Opravné položky a odpis nedobytných pohledávek RNDr. Ivan BRYCHTA Jak alespoň částečně daňově zmírnit dopady toho, že dlužník neuhradil pohledávku, která již byla zdaněna a možná i zatížena odvodem DPH 1
Obsah vymezení pohledávek 3 účetní zásady pro tvorbu opravných položek a odpis 6 opravné položky daňové obecné podmínky 9 možnosti tvorby daňových opravných položek 12 odpis pohledávek podle zákona o daních z příjmů 17 prodej (postoupení) pohledávek 21 další souvislosti 23 2
Vymezení pohledávek (daňové a účetní hledisko) rozdělení pohledávek na vlastní a cizí: pohledávky vlastní = vznikají na základě vlastního vztahu u subjektu 3
pohledávky cizí = vznikají jinak než na základě vlastního vztahu subjektu - nejčastěji úplatným postoupením, dále také vkladem, děděním či darováním u subjektu 4
Ocenění pohledávek vlastní pohledávka při vzniku jmenovitou hodnotou cizí pohledávka nabytá úplatným postoupením nebo vkladem pořizovací cenou (tj. náklady, za kterou byla pořízena včetně nákladů s pořízením souvisejících) pohledávka nabytou bezúplatně (darování, děděním) reprodukční pořizovací cenou (tj. cenou, za kterou by byla pořízena v době, kdy se o pořízení účtuje) pohledávky které účetní jednotka nabyla a určila k obchodování reálnou hodnotou Rozdělení z pohledu dlouhodobosti dlouhodobé pohledávky s dobou splatnosti delší než jeden rok (v okamžiku účetní závěrky) + odložená daňová pohledávka krátkodobé pohledávky ostatní pohledávky 5
Účetní princip opravných položek a odpisů: 25 odst. 2 zákona o účetnictví: Účetní jednotky při oceňování ke konci rozvahového dne zahrnují jen zisky, které byly dosaženy, berou v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, které se týkají majetku (včetně pohledávek) a závazků a jsou jim známy do okamžiku sestavení účetní závěrky, jakož i všechna snížení hodnoty bez ohledu na to, zda je výsledkem hospodaření účetního období zisk nebo ztráta 26 odst. 3 zákona o účetnictví: Předvídatelná rizika a možné ztráty lze vyjádřit: odpisy majetku (vyjadřují trvalé snížení hodnoty majetku),. rezervami (na rizika a ztráty, na daň z příjmů, na důchody a podobné závazky, na restrukturalizaci ), opravnými položkami (vyjadřují přechodné snížení hodnoty majetku). 6
Platí (účetně), že: opravné položky k pohledávkám (OP) vyjadřují přechodné snížení hodnoty pohledávky odpisy pohledávek vyjadřují trvalé snížení hodnoty pohledávky Příklad účetního postupu: nechť je pohledávka ve výši 100.000 Kč na účtu 31x vyjádření přechodného snížení hodnoty o 20 % tvorba OP: MD 55x / D 39x, částka 20.000 Kč (zrušení OP by se účtovalo obráceným zápisem) vyjádření trvalého snížení hodnoty o 100 %. odpis pohledávky : MD 54x / D 31x, částka 100.000 Kč 7
Účetní versus daňový režim OP a odpisů: účtování opravných položek či odpisů do nákladů ještě neznamená, že se bude jednat o náklad daňový => vznik daňového nákladu je podmíněn tím, že: opravné položky budou vytvořeny podle zákona o rezervách (zákon č. 5931992 Sb., ZOR) odpisy budou provedeny v souladu s podmínkami danými 24 odst. 2 písm. y) zákona č. 5861992 Sb., o daních z příjmů (ZDP) Poznámka: při rušení opravných položek (účtování obráceným zápisem, např. MD 39x / D 55x) kopíruje daňový režim výnosů režim nákladů při tvorbě OP 8
Opravné položky podle ZOR opravné položky tvořené podle ZOR musejí splňovat: obecné podmínky dané v 3 a 4 ZOR a konkrétní podmínky některého z ustanovení: - 5 ZOR pro bankovní opravné položky - 5a ZOR pro OP tvořené finančními institucemi - 8 ZOR pro OP k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení - 8a ZOR pro OP k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31.12.1994-8b ZOR pro OP k pohledávkám z titulu ručení za celní dluh - 8c ZOR pro OP k pohledávkám do 30.000 Kč 9
Obecné podmínky tvorby ( 3 a 4 ZOR): OP tvořeny k rozvahové hodnotě (tj. k pohledávkám na rozvahových účtech, bez vlivu změny reálné hodnoty) k nepromlčeným pohledávkám (promlčení pohledávek: podle občanského zákoníku 3 roky - viz 100 a násl., podle obchodního zákoníku 4 roky - viz 397, pokud se nestanoví jinak - např. 5 let u škod apod.) splatným po 31.12.1994 (datum splatnosti, ne datum vystavení) jsou zaúčtovány v souladu se ZÚ (výjimky: účtování podle MÚS a odpisování majetku komponentně => pak je žádána prokazatelná evidence ) v případě nabytí pohledávky postoupením lze tvořit OP k rozvahové hodnotě, pokud je uhrazena její pořizovací cena před tvorbou nutné vzájemné započtení (s výjimkou OP podle 5 ZoR a 8 ZoR), tj. poplatník nesmí tvořit opravné položky k pohledávkám, jestliže má k dlužníkovi současně splatné závazky a neprovede-li jejich vzájemný zápočet) 10
Obecné podmínky tvorby ( 3 a 4 ZOR): pokud v jednotlivých případech ZOR neurčuje jinak, OP se netvoří k pohledávkám: vzniklým z titulu cenných papírů a ostatních investičních instrumentů (zákon č. 591/1992 Sb., o cenných papírech, zákon č. 256/2004 Sb., o podnikání na kapitálovém trhu) z úvěrů, půjček, ručení, záloh z plnění ve prospěch vlastního kapitálu, úhrady ztráty společnosti ze smluvních úroků a pokut, poplatků z prodlení, penále a jiných sankcí ze závazkových vztahů o kterých nebylo účtováno ve výnosech z nichž výnos nebyl zahrnut do základu daně z příjmů nebo byl zahrnut v samostatném základu daně nebo základu daně pro zvláštní sazbu z nichž výnos byl osvobozeným od daně z příjmů nabytým bezúplatně 11
OP podle 5 a 5: bankovní OP ( 5 ZOR): mohou vytvářet pouze banky (subjekty s bankovní licencí podle zákona č. 21/1992 Sb., o bankách) k nepromlčeným pohledávkám z úvěrů OP z úvěrů nebo půjček fyzickým osobám ( 5a ZOR) mohou tvořit jen spořitelní a úvěrní družstva a ostatní finanční instituce = právnické osoby, které: poskytují úvěry jako své podnikání na základě živnostenského oprávnění k této činnosti, výnosy (včetně úroků z prodlení) z poskytnutých úvěrů u nich dosáhnou alespoň 1/2 celkových výnosů v příslušném zdaňovacím období, jejich základní kapitál k poslednímu dni zdaňovacího období činí alespoň 2 mil Kč 12
OP podle 8 za dlužníky v insolvenci: tvorba až do výše 100 % hodnoty nepromlčených pohledávek přihlášených u soudu od zahájení insolvenčního řízení do konce lhůty stanovené v rozhodnutí soudu o úpadku (podle 136 odst. 3 zákona č. 182/2006, insolvenčního zákona nesmí být kratší 30 dnů a delší 2 měsíců); spojí-li soud s rozhodnutím o úpadku rozhodnutí o povolení oddlužení, je lhůta k přihlášení pohledávek jen 30 dnů ( 136 odst. 4) byla-li povolena reorganizace, postačí, že dlužník správně uvedl věřitelovu pohledávku v seznamu svých závazků vytvořeném podle insolvenčního zákona. DU náklad pouze v období, v němž byly pohledávky přihlášeny (nemusí být zdaňovacím obdobím). zrušení OP - v návaznosti na výsledky insolvenčního řízení 13
OP podle 8a: tvorba OP k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31.12.1994 bez aktivního vymáhání: tvorba max. 20 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky, pokud je tato do 200.000 Kč, a je-li po splatnosti > 6 měsíců (6M) s aktivním vymáháním: tvorba 20 % (po splatnosti > 6M), 33 % (po splatnosti > 12M), 50 % (po splatnosti > 18M), 66 % (po splatnosti > 24M), 80 % (po splatnosti > 30M), 100 % (po splatnosti > 36M) aktivní vymáhání = rozhodčí řízení podle zákona č. 216/1994 Sb., nebo soudní řízení, nebo správní řízení podle zákona č. 500/2004 Sb., jehož se poplatník daně z příjmů řádně účastní 14
OP podle 8b (ručení za celní dluh): tvorba OP k pohledávkám z titulu ručení za celní dluh mohou vytvářet poplatníci, kteří vedou účetnictví, a kteří podle celního zákona ručí za celní dluh, pokud dluh za dlužníka splní v době splatnosti určené celními orgány. řídí se stejnými pravidly jako 8 ZOR, 8a ZOR 15
OP podle 8c (k pohledávkám do 30.000 Kč): tvorba OP k pohledávkám do 30.000 Kč nejsou tvořeny OP podle 5, 5a, 8, 8a ani 8b OP do výše 100 % její neuhrazené rozvahové hodnoty bez příslušenství, nepřesáhne v okamžiku vzniku 30 000 Kč po splatnosti nejméně 12 měsíců za zdaňovací období nepřesahuje u poplatníka celková hodnota pohledávek bez příslušenství vzniklých vůči témuž dlužníkovi, u nichž uplatňuje 8c ZoR, částku 30 000 Kč o pohledávce, k níž byla vytvořena OP podle 8c ZoR, je poplatník povinen vést samostatnou evidenci 16
Odpis pohledávek podle ZDP odpis pohledávky bude daňovým za těchto předpokladů [ 24 odst. 2 písm. y) ZDP] : obecné předpoklady: - týká se poplatníků, kteří vedou účetnictví, - pohledávka byla při vzniku byla účtována ve výnosech, - jednalo se o zdanitelný příjem, který nebyl od daně osvobozen, - k pohledávce lze tvořit daňově účinné OP, anebo jde o pohledávku, k níž nelze tvořit OP pouze z důvodu, že od splatnosti uplynulo méně jak 6 měsíců příp. proto, že jde o pohledávku nad 200.000 Kč, která není aktivně vymáhána konkrétní předpoklady: jedna ze 7 možností viz dále (ustanovení lze obdobně aplikovat v případě, že pohledávka byla zdaněna u fyzických osob, které přešly z vedení daňové evidence na vedení účetnictví) 17
Konkrétních 7 možností odpisu pohledávek: 1. soud zrušil konkurz dlužníka pro nedostatek majetku, přičemž pohledávka byla poplatníkem přihlášena u insolvenčního soudu a měla být vypořádána z majetkové podstaty (jiné důvody např. zamítnutí konkurzu - např. neexistence více věřitelů - k daňové uznatelnosti nevedou) 2. dlužník je v úpadku nebo mu úpadek hrozí, a na základě výsledků insolvenčního řízení nebyla uspokojena celá pohledávka (daňově může být odepsána zbylá neuspokojená část pohledávky) 3. dlužník zemřel, a pohledávka nemohla být uspokojena (zcela či částečně) ani vymáháním na dědicích dlužníka (je možné daňově účinně odepsat zbylou část pohledávky) 4. dlužník - právnická osoba - zanikl bez právního nástupce a věřitel nebyl s dlužníkem spojenou osobou 18
Konkrétních 7 možností odpisu pohledávek: 5. na základě výsledků veřejné dražby (zákon č. 26/2000 Sb., o veřejných dražbách), je-li na majetek dlužníka, ke kterému se daná pohledávka váže, uplatňována (odpis neuspokojené části) 6. majetek dlužníka, ke kterému se daná pohledávka váže, je postižen exekucí (zákon č. 120/2001 Sb., o soudních exekutorech a exekuční činnosti) a na základě výsledků provedení exekuce nedojde k uspokojení pohledávky (daňově účinně se odepíše neuspokojená pohledávka nebo její část) 7. odpis pohledávky, na kterou nelze žádnou z předchozích 6 možností aplikovat, ale která je kryta opravnou položkou tvořenou podle ZOR (daňově účinným je odpis do výše kryté použitím této opravné položky) => příklad viz dále 19
Příklad odpis daňový do výše tvořených OP: předpokládejme pohledávku 100.000 Kč, na účtu 311, je z roku 2010 a není aktivně vymáhána tvorba OP podle 8a ve výši 20 % v roce 2011 odpis pohledávky v roce 2012 možné účtování: operace Kč MD D tvorba OP 2011 20.000 558 (DU) 391 rozpuštění OP 2012 20.000 391 558 (DU) odpis pohledávky 2012 část do výše OP část nad OP 100.000 20.000 80.000 546 (DU) 546 (DN) 311 evidence v podrozvaze 100.000 771 799 20
Prodej (postoupení) pohledávek daňový náklad při prodeji (postoupení) pohledávky se řídí 24 odst. 2 písm. s) ZDP: jmenovitá hodnota vlastní pohledávky při jejím postoupení, a to do výše příjmu plynoucího z postoupení pořizovací cena u cizí pohledávky (nabyté postoupením), a to do výše příjmu plynoucího z její úhrady dlužníkem nebo postupníkem při jejím následném postoupení, hrazená daň darovací u pohledávky nabyté bezúplatně, a to do výše příjmu plynoucího z jejího postoupení příjem, proti němuž porovnáváme náklady lze zvýšit (a tím mohou vzrůst i DÚ náklady): o vytvořenou daňovou OP (její část) podle ZoR u pohledávky postoupené před lhůtou splatnosti o diskont připadající na zbývající dobu do lhůty splatnosti 21
Příklad prodej pohledávky s vytvořenou OP: předpokládejme vlastní pohledávku 100.000 Kč, na účtu 311, je z roku 2010 a není aktivně vymáhána tvorba OP podle 8a ve výši 20 % v roce 2011 prodej pohledávky v roce 2012 za 35.000 Kč možné účtování: operace Kč MD D tvorba OP 2011 20.000 558 (DU) 391 rozpuštění OP 2012 20.000 391 558 (DU) příjem z prodeje 2012 35.000 221 646 (DU) vyřazení pohledávky 2012 311 část do výše prodeje + OP 55.000 546 (DU) část nad prodej + OP 45.000 546 (DN) 22
Další souvislosti nákup a prodej pohledávek jako živnost - 24 odst. 14 ZDP: pro ty, jejichž příjmy či výnosy plynou minimálně z 80% z činnosti nákup, prodej, držba a vymáhání pohledávek princip: ztráty z prodeje pohledávek kompenzovány se zisky z prodeje pohledávek a to za jednotlivé soubory pohledávek soubor pohledávek = soubor pohledávek nakoupený poplatníkem od jedné osoby v jednom zdaňovacím období (příp. období podání přiznání) úhrn PC pohledávek (jejich částí), nedaňových podle ZDP, je možné uznat až do výše úhrnu zisků z jiných pohledávek téhož souboru v daném zdaňovacím období nedaňová ztráta z prodeje lze daňově uplatnit nejdéle ve 3 bezprostředně následujících obdobích, a to v jednotlivých obdobích maximálně ve výši částky, o kterou úhrn zisků z pohledávek tohoto souboru převýší úhrn nedaňových pořizovacích cen pohledávek nebo jejích část.. 23
příslušenství pohledávek: pohledávky z titulu smluvní pokuty, úroků z prodlení, poplatků z prodlení, penále a jiných sankcí ze závazkových vztahů ovlivňují základ daně účtujících poplatníků až ve zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, kdy dojde k jejich zaplacení ale: zaplacením se rozumí i jejich postoupení! přeměny obchodních společností: postup podle 23c a 23d ZDP při fúzi a rozdělení společnosti, pokud jde o tuzemskou a.s., s.r.o., evropskou družstevní společnost či subjekt z jiného členského státu lze převzít opravné položky vytvořené zanikající nebo rozdělovanou společností za podmínek, které by platily pro zanikající nebo rozdělovanou společnost, pokud by se fúze společností nebo rozdělení společnosti neuskutečnily, a pokračovat v jejich tvorbě podle ZOR (lze převzít i OP obdobného charakteru vytvořené podle příslušného právního předpisu JČS EU, maximálně však do výše stanovené ZOR) 24
a to je vše k výkladu 25