2 Afs 144/2014-29 Stanovení dan podle pom cek ROZSUDEK Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 2. 2015 Související legislativa R: 98, 114 odst. 4 zákona. 280/2009 Sb. Související judikatura R: IV. ÚS 359/05 - Dan a poplatky 2 Afs 207/2005-55 - Da ové ízení: užití pom cek p i rozhodování o prominutí da ového nedoplatku 8 Afs 69/2010-103 - Dan - da z p idané hodnoty 7 Afs 35/2011-75 - Dan - da z p íjm 10 Af 76/2013-120 - Rozsudek Krajského soudu v eských Bud jovicích ze dne 25.07.2014 Právní v ta: I. Da ový subjekt má právo být o obsahu pom cek informován a má právo se k nim vyjad ovat, nebo jen tak je mu reáln umožn no se proti nim bránit. II. Pokud odvolací orgán obstarává v odvolacím ízení novou pom cku, je jeho povinností da ový subjekt s touto pom ckou p ed vydáním rozhodnutí o odvolání seznámit a umožnit mu se k ní vyjád it. Nejvyšší správní soud rozhodl v senát složeném z p edsedy JUDr. Karla Šimky a soudky JUDr. Miluše Doškové a Mgr. Evy Šonkové v právní v ci žalobkyn : M. S., proti žalovanému: Odvolací finan ní editelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, o žalob proti rozhodnutím žalovaného ze dne 14. 8. 2013,. j. 19404/13/5000-14102-708855 a. j. 19405/13/5000-14102-708855, v ízení o kasa ní stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v eských Bud jovicích ze dne 25. 7. 2014,. j. 10 Af 76/2013-120, takto: I. Kasa ní stížnost žalovaného se zamítá. II. Žádný z ú astník nemá právo na náhradu náklad ízení.
Od vodn ní: I. Vymezení v ci a pr b h dosavadního ízení [1] Rozsudkem ze dne 25. 7. 2014,. j. 10 Af 76/2013-120, zrušil Krajský soud v eských Bud jovicích rozhodnutí Odvolacího finan ního editelství v Brn (dále jen "st žovatel") ze dne 14. 8. 2013,. j. 19404/13/5000-14102-708855 a. j. 19405/13/5000-14102-708855. T mito rozhodnutími byla zm n na rozhodnutí Finan ního ú adu v Pelh imov o dom ení dan z p íjm fyzických osob za rok 2008 a 2009 tak, že žalobkyni byla podle pom cek dom ena da z p íjm a sd leno penále z dom ené dan. [2] V od vodn ní rozsudku krajský soud dosp l k záv ru, že byly spln ny zákonné podmínky pro dom ení dan podle pom cek. St žovatel ovšem pochybil tím, že neseznámil žalobkyni s nov provedeným d kazem (pom ckou) a neinformoval ji o zm n právního názoru oproti rozhodnutí správce dan. Odvolací ízení bylo dopln no vyhledáním srovnatelného subjektu, jehož marže byla pro výpo et dan podle pom cek použita. S touto pom ckou, kterou krajský soud nazývá d kazem, bylo nutno žalobkyni seznámit, což se nestalo. II. Obsah kasa ní stížnosti [3] St žovatel napadá rozsudek krajského soudu kasa ní stížností, v níž uvádí kasa ní d vody pod aditelné pod ustanovení 103 odst. 1 písm. a) zákona. 150/2002 Sb., soudního ádu správního (dále jen "s.. s."). Namítá, že zp sob stanovení dan podle ust. 98 zákona. 280/2009 Sb., ve zn ní pozd jších p edpis (dále jen "da ový ád"), je ve své podstat náhradním zp sobem stanovení dan místo dokazováním. Z odst. 3 citovaného ustanovení vyplývá, že v dané v ci použitá pom cka není a ani nem že být d kazem o výši da ové povinnosti, nebo na pom cku lze nahlížet jako na d kaz pouze tehdy, pokud je jako pom cka použit d kazní prost edek, který nebyl správcem dan zpochybn n. Da ový ád obsahuje speciální ustanovení upravující p ezkum rozhodnutí o stanovení dan podle pom cek, a to ust. 114 odst. 4, podle kterého je v t chto p ípadech zkoumáno pouze dodržení zákonných podmínek pro použití pom cek ke stanovení dan. Nelze tedy sm šovat pojmy pom cka a d kaz, nebo se p i jejich použití jedná o dva r zné zp soby stanovení dan. Jelikož dokazování neprobíhalo a nedošlo ani ke zjišt ní nových skute ností, nebyla dána povinnost žalobkyni s ímkoliv seznamovat. St žovatel dále namítl, že každou zm nu rozhodnutí nelze a priori zam ovat se zm nou právního názoru, p i emž v daném p ípad nedošlo ke zm n právního názoru ve smyslu ust. 115 odst. 2 da ového ádu. [4] St žovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud zrušil rozsudek krajského soudu a v c mu vrátil k dalšímu ízení. [5] Žalobkyn se ke kasa ní stížnosti nevyjád ila. III. Posouzení v ci Nejvyšším správním soudem [6] Nejvyšší správní soud p ezkoumal napadený rozsudek v souladu s ust. 109 odst. 3 a 4 s.. s., vázán rozsahem a d vody, které uplatnil st žovatel v podané kasa ní stížnosti, a p itom sám neshledal vady uvedené v odst. 4, k nimž by musel p ihlédnout z ú ední povinnosti.
[7] Prvn je t eba uvést, že totožné stížní námitky posuzoval zdejší soud již ve dvou podobných v cech (viz rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 12. 2014,. j. 7 Afs 142/2014-28, a ze dne 30. 1. 2015,. j. 5 Afs 143/2014-28). V nyní posuzované v ci neshledal d vod, aby se od svých p edchozích záv r jakkoliv odchýlil. [8] Podle obsahu správních spis byla u žalobkyn, která ve sdružení s manželem a synem provozovala velkoobchod s cukrovinkami a potravinovými dopl ky, zahájena dne 21. 6. 2011 da ová kontrola. Správci dan byl p edložen pen žní deník, da ové doklady, evidence zásob, pokladní doklady, sestavy faktur hrazených v hotovosti, dodací listy, evidence majetku, knihy jízd, bankovní výpisy. Dále jím byla provedena dožádání u p íslušných finan ních ú ad. V pr b hu da ové kontroly vystaly pochybnosti o v rohodnosti, pr kaznosti, správnosti a úplnosti povinných evidencí a dalších listin. Proto byla žalobkyn výzvou ze dne 13. 1. 2012 vyzvána k p edložení d kazních prost edk za ú elem odstran ní rozpor. O výsledku da ové kontroly byla sepsána zpráva, která byla se žalobkyní 31. 5. 2012 projednána. V této zpráv správce dan uvedl, že p edložená evidence pro ú ely dan z p íjm fyzických osob neobsahuje pr kazné údaje. Pr kazným zp sobem nebyl evidován ani stav majetku a pohledávek, kniha zásob nem la vypovídací a d kazní hodnotu, nebylo možno pr kazným zp sobem provést porovnání skute ného stavu majetku. Evidence proto neplnila sv j ú el a celkový p íjem z prodeje a výše zdanitelných p íjm nemohly být spolehliv zjišt ny (mezi pohledávkami byly evidovány i faktury, které prokazateln pohledávkami nebyly). Proto byla výše dan stanovena podle pom cek. Jelikož nebyl vyhledán da ový subjekt provozující velkoobchod s cukrovinkami a potravinovými dopl ky s dalšími dv ma osobami ve sdružení, použil správce dan d kazní prost edky žalobkyn, které nebyly zpochybn ny, a poznatky získané z odpov dí na dožádání. Vzhledem k tomu, že v íselných adách chyb la po adová ísla faktur, které mohly být vystaveny, ale ke kontrole p edloženy nebyly, vycházel správce dan v t chto p ípadech z pr m rné fakturované hodnoty p ipadající na jednu fakturu podle sestavy knihy faktur vydaných. Takto zjišt ná ástka byla snížena na jednu polovinu z d vodu eliminace vlivu fakturace zboží v tším odb ratel m. Správce dan si také u inil úvahu o výši obchodní p irážky, pro kterou využil i výpis inventur. Proti dodate nému platebnímu vým ru podala žalobkyn odvolání. St žovatel v odvolacím ízení nov využil údaje o srovnatelném subjektu provozujícím v obvodu Finan ního ú adu pro St edo eský kraj, územní pracovišt v Pod bradech, velkoobchod s cukrovinkami. Zjistil, že pr m rná marže iní 24,7 %, a nov dom il da z p íjm a penále z dom ené dan. [9] Podle 98 odst. 1 a 2 da ového ádu platí, že nesplní-li da ový subjekt p i dokazování jím uvád ných skute ností n kterou ze svých zákonných povinností, a v d sledku toho nelze da stanovit na základ dokazování, správce dan stanoví da podle pom cek, které má k dispozici nebo které si obstará, a to i bez sou innosti s da ovým subjektem. Uplatn ní tohoto postupu p i stanovení dan se uvede ve výroku rozhodnutí. Stanoví-li správce dan da podle pom cek, p ihlédne také ke zjišt ným okolnostem, z nichž vyplývají výhody pro da ový subjekt, i když jím nebyly uplatn ny.
[10] Podle 114 odst. 2 a 3 da ového ádu odvolací orgán p ezkoumá odvoláním napadené rozhodnutí vždy v rozsahu požadovaném v odvolání. Odvolací orgán však není návrhy odvolatele vázán, a to ani v p ípad, že v odvolání neuplatn né skute nosti ovlivní rozhodnutí v neprosp ch odvolatele. Vyjdou-li p i p ezkoumávání najevo nesprávnosti nebo nezákonnosti odvolatelem neuplatn né, které však mohou mít vliv na výrok rozhodnutí o odvolání, odvolací orgán je prov í. [11] Podle 114 odst. 4 da ového ádu, sm uje-li odvolání proti rozhodnutí o stanovení dan podle pom cek, zkoumá odvolací orgán pouze dodržení zákonných podmínek použití tohoto zp sobu stanovení dan, jakož i p im enosti použitých pom cek. [12] Nejvyšší správní soud se p edn ztotožnil se st žovatelem v tom, že krajský soud nesprávn ozna oval p edm tnou pom cku použitou v rámci odvolacího ízení za d kaz. Z konstantní judikatury Nejvyššího správního soudu vyplývá, že pom cky nejsou d kazem (k tomu srov. nap. rozsudky ze dne 23. 6. 2005,. j. 7 Afs 104/2004-54, a ze dne 13. 12. 2012,. j. 7 Afs 69/2012-33). V tomto ohledu tedy krajský soud pochybil. Tato díl í vada však podle názoru Nejvyššího správního soudu není d vodem pro zrušení rozsudku krajského soudu. [13] Podstatné totiž v dané v ci je, zda bylo nutno ú astníka ízení p ed vydáním odvolacího rozhodnutí seznámit s pom ckou obstaranou v odvolacím ízení. Jak již uvedl Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 27. 7. 2006,. j. 2 Afs 207/2005-55,. 1472/2008 Sb. NSS, pom cky nejsou prost edek kontumace da ového ízení i nástroj k trestání da ového subjektu, nýbrž podkladem pro kvalifikovaný odhad relevantních skute ností na základ správci dan známých informací o da ovém subjektu, jiných osobách, o obecných pom rech na ur itém trhu, v ur ité lokalit atp. Da ový subjekt se sice neú astní procesu stanovování dan podle pom cek, ale m že následn uplatnit námitky proti kvalit použitých pom cek, tj. zda byly adekvátní, resp. proti správnosti jejich hodnocení, od ehož se odvíjí spolehlivost stanovení dan. V této souvislosti lze odkázat nap. na rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 5. 2011,. j. 8 Afs 69/2010-106, a ze dne 13. 11. 2014,. j. 9 Afs 77/2013-67. Aby však da ový subjekt mohl tyto námitky proti pom ckám uplatnit, musí s nimi být seznámen. I proto je v judikatu e zd razn no, že da ový subjekt má právo být o obsahu pom cek informován a má právo se k nim vyjad ovat (viz nálezy Ústavního soudu ze dne 28. 3. 2006, sp. zn. IV. ÚS 359/05 a ze dne 31. 8. 2001, sp. zn. IV. ÚS 179/01, jakož i rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 8. 2006,. j. 2 Afs 105/2005-81, ze dne 27. 7. 2006,. j. 2 Afs 207/2005-55 a ze dne 13. 8. 2008,. j. 2 Afs 12/2008-164), nebo jen tak je mu reáln umožn no se proti nim bránit. [14] Je t eba zd raznit, že v da ovém ízení se neuplatní zásada koncentrace ani zákaz reformatio in peius, a odvolací orgán tak m že doplnit v podstat jakékoliv d kazy nebo pom cky, pokud tak uzná za vhodné a pokud tak u iní v mezích zákonných omezení. M že
také nechat doplnit ízení o nové pom cky použité p i stanovení dan vedle pom cek stávajících nebo místo pom cek použitých správním orgánem I. stupn, s nimiž byl da ový subjekt seznámen. Pokud však odvolací orgán obstará v odvolacím ízení novou pom cku, je jeho povinností da ový subjekt s touto pom ckou p ed vydáním rozhodnutí o odvolání seznámit a umožnit mu se k ní vyjád it. To platí tím spíše, pokud v odvolacím ízení na základ nov získané pom cky dochází ke zvýšení da ové povinnosti. Jak vyplývá z ust. 114 odst. 4 da ového ádu, sm uje-li odvolání proti rozhodnutí o stanovení dan podle pom cek, je povinností odvolacího orgánu zabývat se dodržením zákonných podmínek použití tohoto zp sobu stanovení dan, jakož i p im eností použitých pom cek. Právní úprava tedy ukládá odvolacímu orgánu povinnost zkoumat p im enost použitých pom cek. A contrario právní úprava umož uje, aby da ový subjekt uplat oval námitky, ve kterých bude zpochyb ovat p im enost použitých pom cek, což p ipouští i judikatura, která dovodila rovn ž možnost uplatn ní dalších námitek. K tomu srov. výše citovanou judikaturu a také rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 12. 2011,. j. 7 Afs 35/2011-75, a ze dne 23. 7. 2009,. j. 5 Afs 72/2008-71. [15] Jak vyplývá ze správního spisu, v daném p ípad byla žalobkyn seznámena pouze s pom ckami obstaranými v prvostup ovém ízení. St žovatel však v odvolacím ízení použil pom cku novou, s níž již žalobkyni neseznámil a za použití této pom cky zm nil napadené rozhodnutí. Takový procesní postup nelze akceptovat. Da ový subjekt by totiž na základ takového postupu ztratil možnost ú inné obrany v ízení p ed správními orgány. Pokud by totiž byla pom cka obstarána až v odvolacím ízení, p i emž odvolací orgán by nedal da ovému subjektu možnost se s ní seznámit, nemohl by se proti ní da ový subjekt efektivn bránit. Ad absurdum by popsaný postup mohl vést k tomu, že by správce dan v prvostup ovém ízení zvolil vždy "p im enou pom cku", ímž by eliminoval možnost obrany da ového subjektu. Odvolací orgán by pak mohl v odvolacím ízení obstarat jakékoliv další pom cky, proti jejichž nep im enosti by se již da ový subjekt v da ovém ízení nemohl ú inn bránit. [16] Krajský soud tedy nepochybil, pokud pro výše uvedené pochybení zrušil napadené rozhodnutí st žovatele. Krajský soud sice sv j záv r áste n nesprávn od vodnil, ale dosp l ke správnému záv ru, že st žovatelovo rozhodnutí m lo být pro výše uvedené pochybení zrušeno. Pro st žovatele je tak závazný právní názor krajského soudu korigovaný právním názorem Nejvyššího správního soudu (srov. usnesení rozší eného senátu zdejšího soudu ze dne 14. 4. 2009,. j. 8 Afs 15/2007-75,. 1865/2009 Sb. NSS). S ohledem na výše uvedenou povinnost správního orgánu seznámit ú astníka ízení s pom ckou obstaranou v odvolací ízení postrádá smysl zabývat se stížní námitkou týkající se zm ny právního názoru dle ust. 115 odst. 2 da ového ádu.
VI. Záv r a náklady ízení [17] Z výše uvedených d vod není kasa ní stížnost d vodná, a proto ji Nejvyšší správní soud podle ust. 110 odst. 1 v ta druhá s.. s. zamítl. O kasa ní stížnosti rozhodl bez jednání, protože mu takový postup umož uje ust. 109 odst. 2 s.. s. [18] O náhrad náklad ízení o kasa ní stížnosti bylo rozhodnuto v souladu s ust. 60 odst. 1 ve spojení s 120 s.. s., podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má ú astník, který m l ve v ci plný úsp ch, právo na náhradu náklad ízení p ed soudem, které d vodn vynaložil proti ú astníkovi, který ve v ci úsp ch nem l. Nejvyšší správní soud žádnému z ú astník náhradu náklad nep iznal, protože st žovatel v ízení úsp ch nem l a žalobkyni žádné náklady s tímto ízením nevznikly. Pou ení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prost edky p ípustné.