Koaliční novela zákona o daních z příjmů účinná od 1. ledna 2011 (29. ledna 2011), 1. část Jiří Nesrovnal, Iveta Nesrovnalová

ODBORNÝ DAŇOVÝ ČASOPIS DaÀov 1 2011 EXPERT Koaliční novela zákona o daních z příjmů účinná od 1. ledna 2011 (29. ledna 2011), 1. část Jiří Nesrovnal, Iveta Nesrovnalová Novela zákona o daních z příjmů z pohledu evropského práva Radek Novotný, Jiří Pecka Novela zákona o účetnictví Libuše Müllerová

Vážené kolegyně a kolegové, milí čtenáři, ná ãasopis je urãen pfiedev ím daàov m poradcûm a dále v em tûm, ktefií se zab vají studiem nejen daàov ch, ale také v ech souvisejících zákonû. Z tohoto pohledu je leto ní rok skuteãnou v zvou pro na i odbornost. Ná postup v oblasti daní se od ledna fiídí nov m daàov m fiádem. Kdo se jiï v praxi setkal s touto novou normou, tak ví, Ïe je to v mnoha pfiípadech podstatná zmûna ve vzájemné komunikaci mezi správci danû a daàov mi poradci. Mnozí z nás jsme jiï museli upravovat plné moci uloïené u správce danû, nûktefií rozpaãitû ãteme pfiechodná ustanovení daàového fiádu. V Parlamentu je jiï projednávána tzv. technická novela daàového fiádu a zcela jistû do konce leto ního roku bude pfiedloïena dal í novela, která by mûla zhojit nûkteré problémy, které se vyskytnou pfii pouïívání této normy v kaïdodenní praxi. Podílet se na pfiípravû této novely je zcela jistû v znamn m úkolem i pro Komoru daàov ch poradcû. Jsem optimista a vûfiím, Ïe se nám v praxi podafií vyuïít pozitivní ustanovení daàového fiádu ve prospûch na ich klientû. V prvním ãtvrtletí tohoto roku máme pfiislíbeno pfiedloïení nového zákona o dani z pfiíjmû k vefiejné diskusi. Dle vládního prohlá ení nás ãeká návrh nového zákona o dani z pfiíjmû, kter v raznû zjednodu í a zpfiehlední daàov systém a sníïí administrativní náklady na stranû státu i poplatníkû. Toto optimistické vládní prohlá ení a jeho realizace je zatím zahalena tajemstvím, neboè Ministerstvo financí se velmi brání tomu, aby odborná vefiejnost do pfiipravovaného zákona mohla nahlédnout, a pravdûpodobnû budeme postaveni pfied hotovou vûc, tj. paragrafované znûní textu zákona. Ambicióznost vládního prohlá ení je velmi vysoká i vzhledem k tomu, Ïe zku enost z podobn ch legislativních zámûrû jin ch ãlensk ch státû EU je taková, Ïe v sledná právní norma je vïdy rozsáhlej í, a ve snaze podchytit potencionální daàové úniky také mnohem komplikovanûj í, a tudíï i nároãnûj í na odborné znalosti. Pokud jde o daà z pfiíjmû právnick ch osob, je zajímavé, Ïe na úrovni Evropské komise se opût oïivila my lenka CCCTB spoleãného základu danû z pfiíjmu právnick ch osob (Common Consolidated Corporate TaxBase). Tato my lenka má, dle mého názoru, tentokrát i anci na úspûch, protoïe základní zmûna oproti minulosti je, Ïe by aplikace spoleãného základu danû pro právnické osoby byla dobrovolná. Mezinárodní obchodní spoleãnosti by si mohly zvolit, zda budou zdaàovat své pfiíjmy dle daàové legislativy v jednotliv ch státech EU, ãi zda budou stanovovat základ danû dle CCCTB a poté jej zdaní sazbou danû, která je tû mûïe b t odli nû stanovena kaïd m státem EU. Objektivnû je tfieba pfiiznat, Ïe legislativci stojí pfied nelehk m fie ením. Musí se také vypofiádat s otázkou vazby na pfiedloïen nov obãansk zákoník, kter ve sv ch více neï tfiech tisících paragrafech zcela novû s nov mi pojmy upravuje základní vztahy ve spoleãnosti. Otázkou je, zda bude skuteãnû tento nov obãansk zákoník také Parlamentem âr pfiijat. Doporuãuji v em profesionálûm z oblasti daní se navrhovan m obãansk m zákoníkem zaãít zab vat. Pfii ãtení tohoto zákona si ãlovûk uvûdomí, jaké pfievratné zmûny v terminologii i pfiístupu k základním právním úkonûm nás ãekají a jak rozsáhlá bude muset b t novelizace daàov ch zákonû po pfiijetí obãanského zákoníku. Profese daàového odborníka je profesí, která vyïaduje neustálé zdokonalování a ãerpání vûdomostí. KaÏd z nás se musí vyrovnat s optimální mírou celkov ch znalostí z oblasti práva a svou následnou specializací. Rok 2011 bude opût jedním z rokû zásadních legislativních zmûn a kaïdému z nás bude pfiedloïena v zva, jak se s touto realitou ve vztahu k sobû sam m a ke sv m klientûm vyrovnáme. Pfieji Vám v em hodnû zdraví a odhodlání tyto v zvy úspû nû zvládnout. ÚVODNÍK Ing. Jifií Nekováfi 1

DANĚ Z PŘÍJMŮ Koaliční novela zákona o daních z příjmů účinná od 1. ledna 2011 (29. ledna 2011), 1. část Ing. Bc. Jiří Nesrovnal, daňový poradce, N-Consult s. r. o. Mgr. Iveta Nesrovnalová, daňová poradkyně, N-Consult s. r. o. Jiří Nesrovnal Iveta Nesrovnalová Po roãní pauze je zde opût klasická vánoãní novela ZDP (v minulém roce byla v dûsledku politické situace tato kaïdoroãní novela ve zkrácené podobû schválena jiï v prûbûhu léta roku 2009.1 Jde o zákon ã. 346/2010 Sb., kter vy el v ãástce 127 Sbírky zákonû ze dne 8. prosince 2010 (dále také jen novela ). Jedná se o návrh vládní koalice ve sloïení ODS, TOP 09 a Vûcí vefiejn ch, která má v poslanecké snûmovnû pohodlnou vût inu, a proto na rozdíl od minul ch let byly oproti vládnímu návrhu schváleny pfii projednávání v Poslanecké snûmovnû dne 2. listopadu 2010 pouze dvû zmûny (vypu tûní pûvodního návrhu umoïàujícího pfiechod se smlouvou na Ïivotní poji tûní bez ztráty daàov ch v hod mezi jednotliv mi poji Èovnami dle ãl. I bodu 35 vládního návrhu a doplnûní nového ustanovení 24 odst. 2 písm. zv) ZDP t kajícího se poji tûní pohledávek (k tomuto bodu podrobnûji viz dále ãást 5.2.4 Poji tûní pohledávek). Je také znám pomûrnû zajímav legislativní bûh této novely, která byla pûvodnû naãtena jako snûmovní tisk ã. 130, nicménû následnû byla vládou staïena, aby byla znovu naãtena jako snûmovní tisk ã. 158 (oproti pûvodní verzi nedo lo k Ïádn m zmûnám) z dûvodu moïnosti jejího projednání ve stavu legislativní nouze.2 Tento nestandardní prûbûh legislativního procesu je také dûvodem toho, Ïe pfiedmûtná novela je napadána ze strany opozice jako protiústavní, a to jednak z dûvodu jejího schválení ve stavu legislativní nouze a dále pak z dûvodu jejího schválení Senátem âr je tû ve starém sloïení pfied jeho obmûnou na základû podzimních senátních voleb. Definitivní slovo v této vûci bude muset zfiejmû vyfiknout aï Ústavní soud âr. V tomto materiálu bychom se chtûli zamûfiit na nûkteré zmûny, které tato novela pfiiná í pfiedev ím v oblasti danû z pfiíjmû právnick ch osob (nejde o úpln v klad v ech bodû dané novely vztahující se k dané oblasti). Stejnû jako v pfiedchozích pfiíspûvcích3 budeme v nûkter ch pfiípadech odkazovat na závûry z jednání koordinaãních v borû.4 Pokud dále není v slovnû stanoveno jinak, vycházíme pfii v kladu z toho, Ïe jde o aplikaci novely u poplatníka s roãním zdaàovacím obdobím. 1 Změny v oblasti zdaňování ekologických zdrojů elektrické energie Jednou z nejv znamnûj ích zmûn, která byla i patfiiãnû medializována, jsou zmûny t kající se oblasti ekologick ch zdrojû elektrické energie. Z médií jistû kaïd ví, Ïe tyto zmûny nastávají dle prohlá ení pfiedstavitelû vlády, ale i mnoh ch opoziãních poslancû, pod vlajkou boje proti zdraïování cen elektrické energie. Necítíme se b t odborníky na to, abychom byli schopni posoudit, zda by skuteãnû bez tûchto zásahû do lo k tak v raznému nárûstu cen elektrické energie, nicménû neï popí eme schválené zmûny, chtûli bychom se obecnû vyjádfiit k této problematice pfiedev ím z hlediska legislativního. Jsme toho názoru, Ïe viníkem souãasného stavu nejsou pouze obãané této zemû (tj. ti, kdo v koneãném dûsledku platí cenu elektrické energie), ale ani provozovatelé ekologick ch zdrojû elektrické energie. Jednoznaãn m viníkem vzniklé situace je dle na eho názoru stát v ir ím slova smyslu. To je vláda, zákonodárné sbory, ale i pfiíslu ná ministerstva 1 Podrobněji viz NESROVNAL, J., NESROVNALOVÁ, I., Některé novely zákona o daních z příjmů roku 2009 se zaměřením na daň z příjmů právnických osob. Daňový expert, 2010, č. 1 a č. 2. 2 K otázce vyhlášení stavu legislativní nouze viz také rozhodnutí pléna Ústavního soudu ze dne 7. září 2010, sp. zn. ÚS Pl. ÚS 12/10 či Institut stavu legislativní nouze pronikl do schvalování státního rozpočtu. Legislativa příloha časopisu Právní rozhledy, 2010, č. 22, s. I. 3 NESROVNAL, J., NESROVNALOVÁ, I., Hekticky schválená novela zákona o daních z příjmů vybrané oblasti daně z příjmů právnických osob. Daňový expert, 2009, č.1 a č. 2, a NESROVNAL, J., NESROVNALOVÁ, I. Některé novely zákona o daních z příjmů roku 2009 se zaměřením na daň z příjmů právnických osob Daňový expert, 2010, č. 1 a č. 2. 4 http://cds.mfcr.cz/cps/rde/xchg/cds/xsl/prispevky_kv_kdp.html?year=0 2

3DANù Z P ÍJMÒ a jejich odborn a správní aparát. Ti v ichni se podíleli na zjevnû patném nastavení podmínek podnikání v této oblasti. PovaÏujeme za zcela nepfiípustné, aby tyto chyby státu nakonec odná eli nejen obãané, ale i firmy podnikající v dané oblasti. Takovou situaci lze pfiirovnat k pfiípadu, kdy bude uzavfiena v souladu s platn mi právními normami smlouva na urãitou dobu, kde se obû smluvní strany dobrovolnû, svobodnû a vûdomû zaváïí, Ïe po tuto dobu je nevypovûditelná bez zaplacení sankce. Následnû si jedna ze smluvních stran spoãítá, Ïe jsou podmínky pro ni nev hodné, a násilím donutí druhou smluvní stranu uzavfiít dodatek, kter smlouvu zmûní bez uplatnûní sankce. Nemusíme snad zdûrazàovat, Ïe z hlediska soukromého práva by takov postup byl zcela nepfiípustn. A bylo by moïné uvaïovat i o trestnûprávních aspektech. Postup, kter zvolil stát, je toho obdobou. Vláda prostfiednictvím dan ch zmûn vlastnû fiíká: sice stát nastavil na zaãátku nevratné podmínky na nûkolik let dopfiedu, ale teì byste mûli pfiíli velk zisk a státní rozpoãet na tom není dobfie, zv ila by se cena elektrické energie, tak prostû silou moci tyto podmínky v prûbûhu hry zmûníme. Z hlediska legislativního se domníváme, Ïe minimálnû zmûny v oblasti zdanûní pfiedstavují zcela nepfiípustnou pravou retroaktivitu. Vláda argumentuje tím, Ïe jde o tzv. nepravou, neboli pfiípustnou retroaktivitu. V této souvislosti bychom v ak chtûli zdûraznit, Ïe Nejvy í správní soudu jiï nûkolikrát judikoval, Ïe v oblasti danû z pfiíjmû nepravá, nebo-li pfiípustná retroaktivita nepfiipadá v úvahu, a ve kerá retroaktivita má obecnû charakter retroaktivity pravé, tzn. té, která je nepfiípustná,5 v neposlední fiadû je nutné také zmínit v této souvislosti v klad k otázce retroaktivity (v daném pfiípadû vládního nafiízení) proveden Nejvy ím správním soudem v mediálnû známé kauze JeÏek software.6 Názor o nepfiípustnosti retroaktivity v oblasti ZDP dlouhodobû zastává i odborná vefiejnost, kdy v rámci projednávání rûzn ch pfiíspûvkû byl opakovanû odmítán názor Ministerstva financí ohlednû nepravé retroaktivity v oblasti ZDP.7 V souvislosti s dále popisovan m ru ením osvobození pfiíjmû z provozu ekologick ch zdrojû elektrické energie8 je nutné také zdûraznit, Ïe na rozdíl od jin ch pfiípadû osvobození byla u tohoto osvobození zákonem v slovnû garantována doba trvání pfiedmûtného osvobození. To podle na eho názoru je tû více podtrhuje argument, Ïe zpûtn dopad schválen ch zmûn vûãi zafiízením uveden m do provozu do 31. prosince 2010 pfiedstavuje nepfiípustnou pravou retroaktivitu. V dané souvislosti vláda ãasto argumentuje tím, Ïe základním cílem podpory v roby elektrické energie z ekologick ch zdrojû byla návratnost investice do 15 let. Na základû toho pak dovozuje, Ïe pokud v dûsledku poklesu ceny vstupû do lo k v raznému zkrácení této doby, opravàuje to vládu, aby i do jiï bûïících právních vztahû zasáhla a narovnala návratnost tûchto investic na deklarovan ch 15 let. Zde je v ak nutné zdûraznit, Ïe tento argument by mûl relevanci, pokud by pûvodní úprava byla vystavûna na regulaci zisku u provozovatelû fotovoltaick ch elektráren. To je napfiíklad, Ïe by cena elektrické energie byla prostfiednictvím daàového bonusu dotována do urãité v e zisku provozovatele, respektive Ïe by byl u provozovatele fotovoltaické elektrárny osvobozen zisk z jejího provozu do urãité v e (takov zpûsob regulace je bûïnû pouïíván napfiíklad v oblasti obchodu s léky, pfiípadnû i vlastní cena elektrické energie je podobn m zpûsobem regulována). Nicménû stát tento zpûsob regulace nezvolil, provozovatelûm garantoval v kupní cenu a z hlediska danû z pfiíjmû osvobodil pfiíjmy (nikoliv zisk) z provozu fotovoltaick ch elektráren. Neboli stát zvolil k naplnûní deklarovaného cíle návratnosti investice regulaci prostfiednictvím v nosû, nikoliv prostfiednictvím zisku. Pak ale nejde retroaktivitu proveden ch zmûn odûvodàovat vy í ziskovostí. Takov argument by mûl relevanci pouze v pfiípadû, kdyby pûvodní regulace byla nastavena na ziskové bázi. Pokud v ak stát zvolil k naplnûní cíle obecnû regulaci prostfiednictvím v nosû, nemûïe se ohánût tím, Ïe v dûsledku poklesu cen vstupû je nutné upravit v nosy, stejnû tak jak by nemohli provozovatelé Ïehrat a poïadovat zmûny v opaãné situaci, to je v pfiípadû, kdyby cena vstupû narostla. JestliÏe tedy stát k naplnûní cíle patnáctileté návratnosti zvolí regulaci prostfiednictvím v nosû, nemûïe uprostfied hry pfiejít plynule na regulaci prostfiednictvím zisku. Tuto úvodní poznámku zakonãíme konstatováním, Ïe pfiednesen spor budou muset následnû rozhodovat ãeské, pfiípadnû zahraniãní soudní instance (v pfiípadû zahraniãních investorû), a pfiedev ím pak Ústavní soud âr. Doufáme, Ïe i vzhledem k precedentnímu v znamu takového rozhodnutí, obecné soudy tento zpûsob fie ení chyb státu na úkor podnikatelû odmítnou. 5 Viz např. rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 31. srpna 2004, čj. NSS 5 Afs 28/2003-69 (Sb. rozhodnutí NSS, 2005, č. 1, s. 60), rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 27. dubna 2006, čj. 1 Afs 147/2004-50, rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 21. prosince 2006, čj. 7 Afs 151/2006-67, rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 16. června 2008, čj. 9 Afs 122/2007-88, rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 18. června 2008, čj. 1 Afs 87/2008-46, rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 26. srpna 2009, čj. 1 Afs 49/2009-109. 6 Usnesení Nejvyššího správního soudu ze dne 10. srpna 2010, čj. 4 Ads 94/2010-175. 7 Viz např. NESROVNAL, J., TKÁČ R. 128/31.05.06 Technické zhodnocení na nehmotném majetku podle právní úpravy platné od zdaňovacího období započatého vroce 2006, koordinační výbor ze dne 31. května 2006 až 4. října 2006, Bulletin KDP ČR, 2006, č. 12, s. 30 36. 8 Dále část 1.1 Zrušení osvobození příjmů plynoucích z provozu ekologických zdrojů elektrické energie.

DANĚ Z PŘÍJMŮ Závûrem bychom chtûli také upozornit, Ïe finální verze zmûn v této oblasti nebyla pfiedloïena ani do vnûj ího pfiipomínkového fiízení a byla do právních pfiedpisû zapracována aï po té, co ji projednala Legislativní rada vlády. To jen podtrhuje pochybnost celého fie ení. A nyní jiï podrobnûji ke schválen m zmûnám. 1.1 Zrušení osvobození příjmů plynoucích z provozu ekologických zdrojů elektrické energie [ 4 odst. 1 písm. e) ZDP, 4 odst. 1 písm. zn) ZDP, 4 odst. 3 ZDP, 19 odst. 1 písm. d) ZDP, 19 odst. 2 ZDP vše ve znění před novelou a čl. II bod 2 novely] 1.1.1 Právní úprava platná do 31. prosince 2010 Na základû úpravy 4 odst. 1 písm. e) ZDP a 19 odst. 1 písm. d) ZDP ve znûní platném do 31. prosince 2010 byly pfiíjmy z provozu mal ch vodních elektráren do v konu 1 MW, vûtrn ch elektráren, tepeln ch ãerpadel, solárních zafiízení, zafiízení na v robu a energetické vyuïití bioplynu adfievoplynu, zafiízení na v robu elektfiiny nebo tepla z biomasy, zafiízení na v robu biologicky degradovateln ch látek stanoven ch zvlá tním pfiedpisem, zafiízení na vyuïití geotermální energie (dále také jen ekologické zdroje elektrické energie ), osvobozeny od danû z pfiíjmû, a to v roce uvedení daného zafiízení do provozu a dále v následujících pûti letech. Poplatník se mohl rozhodnout, Ïe se osvobození vzdá s tím, Ïe zde byla povinnost tuto skuteãnost oznámit správci danû nejpozdûji v termínu pro podání daàového pfiiznání za první zdaàovací období, kdy takové osvobození pfiipadalo poprvé v úvahu. Pokud poplatník uvedené oznámení neuãinil, byly tyto pfiíjmy po stanovenou dobu ze zákona osvobozeny od danû (vlastní osvobození se neoznamovala to vypl valo pfiímo ze zákona). Z hlediska v konu dan ch zafiízení zde bylo omezení v konem do 1MW pouze v pfiípadû mal ch vodních elektráren, ostatní zafiízení byla osvobozena od danû bez ohledu na v i v konu. V této souvislosti je nutné zdûraznit, Ïe od danû byly osvobozeny jak pfiíjmy vlastního prodeje elektrické energie, tak dotování ceny prostfiednictvím tzv. zeleného bonusu.9 V dané souvislosti také vznikala otázka, zda provozovatel ekologického zdroje elektrické energie musel b t zároveà vlastníkem tohoto zdroje. To je, zda bylo moïné pofiizovat pfiedmûtné zafiízení prostfiednictvím finanãního leasingu, a pfiesto mít pfiíjem z jeho provozu osvobozen od danû. V klady k této otázce se klonily k závûru, Ïe dané osvobození bylo vázáno na licenci k provozu tohoto zafiízení, a nikoliv na jeho právní vlastnictví. Tedy, Ïe i v pfiípadû, kdy bylo pfiedmûtné zafiízení pofiizováno prostfiednictvím leasingu, bylo moïné u vlastníka licence pfiíjmy z jejího provozu osvobodit od danû. Na druhou stranu nebylo moïné za pfiíjmy, které jsou osvobozeny od danû, povaïovat pfiíjmy leasingové spoleãnosti z titulu poskytování leasingu tohoto zafiízení. Pokud se poplatník rozhodl pfiedmûtné osvobození uplatnit, musel po dobu uplatnûní daného osvobození zároveà vylouãit související náklady na základû 23 odst. 5 ZDP a 25 odst. 1 písm. i) ZDP (k problematice daàov ch odpisû v tûchto pfiípadech dále ãást 1.2.1.2 DaÀové odpisy a osvobození). Z hlediska praktické aplikace této obecné zásady v tûchto pfiípadech je moïné odkázat na nûkteré v klady k této vûci.10 1.1.2 Právní úprava platná od 1. ledna 2011 Jak jiï bylo pfiedesláno v e, s úãinností od 1. ledna 2011 se toto osvobození bez náhrady ru í (je nutné zdûraznit, Ïe jde o zru ení osvobození vûãi v em ekologick m zdrojûm elektrické energie, nejen vûãi mediálnû znám m fotovoltaick m elektrárnám). Jak jiï bylo v e zdûraznûno, zru ené osvobození se t ká nejen zafiízení uveden ch do provozu po 1. lednu 2011, ale i zafiízení, která byla uvedena do provozu pfied 1. lednem 2011. Z hlediska nepfiípustnosti takové retroaktivní zmûny platí ná komentáfi uveden v úvodu této kapitoly. 1.2 Zahrnování do nákladů zařízení na výrobu elektrické energie ze slunečního záření Dal í zmûny v oblasti zdanûní jiï dopadají pouze na oblast fotovoltaick ch elektráren. Tyto zmûny prodluïují dobu zahrnování tûchto zafiízení do nákladû, aè jiï prostfiednictvím odpisû, ãi prostfiednictvím leasingu. 9 NESROVNAL, J. TKÁČ, R. Některé aspekty zdaňování ekologických zdrojů energie z hlediska ZDP, 247/29.10.08, závěry koordinačního výboru ze dne 29. října 2008, Bulletin KDP ČR, 2008, č.11, s. 2 4. 10 Odpověď Ing. Bachora na dotaz č. 1, Finanční, daňový a účetní bulletin, 2010, č. III, s. 60 či PLEŠINGR, T., RYBÁKOVÁ, J. Finanční náklady poplatníka s příjmy osvobozenými od daně z příjmů právnických osob, 317/01.12.10, závěry koordinačního výboru ze dne 1. prosince 2010 a 26. ledna 2011. 4

5DANù Z P ÍJMÒ 1.2.1 Daňové aspekty zařízení na výrobu elektrické energie ze slunečního záření dle právní úpravy platné do 31. prosince 2010 z hlediska majetku 1.2.1.1 Zatřídění zařízení na výrobu elektrické energie ze slunečního záření do jednotlivých odpisových skupin První otázka, se kterou se musíme vypofiádat, je otázka zatfiídûní dan ch zafiízení do jednotliv ch odpisov ch skupin. V klady Ministerstva financí k této vûci se klonily k tomu, Ïe není moïné daná zafiízení zatfiídit do jedné odpisové skupiny, ale je nutné provést rozãlenûní daného zafiízení na jednotlivé ãásti. V samostatné odpisové skupinû mûly b t odpisovány panely, pfiiãemï pûvodní v klady vycházely z toho, Ïe tyto panely mají b t v druhé odpisové skupinû, nicménû posléze byly tyto v klady korigovány tak, Ïe by pfiedmûtné panely mûly b t v druhé odpisové skupinû pouze v pfiípadû, kdy jsou bez mûniãû (takové v ak v podstatû neexistují). Pokud jsou v ak s mûniãi, mûly b t zahrnuty do tfietí odpisové skupiny.11 Generátory a ostatní související elektrická zafiízení (fotovoltaické systémy) pak mûly b t zahrnuty do tfietí odpisové skupiny. Stavební ãást vãetnû kabeláïe mûla b t posouzena jako technické zhodnocení nemovitosti,12 pfiípadnû mûly b t zatfiídûny (vãetnû venkovní kabeláïe) do 4. odpisové skupiny v pfiípadû fotovoltaick ch elektráren budovan ch samostatnû na venkovních plochách.13 V této souvislosti se slu í poznamenat, Ïe posouzení stavebních prvkû v pfiípadû umístûní fotovoltaické elektrárny na stfiechu ãi plá È budovy jako technického zhodnocení této budovy je v rozporu srozsudkem Nejvy ího správního soudu ze dne 17. záfií 2010, ãj. 5 Afs 3/2010-144, vycházející z toho, Ïe co je souãástí budovy ãi stavby a co je samostatn m hmotn m majetkem, byè je pevnû spojeno s budovou a stavbou ( 26 odst. 2 ZDP), se posuzuje dle funkce a úãelu stavby uvedeném ve stavebním povolení, respektive kolaudaãním rozhodnutí. Je zfiejmé, Ïe ve vût inû pfiípadû umístûní fotovoltaické elektrárny nesouvisí s funkcí a úãelem stavby, na níï bude fotovoltaická elektrárna umístûna. Je v ak také nutné objektivnû pfiiznat, Ïe takov v klad je v rozporu s dosavadními stanovisky Ministerstva financí v této vûci uveden mi, napfiíklad v pokynu D-300. Osobnû se nám v ak jeví v klad uveden ve v e zmínûném rozsudku Nejvy ího správního soudu jako korektnûj í a právnû lépe odûvodnûn a propracovan.14 Uvedené zatfiídûní do odpisov ch skupin není samozfiejmû relevantní pro pfiípady, kdy bude fotovoltaická elektrárna kolaudována jako doãasná stavba a kdy by mûly b t uplatàovány ãasové odpisy dle 30 odst. 4 ZDP. V této souvislosti je v ak také nutné uvést, Ïe v klady smûfiovaly k tomu, Ïe ãasovou metodou by v tomto pfiípadû byla odpisována pouze stavební ãást fotovoltaické elektrárny a technologická ãást by i v takovém pfiípadû byla odpisována standardním zpûsobem dle jednotliv ch skupin, tak jak je uvedeno v e. 1.2.1.2 Daňové odpisy a osvobození V dané souvislosti vznikaly také otázky, jak m zpûsobem se projeví na daàov ch odpisech v e zmínûné osvobození pfiíjmû z provozu fotovoltaické elektrárny (ten problém je obecn a je spoleãn pro v echny ekologické zdroje elektrické energie, to je nejen pro fotovoltaické elektrárny). e ení tohoto problému je nutné rozdûlit na situaci, kdy je dané zafiízení odpisováno standardnû dle jednotliv ch odpisov ch skupin a kdy je odpisováno ãasovou metodou.15 1.2.1.2.1 Odpisování standardní metodou dle jednotlivých odpisových skupin V pfiípadû, kdy je dané zafiízení odpisováno standardní metodou dle jednotliv ch skupin, potvrdilo Ministerstvo financí, Ïe v zákonû absentuje obdobná úprava, jaká je v pfiípadech, kdy poplatník uplatàuje v daje pau álem (viz 26 odst. 8 ZDP), respektive v pfiípadû, kdy poplatník uplatàuje slevu na dani (viz 35a odst. 2 ZDP), to je povinnost po dobu osvobození uplatàovat odpisy evidenãnû a de facto tak o odpisy po dobu osvobození definitivnû pfiijít. To znamená, Ïe poplatník nebyl nucen v pfiípadû uplatnûní osvobození odpisování zahájit, respektive mûl moïnost je v dobû uplatnûní osvobození pfieru it, a tyto odpisy mûl moïnost tedy uplatnit aï poté, co osvobození skonãí.16. 1.2.1.2.2 Odpisování časovou metodou Jsme pfiesvûdãeni, Ïe k obdobnému závûru bylo moïné dojít i v pfiípadû, kdyby pfiedmûtné zafiízení bylo odpisováno ãasovou metodou. Je fakt, Ïe v pfiípadû ãasov ch odpisû zákon zakazuje jejich 11 Také BACHOR, V., Fotovoltaické elektrárny a zákon o daních z příjmů. Účetní a daně, 2010, č. 5, s. 14 15 či BACHOR, V., Novela zákona o daních z příjmů, zejména pro právnické osoby. Účetní a daně, 2010, č. 12, s. 6. 12 Odpověď Ing. Sedlákové na dotaz č. 18, Finanční, daňový a účetní bulletin, 2010, č. II.,s. 60 61, odpověď Ing. Bachora na dotaz č. 3, Finanční, daňový a účetní bulletin, 2010, č. IV., s. 64 65 či odpověď Ing. Sedlákové na dotaz č. 8, Finanční, daňový a účetní bulletin, 2010, č. IV., s. 69. 13 Např. odpověď Ing. Bachora na dotaz č. 1, Finanční, daňový a účetní bulletin, 2009, č. I., s. 63 či také BACHOR, V., Fotovoltaické elektrárny a zákon o daních z příjmů. Účetní a daně, 2010, č. 5, s. 14 15. 14 SKÁLA, M. Zlom v posuzování součásti stavby. Daně a právo v praxi, 2010, č. 11, s. 9 10. 15 Výše část 1.2.1.1 Zatřídění zařízení na výrobu elektrické energie ze slunečního záření do jednotlivých odpisových skupin. 16 NESROVNAL, TKÁČ, R. Některé aspekty zdaňování ekologických zdrojů energie z hlediska ZDP, 247/29.10.08, závěry KV ze dne 29. října 2008, Bulletin KDP ČR, 2008, č. 11, s. 2 4.

DANĚ Z PŘÍJMŮ pfieru ení (viz 30 odst. 7 ZDP). V zákonû v ak ve znûní platném do 31. prosince 2010 nebyla Ïádná úprava, která by pfiikazovala odpisy ãasovou metodou zahájit. Z logiky vûci pak vypl vá, Ïe nejprve je nutné odpisy zahájit, aby je bylo moïné následnû pfieru it. Nicménû v této otázce není stanovisko Ministerstva financí jednotné. Odbor danû z pfiíjmu fyzick ch osob ná v e uveden názor v zásadû potvrdil. Odbor danû z pfiíjmu právnick ch osob v ak je jiného názoru, vycházejícího ze stanoviska legislativního odboru, Ïe ãasové odpisy z hlediska principu vûci nelze nezahájit.17 S takov m v kladem nemûïeme souhlasit, protoïe stejnou logikou by pak bylo moïné dovodit, Ïe nelze nezahájit napfi. zrychlené odpisy, coï je samozfiejmû nesmysln v klad, se kter m se v praxi nesetkáme. Mimo to je velmi diplomaticky fieãeno zvlá tní, kdyï ke spoleãné ãásti zákona o daních z pfiíjmû existují dvû diametrálnû odli ná stanoviska odboru danû z pfiíjmû fyzick ch a právnick ch osob. To je mimochodem podle na eho názoru dal ím dûkazem svûdãícím pro to, Ïe pokud by mûlo nûkdy v budoucnosti dojít k pfiijetí nového zákona o daních z pfiíjmû, mûlo by se v kaïdém pfiípadû jednat o dvû samostatné právní normy pro oblast danû z pfiíjmû fyzick ch a danû z pfiíjmû právnick ch osob. 1.2.1.3 Změny v odpisování zařízení na výrobu elektrické energie ze slunečního záření od 1. ledna 2011 ( 30b ZDP, čl. II body 9 a 10 novely) Zcela zásadní zmûna spoãívá v tom, Ïe technologická ãást zafiízení na v robu elektrické energie ze sluneãního záfiení (pfiesnû hmotn majetek oznaãen ve Standardní klasifikaci produkce kódem skupiny 31.10, 31.20 nebo 32.10 vyuïívan k v robû elektfiiny ze zafiízení pro v robu elektfiiny ze sluneãního záfiení) bude novû odpisována ãasovou metodou po dobu 240 mûsícû ( 30b ZDP). V tomto pfiípadû je jiï v slovnû uvedeno, Ïe odpisy nelze nejenom pfieru it, ale také Ïe je nutné je zahájit, a to poãínaje následujícím mûsícem po mûsíci, v nûmï jsou splnûny podmínky pro odpisování (viz 30b odst. 2 ZDP). Odpisy jsou zaokrouhlovány na celé koruny nahoru ( 30b odst. 2 ZDP) s tím, Ïe v klady se spí e kloní k tomu, Ïe by takto mûly b t zaokrouhlovány vzhledem ke zpûsobu v poãtu mûsíãní odpisy, nikoliv aï odpisy roãní. Z hlediska pfiípadného technického zhodnocení byl zvolen model odpovídající technickému zhodnocení nehmotného majetku (viz 32a odst. 6 ZDP), to je technické zhodnocení zv í zûstatkovou cenu daàovou, a tato základna bude doodpisována ve zbytkové dobû odpisování, nejménû v ak po dobu 120 mûsícû. V pfiípadû provádûní technického zhodnocení tûchto zafiízení v druhé polovinû doby odpisování tak bude docházet k prodluïování celkové doby odpisování pfiedmûtného zafiízení ( 30 odst. 3 ZDP). Uvedená úprava se podle v slovného znûní pfiechodn ch ustanovení má vztahovat i na ty majetkové sloïky, které byly uvedeny do uïívání do 31. prosince 2010 (ãl. II bod 10 novely). Z v e uvedeného je tedy zfiejmé, Ïe i v tomto pfiípadû se jedná o retroaktivní úpravu s tím, Ïe dle na eho názoru jde o pravou neboli nepfiípustnou retroaktivitu (podrobnûji viz úvodní ãást této kapitoly). ZpÛsob odpisování bude v tûchto pfiípadech odli n podle toho, zda jiï bylo odpisování zahájeno, ãi nikoliv. 1.2.1.3.1 Odpisování nebylo zahájeno Pokud nebylo odpisování zahájeno, bude v e odpisu od 1. ledna 2011 stanovena standardnû, to je vstupní cena dûleno 240. V této souvislosti je nutné zdûraznit, Ïe tento zpûsob odpisování nevypl vá pfiímo z pfiechodného ustanovení dané novely, ale z dûvodové zprávy k této novele (viz dûvodová zpráva k novele):...v pfiípadû hmotného majetku zaevidovaného a vyuïívaného k provozu solárních zafiízení, u kterého pfied 1. 1. 2011 nebylo zahájeno odpisování, zaãíná doba odpisování (240 mûsícû) bûïet poãínaje prvním mûsícem zdaàovacího období, které zapoãalo v roce 2011.... V této souvislosti bychom upozornili, Ïe se lze setkat i s v klady, které vycházejí z toho, Ïe i v pfiípadech, kdy nebylo odpisování zahájeno, se bude vycházet pfii v poãtu odpisû nikoliv ze vstupní ceny, ale zpfiedpokládané zûstatkové ceny daàové k 31. prosinci 2010, jako kdyby odpisy byly uplatnûny (to je v zásadû model odpisování, kdy odpisy byly zahájeny), která bude podûlena 240.18 S takov m v kladem nemûïeme souhlasit, a to aè jiï vzhledem k chybûjícímu pfiechodnému ustanovení, textu dûvodové zprávy a v neposlední fiadû také vzhledem k v kladu Ministerstva financí, kter m potvrdilo, Ïe v pfiípadû, kdy není dané zafiízení odpisováno ãasovou metodou, tak se o odpisy po dobu osvobození nepfiichází.19 17 NESROVNAL, J., TKÁČ, R. Doplnění příspěvku č. 247/29.10.08 Některé aspekty zdaňování ekologických zdrojů energie z hlediska ZDP, 257/28.01.09, závěry koordinačního výboru ze dne 28. ledna 2009 až 24. června 2009, Bulletin KDP ČR, 2009, č. 11, s. 2 3. 18 BACHOR, V. Novela zákona o daních z příjmů, zejména pro právnické osoby. Účetní a daně, 2010, č. 12, příklad na s. 6 7. 19 NESROVNAL, R., TKÁČ, R. Některé aspekty zdaňování ekologických zdrojů energie z hlediska ZDP. 247/29.10.08, závěry koordinačního výboru ze dne 29. října 2008, Buletin KDP ČR, 2008, č. 11, s. 2 4, zmíněný výše v části 1.2.1.2.1 Odpisování standardní metodou dle jednotlivých odpisových skupin. 6

7DANù Z P ÍJMÒ 1.2.1.3.2 Odpisování bylo zahájeno V pfiípadû, Ïe odpisování zahájeno bylo, bude v e odpisû stanovena dle následujícího vzorce (ãl. II bod 9 novely): ZCD 31. 12. 2010 : (240 (PMO 1)) ZCD 31. 12. 2010... ZÛstatková cena daàová k 31. prosinci 2010 POM... Poãet mûsícû, které uplynuly od mûsíce zaevidování majetku do 31. prosince 2010 V této souvislosti bychom chtûli upozornit, Ïe nûkteré v klady vycházejí dokonce z toho, Ïe dle v e uvedeného vzorce budou spoãítány daàové odpisy i v pfiípadech, kdy bylo zafiízení uvedeno do uïívání, ale daàové odpisy nebyly v dûsledku vyuïití osvobození uplatnûny.20 Je otázkou, zda by k tomuto v kladu nebylo moïné dojít na základû úvahy, Ïe odpisování bylo sice zahájeno, ale v dûsledku vyuïití osvobození bylo následnû pfieru eno. 1.2.1.4 Změny v oblasti leasingu [ 24 odst. 2 písm. h) ZDP, 24 odst. 5 a 16 ZDP] V souladu s tím, jak se prodluïuje doba odpisování zafiízení na v robu elektrické energie ze sluneãního záfiení, dochází i k prodlouïení minimální doby trvání leasingové smlouvy na tato zafiízení. Na základû nové úpravy 24 odst. 16 ZDP by minimální doba trvání leasingu tûchto zafiízení mûla b t shodná s dobou odpisování, to je 240 mûsícû. V této souvislosti je zajímavé, Ïe nová úprava leasingu ve zmiàovaném 24 odst. 16 ZDP neobsahuje podmínku pomûru kupní ceny a zûstatkové ceny daàové pfii skonãení leasingové smlouvy. Na druhou stranu nelze vzhledem k velmi dlouhé dobû trvání leasingové smlouvy v tûchto pfiípadech pfiedpokládat reálnou moïnost spekulace na prodej tûchto zafiízení po skonãení leasingu za vy í cenu. V pfiípadû krat í doby trvání nájemní smlouvy s následn m odkoupením je limit pomûru kupní ceny a zûstatkové ceny daàové do zákona zpracován v 24 odst. 5 písm. d) ZDP. Z tohoto ustanovení vypl vá, Ïe podmínkou daàové uznatelnosti nájemného je to, Ïe kupní cena v tûchto pfiípadech nebude niï í neï zûstatková cena daàová vypoãtená dle 30b ZDP. V této souvislosti vzniká pouze otázka, zda bude moïné uzavfiít smlouvu charakteru smlouvy o finanãním pronájmu s koupí najaté vûci (pokud vyjdeme z toho, Ïe finanãní leasing pro úãely ZDP charakterizují i jiné znaky neï naplnûní ãi nenaplnûní podmínek dle ZDP, kdy dle nûkter ch stanovisek je jedinou dal í podmínkou povinnost, nikoliv právo, odkoupit majetek),21 kdeïto judikatura Nejvy ího správního soudu vychází z daleko ir í a pestfiej í palety kritérií, to je napfi. podmínky dle mezinárodního úãetního standartu IAS 17 Leasing ãi dle v eobecn ch podmínek âeské leasingové asociace22 na dobu krat í jak 240 mûsícû pfii souãasném naplnûní v e zmínûné podmínky dle 24 odst. 5 písm. d) ZDP. Problémem je zde to, Ïe na rozdíl od úpravy v 24 odst. 4 ZDP nové ustanovení 24 odst. 16 ZDP s takovou alternativou a priory nepoãítá.23 Na druhé stranû v klady Ministerstva financí k této vûci jsou pfiíznivé s tím, Ïe v pfiípadû splnûní podmínky dle 24 odst. 5 písm. d) ZDP pfiipou tí moïnost finanãního leasingu tûchto zafiízení na krat í dobu, neï je 240 mûsícû24. Poslední otázkou v dané souvislosti je dopad dané úpravy na leasingové smlouvy uzavfiené do konce roku 2010. V dané úpravû bohuïel absentuje v slovné pfiechodné ustanovení. Na druhé stranû je stanovisko Ministerstva financí k této vûci pfiíznivé na základû ãl. II bodu 6 a 7. Zpoãátku bylo na základû tûchto pfiechodn ch ustanovení ve v kladech uvádûno, Ïe pokud bude leasingová smlouva uzavfiena a pfiedmût leasingu bude pfiedán ve stavu zpûsobilém obvyklému uïívání do 31. prosince 2010, nebude se na takové smlouvy úprava 24 odst. 16 ZDP vztahovat a bude se postupovat dle 24 odst. 4 ZDP ve znûní platném do 31. prosince 2010.25 Nakonec dokonce Ministerstvo financí pfiipustilo, Ïe z tohoto hlediska bude dostaãující, pokud do 31. prosince 2010 bude uzavfiena pouze leasingová smlouva.26 Na druhé stranû v klady Ministerstva financí uvádûjí, Ïe z hlediska leasingového pronajímatele bude tento povinen od 1. ledna 2011 pfiejít na odpisování dle 30b ZDP.27 Pokud bude poplatník tento v klad Ministerstva financí akceptovat (z hlediska 20 VYCHOPEŇ, J. Změny u daně z příjmů od 1. ledna 2011, Daně a právo v praxi, 2011, č. 1, příklad na s. 6. 21 KELBLOVÁ, H. Leasing z pohledu zákona o daních z příjmů, Finanční, daňový a účetní bulletin, 2010, č. I, s. 21, KELBLOVÁ, H., Finanční, daňový a účetní bulletin, 2008, č. IV, dotaz č. 7, s. 54 55. 22 Viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. listopadu 2007, čj. 5 Afs 24/2007-53 a čj. 5 Afs 25/2007-59 (Sbírka rozhodnutí NSS 3/2008, s. 214, č. 1488/2008 Sb. NSS.) 23 Srovnej také NESROVNAL, J., NESROVNALOVÁ, I., Hekticky schválená novela zákona o daních z příjmů vybrané oblasti daně z příjmů právnických osob, část první. Daňový expert, 2009, č. 1, část 2.1 Operativní leasing. 24 NESROVNAL, J., TKÁČ, R. Změny v oblasti leasingu fotovoltaických elektráren (dále také jen FTV ) od 1. 1. 2011, 323/26.01.11, závěry jednání koordinačního výboru ze dne 26. ledna 2011. 25 BACHOR, V., Novela zákona o daních z příjmů, zejména pro právnické osoby. Účetní a daně, 2010, č. 12, s. 7. 26 Podrobněji NESROVNAL, J., TKÁČ, R., Změny v oblasti leasingu fotovoltaických elektráren (dále také jen FTV ) od 1. 1. 2011, R. 323/26.01.11, závěry jednání koordinačního výboru ze dne 26. ledna 2011. 27 Viz výše část 1.2.1.3 Změny v odpisování zařízení na výrobu elektrické energie ze slunečního záření od 1. ledna 2011.

DANĚ Z PŘÍJMŮ retroaktivity odkazujeme na ná v klad uveden v úvodu této ãásti), bude to mít nepfiíznivé dopady do cash flow leasingové spoleãnosti. Pokud totiï zûstane celková doba trvání smlouvy stejná a protáhne se pouze doba odpisování daného zafiízení, zaãne leasingová spoleãnost poãínaje 1. lednem 2011 generovat pomûrnû velk zdaniteln zisk (z hlediska úãetního, pokud vyjdeme z toho, Ïe úãetní odpisování se nezmûní, by tato skuteãnost nemûla mít vliv na úãetní zisk a obecnû povede k titulu pro vznik odloïené daàové pohledávky, která mûïe b t zaúãtována samozfiejmû pouze za splnûní stanoven ch podmínek, pfiedev ím pfii zohlednûní zásady opatrnosti). Tento rozdíl se pak srovná na konci doby trvání leasingu, kdy vznikne u leasingové spoleãnosti v razná daàová ztráta z titulu velké zûstatkové ceny daàové. Pokud nebude mít leasingová spoleãnost dostateãné daàové zisky v následujících pûti letech, mûïe b t problém s uplatnûním této ztráty (viz 34odst. 1 ZDP) a je otázkou, zda by v tûchto pfiípadech nebylo vhodnûj í prodlouïit dobu trvání leasingové smlouvy, a tím zabránit v e popsanému nepfiíznivému daàovému efektu. 1.3 Srážková daň na příjmy z provozu fotovoltaických elektráren ( 7a až 7i zákona č. 180/2005 Sb., o podpoře výroby elektřiny z obnovitelných zdrojů energie dále jen ZoZ ) Poslední vûcí, o které se krátce zmíníme, je poslední útok na provozovatele fotovoltaick ch elektráren, a sice mediálnû známá tzv. sráïková daà na pfiíjmy z provozu fotovoltaick ch elektráren. Jedná se o úpravu, která byla na základû novely zákona ã. 402/2010 Sb. (snûmovní tisk ã. 145) zapracována do ZoZ. V této souvislosti se zamûfiíme pfiedev ím na daàové aspekty této problematiky. Z hlediska pfiípustnosti ãi nepfiípustnosti této úpravy obecnû odkazujeme na na i úvodní poznámku v této kapitole k problematice retroaktivity. 1.3.1 Název dané platby ( jde o srážkovou daň?) Z tohoto hlediska je jako první problém velmi dûleïit jiï vlastní název dané platby. Jistû si v ichni v imli, Ïe nejen novináfii, ale i politici, dokonce i sám ministr financí naz vají tuto poloïku jako sráïkovou daà:... Ministr financí âr Miroslav Kalousek: Dûkuji za slovo, paní pfiedsedající. Dámy a pánové, vzhledem k tomu, Ïe pfii projednávání tohoto návrhu zákona vznikly v kladové nejasnosti a diskuse, za kterou dûkuji, o tom, zda sráïková daà ze solárních elektráren bude, ãi nebude daàovû uznateln m nákladem, rád bych jednoznaãnû prohlásil na zvukov záznam pfied hlasováním, Ïe to je daàov uznateln náklad. Opírám se pfii tomto tvrzení o 24 odst. 2 písm. p) zákona o daních z pfiíjmû, kde je jasnû fieãeno, Ïe daàovû uznateln m nákladem jsou odvody, které poplatník je povinen odvádût podle zvlá tních zákonû. Typick m pfiíkladem je tfieba silniãní daà. I ta je samozfiejmû na základû tohoto ustanovení daàovû uznateln m nákladem. I tak tento odvod bude daàovû uznateln m nákladem. Já jsem je tû dnes ráno poïádal legislativu Ministerstva financí o závazné stanovisko. Tak to vykládá legislativa Ministerstva financí, tak to vykládá daàová správa a v této zemi není finanãní úfiad, kter by tuto sráïkovou daà odmítl uznat pro odpis ze základu danû. Dûkuji....28 Nicménû název je velmi dûleïit z hlediska daàov ch aspektû. Podíváme-li se na pfiesnou definici do 7a ZoZ, jedná se o odvod za elektfiinu ze sluneãního záfiení, a to ve v i 26 % z v kupní ceny a 28 % ze zeleného bonusu (viz 7eZoZ), kter se má zatím platit po dobu tfií let (od 1. ledna 2011 do 31. prosince 2013) u zafiízení uveden ch do provozu v dobû od 1. ledna 2009 do 31.prosince 2010 (neplatí se, je zde osvobození) u zafiízení s instalovan m v konem v roby do 30 kw, které je umístûno na stfie ní konstrukci nebo obvodové zdi jedné budovy spojené se zemí pevn m základem evidované v katastru nemovitostí viz 7dZoZ). Na druhou stranu správu tohoto odvodu provádûjí finanãní orgány, a tato správa se fiídí daàov m fiádem ( 7h ZoZ). Z tohoto hlediska tedy pûjde o daà ve smyslu daàového fiádu. To jestli má jít o sráïkovou daà nebo o poplatek je velmi dûleïit m atributem z hlediska zdaàování pfiedmûtn ch pfiíjmû z provozu zafiízení na v robu elektrické energie ze sluneãního záfiení. Pokud by totiï lo o sráïkovou daà, tak by se pfiíjmy z provozu fotovoltaick ch elektráren dále jiï nezdaàovaly dle 23 odst. 4 písm. a) ZDP. To jistû nebyl zámûr zákonodárce, nicménû pokud zohledníme, Ïe i ministr financí dan odvod takto naz vá, mûïe jít o zajímav námût pro pfiípadné soudní spory se správci danû. 1.3.2 Otázka daňové uznatelnosti dané platby Pokud pomineme tuto otázku nepfiesné terminologie a vyjdeme ze zámûru zákonodárce, Ïe má jít o odvod nikoliv o daà, je dal í související otázkou, zda bude tento odvod daàovû uznateln m. Domníváme se, Ïe tomu tak bude. První moïností odûvodnûní daàové uznatelnosti pfiedmûtné platby mûïe b t ustanovení 24 odst. 2 písm. p) ZDP, to je povinná platba podle zvlá tních právních pfiedpisû. Takto daàovou 28 Stenozáznam z jednání Parlamentu ČR k této novele ze dne 9. listopadu 2010. 8

9DANù Z P ÍJMÒ uznatelnost odûvodàoval pfii projednávání komentované novely ZoZ v Parlamentu âr, ale ne s pfiíli pfiiléhav m pfiíkladem danû silniãní ministr financí,29 a také se toto odûvodnûní objevuje v nûkter ch v kladech pracovníkû Ministerstva financí.30 Druhou moïností je pak ustanovení 24 odst. 2 písm. ch) ZDP (to je jako povinn poplatek) s tím, Ïe toto ustanovení se nám v daném pfiípadû jeví jako pfiesnûj í. 1.3.3 Jak účtovat Poslední úãetní a daàovou konsekvencí je otázka úãetního zachycení daàového odvodu, to je zda provozovatel fotovoltaické elektrárny bude do v nosû úãtovat aï ãistou ãástku po té, co bude provedena pfiedmûtná sráïka anebo bude do v nosû úãtovat hrub v nos a do nákladû pfiedmûtn odvod. Druh zpûsob fie ení se nám jeví správnûj í s tím, Ïe by bylo takto úãtováno jiï na základû vystavení faktury provozovatelem fotovoltaické elektrárny, a nikoliv aï na základû odvodû dané poloïky do státního rozpoãtu (v souladu s 7f a 7g ZoZ a ãl. II bodu 2 dané novely odvádí pfiedmûtn odvod plátce do 25. dne následujícího mûsíce, s tím Ïe odvod za leden a únor 2011 má b t odveden do 25. dubna 2011). kdy bylo nutné doposud podávat dodateãná daàová pfiiznání. Z tohoto dûvodu byla také v pfiípadû leasingu prodlouïena prekluzivní lhûta z titulu leasingov ch splátek pro jednotlivá zdaàovací období, ve kter ch byly leasingové splátky zahrnovány do daàovû uznateln ch nákladû (viz 38r odst. 3 ZDP). V této souvislosti je v ak nutné také zohlednit legislativnû ne zcela korektní schválení této úpravy v rámci zákona ã. 72/2000 Sb., t kajícího se problematiky investiãních pobídek, které bylo ve vztahu k poplatníkûm, ktefií nejsou ãerpateli investiãních pobídek, odmítnuto judikaturou Nejvy ího správního soudu.31 Jako reakce na tuto judikaturu byl následnû v rámci zákona ã. 261/2007 Sb. do 38r ZDP doplnûn odstavec 4 vycházející z toho, Ïe úprava odstavce 2 a3 pfiedmûtného ustanovení se pouïije i pro poplatníky, ktefií nejsou ãerpateli investiãních pobídek. Na základû této následné novely pak Ministerstvo financí pfiijalo v klad, Ïe uvedená ustanovení ( 38r odst. 2 a 3 ZDP) budou obecnû aplikována aï poãínaje zdaàovacím obdobím zapoãat m v roce 2008, tzn., Ïe: 2 Změny v oblasti základu daně 2.1 Úpravy základu daně 2.1.1 Problematika porušení podmínek pro daňovou uznatelnost nákladů [ 23 odst. 3 písm. a) bod 3 novely a čl. II bod 5 novely] 2.1.1.1 Stav platný do konce roku 2010 K pomûrnû zásadní zmûnû dochází u problematiky nákladû, jejichï daàová uznatelnost je vázána na splnûní urãité podmínky v následujících zdaàovacích obdobích. Typick m pfiíkladem jsou náklady z titulu leasingu, kdy pro jejich daàovou uznatelnost je nutné splnit pomûr mezi zûstatkovou cenou daàovou a kupní cenou dle 24 odst. 4, resp. 5 ZDP. Pokud tato následná podmínka nebyla splnûna, byl do konce roku 2010 rozdíl mezi následn m postupem u fyzické a právnické osoby. V pfiípadû fyzické osoby je nutné v tûchto pfiípadech upravit (zv it) základ danû v tom zdaàovacím období, kdy do lo k nesplnûní dané podmínky (viz 5odst. 6 ZDP). Odli n postup byl uplatàován v pfiípadû právnické osoby, a) Z hlediska prodlouïení prekluzivní lhûty pro daàovou ztrátu ( 38r odst. 2 ZDP) se daná úprava pouïije aï pro ztráty vymûfiené poprvé za zdaàovací období zapoãaté v roce 2008.32 b) Z hlediska námi popisované problematiky leasingové smlouvy by dle na eho názoru pak mûlo platit, Ïe otevfiení jednotliv ch zdaàovacích období, ve kter ch byly leasingové splátky zahrnuty do daàov ch nákladû dle 38r odst. 3 ZDP, se bude vztahovat aï na leasingové smlouvy uzavfiené poãínaje 1. lednem 2008. 2.1.1.2 Změna od 1. ledna 2011 V rámci novely dochází v dané oblasti ke srovnání právní úpravy u fyzick ch a právnick ch osob. To znamená, Ïe i právnická osoba jiï nebude muset v pfiípadû nesplnûní podmínek pro daàovou uznatelnost nákladû podávat dodateãná daàová pfiiznání a o uvedené náklady zv í základ danû v tom zdaàovacím období, ve kterém do lo k poru ení pfiedmûtn ch podmínek. Uvedená úprava je doplnûna pfiechodn m ustanovením, jehoï smyslem je, aby nová úprava nevedla ke zhor ení právního postavení poplatníkû 29 Viz výše část 1.3.1 Název dané platby ( jde o srážkovou daň?). 30 BACHOR, V. Odvod z elektřiny ze slunečního záření. Účetní a daně, 2011, č. 1, s. 10 11. 31 Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. srpna 2004, čj. NSS 5 Afs 28/2003-69, Sb. rozhodnutí NSS, 2005, č. 1, s. 60. 32 ZATLOUKAL, T. Aplikace 38r od roku 2008, 226/12.03.08, koordinační výbor ze dne 12. března 2008, Bulletin KDP ČR, 2008, č. 7 8.

DANĚ Z PŘÍJMŮ (viz ãl. II bod 5 novely). Toto pfiechodné ustanovení vychází z toho, Ïe pokud dle právní úpravy platné do 31. prosince 2010 (jak jiï bylo uvedeno v e, ta vychází z nutnosti podat dodateãné daàové pfiiznání) je jiï ke dni úãinnosti novely (1. ledna 2011) prekludováno zdaàovací období, do kterého mûlo b t podáno dodateãné daàové pfiiznání, nebude na tyto pfiípady pfiedmûtná nová právní úprava aplikována. Její aplikace by totiï vedla k tomu, Ïe by o pfiedmûtné ãástky byl zv en základ danû v aktuálním zdaàovacím období, a poplatník by se tak dostal do hor ího postavení, neï ve kterém byl dle stávající právní úpravy. V souladu s v e uveden m v kladem k aplikaci 38r odst. 3 ZDP (viz v e ãást 2.1.1.1 Souãasn stav) mûïe jít napfiíklad u leasingu o vût í poãet pfiípadû, neï se mûïe na první pohled zdát. 2.1.2 Ceny obvyklé ( 23 odst. 7 ZDP) K drobné úpravû dochází v oblasti cen obvykl ch, kdy se z ustanovení 23 odst. 7 ZDP vypou tí úprava, jeï hovofií o tom, Ïe toto ustanovení se nepouïije v pfiípadû, kdy zamûstnavatel poskytuje odborové organizaci místnost s nezbytn m vybavením nutn m pro její provoz. V klady uvádûjí, Ïe se nejedná o vûcnou zmûnu, a v tûchto pfiípadech nebude nadále docházet k dodanûní na stranû zamûstnavatele na základû 23 odst. 7 ZDP, protoïe dle 277 ZP má zamûstnavatel povinnost poskytnout odborové organizaci místnost s nezbytn m vybavením na své náklady.33 Z tohoto v kladu by bylo moïné dovodit, Ïe k poru ení ustanovení 23 odst. 7 ZDP nemûïe docházet v pfiípadû, kdy je v e ceny ãi její rozpûtí stanoveno zvlá tním právním pfiedpisem nebo v pfiípadû, kdy právní pfiedpis nafiizuje urãitou vûc, právo ãi sluïbu poskytnout bezplatnû (na náklady poskytovatele). 2.2 Daňově uznatelné a daňově neuznatelné náklady 2.2.1 Prodej pozemku [ 24 odst. 2 písm. t) ZDP] K drobné, ale velmi dûleïité zmûnû dochází v ustanovení 24 odst. 2 písm. t) ZDP, ve kterém je fie ena mimo jiné problematika prodeje pozemku (obecné fie ení vychází z toho, Ïe ztráta z prodeje pozemku je daàovû neuznatelná). Problém, kter je fie en, se t ká hodnoty, v jaké je moïné uplatnit pozemek do daàovû uznateln ch nákladû (samozfiejmû v souladu s v e uveden m, maximálnû do v e pfiíjmû z jeho prodeje). Doposud bylo moïné uplatnit pouze pofiizovací cenu pozemku. Tou je v ak pozemek ocenûn jen v pfiípadû jeho úplatného nabytí. V nûkter ch pfiípadech v ak mûïe b t pozemek ocenûn také reprodukãní pofiizovací cenou, napfiíklad v pfiípadû nabytí pozemku darem ãi zdûdûním. Bylo tak otázkou, zda tuto hodnotu je moïné v pfiípadû prodeje pozemku uplatnit do daàovû uznateln ch nákladû. Uvedená novela tento problém odstraàuje s tím, Ïe jako daàov náklad bude tedy moïné uplatnit také reprodukãní pofiizovací cenu pozemku. Otázkou je pouze, zda je ãi není moïné danou úpravu vnímat jako potvrzující, to je zda bylo moïné v tûchto pfiípadech zahrnovat reprodukãní pofiizovací cenu do nákladû i v pfiípadû prodeje pozemkû realizovan ch pfied 1. lednem 2011. Faktem je, Ïe judikatura se obecnû staví k potvrzujícím zmûnám v oblasti daàov ch pfiedpisû v zásadû negativnû.34 Na druhé stranû je otázkou, zda v klad vycházející z toho, Ïe v tûchto pfiípadech by nebylo moïné do úãinnosti novely uplatnit pfii prodeji pozemku Ïádn v daj, by nepfiedstavoval zcela nelogick, ekonomické podstatû dané operace se pfiíãící závûr (ekonomická logika je obecnû v judikatufie Nejvy ího správního soudu v pfiípadû zdanûní daní z pfiíjmû preferována),35 kdy by zdanûní jiï mûlo rdousící, respektive krtící charakter (zdaàoval by se pfiíjem bez v daje), coï jsou obecnû ústavní mantinely toho, co si stát mûïe v oblasti zdanûní dovolit.36 Pak se domníváme, Ïe by mohl b t akceptován v klad, Ïe jde o potvrzující zmûnu (pfies v e uvedenou judikaturu v nûkter ch pfiípadech takové potvrzující zmûny pfiipou tí37 s tím, Ïe je dûleïité, Ïe v daném by pfiípadû lo o v klad ve prospûch daàového subjektu.38 2.2.2 Paušální výdaje na dopravu [ 24 odst. 2 písm. zt) ZDP, 25 odst. 1 písm. x) ZDP a 25 odst. 1 písm. zp) ZDP ve znění platném do 30. dubna 2011] K urãit m zmûnám dochází také v oblasti pau álních v dajû na dopravu (zavedeného do ZDP s úãinností poprvé pro zdaàovací období zapoãatá v roce 2009 poslaneck m pozmûàovacím návrhem v rámci 33 BACHOR, V. Novela zákona o daních z příjmů, zejména pro právnické osoby. Účetní a daně, 2010, č. 12, s. 11. 34 Viz např. nález Ústavního soudu ze dne 11. dubna 2001, sp. zn. II. ÚS 487/2000, rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 13. června 2007, čj. 2 Afs 61/2006-80, rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. srpna 2007, čj. 8 Afs 109/2005-96, usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 12. února 2008, čj. 1 Afs 123/2006-59 nebo rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. října 2008, čj. 7 Afs 54/2006-155. 35 Viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. července 2006, čj. 2 Afs 147/2005-58 či rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 10. prosince 2006, čj. 2 Afs 39/2006-75 a ze dne 20. prosince 2006, čj. 2 Afs 40/2006-66 (Sb. rozhodnutí NSS 9/2008, s. 782, č. 1660/2008 Sb. NSS). 36 Nálezy Ústavního soudu ze dne 31. ledna 2008, čj. Pl. ÚS 24/07-3, ze dne 21. dubna 2009, čj. Pl. ÚS 29/08 či usnesení Nejvyššího správního soudu ze dne 21. října 2009, čj. 2 Afs 180/2006-64 plus navazující rozsudek Nejvyššího správního soudu, ze dne 21. ledna 2010, čj. 2 Afs 180/2006-75. 37 Viz např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 20. prosince 2006, čj. 5 Afs 103/2005-81 či ze dne 5. února 2007, čj. 8 Afs 90/2005-77. 10

zákona ã. 304/2009 Sb.). Mnohé z tûchto zmûn vycházejí z projednávání této oblasti na koordinaãním v boru.39 Jde o tyto zmûny: a) Je potvrzeno, Ïe pfienechání vozidla, u kterého jsou uplatàovány pau ální v daje, zamûstnanci nebo spolupracující osobû pro pracovní úãely (tj. nikoliv pro soukromé úãely), se nepovaïuje za situaci, která by vedla k nemoïnosti uplatnûní pau álních v dajû. Z v e uvedeného materiálu projednávaného na koordinaãním v boru a také z tohoto doplnûní jednoznaãnû vypl vá, Ïe pau ální v daje na dopravu mohou uplatnit i právnické osoby. Tato nová úprava pfiedstavuje také ãásteãné roz ífiení v tom, Ïe k sluïebním úãelûm mûïe motorové vozidlo vyuïívat nejenom druh ze spolupracujících manïelû, ale i jakákoliv jiná spolupracující osoba. b) Do zákona se dostává jednoznaãn zákaz tzv. kombinatoriky, tj. zmûny v uplatàování pau álních a skuteãn ch v dajû mezi jednotliv mi mûsíci. Poplatník se tedy musí rozhodnout, zda bude uplatàovat v celém zdaàovacím období pau ální v daje nebo skuteãné v daje. V mûsíci pofiízení nebo vyfiazení vozidla je pak moïné uplatnit pomûrnou ãást pau álních v dajû (domníváme se, Ïe v zásadû pfiipadá do úvahy pouze pomûr dnû, kdy je auto ve vlastnictví poplatníka vûãi celkovému poãtu dnû v daném kalendáfiním mûsíci). V této souvislosti bychom chtûli upozornit, Ïe Ministerstvo financí dovozovalo, Ïe tento zákaz vypl val i z právní úpravy platné pfied touto novelou. S takov m názorem nemûïeme souhlasit s tím, Ïe se domníváme, Ïe uvedená zmûna jenom potvrzuje to, Ïe pfied její úãinností tento zákaz kombinatoriky právní úprava neobsahovala (pokud by tomu tak bylo, nebylo nutné dané ustanovení novelizovat) a potvrzující zmûna v neprospûch poplatníkû je obecnû nepfiípustná.40 c) V pfiípadû automobilu, kter je v podílovém spoluvlastnictví nebo ve spoleãném jmûní manïelû, je dle novely jednoznaãnû stanoveno, Ïe limit pau álních v dajû (5 000 Kã, respektive 4 000 Kã v pfiípadû kráceného pau álu za mûsíc) se váïe k vozidlu, nikoliv k poplatníkovi. To znamená, Ïe v úhrnu mohou podíloví spoluvlastníci, respektive manïelé, uplatnit maximálnû 5 000 Kã, respektive 4 000 Kã na jedno motorové vozidlo. V tûchto pfiípadech bude zfiejmû nutné celkovou hodnotu pau álu podle vhodnû zvoleného kritéria rozdûlovat mezi jednotlivé poplatníky. Domníváme se, Ïe takov m kritériem nemusí b t pouze pomûr poãtu ujet ch kilometrû, protoïe v pfiípadû takového kritéria by v zásadû ztrácel smysl princip uplatàování pau álních v dajû, neboè tímto smyslem je nemuset vést evidenci jízd, tj. tzv. knihu jízd. I v tomto pfiípadû jsme názoru, Ïe jde o omezení, které z pûvodní právní úpravy nevypl valo, tzn. Ïe pfied novelou nebylo moïné vylouãit ani v klad vycházející z toho, Ïe limit pau álních v dajû (5 000 Kã, respektive 4 000 Kã mûsíãnû) se váïe na poplatníka, nikoliv na vozidlo [viz judikatura v e u bodu b)]. Nicménû Ministerstvo financí tento v klad odmítalo (viz v e uveden závûr z koordinaãního v boru). d) Na základû nové právní úpravy je také jednoznaãnû potvrzeno, Ïe parkovné, které je zahrnuto v pau álu (a proto je nutné v pfiípadû uplatnûní v dajû pau álem skuteãné náklady na parkovné vyluãovat), pfiedstavuje pouze parkovné pfii pracovní cestû. Tzn., Ïe vedle pau álu je moïné uplatnit napfiíklad dlouhodob pronájem garáïe ãi parkovacího stání. Jedná se o úpravu potvrzující, neboè bylo ze strany Ministerstva financí potvrzeno, Ïe tento závûr bylo moïné dovodit i z pûvodní právní úpravy (viz v e uveden závûr z koordinanãního v boru). Proto nevadí, Ïe úprava nab vá úãinnosti aï k 1. kvûtnu 2011 (viz dále ãást 3.3 Problematika tzv. podnikov ch spofiitelen ). e) Za urãité roz ífiení je moïné povaïovat to, Ïe dle nové právní úpravy je moïné obecnû pau ální v daje uplatàovat i v pfiípadû, kdy má poplatník pfiíjmy dle 10 ZDP. Je v ak otázkou, v kter ch 38 Rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 29. prosince 2004, čj. 6 As 49/2003-46 NSS a ze dne 29. září 2005, čj. 2 Afs 30/2003-61, nález Ústavního soudu ze dne 10. srpna 2006, sp. zn. I. ÚS 138/06, rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12. října 2006, čj. 7 Afs 72/2005-81, rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. února 2008, čj. 5 Afs 68/2007-121, nález Ústavního soudu ze dne 14. března 2007, sp. zn. II. ÚS 136/06, nález Ústavního soudu ze dne 16. srpna 2007, sp. zn. IV. ÚS 650/05, rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. září 2007, čj. 7 Afs 22/2007-106, nález Ústavního soudu ze dne 11. ledna 2008, sp. zn. IV. ÚS 814/06 či usnesení Ústavního soudu ze dne 23. ledna 2008, sp. zn. II. ÚS 1773/07, rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. května 2009, čj. 7 Afs 103/2008-71, rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. července 2009, čj. 9 Afs 61/2008-48, rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. července 2009, čj. 5 Afs 1/2009-57, rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. července 2009, čj. 2 Afs 59/2008-79, rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. srpna 2009, čj. 1 Afs 49/2009-109, rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. září 2009, čj. 8 Afs 11/2008-108. 39 MACHALA, O., HANÁK, J., NESROVNAL, J. Paušální výdaj na dopravu, 281/16.09.09, koordinační výbor konaný od 16. září 2009 do 9. prosince 2009, Bulletin KDP ČR, 2010, č. 2010, s. 3. 40 Viz také rozsudek Ústavního soudu ze dne 11. dubna 2001, sp. zn. ÚS II. ÚS 487/2000 či rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 13. června 2007, čj. 2 Afs 61/2006-80, ze dne 21. srpna 2007, čj. 8 Afs 109/2005-96, ze dne 12. února 2008, čj. 1 Afs 123/2006-59 nebo ze dne 16. října 2008, čj. 7 Afs 54/2006-155. 11DANù Z P ÍJMÒ