MEZINÁRODNÍ STANDARDY ÚČETNÍHO VÝKAZNICTVÍ IFRS specialista

MEZINÁRODNÍ STANDARDY ÚČETNÍHO VÝKAZNICTVÍ IFRS specialista Číselný kód adepta (tento kód napište do levé spodní části každého dalšího použitého volného listu papíru s řešením příkladů) Kalkulačka (jméno výrobce, typ a číselné označení) 1

1 Konsolidovaná rozvaha podniku Žito k 30.6.2007 Pozemky, budovy a zařízení (12 760 + 6 590 + 200 výpočet (iii) - 63 výpočet (iii)) 19 487 Dlouhodobý nehmotný majetek (4 200 + 380) 4 580 Finanční investice (9 200 + 150 6 150 výpočet (i) 2 810 výpočet (ii)) 390 Investice v přidruženém podniku (výpočet (ii)) 3 199 Goodwill (výpočet (i)) 450 Dlouhodobá aktiva 28 106 Zásoby (2 560 + 3 200 50 výpočet (iv)) 5 710 Pohledávky (2 300 + 4 780 1 200 výpočet (viii) 1 100 výpočet (v)) 4 780 Peníze v bance (650 + 1 100) 1 750 Celkem aktiva 40 346 Kmenové akcie 5 Kč kus 5 000 Emisní ážio 700 Fondy ze zisku (výpočet (vi)) 275 Nerozdělené zisky (výpočet (vi)) 6 917 Vlastní kapitál přiřaditelný akcionářům konsolidované skupiny 12 892 Menšinové podíly (výpočet (vii)) 1 984 Vlastní kapitál celkem 14 876 Bankovní úvěry 10 610 Závazky (2 190 + 4 250 1 100 výpočet (v)) 5 340 Dividendy (4 380 + 1 200 1 200 výpočet (viii)) 4 380 Daně ze zisku (2 190 + 2 950) 5 140 Závazky celkem 25 470 Celkem vlastní kapitál a závazky 40 346 Výpočty (pozn.: čísla jsou v pokud není uvedeno jinak) (i) Investice v podniku Oves Pořízeno 900 000 akcií z 1 200 000 akcií (6 000 000 Kč / 5 Kč), tedy 75 % podíl. Reálná hodnota čistých aktiv podniku Oves k pořízení investice: Základní kapitál 6 000 Fondy ze zisku 200 Neuhrazená ztráta -600 Rozdíl mezi účetní a reálnou hodnotou výrobního zařízení 200 Rozdíl mezi účetní a reálnou hodnotou zásob zboží 400 Rozdíl mezi účetní a reálnou hodnotou podmíněného závazku -500 5 700 Pořizovací cena investice 6 150 Pořízený podíl 75 % z čistých aktiv v reálné hodnotě 5 700-4 275 Goodwill při pořízení investice 1 875 Snížení hodnoty goodwillu k 30.6.2006-1 425 Goodwill k 30.6.2007 450 2

(ii) (iii) (iv) (v) Investice v podniku Proso Pořízeno 400 000 akcií z 1 600 000 akcií (8 000 000 Kč / 5 Kč), tedy 25 % podíl. Reálná hodnota čistých aktiv podniku Proso k pořízení investice: Základní kapitál 8 000 Fondy ze zisku 500 Nerozdělený zisk 1 200 Rozdíl mezi účetní a reálnou hodnotou pozemku 300 Rozdíl mezi účetní a reálnou hodnotou budovy 350 Rozdíl mezi účetní a reálnou hodnotou ochranné známky 800 11 150 Uhrazená hotovost 1 250 Emitované akcie (200 000 x 7,80 Kč) 1 560 Pořizovací cena investice 2 810 Pořízený podíl 25 % z čistých aktiv v reálné hodnotě 11 150-2 788 Goodwill při pořízení investice 22 Hodnota investice v přidruženém podniku k 30.6.2007 vykázané ekvivalenční metodou: Vlastní kapitál podniku Proso k 30.6.2007 11 400 Rozdíl mezi účetní a reálnou hodnotou pozemku 300 Rozdíl mezi účetní a reálnou hodnotou budovy 350 Odpisy přecenění budovy (350 x 5 % x 2,5 roku) -44 Rozdíl mezi účetní a reálnou hodnotou ochranné známky 800 Snížení hodnoty ochranné známky v roce 2005-100 12 706 Podíl podniku Žito (25 % z 12 706) 3 177 Goodwill (výpočet viz výše) 22 Podíl v přidruženém podniku ekvivalenční metodou 3 199 Do zůstatkové hodnoty dlouhodobého hmotného majetku k 30.6.2006 je nutné promítnout nejen přecenění výrobního zařízení na reálnou hodnotu podniku Oves při pořízení podílu o 200, ale i následné navýšení oprávek výrobního zařízení o roční odpisy tohoto přecenění o 63 (200 x 12,5 % x 2,5 roku). Z hodnoty zásob k 30.6.2007 je nutné vyloučit nerealizovaný zisk z prodeje zboží v rámci konsolidované skupiny ve výši 50 (250 x 20 %). Přecenění zásob zboží podniku Oves na reálnou hodnotu o 400 k datu pořízení investice nebude do hodnoty zásob k 30.6.2007 promítnuto, protože tyto zásoby byly prodány v roce 2005. Eliminace vzájemných pohledávek a závazků z obchodního styku bude provedena pouze o zůstatky mezi podniky Žito a Oves. Z hodnoty pohledávek a závazků k 30.6.2007 bude tedy odečtena částka 1 100 (760 + 340). 3

(vi) Fondy ze zisku konsolidované skupiny k 30.6.2007 Podnik Žito 200 Podíl na změně fondů podniku Oves po akvizici (75 % z 300 200) 75 275 Nerozdělený zisk konsolidované skupiny k 30.6.2007 Podnik Žito 6 400 Nerealizovaný zisk v zásobách -50 Podíl na zisku podniku Oves po akvizici Nerozdělený zisk (1 500 + 600) 2 100 Odpis přecenění výrobního zařízení -63 Prodej přeceněných zásob zboží -400 Vypořádání podmíněného závazku 500 2 137 x 75 % 1 603 Podíl na zisku podniku Proso po pořízení podílu Nerozdělený zisk (2 800 + 100 1 200) 1 700 Odpis přecenění budovy -44 Snížení hodnoty ochranné známky -100 1 556 x 25 % 389 Odpis goodwillu z pořízení investice v podniku Oves -1 425 6 917 (vii) Menšinové podíly na čistých aktivech podniku Oves k 30.6.2007 Vlastní kapitál podniku Oves k 30.6.2007 7 800 Rozdíl mezi účetní a reálnou hodnotou výrobního zařízení 200 Odpis přecenění výrobního zařízení -63 7 937 Podíl menšinových akcionářů (25 % z 7 937) 1 984 (viii) V rámci konsolidované skupiny bude vyloučena pohledávka podniku Žito za podnikem Oves a zároveň závazek podniku Oves vůči podniku Žito z titulu schválených ale dosud nevyplacených dividend ve výši 1 200 (1 600 x 75 %). V konsolidovaném nerozděleném zisku nemusí být tato úprava promítnuta, protože by se jednalo o navýšení nerozděleného zisku podniku Oves, které by bylo kompenzováno snížením nerozděleného zisku podniku Žito ve stejné výši. 4

2 (a) Výsledovka podniku Pšenice za rok končící 30.6.2007 Tržby z prodeje zboží (výpočet (i)) 278 035 Náklady na prodané zboží (výpočet (i)) -229 739 Hrubý zisk 48 296 Výnos z pronájmu budovy 2 500 Ztráta ze změny RH pronajímané budovy (výpočet (iii)) -100 Provozní náklady -12 740 Správní náklady -4 350 Finanční výnosy a náklady (110 45 výpočet (iv) 680 výpočet (v)) -615 Zisk před zdaněním 32 991 Daň ze zisku (výpočet (vi)) -8 925 Čistý zisk za účetní období 24 066 (b) Rozvaha podniku Pšenice k 30.6.2007 Pozemky, budovy a zařízení (výpočet (ii)) 38 395 Finanční investice (výpočet (vii)) 2 385 Investice do nemovitostí (výpočet (iii)) 6 200 Odložená daňová pohledávka (výpočet (vi)) 91 Dlouhodobá aktiva 47 071 Zásoby (výpočet (i)) 3 040 Pohledávky z obchodního styku (2 360 + 425 výpočet (i)) 2 785 Peníze v bance 760 Krátkodobá aktiva 6 585 Celkem aktiva 53 656 Kmenové akcie 1 Kč kus 3 000 Nerozdělený zisk 27 295 Fond z přecenění finanční investice (výpočet (vii) -199 Vlastní kapitál 30 096 Rezerva na odstranění budovy (výpočet (vi)) 755 Dlouhodobé závazky 755 Dluhopis (výpočet (v)) 14 285 Závazky z obchodního styku 1 970 Rezerva na daň (-2 400 + 8 950) 6 550 Krátkodobé závazky 22 805 Celkem vlastní kapitál a závazky 53 656 5

(c) Výkaz změn ve vlastním kapitálu podniku Pšenice za rok končící 30.6.2007 Základní Fond z přecenění Fond z přecenění Nerozdělený Celkem kapitál budovy finanční investice zisk Počáteční zůstatek k 1.7.2006 3 000 150 3 229 6 379 Přecenění budovy -150-150 Přecenění finanční investice -199-199 Čistý zisk běžného období vykázaný ve výsledovce 24 066 24 066 Celkem zisky za běžné účetní období 0-150 -199 24 066 23 717 Konečný zůstatek k 30.6.2007 3 000 0-199 27 295 30 096 Výpočty (pozn.: čísla jsou v pokud není uvedeno jinak) (i) Zásoby k 30.6.2007 Zůstatek zásob v předvaze 3 190 Prodané ale neodúčtované zásoby -370 Přebytek zásob zjištěný při inventuře 220 Konečný zůstatek zásob k 30.6.2007 3 040 Tržby z prodeje zboží Tržby z prodeje zboží v předvaze 277 610 Prodané zásoby 425 Tržby z prodeje zboží ve výsledovce -278 035 Náklady na prodané zboží Náklady na pořízení zboží v předvaze -225 490 Odpisy dlouhodobého hmotného majetku (výpočet (ii)) -4 099 Netto snížení zůstatku zásob na skladě (-370 + 220) -150 Náklady na prodané zboží ve výsledovce -229 739 (ii) Odpisy dlouhodobého hmotného majetku Pozemek Budova Výrobní zařízení Celkem Pořizovací cena 4 050 25 640 42 720 72 410 Zbytková hodnota 0 0 460 460 Odepisovatelná částka 4 050 25 640 42 260 71 950 Doba použitelností neurčitelná 20 let 15 let Roční odpisy 0-1 282-2 817-4 099 Počáteční zůstatek oprávek 0-8 974-20 750-29 724 Konečný zůstatek oprávek 0-10 256-23 567-33 823 Snížení rezervy na odstranění budovy (výpočet iv) 0-192 0-192 Zůstatková hodnota k 30.6.2007 4 050 15 192 19 153 38 395 6

(iii) (iv) (v) Snížení hodnoty pronajímané nemovitosti Zůstatková hodnota nemovitosti k 30.6.2007 6 500 Reálná hodnota nemovitosti k 30.6.2007 6 200 Ztráta ze snížení hodnoty nemovitosti -300 Tato ztráta bude nejprve promítnuta proti fondu z přecenění této nemovitosti a až zbývající část ztráty bude vykázána jako náklad ve výsledovce za rok končící 30.6.2007. Ztráta proti fondu z přecenění nemovitosti (brutto hodnota přecenění 150 / (100 % - 25 %) 200 Ztráta do výsledovky běžného období 100 Ztráta ze snížení hodnoty nemovitosti celkem -300 Rezerva na odstranění budovy Zůstatková hodnota rezervy k 30.6.2006 902 Navýšení rezervy vlivem časové hodnoty peněz (902 x 5 %) 45 Zůstatková hodnota rezervy k 30.6.2007 947 Současná hodnota budoucího výdaje k 30.6.2007 (1 700 / 1,05 12 ) 755 Snížení rezervy vlivem změny budoucího výdaje -192 V souladu s pravidly interpretace IFRIC 1 je snížení rezervy vlivem změny budoucího výdaje promítnuto jako snížení zůstatkové hodnoty budovy. Přehled úrokových nákladů z dlouhodobého dluhopisu Rok končící Počáteční zůstatek Úrok 5 % Splátka Konečný zůstatek 30.6.2005 12 340 617 0 12 957 30.6.2006 12 957 648 0 13 605 30.6.2007 13 605 680 0 14 285 30.6.2008 14 285 715-15 000 0 K 30.6.2007 bude dluhopis vykázán jako krátkodobý závazek, jelikož je splatný do 12 měsíců od data účetní závěrky. (vi) Zůstatková hodnota finanční investice k 30.6.2006 2 650 Reálná hodnota finanční investice k 30.6.2007 (2 650 / 5 x 4,5) 2 385 Přecenění finanční investice na reálnou hodnotu -265 Odložená daň z přecenění finanční investice (265 x 25 %) 66 Netto přecenění finanční investice na reálnou hodnotu -199 Jelikož je finanční investice klasifikována jako držená k prodeji, je její netto přecenění na reálnou hodnotu promítnuto přes fond ve vlastním kapitále. (vii) Odložený daňový závazek k 30.6.2006-50 Pohyb odloženého daňového závazku vlivem snížení hodnoty nemovitosti Proti fondu z přecenění nemovitosti (200 x 25 %) 50 Do výsledovky běžného období (100 x 25 %) 25 Odložená daňová pohledávka z přecenění finanční investice 66 Odložená daňová pohledávka k 30.6.2007 91 Daňový náklad ve výsledovce Splatná daň -8 950 Odložená daň 25-8 925 7

3 (a) Standard IFRS 8 Segmenty činnosti, který je povinně platný pro účetní závěrky veřejně obchodovaných podniků pro účetní období začínající 1.1.2009 a později, požaduje zveřejnění všech segmentů činnosti podniku. Za segment činnosti je považovaná taková součást podniku, která splňuje následující předpoklady: Zabývá se podnikatelskou činností, která může segmentu přinášet výnosy a náklady, včetně takových segmentů, které své výnosy a související realizují z většiny nebo zcela z transakcí s jinými segmenty činnosti podniku; Provozní výsledky segmentu jsou pravidelně prověřovány hlavní osobou podniku rozhodující o činnosti ( Chief operating decision maker CODM) pro rozhodování o zdrojích, které mají být alokovány segmentu, a hodnocení jeho výsledků; Podnik má k dispozici finanční údaje o daném segmentu činnosti. Jako samostatný segment činnosti podnik identifikuje takovou část své činnosti, jejíž: (b) (i) Výnosy z prodeje externím odběratelům i z transakcí s jinými segmenty tvoří 10 a více procent z celkových externích a interních výnosů za všechny segmenty; nebo Výsledek (zisk nebo ztráta) tvoří 10 nebo více procent ze součtu výsledků všech ziskových segmentů nebo ze součtu výsledků všech ztrátových segmentů; nebo Aktiva tvoří 10 nebo více procent z celkových aktiv všech segmentů. Pro určení povinně vykazovaného segmentu činnosti postačí, když daný segment splní alespoň jedno z výše uvedených kritérií významnosti. Jestliže celkové externí výnosy přiřaditelné vykazovaným segmentům činí méně než 75 % celkových podnikových výnosů, vymezují se další povinně vykazované segmenty činnosti (i když nedosahují 10% úrovně významnosti), dokud není po segmentech vykázáno alespoň 75 % celkových podnikových výnosů. Jakmile byl segment jednou identifikován na základě 10% významnosti, podnik by měl pokračovat v jeho samostatném vykazování v následujících účetních období, i když v těchto následujících účetních obdobích už daný segment kritéria nesplňuje za předpokladu, že vedení podniku je přesvědčeno, že tento segment v budoucnosti opět některé kritérium významnosti splní. Postup navrhovaný asistentem finanční ředitelky není v souladu s pravidly IFRS. Přecenění pozemku výrobního závodu je sice správně promítnuto proti fondu z přecenění ve vlastním kapitálu, ale toto přecenění splňuje definici přechodného rozdílu a je tedy důvodem pro vykázání odloženého daňového závazku viz interpretace SIC 21-Daně ze zisku: zpětné získání neodepisovaných aktiv. Tento přechodný rozdíl bude vypořádán při případném prodeji pozemku, kdy bude jeho účetní zůstatková hodnota odlišná od daňové základny. Pokud budeme předpokládat daňovou sazbu 25 %, vykáže podnik ve vlastním kapitálu netto fond z přecenění 300 (400 x 75 %) a odložený daňový závazek 100 (400 x 25 %). (ii) Postup navrhovaný asistentem finanční ředitelky není v souladu s pravidly IFRS. Standard IAS 18 Výnosy požaduje, aby výnosy byly vykázané v částce obdržené nebo obdržitelé. Pokud si tedy podnik není jistý hodnotou případně vrácených výrobků v prodejní ceně, neměl by vykázat výnosy dokud není letáková akce ukončena. Za předpokladu, že odhad 20% vratek výrobků vychází z minulých zkušeností s obdobnými letákovými akcemi realizovanými daným maloobchodním řetězcem, vykáže podnik výnosy ve výši 560 (700 x 80 %) proti související pohledávce. V případě, kdy se bude skutečná hodnota vrácených výrobků po skončení letákové akce lišit od odhadovaných 20 %, bude se jednat o změnu účetního odhadu, a v souladu s pravidly IAS 8 Účetní pravidla, změny účetních odhadů a chyby bude tento rozdíl promítnut v následujícím účetním období. 8

(iii) (iv) Postup navrhovaný asistentem finanční ředitelky není v souladu s pravidly IFRS. Koncepční rámec požaduje, aby transakce byly vykázány v souladu s jejich ekonomickou podstatou a ne právní formou. Nejedná se tedy o prodej stroje s následnou koupí po třech letech, ale o získání dlouhodobého úvěru zajištěného právním titulem k dlouhodobému hmotnému majetku. Proto nemůže být zisk 250 vykázán v účetní závěrce podniku za běžné účetní období. Správně má být tedy stroj i nadále vykazován jako součást dlouhodobého majetku podniku a odepisován podle odpisového plánu. Přijaté peníze 3 450 podnik vykáže jako dlouhodobý závazek a bude je úročit přes výsledovku jednotlivých účetních období takovou efektivní úrokovou sazbou, pomocí které dosáhne zůstatek závazku k 31.3.2010 hodnoty 4 000. Postup navrhovaný asistentem finanční ředitelky není zcela v souladu s pravidly IFRS. Standard IAS 21 Dopady změn směnných kurzů cizích měn požaduje přecenění závěrkovým kurzem jen pro peněžní položky. Peněžní položky jsou dle tohoto standardu držené peníze, aktiva nebo závazky, které budou inkasovány nebo uhrazeny ve fixních peněžních částkách nebo v peněžních částkách, které lze stanovit, např. pohledávky z obchodního styku, závazky z obchodního styku a úvěry. Nepeněžní položky nemají být přeceněny závěrkovým kurzem, mají být ponechány ve výši ocenění spotovým kurzem k datu jejich prvotního vykázání. Z tohoto důvodu neměly být k 30.9.2007 přeceněny pohledávky ze zaplacených záloh za materiál ani zálohy od odběratelů výrobků. 9

4 (a) V případě, kdy podnik připravuje první účetní závěrku podle IFRS, nejčastěji tedy přechází na IFRS z národních účetních pravidel, má na výběr celou řadu volitelných výjimek z IFRS, a naopak musí dodržet určité povinné výjimky z IFRS, v souladu s pravidly standardu IFRS 1 První použití IFRS. Tyto výjimky platí pro přípravu zahajovací rozvahy k datu přechodu na IFRS. Jednou z volitelných výjimek z pravidel IFRS je možnost k datu přechodu ocenit položku pozemků, budov a zařízení, dlouhodobých nehmotných aktiv a investic do nemovitostí reálnou hodnotou. Pokud podnik provedl přecenění podle účetních pravidel, která dosud používal, lze tuto hodnotu považovat za reálnou hodnotu vyhovující pravidlům IAS 16 Pozemky, budovy a zařízení, pokud: je srovnatelná s reálnou hodnotou; nebo účetní hodnota byla upravena tak, aby například zohlednila změnu v cenovém indexu. Tato přeceněná hodnota je následně považována za domnělou zůstatkovou hodnotu k datu přechodu, a podnik proto nemusí následně postupovat podle pravidel Modelu přecenění standardu IAS 16 Pozemky, budovy a zařízení. V případech, kdy podnik používá daňové sazby pro odpisování dlouhodobých hmotných a nehmotných aktiv, a skutečná doby použitelnosti daného aktiva se významně liší od daňové doby odepisování, měla by být zůstatková účetní hodnota dlouhodobého aktiva přepočítána k datu zahajovací rozvahy, a rozdíl promítnut do nerozděleného zisku k datu přechodu. Podnik zpětně použije komponentní přístup vykázání dlouhodobých aktiv, v zahajovací rozvaze tedy od sebe oddělí jednotlivé součásti položky dlouhodobého majetku, které mají významně odlišnou dobu použitelnosti, a jejichž pořizovací cena je významná. V zahajovací rozvaze jsou významné leasingy v souladu s IAS 17 Leasingy klasifikovány jako operativní nebo finanční podle podmínek, které existovaly na počátku leasingu. V zahajovací rozvaze pak podnik vykáže všechna významná aktiva a závazky související s finančním leasingem podle pravidel IAS 17. V zahajovací rozvaze podnik nevykáže ta nehmotná aktiva, která nesplňují požadavky IAS 38 Nehmotná aktiva, a naopak uzná taková nehmotná aktiva, která tyto požadavky splňují. Výjimku tvoří nehmotná aktiva získaná v rámci podnikových kombinací, pro která platí specifická pravidla předepsaná standardem IFRS 1. Výdaje na nehmotné aktivum vytvořené vlastní činností, které byly podle předcházejících účetních pravidel uznány ve výsledovce, mohou být aktivovány v zahajovací rozvaze za podmínek, že: je pravděpodobné, že aktivum bude přinášet podniku ekonomické užitky; a náklady lze spolehlivě ocenit, a to od data, od kterého splňuje kritéria pro uznání v rozvaze. Pokud se podnik rozhodne vykazovat investice do nemovitostí podle Modelu reálných hodnot, provede přecenění na reálné hodnoty k datu přechodu na IFRS. Obdobně jako v případě dlouhodobých hmotných aktiv používaných pro vlastní potřeby, je tato přeceněná hodnota považována za domnělou zůstatkovou hodnotu k datu přechodu, a podnik následně nemusí postupovat podle pravidel Model reálné hodnoty standardu IAS 40 Investice do nemovitostí. Pokud podnik použije Model pořizovací ceny postupuje při jejím určení podle IFRS 1 pravidel pro IAS 16. (b) Cílem účetní závěrky je dle Koncepčního rámce IFRS poskytovat takové informace o finanční pozici, výkonnosti a změnách ve finanční pozici podniku, které jsou širokému okruhu uživatelů užitečné pro přijímání jejich ekonomických rozhodnutí. Koncepční rámec definuje následující skupiny uživatelů, které má IASB na mysli při předepisování požadavků na vykázání a zveřejnění v účetní závěrce podniků: investoři a jejich poradci; zaměstnanci a jejich představitelé; věřitelé; dodavatelé a ostatní obchodní věřitelé; zákazníci; vlády a jejich úřady; a veřejnost 10

(c) (i) (ii) Aktuální princip vyžaduje, aby výnosy byly vykázány pouze se souvisejícími náklady (viz také pravidla pro vykázání výnosů standardu IAS 18 Výnosy). Při vykázání předplatného časopisu v souladu s akruálním principem Koncepčního rámce IFRS bude ve výnosech vykázána pouze poměrná část předplatného. Předplatné vztahující se k čtvrtému čtvrtletí bude vykázáno jako výnosy příštích období v rozvaze. Výňatky z rozvahy podniku Rýže k 30.9.2007 Výnosy příštích období (25 000 x 1 170 x 1 / 4) 7 313 Výňatky z výsledovky podniku Rýže za rok končící 30.9.2007 Výnosy (25 000 x 1 170 Kč x 3 / 4) 21 938 Náklady (12 000 000 Kč x 3 / 4 + 25 000 x 15 Kč x 3) -10 125 Hrubý zisk 11 812 Koncepční rámec IFRS definuje závazek jako současnou povinnost podniku, která vznikla v důsledku minulé události, a při jejímž vypořádání se bude podnik muset vzdát zdrojů, které by mu jinak přinesly ekonomický prospěch. Výnosy příštích období jsou vykazované v souladu s akruálním principem jako závazek, i když definici závazku nesplňují. Proto v případě striktní aplikace definice závazku nebudou výnosy příštích období vykázány, a celé předplatné bude vykázáno ve výnosech v okamžiku jeho příjmu. Výňatky z výsledovky podniku Rýže za rok končící 30.9.2007 Výnosy (25 000 x 1 170 Kč) 29 250 Náklady (12 000 000 Kč x 3 / 4 + 25 000 x 15 Kč x 3) -10 125 Hrubý zisk 19 125 (předpoklad náklady podniku vznikají v průběhu účetním období rovnoměrně) 11

5 (a) (i) V souladu s pravidly standardu IAS 39 Finanční nástroje: účtování a oceňování je úvěr oceněn při jeho prvotním vykázání ve výši obdržených prostředků minus transakční náklady, tedy 14 900 tis. Kč (15 000 100 ). Z této částky budou následně vypočteny roční úrokové náklady pomocí efektivní úrokové sazby 10 % a pravidelné roční splátky budou snižovat hodnotu závazku v rozvaze. Výňatky z rozvahy podniku Jáhly k 30.6.2007 Dlouhodobý úvěr (14 900 + 1 564 900) 15 564 Výňatky z výsledovky podniku Jáhly za rok končící 30.6.2007 Úrokové náklady (14 900 x 10,5 %) 1 564 Výňatky z přílohy k účetní závěrce podniku Jáhly za rok končící 30.6.2007 K 30.6.2007 podnik vykazuje dlouhodobý úvěr ve výši 15 490 získaný dne 1.7.2006, který je úročen efektivní úrokovou sazbou 10,5 % p.a. Dlouhodobý úvěru je splatný dne 30.6.2010; jeho reálná hodnota k 30.6.2007 je 16 000. Budoucí splátky úvěru je možné rozdělit následujícím způsobem: Splatné do jednoho roku 900 Splatné během dvou až pěti let (2 x 900 + 15 000 + 3 000) 19 800 Budoucí splátky celkem 20 700 Minus budoucí úrokové náklady -5 136 Závazek v rozvaze k 30.6.2007 15 564 Výpočty (pozn.: částky jsou v ) (ii) Účetní období Počáteční Úrok Splátka Konečný končící zůstatek závazku 10,5 % zůstatek závazku 30.6.2007 14 900 1 564-900 15 564 30.6.2008 15 564 1 633-900 16 297 30.6.2009 16 297 1 710-900 17 107 30.6.2010 17 107 1 793-18 900 0 Výše vlivu 18 % nezakládá v souladu s pravidly standardu IAS 28 Investice do přidružených podniků podstatný vliv. Pro podstatný vliv je nutné ovládat alespoň 20 % hlasovacích či jinou formou rozhodovacích práv v jiném podniku. Podnik Jáhly vykáže investici v podniku Raž jako dlouhodobý finanční majetek a pro její vykázání a ocenění má na výběr ze dvou možných kategorií pro klasifikaci investice povolených pravidly standardu IAS 39 Finanční nástroje: účtování a oceňování. Jednou možností je klasifikovat tuto investici jako držená k prodeji, a promítnout její přecenění na reálnou hodnotu přes vlastní kapitál. Druhou možností by bylo je klasifikovat finanční investici jako reálná hodnota přes výsledovku, a promítnout její přecenění na reálnou hodnotu přes výsledovku běžného období. Výňatky z rozvahy podniku Jáhly k 30.6.2007 Dlouhodobá aktiva Finanční investice držená k prodeji 5 500 Alternativně Investice oceňovaná reálnou hodnotou přes výsledovku 5 500 Vlastní kapitál Fond z přecenění dlouhodobé finanční investice 500 Výňatky z výsledovky podniku Jáhly za rok končící 30.6.2007 Alternativně Zisk z přecenění finanční investice na reálnou hodnotu 500 12

V případě, kdyby měl podnik Jáhly podstatný vliv v podniku Raž, vykazoval by tuto investici ekvivalenční metodou podle pravidel standardu IAS 28. K datu pořízení by bylo nutné zjistit případný goodwill/ přebytek z pořízení investice. K 30.6.2007 by investice byla vykázána následujícím způsobem (předpoklad pořizovací cena investice odpovídá pořízenému podílu na čistých aktivech v reálné hodnotě): Výňatky z rozvahy podniku Jáhly k 30.6.2007 Dlouhodobá aktiva Investice v přidruženém podniku (5 000 + 252) 5 252 Výňatky z výsledovky podniku Jáhly za rok končící 30.6.2007 Podíl na zisku přidruženého podniku (1 400 x 18 %) 252 (b) Pravidla pro prvotní uznání, ocenění a následné vykázání nemovitostí jsou odvislá od toho, jakým způsobem podnik nemovitost získal, jakým způsobem jí využívá a případně jaké s ní má úmysly do budoucna. Podle pravidel standardu IAS 16 Pozemky, budovy a zařízení postupuje podnik v případě, kdy nemovitost pořídil koupí, vlastní výstavbou či směnou, a používá ji pro vlastní potřebu například při výrobě, poskytování služeb či jako administrativní sídlo. Nakoupená nemovitost je oceňovaná pořizovací cenou, při vlastní výstavbě podnik ocení nemovitost vlastními náklady a nemovitosti získané směnou jsou oceněny reálnou hodnotou. Součástí pořizovací ceny mohou být například i výpůjční náklady podle pravidel standardu IAS 23 Výpůjční náklady, nebo současná hodnota budoucího výdaje na odstranění nemovitosti a uvedení místa do původního stavu. Následně má podnik na výběr ze dvou modelů ocenění nemovitostí. Při použití Modelu pořizovací ceny je nemovitost oceněna historickou zůstatkovou hodnotou; Model přecenění umožňuje přecenit nemovitost alespoň jednou za 3 až 5 let na reálnou hodnotu přes vlastní kapitál. Pozemky, budovy a zařízení jsou vykazované na samostatném řádku / řádcích dlouhodobých aktiv v rozvaze, odděleně od investic do nemovitostí. V případě, kdy podnik nemovitost pronajímá, případně si není jist jejím budoucím využitím nebo ji drží a spekuluje na budoucí růst hodnoty nemovitosti, postupuje podle pravidel standardu IAS 40 Investice do nemovitostí. Pořizovací cena, vlastní náklady či reálná hodnota této investice do nemovitostí je určena podle pravidel standardu IAS 16 zmíněných výše. Při následném ocenění investic do nemovitostí podnik použije buď Model pořizovací ceny (viz pravidla standardu IAS 16 zmíněná výše) nebo Model reálné hodnoty. Nemovitosti podle Modelu reálné hodnoty jsou každoročně přeceňované přes výsledovku a nejsou odepisované. Investice do nemovitostí jsou vykazované na samostatném řádku / řádcích dlouhodobých aktiv v rozvaze, odděleně od pozemků, budov a zařízení. Nemovitosti pořízené formou finančního leasingu jsou oceněné při prvotním vykázání podle pravidel standardu IAS 17 Leasingy v nižší z reálné hodnoty nemovitosti a současné hodnoty budoucích minimálních leasingových splátek. Při následném ocenění a vykázání postupuje podnik například podle pravidel standardů IAS 16 nebo IAS 40 zmíněných výše, v závislosti na způsobu využití nemovitosti. V případě, kdy podnik zjistí z vnějších nebo vnitřních zdrojů informací, že hodnota nemovitosti (ať už užívané pro vlastní potřeby nebo klasifikovaná jako investice do nemovitostí oceňovaná podle Modelu pořizovací ceny) se nemusí vrátit, použije pravidla standardu IAS 36 Snížení hodnoty aktiv pro vypočítání případné ztráty z jejího znehodnocení. Podnik buď určí reálnou hodnotu nemovitosti minus náklady související s prodejem, nebo vypočítá hodnotu z užívání nemovitosti jako současnou hodnotu budoucích čistých peněžních toků z nemovitosti. Ztráta ze snížení hodnoty nemovitosti vzniká v případě, kdy je zůstatková účetní hodnota nemovitosti nižší než vyšší z reálné hodnoty nemovitosti minus náklady související s prodejem a hodnoty z užívání nemovitosti. Tato ztráta ze snížení hodnoty je vykázána jako náklad ve výsledovce, případně nejprve jako snížení fondu z přecenění dané nemovitosti ve vlastním kapitálu a přebytek ztráty nad zůstatkovou hodnotou fondu z přecenění jako náklad ve výsledovce. 13

Pokud se podnik rozhodne nemovitost prodat a splní kritéria zmíněná níže, postupuje podle pravidel standardu IFRS 5 Dlouhodobá aktiva držená k prodeji a ukončené činnosti. Jako dlouhodobé aktivum držené k prodeji podnik vykáže takovou nemovitost, o jejímž prodeji bylo rozhodnuto vedením podniku, je připravena pro prodej v současném stavu, nemovitost je nabízena na prodej za rozumnou cenu, podnik aktivně hledá kupce a prodej bude realisticky dokončen do 12 měsíců od data klasifikace nemovitosti jako držené k prodeji. Nemovitost držená k prodeji je reklasifikovaná z položky pozemků, budov a zařízení či investic do nemovitostí a vykázána na samostatném řádku v rámci krátkodobých aktiv. Nemovitosti držené k prodeji jsou oceněny v nižší z jejich zůstatkové účetní hodnoty a reálné hodnoty minus náklady související s prodejem, a následně nejsou odepisované. Ztráta z přecenění nemovitosti držené k prodeji je vykázána jako náklad ve výsledovce, případně nejprve jako snížení fondu z přecenění dané nemovitosti ve vlastním kapitálu a přebytek ztráty nad zůstatkovou hodnotou fondu z přecenění jako náklad ve výsledovce. Nemovitosti, u kterých je nutné před jejich prodejem provést významnější úpravy / rekonstrukci, podnik reklasifikuje z dlouhodobého majetku do zásob. Podle pravidel IAS 2 Zásoby je nemovitost oceněna v nižší z její zůstatkové účetní hodnoty a čisté realizovatelné hodnoty. Náklady na úpravy / rekonstrukci jsou aktivovány do hodnoty zásoby / nemovitosti a podnik proto musí průběžně sledovat, zda zůstatková účetní hodnota nemovitosti nepřekročí její čistou realizovatelnou hodnotu. 14

Bodovací schéma Body 1 (a) Pozemky, budovy a zařízení 2 Finanční investice 1 Investice v přidruženém podniku 4 Goodwill 1 Zásoby 2 Pohledávky 2 Kmenové akcie 1 Emisní ážio 1 Fondy ze zisku 1 Nerozdělené zisky 8 Menšinové podíly 3 Závazky 1 Dividendy 1 Dostupné body 28 Maximum 20 (b) 1 bod za každý relevantní bod Maximum 5 Maximum za otázku 25 2 (a) Tržby z prodeje zboží 1 Náklady na prodané zboží 3 Ztráta ze změny reálné hodnoty pronajímané budovy 1 Finanční výnosy a náklady 3 Daň ze zisku 2 Dostupné body 10 Maximum 8 (b) Pozemky, budovy a zařízení 2 Finanční investice 1 Investice do nemovitostí 1 Odložená daňová pohledávka 2 Zásoby 1 Pohledávky z obchodního styku 1 Fond z přecenění finanční investice 2 Fond z přecenění budovy 2 Rezerva na odstranění budovy 2 Dluhopis 2 Rezerva na daň 1 Dostupné body 17 Maximum 12 15

(c) Počáteční zůstatek k 30.6.2006 1 Přecenění budovy 1 Přecenění finanční investice 1 Čistý zisk běžného období vykázaný ve výsledovce 1 Celkem zisky za běžné účetní období 2 Dostupné body 6 Maximum 5 Maximum za otázku 25 3 (a) Co je považováno za segment činnosti podniku 3 Kriteria pro identifikaci povinně vykazovaného segmentu 5 Dostupné body 8 Maximum 6 (b) (i) 1 bod za každý relevantní bod 5 (ii) 1 bod za každý relevantní bod 4 (iiii) 1 bod za každý relevantní bod 6 (iv) 1 bod za každý relevantní bod 4 Maximum 19 Maximum za otázku 25 4 (a) Přecenění na reálnou hodnotu, pravidla u vlastníkem užívaných dlouhodobých hmotných aktiv a investic do nemovitostí 7 Dopad použití daňových sazeb pro odpisování majetku 2 Použití komponentního přístupu 2 Klasifikace leasingů a jejich vykázání 3 Pravidla pro vykázání a odúčtování nehmotných aktiv 3 Dostupné body 17 Maximum 15 (b) Cíl účetní závěrky 2 Uživatelé účetní závěrky 0,5 bodu za každý relevantní bod Maximum 4 (c) (i) Výnosy příštích období 2 Výnosy ve výsledovce 1 Náklady ve výsledovce 2 Dostupné body 5 Maximum 4 (ii) Definice závazku a nemožnost vykázat výnosy příštích období 3 Výnosy ve výsledovce 1 Náklady ve výsledovce 1 Dostupné body 5 Maximum 4 Maximum za otázku 25 16

5 (a)(i) Pravidla pro prvotní vykázání úvěru 1 Vykázání úvěru v rozvaze 2 Vykázání úvěru ve výsledovce 2 Zveřejnění úvěru v příloze 2 (ii) Pravidla pro vykázání finanční investice 1 Vykázání finanční investice v rozvaze 2 Vykázání finanční investice ve výsledovce 2 Pravidla pro vykázání investice v přidruženém podniku 1 Vykázání investice v přidruženém podniku v rozvaze 2 Vykázání investice v přidruženém podniku ve výsledovce 2 Dostupné body 17 Maximum 14 (b) Pravidla vykázání a ocenění nemovitostí užívaných podnikem pro vlastní potřeby 2 Pravidla vykázání a ocenění investic do nemovitostí 2 Pravidla vykázání a ocenění nemovitostí pořízených na finanční leasing 2 Pravidla pro zjištění ztráty ze snížení hodnoty nemovitostí 3 Pravidla vykázání a ocenění nemovitostí držených k prodeji 2 Pravidla vykázání a ocenění nemovitostí vykazovaných jako zásoby 3 Dostupné body 14 Maximum 11 Maximum za otázku 25 17