednatelky spole nosti DOMAIN GROUP, s. r. o., která sice vypov d la, že práva k reklamním plochám spole nost DOMAIN GROUP, s. r. o. vlastnila, pokud tyto reklamní služby st žovateli fakturovala, ke zp sobu jejich nabytí a k obchodním partner m, od nichž by je m la nabýt, však nebyla schopna nic konkrétního íci, pouze odkazovala na ú etnictví spole nosti DOMAIN GROUP, s. r. o. (které však bylo údajn odcizeno). Uvedenou skute nost st žovatel neprokázal ani p edložením písemného prohlášení " editele spole nosti DOMAIN CONSULTANCY SERVICES Ltd. pro Evropu" pana Ji ího Džmury, které m l jmenovaný podepsat dne 25. 1. 2006 v Monte Carlu a podle n hož "...realizace reklamy byla firmou DOMAIN GROUP, s. r. o. (...) zajišt na a realizována pro firmu JN TRANS s. r. o. oprávn n ", ani p edložením certifikátu obdobného obsahu, který m la spole nost DOMAIN CONSULTANCY SERVICES Ltd. v této souvislosti vystavit. Z obecné formulace uvedené v prohlášení totiž nevyplývá, zda a p ípadn jakým zp sobem spole nost DOMAIN GROUP, s. r. o. práva k p edm tným reklamním plochám skute n nabyla. V této souvislosti je t eba také podotknout, že správce dan i žalovaný po st žovateli nepožadovali, aby nesl d kazní b emeno nad rámec jeho zákonné povinnosti tak, jak je chápána judikaturou Ústavního soudu a Nejvyššího správního soudu, jíž se st žovatel dovolává. V daném p ípad totiž správce dan na základ výše uvedených skute ností úsp šn zpochybnil, že spole nost DOMAIN GROUP, s. r. o. disponovala právem nájmu k reklamním plochám na stadionech a dresech výše specifikovaných fotbalových klub, tedy zpochybnil, že by spole nost DOMAIN GROUP, s. r. o. mohla poskytnout toto zdanitelné pln ní st žovateli. Za takové situace bylo zákonnou povinností st žovatele prokázat, že došlo skute n k p ijetí zdanitelného pln ní od deklarovaného plátce, tedy od spole nosti DOMAIN GROUP, s. r. o., což se st žovateli, jak již bylo vysv tleno, nepoda ilo. Nejvyšší správní soud souhlasí s krajským soudem, že samotná skute nost, že spole nosti DOMAIN GROUP, s. r. o., od níž m l st žovatel deklarované zdanitelné pln ní p ijmout, byla v jiném da ovém ízení vym ena nulová da na výstupu, nebo tento da ový subjekt neprokázal, že by st žovateli poskytl p edm tné zdanitelné pln ní, ješt nevylu uje možnost, aby v p edm tném da ovém ízení st žovatel p ijetí tohoto zdanitelného pln ní od tohoto
plátce a tedy i spln ní podmínek pro odpo et dan na vstupu prokázal. Zárove je však t eba p isv d it krajskému soudu i v tom, že žalovaný neop el své rozhodnutí pouze o tuto chybnou úvahu, naopak provedl vlastní hodnocení skutkové stránky v ci a dosp l ke správným záv r m. Nad rámec výše uvedeného Nejvyšší správní soud dodává, že st žovatel by v daném p ípad nem l nárok na odpo et dan z p idané hodnoty ani v p ípad, kdyby prokázal p ijetí p edm tných služeb od deklarovaného plátce. Z výše uvedených okolností vyplývajících ze správního spisu je totiž z ejmé, že se v daném p ípad jednalo o et zec transakcí, jejichž ú el nebyl ekonomické povahy, tedy zú astn ným spole nostem nešlo o zisk z prodeje reklamy a ani cílem st žovatele nemohla být, zejména vzhledem ke zjevn nep im eným ástkám, které m l za reklamu vynaložit, propagace jeho spole nosti. Shora uvedené okolnosti naopak jasn nasv d ují tomu, že skute ným ú elem p edm tné série transakcí, p i níž došlo k razantnímu navýšení ceny deklarovaného zdanitelného pln ní, bylo vyinkasovat prost ednictvím koncových spole ností, tedy i st žovatele, na úkor státního rozpo tu odpo et dan z p idané hodnoty, aniž by na po átku et zce byla da z p idané hodnoty ádn uhrazena. Jednání st žovatele stejn jako dalších zú astn ných spole ností je tedy t eba hodnotit jako jednání zdánliv právem dovolené, které má však ve skute nosti povahu zneužití práva, tedy jednání protiprávního, které nem že založit nárok na odpo et dan z p idané hodnoty. K obdobným záv r m dosp l Nejvyšší správní soud v ad jiných p ípad, kde shledal zneužití práva na stran da ového subjektu, a již se tyto v ci týkaly dan z p idané hodnoty nebo dan z p íjm (viz nap. rozsudek ze dne 10. 11. 2005,. j. 1 Afs 107/2004-48, publikovaný pod. 869/2006 Sb. NSS, rozsudek ze dne 23. 8. 2006,. j. 2 Afs 178/2005-64, www.nssoud.cz, rozsudek ze dne 17. 12. 2007,. j. 1 Afs 35/2007-108, www.nssoud.cz i rozsudek ze dne 27. 11. 2008,. j. 5 Afs 61/2008-80, www.nssoud.cz). Koncept zneužití práva, jak se rozvinul v rozhodovací praxi Nejvyššího správního soudu, má sv j p vod již v judikatu e Soudního dvora ES, který rovn ž vychází z toho, že innost da ového subjektu je nutno považovat za zneužití práva práv tehdy, pokud ze všech objektivních okolností vyplývá, že jejím hlavním ú elem a zárove i výsledkem je-i p es formální dodržení podmínek vyplývajících z p íslušných právních p edpis -získání da ového zvýhodn ní, jehož poskytnutí by bylo v rozporu s cílem sledovaným danou právní úpravou (rozsudek Soudního dvora ze dne 21. 2. 2006, C-255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, County Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customes & Excese). O takový p ípad se jedná rovn ž v p edm tné v ci. Nejvyšší správní soud p ipomíná též linii judikatury Soudního dvora po ínající rozsudkem ze dne 12. 1. 2006 ve spojených v cech C-354/03, C-355/03 a C-484/03 Optigen. Soudní dv r dosp l výkladem p íslušných ustanovení Šesté sm rnice ES o dani z p idané hodnoty k záv ru, že plátce dan má nárok na odpo et dan z p idané hodnoty z p ijatých zdanitelných pln ní, které spl ují požadavky uvedené sm rnice, i v p ípad, že jiná transakce, p edcházející i následující v et zci obchodních vztah, byla uskute n na se zám rem zkrácení da ové povinnosti, ovšem pouze za podmínky, že plátce dan o takovém zám ru nev d l a nemohl v d t. Jak již bylo podrobn vysv tleno, okolnosti dané v ci sv d í o tom, že st žovatel v tomto ohledu dobrou víru osv d it nem že.
Uvedená judikatura Soudního dvora je zde citována i p esto, že jsou posuzována zda ovací období p edcházející vstupu R do Evropské unie. Nejvyšší správní soud konstatoval již v rozsudku ze dne 29. 9. 2005,. j. 2 Afs 92/2005-45, publikovaném pod. 741/2006 Sb. NSS, že i v p ípadech, kdy se posuzují skutkové okolnosti, k nimž došlo p ed vstupem eské republiky do Evropské unie, a rozhodným právem je právo tehdy ú inné, je nutno ustanovení eského právního p edpisu, p ijatého nepochybn za ú elem sbližování eského práva s právem Evropských spole enství a majícího sv j p edobraz v právní norm obsažené v právu Evropských spole enství, vykládat konformn s touto normou. Takto se Nejvyšší správní soud vyslovil práv v souvislosti s judikaturou Soudního dvora k Šesté sm rnici o dani z p idané hodnoty, a to rovn ž ve vztahu k zákonu. 588/1992 Sb. ú innému do vstupu R do Evropské unie. Uvedená judikatura Soudního dvora je tak relevantní i pro rozhodnutí v p edm tné v ci. Lze tedy uzav ít, že st žovatel neunesl své d kazní b emeno ohledn prokázání skute nosti, že deklarovaná zdanitelná pln ní byla p ijata v souladu s 19 odst. 1 zákona o dani z p idané hodnoty. Další stížní bod se týkal tvrzení st žovatele, podle n hož m l krajský soud z ú ední povinnosti p ihlédnout k vadám ízení spo ívajícím v tom, že správce dan dom il da nikoli na základ da ové kontroly, ale vytýkacího ízení. Ani v tomto bod nem že Nejvyšší správní soud st žovateli p isv d it už jen z toho d vodu, že vadu ízení v namítaném postupu správce dan neshledal (ponechávaje p itom stranou otázku, zda by m l krajský soud k takové vad, jež by spo ívala v neoprávn ném zahájení vytýkacího ízení a která skute n nebyla v daném p ípad v žalob v as namítána, p ihlížet z ú ední povinnosti). Nejvyšší správní soud v otázce zákonných podmínek pro zahájení vytýkacího ízení odkazuje na usnesení rozší eného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 7. 2008,. j. 9 Afs 110/2007-102, publikované pod. 1729/2008 Sb. NSS: "Vytýkací ízení je ízením, v n mž má správce dan ur itá kontrolní oprávn ní. Nejedná se sice o oprávn ní jít proti v li kontrolovaného provád t zjiš ování skutkového stavu v právní sfé e kontrolovaného (tato oprávn ní má správce dan v rámci da ového ízení v da ové kontrole, viz zejm. 16 odst. 2 d..), nicmén jde o oprávn ní vyzvat kontrolovaného k doložení ur itých skute ností. Podle 43 odst. 1 d.. ve zn ní aplikovaném na v c st žovatele (tj. p ed novelizací provedenou zákonem. 270/2007 Sb.), platilo, že vzniknou-li pochybnosti o správnosti, pravdivosti, pr kaznosti nebo úplnosti podaného da ového p iznání nebo hlášení, nebo dodate ného da ového p iznání nebo hlášení a doklad da ovým subjektem p edložených nebo o pravdivosti údaj v nich uvedených, sd lí správce dan tyto pochybnosti da ovému subjektu a vyzve jej, aby se k nim vyjád il, zejména aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysv tlil a nepravdivé údaje opravil nebo pravdivost údaj ádn prokázal. Již ze samotného zn ní citovaného ustanovení 43 odst. 1 d.. je z ejmé, že se nejedná o oprávn ní správce dan vyzvat k prokázání ur itých skute ností kohokoli, nýbrž
o oprávn ní oslovit toliko takový da ový subjekt, který vykazuje zákonem definovanou vlastnost. Touto vlastností je, že ve vztahu k doty nému da ovému subjektu má správce dan pochybnost o správnosti, o pr kaznosti nebo o úplnosti podaného da ového prohlášení (resp. dalších zákonem stanovených písemností) nebo o pravdivosti údaj v tomto prohlášení uvedených. Práv existence i neexistence zákonem stanoveného typu pochybnosti správce dan je onou relevantní vlastností, která odlišuje ty da ové subjekty, které mohou být podrobeny postupu správce dan podle 43 d.., a subjekty, které takovému postupu být podrobeny nesmí. Pouze ty subjekty, ve vztahu k nimž pochybnost správce dan o jejich da ov relevantních tvrzeních existuje, mohou být povinny nést p ípadné negativní následky nespln ní povinnosti podat ádné vysv tlení a vyjád ení a doložit požadované skute nosti, která vyplývá z 43 odst. 1 d.. Ve vztahu k jiným subjekt m je postup správce dan podle 43 odst. 1 d.. nezákonností, jež nem že být podkladem pro následný postup proti da ovému subjektu (nap. podkladem pro vym ení dan ) a výjime n m že podle okolností mít i povahu nezákonného zásahu. Existence pochybnosti správce dan o zákonem p edepsaných skute nostech je tedy nutnou podmínkou pro zahájení vytýkacího ízení. V materiálním právním stát, v n mž je vylou ena libov le orgán ve ejné moci, musí být existence pochybnosti op ena o skutkové d vody, tj. o d vody objektivn existující a nespo ívající toliko v úsudku a v li p íslušných pracovník správce dan. Jen tak-tedy ov ením existence a povahy t chto skutkových d vod -je možno zaru it p ezkoumatelnost toho, zda p íslušný správce dan skute n pochybnost o tvrzeních da ového subjektu m l, anebo zda ji nem l a požadoval na da ovém subjektu vysv tlení a prokazování jím tvrzených skute ností toliko na základ zákonem nedovoleného náhodného výb ru i dokonce na základ z libov le vycházejícího i jinak mimo zákonná kritéria se pohybujícího úsudku pracovníka správce dan. Nejvyšší správní soud zd raz uje, že pochybnost ve smyslu 43 odst. 1 d.. nemusí být jistotou správce dan o tom, že tvrzení da ového subjektu nejsou správná, pr kazná, úplná i pravdivá. N co takového ostatn ani nebude ve v tšin p ípad možné, nebo ucelené a najisto postavené poznatky o da ovém subjektu a o pravdivosti jeho da ov relevantních tvrzení lze zpravidla získat až zevrubnou analýzou jeho hospoda ení i jiných aktivit. Posta í, p jde-li o d vodné podez ení, tj. o podez ení založené na dostate n konkrétních a p esv d ivých poznatcích správce dan i na jeho analýzách obdobné kvality op ených o skutkové d vody. V každém p ípad tedy musí jít o poznatky i analýzy mající skutkový základ vztahující se k da ov relevantní innosti da ového subjektu a opírající se o logickou a racionální úvahu. Poznatky mohou mít nap íklad charakter informací o obchodní innosti dalších da ových subjekt obchodujících s prov ovaným subjektem, v i n muž má být zahájeno vytýkací ízení, ukazují-li tyto poznatky, že jsou v rozporu s tvrzeními prov ovaného subjektu, a by se m ly shodovat. Analýzy mohou být založeny nap íklad na dlouhodobém sledování výše
da ové povinnosti p íslušného da ového subjektu (nap. odlišuje-li se p iznávaná da v ur itém zda ovacím období znateln od výše dan v jiných zda ovacích obdobích) i na analýze toku finan ních prost edk mezi ním a jinými da ovými subjekty. Zákon nestanoví pochybnost správce dan jako podmínku pro zahájení vytýkacího ízení náhodou. Povaha tohoto ízení je totiž založena na komunikaci mezi správcem dan a da ovým subjektem, jejímž p edm tem jsou práv ona pochybnost a skutkové okolnosti, s nimiž je spojena. Práv proto také 43 odst. 1 d.. p edepisuje, že vedle toho, že správce dan musí relevantní pochybnosti mít, musí je rovn ž da ovému subjektu sd lit, a to zákonem p edepsaným zp sobem, který umož uje naplnit smysl a ú el vytýkacího ízení-v této jeho fázi je jím p edevším vytvo ení možnosti pro da ový subjekt, aby na podez ení správce dan reagoval a jeho pochybnosti rozptýlil a vzniklé nejasnosti i nesrovnalosti týkající se jeho da ové povinnosti vysv tlil resp. odstranil. P edm t vytýkacího ízení je (nap íklad na rozdíl od da ové kontroly) vymezen a omezen práv pochybnostmi správce dan -jen v rámci okruhu skute ností vztahujících se k jeho pochybnostem je správce dan oprávn n vyzývat da ový subjekt k vysv tlení a da ový subjekt povinen na tyto výzvy reagovat resp. snášet negativní procesní d sledky nevyhov ní t mto výzvám. Je tedy povinností správce dan, aby své pochybnosti i to, jakým zp sobem mají být vyvráceny, da ovému subjektu dostate n konkrétním, jednozna ným, srozumitelným a o skutkové d vody op eným zp sobem sd lil. Neposta í proto, vyzve-li správce dan da ový subjekt toliko k tomu, aby vysv tlil údaje na ur itém ádku i ádcích da ového p iznání-taková výzva totiž postrádá uvedení pochybností, které správce dan ve vztahu k da ové povinnosti da ového subjektu chová. Výjimkou by byla výlu n situace, kdy již p ímo ze samotného obsahu da ového p iznání je patrná skutková okolnost, která zakládá pochybnost správce dan. Tak tomu m že být zejména v p ípad po etní nebo jiné podobné nesrovnalosti v da ovém p iznání, nap. v matematických vztazích mezi údaji v jednotlivých ádcích da ového p iznání (typicky nesoulad v sou tech ur itých díl ích položek da ového p iznání) i tehdy, opomene-li da ový subjekt ur itou kolonu da ového p iznání vyplnit, a by vzhledem k okolnostem být vypln na m la. I v takovém p ípad však musí správce dan ve výzv podle 43 odst. 1 d.. popsat uvedenou po etní nebo jinou podobnou nesrovnalost tak, aby da ovému subjektu bylo z ejmé, v em má spo ívat." V daném p ípad je z ejmé, že podmínky pro zahájení vytýkacího ízení byly dány. Správce dan m l pochybnosti o správnosti podaného da ového p iznání, p i emž zpo átku se tyto pochybnosti netýkaly jen toho, zda skute n st žovatel p ijal deklarované pln ní od plátce uvedeného na da ových dokladech, ale také, zda se toto pln ní v bec uskute nilo a zda
je st žovatelem využíváno pro podnikání. Tomu odpovídaly i prvotní výzvy, v nichž byly tyto pochybnosti ve vztahu k jednotlivým da ovým doklad m dostate ným zp sobem vyjád eny, viz nap. výzva ze dne 25. 6. 2003,. j. 123523/03/248912/4083, která byla zástupci st žovatele doru ena dne 26. 6. 2003 a týkala se da ového p iznání za zda ovací období dubna 2003. V dalších výzvách, které následovaly v pr b hu vytýkacího ízení, správce dan tak, jak postupn získával podrobn jší poznatky o zjiš ovaných skute nostech, také své pochybnosti a z nich vyplývající nároky na st žovatele, pokud jde o p edkládání pot ebných d kaz, konkretizoval. Je tedy možné konstatovat, že správce dan vyhov l požadavk m, které na zahájení vytýkacího ízení klade 43 odst. 1 da ového ádu, jak je vykládán v judikatu e Nejvyššího správního soudu. Taktéž nem že st žovatel s úsp chem tvrdit, že by nem l pov domost o tom, kdy bylo vytýkací ízení vlastn zahájeno-v p edm tné výzv je totiž v jejím záhlaví uvedeno, že slouží k "odstran ní pochybností o údajích v da ovém p iznání podle 43 zákona. 337/1992 Sb., o správ daní a poplatk ". Je z ejmé, že uvedení citovaného ustanovení dávalo st žovateli na srozum nou, že se jedná o zahájení vytýkacího ízení. Oprávn ný není ani další stížní bod, a to tvrzení st žovatele, že krajský soud m l z ú ední povinnosti p ihlédnout k prekluzi práva na vym ení dan a tuto prekluzi také konstatovat. Podle dosavadní judikatury Nejvyššího správního soudu reprezentované p edevším usnesením rozší eného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 10. 2007,. j. 9 Afs 86/2007-161, publikovaným pod. 1542/2008 Sb. NSS, byly správní soudy k uplynutí prekluzívní lh ty pro vym ení dan dle 47 da ového ádu oprávn ny p ihlížet jen k ádn a v as uplatn né žalobní a posléze kasa ní námitce. Ve zkratce e eno, prekluze dan byla považována za hmotn právní vadu, tedy nezákonnost žalobou napadeného správního rozhodnutí, kterou nebylo možné pod adit pod žádný ze zákonem taxativn vymezených d vod, k jejichž existenci správní soudy p ihlížejí nad rámec žalobních, resp. stížních bod, tedy z ú ední povinnosti ( 76 odst. 2 a 109 odst. 3 s.. s.), bylo ji tak t eba, jako každou jinou nezákonnost (nap. to, že da ová povinnost podle hmotného da ového práva v bec nevznikla), namítat. Je ovšem pravdou, že Nejvyšší správní soud již ve svých recentních rozhodnutích akceptoval (viz nap. rozsudek ze dne 2. 4. 2009,. j. 1 Afs 145/2008-135, www.nssoud.cz), že uvedený názor rozší eného senátu Nejvyššího správního soudu byl p ekonán judikaturou Ústavního soudu, podle níž i správní soudy musí k uplynutí prekluzívní lh ty pro vym ení dan p ihlížet z ú ední povinnosti. Ve svém nálezu ze dne 26. 2. 2009, sp. zn. I. ÚS 1169/07, vyjád il Ústavní soud názor, podle n hož za spole ný rys prekluze jakožto institutu, který se vyskytuje v r zných odv tvích právního ádu, lze považovat i to, že k ní má orgán moci ve ejné p ihlížet z ú ední povinnosti. Podle Ústavního soudu nebrání nutnosti p ihlížet k prekluzi dan, tedy zániku práva státu vym it i dom it da, ve správním soudnictví ani
dispozi ní zásada vyjád ená v 75 s.. s., ani p ezkumná povaha ízení p ed správními soudy. Vázanost soudního p ezkumu na žalobní body je podle Ústavního soudu sice zásadn správná, avšak nelze ji absolutizovat. P ihlíží-li k prekluzi práva ex offo soud v civilním ízení soudním, tím spíše k ní musí p ihlížet z ú ední povinnosti i soud projednávající v c v režimu správního soudnictví. Ústavní soud dosp l dokonce k záv ru, že správní soudnictví není postaveno na projednací, ale na vyšet ovací zásad. A koli se Nejvyšší správní soud s touto argumentací Ústavního soudu neztotož uje a i nadále trvá na správnosti výše uvedených záv r svého rozší eného senátu, nezbývá mu než uznat, že k p edm tné otázce existuje již konstantní judikatura Ústavního soudu, o které již nelze íci, že by postrádala zd vodn ní, nebo se opírá o shora vyjád ené d vody. Nejvyšší správní soud je t mito rozhodnutími Ústavního soudu ve smyslu l. 89 odst. 2 Ústavy vázán. V daném p ípad ovšem nelze krajskému soudu vytýkat, že se otázce prekluze dan v od vodn ní svého rozhodnutí nev noval, nebo ji st žovatel v žalob nezmi oval, krajský soud by byl povinen tedy tuto skute nost zohlednit ve svém rozhodnutí pouze tehdy, pokud by k prekluzi dan v p edm tné v ci skute n došlo, což se, jak bude dále vysv tleno, nestalo. Dle 47 odst. 1 da ového ádu platí, že "pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak, nelze da vym it ani dom it i p iznat nárok na da ový odpo et po uplynutí t í let od konce zda ovacího období, v n mž vznikla povinnost podat da ové p iznání nebo hlášení nebo v n mž vznikla da ová povinnost, aniž by zde sou asn byla povinnost da ové p iznání nebo hlášení podat". Ustanovení 47 odst. 2 da ového ádu pak praví, že "byl-li p ed uplynutím této lh ty u in n úkon sm ující k vym ení dan nebo jejímu dodate nému stanovení, b ží t íletá lh ta znovu od konce roku, v n mž byl da ový subjekt o tomto úkonu zpraven. Vym it a dom it da však lze nejpozd ji do deseti let od konce zda ovacího období, v n mž vznikla povinnost podat da ové p iznání nebo hlášení, nebo v n mž vznikla da ová povinnost, aniž by zde byla sou asn povinnost da ové p iznání nebo hlášení podat". St žovatel podal da ové p iznání nap. za m síc duben 2003 (nejstarší zda ovací období) dne 26. 5. 2003. V usnesení ze dne 16. 5. 2006,. j. 2 Afs 52/2005-94, publikovaném pod. 953/2006 Sb. NSS, rozší ený senát Nejvyššího správního soudu charakterizoval úkon dle 47 odst. 2 da ového ádu obecn tak, že "musí být nutn výrazem procesní aktivity ústící ve vym ení i dodate né stanovení dan, vycházet z ur itých pochybností o správnosti postupu da ového subjektu nebo o správnosti p edchozího vym ení. Ú elem 47 odst. 2 da ového ádu je poskytnutí nové lh ty, vyvstala-li pot eba prov it n které skute nosti v rámci p edchozí lh ty a byla v i da ovému subjektu projevena konkrétním úkonem". Za takový úkon lze nepochybn považovat i zahájení vytýkacího ízení. I bez existence dalších úkon správce dan i žalovaného by v souladu s 47 odst. 2 da ového ádu bylo t eba vycházet z toho, že dne 26. 6. 2003 byla zástupci st žovatele doru ena zmi ovaná výzva.
Z tohoto d vodu po ala t íletá lh ta znovu b žet od konce roku 2003, tedy ode dne 31. 12. 2003 a skon ila by (i kdyby nenastaly další skute nosti) dne 31. 12. 2006. Ze správního spisu p itom vyplývá, že rozhodnutí o odvolání, které st žovatel napadl žalobou ve správním soudnictví, bylo doru eno st žovateli i jeho zástupci dne 22. 12. 2006. Je tedy z ejmé, že v rámci zákonné lh ty pro vym ení dan byla tato da skute n pravomocn vym ena a k namítané prekluzi nemohlo dojít (obdobn i u dvou pozd jších zda ovacích období). Ostatn Nejvyššímu správnímu soudu není ani z ejmé, co vlastn st žovatel dodate n uplatn nou námitkou prekluze v tomto p ípad sledoval. Za všechna t i zda ovací období totiž správce dan vym il st žovateli po vytýkacím ízení nadm rné odpo ty dan z p idané hodnoty, by v nižších ástkách, než st žovatel p vodn požadoval (viz výše). Pokud by tedy skute n došlo k prekluzi dan, st žovatel by si tím rozhodn nepolepšil, ba práv naopak, oproti dnešnímu stavu by jeho nárok na odpo et dan klesl na nulu. P i výkladu 47 da ového ádu se asto zapomíná na to, že uplynutí lh ty pro vym ení dan nemusí být pouze ku prosp chu da ového subjektu, ale práv v p ípadech, jako je nárok na odpo et dan z p idané hodnoty, je prekluze dan nutn v jeho neprosp ch, nebo i kdyby da ovému subjektu vznikl nárok na odpo et dan, po uplynutí prekluzivní lh ty ho již nelze p iznat. Dále st žovatel namítal, že "odvolací orgán" ve t ech rozhodnutích ze dne 20. 12. 2007 vyhov l odvoláním st žovatele proti rozhodnutím ze dne 13. 2. 2006, jimiž byla dom ena da z p idané hodnoty za srpen, zá í a íjen roku 2003, p i emž da byla dom ena na základ zcela shodných skutkových okolností jako v nyn jším ízení. K tomu je ovšem t eba dodat, že nejde o rozhodnutí žalovaného, ale, jak vyplývá z p íloh st žovatele založených v soudním spisu, o rozhodnutí správce dan prvního stupn, který v odvolacím ízení autoremedurou, tedy postupem dle 49 odst. 1 da ového ádu, nahradil své p vodní platební vým ry za uvedená zda ovací období zp sobem v t chto rozhodnutích uvedeným. Rozhodnutí správce dan neobsahují od vodn ní, nelze z nich tedy seznat, na základ jakých d vod se správce dan rozhodl pro autoremeduru, a st žovatel k tomu ani nic bližšího neuvádí. Tyto skute nosti, týkající se jiných zda ovacích období, než jsou p edm tem ízení v této v ci, tedy samy o sob nemohou být d vodem pro zrušení rozsudku krajského soudu napadeného kasa ní stížností, není ani z ejmé, pod jaký z p ípustných d vod kasa ní stížnosti dle 103 odst. 1 s.. s. by st žovatel tuto námitku pod adil, jedná se o "jiný d vod" ve smyslu 104 odst. 4 s.. s. Obdobn ani z rozsudk Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 28. 3. 2008,. j. 30 Ca 125/2006-26,. j. 30 Ca 126/2006-24 a. j. 30 Ca 127/2006-23, které st žovatel uvád l v dopln ní kasa ní stížnosti, nevyplývají pro st žovatele skute nosti, které by mohly vést k vyhov ní jeho kasa ní stížnosti. V citovaných p ípadech sice Krajský soud v Hradci Králové jedinému spole níku st žovatele (Janu Novákovi) vyhov l, tedy zrušil rozhodnutí žalovaného v jinak obdobných v cech, avšak tyto záv ry nelze bez dalšího aplikovat na nyn jší p ípad.
V citovaných rozsudcích totiž krajský soud rozhodnutí žalovaného zrušil z d vodu nep ezkoumatelnosti, konkrétn pak proto, že se žalovaný nevyrovnal s p edloženými i navrženými d kazy a rozhodl o v ci pouze s odkazem na skute nost, že spole nosti DOMAIN GROUP, s. r. o. byla v pravomocn ukon eném da ovém ízení stanovena da ová povinnost ve výši 0 K, proto se ani nemohlo uskute nit žádné zdanitelné pln ní. O takový p ípad nyní nejde, jelikož žalovaný ve zde posuzované v ci hodnotil nejen tuto skute nost vyplývající z jiného da ového ízení u jiného da ového subjektu, ale zárove se v noval i shromážd ným d kaz m, které v rámci posouzení odvolacích námitek ádn vyhodnotil. Ani tuto stížní námitku tedy nelze shledat d vodnou. Nejvyšší správní soud dosp l k záv ru, že uplatn né kasa ní námitky nejsou d vodné; nad rámec stížních bod Nejvyšší správní soud konstatuje, že neshledal ani jiné vady, k nimž by musel dle 109 odst. 3 s.. s. p ihlížet z ú ední povinnosti. Nejvyšší správní soud tedy neshledal kasa ní stížnost d vodnou, a proto ji v souladu s 110 odst. 1 s.. s. zamítl. O nákladech ízení Nejvyšší správní soud rozhodl v souladu s 60 odst. 1 s.. s. ve spojení s 120 s.. s. Žalovaný m l ve v ci úsp ch, p íslušelo by mu tedy právo na náhradu náklad ízení, které mu však nad rámec jeho b žné ú ední innosti nevznikly. Pou ení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prost edky p ípustné ( 53 odst. 3, 120 s.. s.).