Daňová zátěž zaměstnanců superhrubá mzda 1 Jana Janoušková Klíčová slova Reforma veřejných financí, daň z příjmů fyzických osob, závislá činnost, mzda, slevy na dani Abstrakt Rok 2008 v souvislosti s reformou veřejných financí přináší řadu zásadních změn zejména v oblasti daní. Tyto změny nespočívají pouze v úpravě daňových sazeb, ve výši slev či daňových zvýhodněních, ale podstatnou změnou je změna v postoji k hrazenému sociálnímu a zdravotnímu pojištění. Za zdanitelné výdaje od roku 2008 nelze již uznat pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti a pojistné na všeobecné zdravotní pojištění hrazené poplatníkem. To znamená, že příjem zaměstnance se nesnižuje o pojistné, které platí zaměstnanec, ale naopak se navyšuje o pojistné, které je z těchto příjmů povinen platit zaměstnavatel za své zaměstnance. Úvod Příjmy ze závislé činnosti a funkčních požitků se týkají největšího počtu poplatníků. Toto zdanění se týká všech zaměstnanců, tzn. jsou to příjmy za práci v podobě mzdy jež plynou z pracovně právního vztahu. Český daňový systém zabezpečuje zdanění těchto příjmů prostřednictvím zaměstnavatelů, kteří nesou zodpovědnost za výpočet odvodových povinností, včetně včasného a řádného odvodu do veřejného rozpočtu. Zdanění mezd je velmi důležitou oblastí téměř každého z nás. S tímto druhem příjmů přijde do styku převažující většina populace. Česká republika má přibližně deset milionů obyvatel, z toho cca pět milionů obyvatel se podílí na platbě daní z příjmů fyzických osob a z toho jsou čtyři miliony zaměstnanců, kteří platí daně, z čehož vyplývá, že hlavní břemeno daňové zátěže v České republice nesou zaměstnanci. Toto tvrzení je patrné i z následující tabulky, kde je možno vidět vazbu mezi vybranými druhy daňových výnosů. Vybrané daňové příjmy státního rozpočtu 2006 V mld. Kč Daně z příjmů fyzických osob V tom: 91,59 Daň z příjmů fyzických osob závislá činnost a funkční požitky 77, 02 Daň z příjmů fyzických osob samostatná výdělečná činnost 9,34 Daň z příjmů fyzických osob kapitálové výnosy 5,24 Daně z příjmů právnických osob 95, 47 Daně z příjmů celkem 187, 06 DPH 153,51 Spotřební daň 112,56 Majetkové daně 8,5 Pojistné na soc.zabezpečení, příspěvek na státní politiku zaměstnanosti a veřejné zdrav. pojištění, z toho: 333, 7 Pojistné na důchodové pojištění 276,86 Pramen: http://www.mfcr.cz/cps/rde/xbcr/mfcr/szu2006_c_pdf.pdf 1 Tento článek vznikl za podpory grantu - GAČR 402/06/0204 - Komplexní analýza corporate governance v podmínkách české ekonomiky.
Ve zdaňování příjmů fyzických osob od letošního roku dochází ke zcela zásadním změnám. Upouští se totiž od klouzavě progresivní stupnice daňové sazby s dosavadními sazbami od 12 % do 32 % a zavádí se jednotná sazba daně z příjmů fyzických osob ve výši 15 % 2. Nelze ale hovořit o tzv. rovné dani, za kterou by ji mohl při zjednodušeném pohledu někdo omylem zaměnit. Tento obrat v pojetí zdanění fyzických osob si vyžádal i další kroky související s opatřeními, které zajistily, aby se nezvedla daňová zátěž u žádné z příjmových skupin poplatníků. Mezi tato opatření patří zejména: zvýšení slev na dani mající vazbu na osobu poplatníka a daňové zvýhodnění na dítě, úprava základu daně ve vazbě na pojistné placené poplatníkem a pojistné, které je povinen platit zaměstnavatel za zaměstnance, zrušení společného zdanění manželů, zrušení minimálního základu daně, možnost uplatnění základní slevy na dani na poplatníka i poživatelům starobního důchodu. Následující graf zachycuje vývoj maximální sazby zdanění příjmů fyzických osob v období od roku 1995. Graf 1: Vývoj maximální sazby daně z příjmů fyzických osob Vývoj maximální sazby daně z příjmů fyzických osob 50% 45% 40% 35% 30% 25% 20% 15% 10% 5% 0% 43% 40% 40% 40%40% 32% 32% 32% 32% 32% 32% 32%32% 15% 12,5% 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 Současné zdanění příjmů (upraveno legislativně zákonem č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů) obsahuje platnou úpravu i pro rok 2009, kde je plánováno další snížení daně z příjmů, ale i související úprava slev na dani. Dopady na veřejné rozpočty v roce 2009 ve srovnání se systémem roku 2008 se odhadují 3 ve výši minus 10 mld. Kč. Superhrubá mzda Rokem 2008 se přechází na úplně nový model výpočtu daně a zálohy na daň u příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků (tj. ze mzdy). Nově základem daně 4 se stávají příjmy ze 2 Od roku 2009 se tato sazba daně snižuje na 12,9%. 3 http://www.mfcr.cz/cps/rde/xchg/mfcr/xsl/tiskove_zpravy_38766.html 4 Základem daně do roku 2008 byla částka, o kterou příjmy plynoucí poplatníkovi (tj. zaměstnanci) za zdaňovací období přesahovaly výdaje prokazatelně vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení. V případě závislé činnosti byl základem daně úhrn všech zdanitelných příjmů snížených o
závislé činnosti nebo funkčních požitků zvýšené o částku odpovídající pojistnému na sociální zabezpečení, příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistnému na všeobecné zdravotní pojištění, kterou je povinen platit zaměstnavatel ze zúčtovaných hrubých mezd zaměstnance. Rozšiřuje se základ daně a zavádí se tzv. superhrubá mzda. Tento pojem našel již v praxi své místo, ale je třeba si uvědomit, že se nejedná o mzdu, ale pouze o fiktivní navýšení základu daně pro výpočet daňové povinnosti. Výše pojistného na všeobecné zdravotní pojištění ani výše pojistného na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti pro rok 2008 se nemění oproti roku 2007, ale dochází ke změně v daňovém pohledu na pojistné. Zatímco do konce roku 2007 toto pojistné (respektive část hrazená zaměstnancem) snížilo daňový základ zaměstnance, od roku 2008 tomu již tak není. Za zdanitelné výdaje nelze uznat pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti a pojistné na všeobecné zdravotní pojištění hrazené poplatníkem (v tomto případě zaměstnancem). To znamená, že příjem zaměstnance se nesnižuje o pojistné, které platí zaměstnanec, ale naopak se navyšuje o pojistné, které je z těchto příjmů povinen platit zaměstnavatel. Srovnání přináší následující tabulka. Tabulka č. 1. Srovnání výpočtu základu daně z příjmů Zdravotní pojištění hrazené zaměstnancem (4,5 % vyměřovacího základu) Zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem (9 % vyměřovacího základu) Pojistné na sociální zabezpečení hrazené zaměstnancem (celkem 8 % vyměřovacího základu) Pojistné na sociální zabezpečení hrazené zaměstnavatelem (celkem 26 % vyměřovacího základu) Do konce r. 2007 Od r. 2008 snižuje základ daně výpočet daně neovlivní ze závislé činnosti výpočet daně neovlivní snižuje základ daně ze závislé činnosti výpočet daně neovlivní zvyšuje základ daně ze závislé činnosti výpočet daně neovlivní zvyšuje základ daně ze závislé činnosti Zaměstnanec neobdrží smluvně dohodnutou mzdu (plat či odměnu), ale pouze její část, tj. sníženou o odvody sociálního a zdravotního pojištění a o sraženou daň z příjmů ze závislé činnosti (resp. zálohu na tuto daň). Abychom byli přesní, tak se mzda sníží o: pojistné na sociální zabezpečení, kterým rozumíme pojistné na důchodové zabezpečení, příspěvek na státní politiku zaměstnanosti a pojistné na nemocenské pojištění, resp. jeho část, kterou je povinen hradit zaměstnanec, pojistné na zdravotní pojištění, kterým rozumíme pojistné na všeobecné zdravotní pojištění, resp. jeho část, kterou je povinen hradit zaměstnanec, sražené pojistné na sociální zabezpečení a pojistné na všeobecné zdravotní pojištění. Tento daňový základ rovněž nemohl nabývat záporné hodnoty, což je vcelku logické, když se podíváme na níže uvedené schéma výpočtu daně. Obecně platí ( 5 ZDP) V případě závislé činnosti platí příjmy hrubá mzda výdaje sociální a zdravotní pojištění daňový základ daňový základ
sraženou daň z příjmů ze závislé činnosti, přičemž ve většině případů se jedná o zálohu ( 38h ZDP), pouze ve výjimečných případech o daň podle zvláštní sazby daně ( 36 ZDP). Sociální a zdravotní pojištění Výše uvedené zvýšení základu daně zaměstnance (tj. příjem ze zaměstnání zvýšený o 35 % odvodů na sociální a zdravotní pojištění zaměstnavatele za své zaměstnance) však nebude zvyšovat vyměřovací základ pro povinné pojistné na sociální a zdravotní pojištění zaměstnance, protože jde výlučně o záležitost pro účely zákona o daních z příjmů 5. Vyměřovacím základem pro výpočet pojistného (tj. sociální zabezpečení a státní politika zaměstnanosti a zdravotní pojištění) u zaměstnanců nadále zůstávají především příjmy související s výkonem zaměstnání 6, tj. v podstatě hrubá mzda. Legislativní úpravou se rovněž zavádí stropy pro vyměřovací základ sociálního a zdravotního pojištění. S účinností od počátku roku 2008 je nahrazen původní, do konce roku 2007 platný maximální vyměřovací základ pro výpočet odvodů na sociální pojištění ve výši 486 000 korun 7 ročně, 48 násobkem průměrné mzdy v ČR. Aktuální vyměřovací základ pro rok 2008 tak činí 1 034 880 Kč. Toto ustanovení platí nově jak pro osoby samostatně výdělečné činné tak i pro zaměstnance. Zaměstnavateli vznikají dvojí závazky k institucím sociálního a zdravotního pojištění: zaměstnavatel odvádí zdravotní a sociální pojištění, které sráží zaměstnancům z jejich hrubé mzdy (snižuje se závazek vůči zaměstnancům), zaměstnavatel je rovněž plátcem za své zaměstnance a zdravotní i sociální pojištění si vyúčtuje do svých nákladů. Pojistné v procentech na sociální zabezpečení a státní politiku zaměstnanosti u zaměstnanců tak částečně hradí sám za sebe zaměstnanec a částečně odvádí za zaměstnance zaměstnavatel z hrubé mzdy. 5 V současné době je zvažována i jiná varianta, a to zachování stávajícího stavu zdanění u fyzických osob i pro rok 2009 a úpravu provést pouze u sociálního a zdravotního pojištění. Jedná se o snížení o jeden procentní bod u pojistného placeného zaměstnanci. (pramen: http://www.mfcr.cz/cps/rde/xchg/mfcr/xsl/tiskove_zpravy_38766.html) 6 Ale i zde (tzn. v případě sociálního a zdravotního pojištění) se setkáváme s určitými výjimkami, které se nezahrnují do vyměřovacího základu a mezi nejdůležitější patří zejména: náhrady výdajů, které nepodléhají dani z příjmů, např. náhrady cestovních výdajů (náhrada nad stanovený limit podléhá jak zdanění, tak odvodu pojistného), náhrada škody vyplacená dle zákoníku práce (náhrada za ztrátu na výdělku např. v souvislosti s pracovním úrazem), hodnota peněžních i nepeněžních plnění, které nepodléhají dani z příjmů (pracovní oděv, ochranné pracovní prostředky, mycí, čistící, desinfekční prostředky, nealkoholické nápoje poskytované na pracovišti, rekreace do určité výše, stravenky), odstupné a další odstupné, odchodné a odbytné poskytované na základě zvláštních právních předpisů (např. zákoník práce), a odměna při skončení funkčního období náležející podle zvláštních právních předpisů. 7 Toto maximum platilo pouze pro osoby samostatně výdělečně činné. Pro zaměstnance maximální vyměřovací základ do roku 2008 stanoven nebyl. Nově se limit 1 034 880 Kč od roku 2008 aplikuje na součet vyměřovacího základu ze zaměstnaneckého poměru a z podnikání (přičemž platí, že pojistné se prioritně odvede z vyměřovacího základu zaměstnance).
Výše pojistného na sociální zabezpečení u zaměstnanců Sociální zabezpečení v % zaměstnavatel zaměstnanec celkem Nemocenské pojištění 3,30 1,10 4,4 Důchodové pojištění 21,5 6,50 28 Státní politika zaměstnanosti 1,20 0,40 1,6 CELKEM 26,00 8,00 34 Obdobně jako u sociálního zabezpečení i u zdravotního pojištění je plátcem pojistného na zdravotní pojištění částečně zaměstnavatel. Sazby veřejného zdravotního pojištění používané u zaměstnanců Výše pojistného u zaměstnance v % z vyměřovacího základu Zaměstnanec 4,5 Zaměstnavatel 9 Celkem 13,5 To znamená, že kromě pojistného hrazeného zaměstnanci platí za zaměstnance pojistné ještě zaměstnavatel, a to ve výši 35 % (9 % zdravotní pojištění a 26 % sociální zabezpečení) ze zúčtovaných odměn ze závislé činnosti (tzn. v podstatě hrubých mezd). Tímto se zvyšují náklady zaměstnavatele. Pojistné na zdravotní pojištění a sociální zabezpečení (tj. nemocenské pojištění a důchodové zabezpečení) a státní politiku zaměstnanosti hrazené firmou za své zaměstnance podle zákona je součástí účetních i daňových nákladů účetní jednotky. Závislá činnost a úspora na dani Na jedné straně se navyšuje u zaměstnanců podstatně základ daně, na druhé straně ale stojí vysoké slevy na dani (na poplatníka, na vyživované děti a případně další), které spolu s jedinou 15% sazbou daně by měly principiálně zabezpečovat, aby ke zvýšení zdanění nedošlo a naopak, aby mnozí na dani z příjmů odváděli méně než dosud 8. Pokud se podíváme do minulosti, tak u fyzických osob v předcházejících obdobích docházelo také ke snižování daně z příjmů a k posunu v rámci jednotlivých daňových pásem. Pravidelně do roku 2000 (v letech 2001-2003 ke změně nedošlo) byly valorizovány odčitatelné položky ze základu daně. V roce 2004 pak došlo pouze k valorizaci odčitatelné položky na dítě z částky 23 520 Kč na 25 560 Kč. Rokem 2005 odčitatelná položka ze základu daně na dítě byla zrušena a nahrazena slevou na dani (popř. daňový bonus). Od roku 2006 nahradily absolutní slevy na dani všechny běžné odpočty od základu daně. Na tom se nic nemění ani v roce 2008, nová je výše jednotlivých slev na dani. Samozřejmě se i nadále uplatňuje daňové zvýhodnění na děti. Uplatnění slev na dani se váže na splnění zákonem uvedených podmínek a prokázání stanovených skutečností předepsaným způsobem. Slevy na dani platné pro rok 2008 a 2009 jsou uvedeny v následující tabulce: 8 V souvislosti s ujednáním, že nedojde ke zvýšení zdanění, existuje určitá skupina poplatníků, kteří jsou danou reformou znevýhodněni. Jedná se o nízko příjmové poplatníky, kteří si přivydělávají mimo hlavní pracovní poměr a jejich příjem je nižší než 5000 Kč. Narážejí zde na 6, odst. 4 zákona o dani z příjmů, který souvisí se zachováním srážkové daně u příjmů do 5 000 Kč a tím se může stát, že velká část slevy propadne.
Tabulka 2: Slevy na dani Sleva na : 2007 2008 2009 - poplatníka 7 200 Kč 24 840 Kč 16 560 Kč (důchodce) 9 0 Kč 24 840 Kč 16 560 Kč - druhého z manželů bez příjmů 4 200 Kč 24 840 Kč 16 560 Kč - poživatele částečného invalidního důchodu 1 500 Kč 2 520 Kč 2 520 Kč - poživatele plného invalidního důchodu 3 000 Kč 5 040 Kč 5 040 Kč - držitele průkazu ZTP/P 9 600 Kč 16 140 Kč 16 140 Kč - studujícího 2 400 Kč 4 020 Kč 4 020 Kč Daňové zvýhodnění na dítě 6 000 Kč 10 680 Kč 10 200 Kč Úsporu na dani z příjmů pocítí zejména zaměstnanci s dětmi. Když nebudeme brát v potaz daňové úlevy na děti, tedy porovnáme bezdětné zaměstnance před reformou a po reformě, ze superhrubé mzdy budou profitovat až poplatníci, kteří zdaňovali své příjmy alespoň v 25% pásmu zdanění. V případě uplatňování slevy na dítě se úspora na dani projeví i u méně příjmových skupin. V následující tabulce je porovnána výše čisté mzdy v roce 2007 a 2008 u jednotlivých hrubých mezd a je srovnán bezdětný jednotlivec a zaměstnanec uplatňující slevu na dvě děti 10. Tabulka č. 3: Srovnání čistého příjmu v roce 2007 a 2008 Hrubá mzda Bezdětný jednotlivec Rodič se 2 dětmi 2007 2007 2008 Úspora 2007 2008 Úspora 8 000 6 760 7 000 240 7 760 8 780 1 020 10 000 8 294 8 750 456 9 294 10 530 1 236 15 000 11 924 12 150 226 12 924 13 930 1 006 20 000 15 482 15 520 38 16 482 17 300 818 25 000 18 799 18 875 76 19 799 20 655 856 30 000 22 074 22 245 171 23 074 24 025 951 35 000 25 132 25 600 468 26 132 27 380 1 248 40 000 28 131 28 970 839 29 131 30 750 1 619 50 000 34 065 35 695 1 630 35 065 37 475 2 410 75 000 48 932 52 500 3 568 49 932 54 288 4 356 100 000 63 831 69 320 5 489 64 831 71 100 6 269 Pramen: vlastní výpočty 9 Změnou je i možnost uplatnění slevy na poplatníka u starobního důchodce. Dosud podnikající nebo zaměstnaný starobní důchodce neměl na slevu na poplatníka nárok, pokud jeho starobní důchod činil více než 38 040 Kč ročně, což je drtivá většina starobních důchodců. 10 Rovněž je třeba vzít v úvahu, že u vysoce příjmových skupin poplatníků, po dosažení limitu 1 034 880 Kč pro vyměřovací základ (u zdravotního i sociálního pojištění) přestává zaměstnavatel odvádět u tohoto zaměstnance pojistné.
Graf č. 2: Srovnání čisté mzdy v roce 2007 a 2008 u bezdětného zaměstnance Bezdětný jednotlivec 80000 69320 70000 63831 60000 52500 Čistá mzda 50000 40000 30000 20000 10000 0 48932 35695 28970 34065 25600 22245 28131 25132 18875 15520 22074 18799 12150 15482 7000 8750 11924 8294 6760 3568 5489 240 456 226 38 76 171 468 839 1630 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 2007 2008 Úspora V případě uplatňování slevy na dítě (popř. daňového bonusu) se úspora na dani projeví i u méně příjmových skupin. Tak jak lze vidět i na konkrétních částkách ve výše uvedené tabulce. Graf č. 3: Srovnání čisté mzdy v roce 2007 a 2008 u zaměstnance, uplatňujícího slevy na dvě děti 80000 70000 Rodič se 2 dětmi 71100 64831 Čistá mzda 60000 50000 40000 30000 20000 10000 0 10530 8780 9294 7760 54288 49932 37475 30750 35065 27380 29131 24025 26132 20655 23074 17300 19799 13930 16482 12924 1020 1236 1006 818 856 951 1248 1619 2410 6269 4356 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 2007 2008 Úspora Jako pozitivum této nové úpravy základu daně se uvádí, že zaměstnanec uvidí, jakou výši pojistného zaměstnavatel odvádí do systému sociálního a zdravotního pojištění (v přímé vazbě na zaměstnání a příjmy zahrnované do vyměřovacího základu). V souvislosti se zavedením jednotné sazby daně se zrušuje společné zdanění manželů, což znamená, že za rok 2008 nemohou manželé společné zdanění již využít. Výhody tohoto postupu zdaňování příjmů byly nesporné a rodinám s dětmi přinášely ročně celorepublikově minimálně o 5 mld. Kč nižší daňové zatížení. Tato výhoda bude i přes zrušení společného zdanění manželů v podstatě zachována, a to jednak změnou sazby daně a radikálním zvýšením slev na dani na poplatníka, druhého z manželů bez příjmů a daňového zvýhodnění
na dítě. Nicméně zde přece jen jedna skupina manželství s dětmi bude oproti stávajícímu stavu znevýhodněna. Týká se to těch manželství, kde jeden z nich pobírá invalidní důchod a nemá zdanitelné příjmy. Tento důchod je zpravidla vyšší než 38 040 Kč. Ministerstvo financí proto zvažuje tento stav napravit návrhem zákonné změny, a to nejspíše formou výraznějšího zvýšení limitu vlastních příjmů tak, aby bylo možno v převážné většině manželů uplatnit slevu na dani ve výši 24 840 Kč i na manžela bez zdanitelných příjmů. Předpokládá se tedy další legislativní úprava v oblasti zdanění fyzických osob, jejímž cílem bude zejména dosáhnout toho, aby ve srovnání s rokem 2008 nedošlo ke zvýšení daňového zatížení ani u příjmově nižších skupin poplatníků. Závěr Uvedené změny jsou pouze zlomkem souboru právních úprav, které se netýkají pouze oblasti daní, ale všech sociálních systémů i oblasti zdravotnictví, včetně veřejného zdravotního pojištění. Cílem je optimalizace příjmů státního rozpočtu, podpora hospodářského růstu a úpravou ekologických daní posílení ochrany životního prostředí. Rovněž schválená opatření sledují zadržení vzestupu výdajů finančních prostředků a zvyšujícího se podílu těchto výdajů na deficitu veřejných rozpočtů. Daňové zatížení práce se týká obou stran na trhu práce. Daňové břemeno nese jak pracovní síla prostřednictvím daně z příjmů a odvodů do systému sociálního a zdravotního pojištění (nabídka práce), tak i zaměstnavatel v podobě odvodů do tohoto systému (poptávka po práci). S ohledem na zavedené změny na počátku letošního roku se předpokládá, že ke snížení celkového daňového zatížení dojde pouze u příjmových skupin obyvatelstva s vysokými příjmy, které ale tvoří zlomek z celkového počtu zaměstnanců. Bude tedy zajímavé posoudit na základě analýzy statistických dat účinek zavedených změn na celkovém daňovém zatížení práce v podmínkách České republiky. Summary The year 2008 in connection with reform of public revenues brings many turning points especially in the area of taxes. These changes do not only consist in adjustment of tax rates, in the high of tax relief or the tax allowance, but the main change is the change of approach to paid social and health insurance. From the year 2008 it is not possible to accept insurance on social security and allowance on state labour policy and allowance on general health insurance paid by taxpayer. That means, income of employee is not decreased about insurance, which employee pays, however it is increased about insurance, which is obliged to pay employer on behalf of employee. Literatura: JANOUŠKOVÁ, J. Sociální pojistné a náklady práce firem. Acta academica karviniensia 2007 Karviná: OPF SU Karviná, 2007. s. 72-80. ISSN 1212-415X. HÓTOVÁ, R., ŠIROKÝ, J., RYLOVÁ, Z. Daňové poradenství (druhé aktualizované a rozšířené vydání). Skripta, Ostrava: ES VŠB TUO, 2007. ISBN 978-80-248-1581-7 Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů v aktuálním znění pro rok 2008 Zákon č. 592/1992 Sb., o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění v aktuálním znění pro rok 2008 Zákon č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku v aktuálním znění pro rok 2008
http://www.mfcr.cz/cps/rde/xbcr/mfcr/szu2006_c_pdf.pdf http://www.psp.cz/sqw/text/tiskt.sqw?o=5&ct=222&ct1=0 Ing. Jana Janoušková, Ph.D., Slezská univerzita Opava Obchodně podnikatelská fakulta Karviná Univerzitní náměstí 1934/3, 733 40 Karviná janouskova@opf.slu.cz