ÚČETNÍ A DAŇOVÉ ASPEKTY LEASINGU

Masarykova univerzita Ekonomicko-správní fakulta Studijní obor: Finance ÚČETNÍ A DAŇOVÉ ASPEKTY LEASINGU Accounting and tax aspects of leasing Bakalářská práce Vedoucí bakalářské práce: Ing. Petr Valouch, Ph.D. Autor: Kateřina BOGDANOVSKÁ Brno, 2012

Masarykova univerzita Ekonomicko-správní fakulta Katedra financí Akademický rok 2011/2012 ZADÁNÍ BAKALÁŘSKÉ PRÁCE Pro: Obor: Název tématu: BOGDANOVSKÁ Kateřina Finance ÚČETNÍ A DAŇOVÉ ASPEKTY LEASINGU Accounting and tax aspects of leasing Z á s a d y p r o v y p r a c o v á n í : Cíl práce: Provést analýzu aktuální právní úpravy v oblasti účtování a zdaňování leasingu hmotného majetku a na jejím základě vyhodnotit nabídky leasingových společností a navrhnout konkrétní společnosti výběr nejvhodnější alternativy leasingu osobního automobilu se zaměřením na minimalizaci účetního a daňového zatížení společnosti. Postup práce a použité metody: 1. Úvod 2. Vymezit teoretická východiska leasingového financování 3. Charakterizovat daňové a účetní aspekty leasingu 4. Aplikovat teoretické poznatky v konkrétní společnosti a navrhnout optimální řešení při koupi automobilu na leasing 5. Závěr Metody: deskripce, komparace, analýza, syntéza.

Rozsah grafických prací: dle pokynů vedoucího práce Rozsah práce bez příloh: 35 45 stran Seznam odborné literatury: VYCHOPEŇ, JIŘÍ. Finanční leasing z účetního a daňového pohledu. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2010. 157 s. ISBN 9788073575908. JINDROVÁ, BLANKA. Leasing:chyby a problémy. 2. aktualizované vyd. Praha: Grada, 2002. 95 s. ISBN 80-247-0132-4. VALOUCH, PETR. Leasing v praxi - praktický průvodce. 4. vyd. Praha: GRADA Publishing, 2009. 128 s. Účetnictví a daně. ISBN 978-80-247-2923-7. Vedoucí bakalářské práce: Ing. Petr Valouch, Ph.D. Datum zadání bakalářské práce: 28. 11. 2011 Termín odevzdání bakalářské práce a vložení do IS je uveden v platném harmonogramu akademického roku. vedoucí katedry děkan V Brně dne 28. 11. 2011

Jméno a příjmení autora: Kateřina Bogdanovská Název diplomové práce: Účetní a daňové aspekty leasingu Název práce v angličtině: Accountig and tax aspects of leasing Katedra: Financí Vedoucí diplomové práce: Ing. Petr Valouch, Ph.D. Rok obhajoby: 2012 Anotace Předmětem bakalářské práce Účetní a daňové aspekty leasingu je analýza současné právní úpravy vztahující se k účtování a zdaňování leasingu hmotného majetku. Nejdříve je podrobně popsána problematika leasingu na teoretické úrovni, a to jak z hlediska daňového, tak účetního. Cílem praktické části je na základě znalostí získaných v teoretické části, vyhodnotit nabídky leasingových společností pro konkrétní firmu a navrhnout nejvhodnější alternativu leasingu osobního automobilu, důraz bude kladen na minimalizaci účetního a daňového zatížení podniku. Annotation The goal of the submitted thesis Accounting and tax aspects of leasing is to analyse the current legislation related to accounting and taxation of leasing of tangible property. At first, the issue of leasing on a theoretical level is described in detail, both in terms of taxation and accounting. The aim of the practical part is to evaluate offers provided by leasing companies for a particular company and to suggest the best alternative of a car leasing, based on knowledge gained in the theoretical part. The emphasis will be put on minimizing accounting and tax burden of the company. Klíčová slova Finanční leasing, daň z příjmů, daň z přidané hodnoty, účetnictví. Keywords Financial leasing, income tax, value added tax, accounting.

Prohlášení Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci Účetní a daňové aspekty leasingu vypracovala samostatně pod vedením Ing. Petra Valoucha, Ph.D. a uvedla v ní všechny použité literární a jiné odborné zdroje v souladu s právními předpisy, vnitřními předpisy Masarykovy univerzity a vnitřními akty řízení Masarykovy univerzity a Ekonomicko-správní fakulty MU. V Brně dne 28. dubna 2012 vlastnoruční podpis autora

Poděkování Na tomto místě bych ráda poděkovala Ing. Petru Valouchovi, Ph.D., za cenné připomínky a odborné rady, kterými přispěl k vypracování této bakalářské práce. Dále bych chtěla poděkovat společnosti GALVAN CZ s.r.o. za spolupráci a poskytnuté informace.

OBSAH ÚVOD... 8 1 VYMEZENÍ LEASINGU... 10 1.1 DĚLENÍ LEASINGU... 11 1.2 VÝHODY A NEVÝHODY LEASINGU... 12 1.3 LEASING V ČR... 13 1.4 CENA LEASINGU... 17 1.5 SOUČASNÁ HODNOTA... 17 2 DAŇOVÉ ASPEKTY LEASINGU... 19 2.1 LEASING Z POHLEDU ZDP... 19 2.1.1 Podmínky daňové uznatelnosti nájemného pro finanční leasing... 20 2.1.2 Akontace... 21 2.1.3 Technické zhodnocení... 22 2.2 UKONČENÍ FINANČNÍHO LEASINGU... 23 2.2.1 Řádné ukončení finančního leasingu... 23 2.2.2 Porušení podmínek finančního leasingu stanovených ZDP... 24 2.3 LEASING Z POHLEDU DPH... 25 2.3.1 Akontace... 27 3 ÚČETNÍ ASPEKTY LEASINGU... 28 3.1 ÚČTOVÁNÍ O TECHNICKÉM ZHODNOCENÍ... 29 3.2 ŘÁDNÉ UKONČENÍ FINANČNÍHO LEASINGU... 30 3.3 AKONTACE... 31 4 ANALÝZA FINANCOVÁNÍ OSOBNÍHO AUTOMOBILU FINANČNÍM LEASINGEM... 33 4.1 SROVNÁNÍ NABÍDEK POMOCÍ LEASINGOVÉHO KOEFICIENTU... 33 4.2 SROVNÁNÍ NABÍDEK POMOCÍ SOUČASNÉ HODNOTY... 35 4.3 SROVNÁNÍ ADMINISTRATIVNÍ NÁROČNOSTI NABÍDEK... 37 4.4 NABÍDKY LEASINGOVÝCH SPOLEČNOSTÍ Z POHLEDU ZDP... 38 4.5 ÚČTOVÁNÍ LEASINGU U NÁJEMCE... 39 ZÁVĚR... 41 SEZNAM POUŽITÝCH ZDROJŮ... 43 SEZNAM GRAFŮ... 44 SEZNAM TABULEK... 44 SEZNAM POUŽITÝCH ZKRATEK... 45 SEZNAM POUŽITÝCH ÚČTŮ... 45 SEZNAM PŘÍLOH... 46

ÚVOD Existuje několik možností, jak podnik může financovat své investice. Pokud nemá dostatek vlastních prostředků, často využívá externích zdrojů. Oblíbenou formou je leasingové financování, jehož analýza bude náplní této bakalářské práce. V české právní úpravě se s pojmem leasing nesetkáme, můžeme ho však definovat jako pronájem nejčastěji hmotných či nehmotných věcí za úplatu. Jako každá forma financování, má i leasing své nevýhody, z nichž za všechny můžeme zmínit fakt, že po celou dobu trvání leasingové smlouvy je předmět majetkem pronajímatele, nájemce má pouze právo tento majetek využívat. Na druhé straně má ale spoustu výhod, pro které je tolik oblíbený, např. podnik nemusí jednorázově vynakládat velké množství finančních prostředků. Leasing se dělí na dva základní typy operativní a finanční. Mezi těmito dvěma formami existuje několik rozdílů. V současnosti je více využíván finanční leasing, a to jak u movitých, tak nemovitých věcí, avšak oblíbenost operativního leasingu roste, především u movitých věcí, kde jeho podíl za rok 2011 byl na celkovém leasingu movitých věcí více než třetinový 1. S těmito a dalšími informacemi nás seznámí první kapitola. Druhá kapitola a třetí kapitola je zaměřena na leasing z daňového a účetního pohledu. Cílem těchto kapitol bude analyzovat účetní a daňové aspekty leasingu. Zásadními právními předpisy, které budou ke zpracování této části využívány, jsou zákon o daních z příjmů - ZDP 2 a zákon a dani z přidané hodnoty - ZDPH 3, z hlediska účetnictví to bude především zákon o účetnictví 4. Nejdříve bude prodiskutováno, které podmínky stanovené ZDP musí být splněny, aby subjekt mohl považovat nájemné placené leasingovému pronajímateli jako daňově uznatelnou položku a jaké dopady bude mít případné nesplnění těchto podmínek. Dále se druhá kapitola zabývá poměrně novou oblastí ZDPH, kterou je rozdíl mezi povinností a právem nájemce nabýt majetek. Ve třetí kapitole věnované účetním aspektům budou blíže 1 ČLFA - Česká leasingová a finanční asociace[online]. 2003 [cit. 2012-04-04]. Zpráva o stavu a vývoji nebankovního leasingového, úvěrového a factoringového trhu v ČR r. 2011. Dostupné z WWW: <http://clfa.cz/statistiky/2011_zprava.doc>. 2 Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů 3 Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů 4 Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů 8

popsány specifické případy související s leasingem, jako je např. akontace, či technické zhodnocení. Poslední, praktická část, si dává za cíl aplikovat znalosti získané v teoretické části na konkrétní situaci. Firma, která si pořizuje osobní automobil pro podnikatelské účely, zvažuje využití finančního leasingu. Jednotlivé nabídky budou orientačně porovnány pomocí leasingového koeficientu a bude ověřeno, zda si firma bude moct odečíst nájemné od základu daně. Nakonec bude na jedné z leasingových nabídek předveden možný způsob účtování leasingu u této firmy. 9

1 VYMEZENÍ LEASINGU Leasing, který se řadí mezi alternativní zdroje financování, pochází z anglického slova lease, což můžeme přeložit jako pronájem. Jde tedy o druh pronájmu nejčastěji hmotných věcí - movitých či nemovitých, nebo nehmotných věcí. Vlastnictví majetku zůstává po dobu pronájmu na straně pronajímatele, na nájemce přechází právo tento majetek používat. Z množství definic, které uvádí literatura, můžeme zmínit alespoň některé z nich. Podle Velké ekonomické encyklopedie je leasing způsob financování dlouhodobého majetku. Jde o pronájem předmětu na předem stanovenou dobu za dohodnutou odměnu. 5 Dále lze leasing definovat jako pronájem (nájem) hmotných či nehmotných věcí a práv, kdy pronajímatel (osoba, která majetek pronajímá) poskytuje za úplatu nebo jiné nepeněžní plnění nájemci (osobě, která získává možnost majetek používat) právo danou věc (nebo právo) v průběhu doby pronájmu používat. 6 Další z definic říká, že leasing je pronájem strojů, výrobních zařízení, nemovitostí nebo výrobků dlouhodobé spotřeby za sjednané nájemné. Současně lze charakterizovat jako specifický způsob financování investičních potřeb podniků, které nemají dostatek vlastního kapitálu a nechtějí či nemohou využít dlouhodobé úvěry. 7 Leasing můžeme charakterizovat i takto: Z právního hlediska třístranný právní vztah mezi dodavatelem, pronajímatelem a nájemcem, při kterém pronajímatel kupuje od dodavatele majetek a poskytuje jej za úplatu do užívání nájemci; z finančního hlediska alternativní forma financování potřeb podniku cizím kapitálem, při níž věřitel (pronajímatel) je vlastníkem zboží, které nájemce využívá ve své činnosti. 8 5 ŽÁK, Milan a kol. Velká ekonomická encyklopedie. 2. rozšířené vyd. Praha : Linde, 2002. 887 s. ISBN 8072013815, str. 403. 6 VALOUCH, Petr. Leasing v praxi - praktický průvodce. 4. aktualiz. vyd. Praha : Grada, 2009. 128 s. ISBN 978-80-247-2923-7, str. 9. 7 FOTR, Jiří; SOUČEK, Ivan. Investiční rozhodování a řízení projektů. 1. vyd. Praha : Grada Publishing, 2010. 408 s. ISBN 9788024732930, str. 57. 8 VALACH, Josef. Investiční rozhodování a dlouhodobé financování. 3. přeprac. a rozš. vyd. Praha : Ekopress, 2010. 513 s. ISBN 9788086929712, str. 417. 10

1.1 Dělení leasingu Leasing můžeme dělit z několika různých hledisek. Nejčastější je rozlišení leasingu na operativní a finanční, níže jsou navíc uvedena další možná dělení. Z hlediska určení vlastníka po skončení pronájmu: Operativní leasing typ leasingu, který představuje takovou formu pronájmu, při které je smluvně zapůjčen majetek k užívání na určitou dobu a po skončení této doby je majetek vrácen zpět pronajímateli, který jej může dále najímat jiným nájemcům, majetek prodat, nebo jej využít jinak. Veškeré služby s tímto majetkem spojené (např. pojištění, náklady na údržbu) hradí zpravidla pronajímatel, ovšem toto může být smluvně přeneseno i na nájemce. Nájemní smlouva je zpravidla uzavřena na kratší dobu, než je životnost předmětu, celková suma splátek tedy nepředstavuje pořizovací cenu najatého předmětu. Leasingová smlouva je zpravidla vypověditelná. Finanční leasing je jednou z forem pořízení majetku. Po celou dobu trvání smluvního vztahu je předmět smlouvy majetkem pronajímatele a teprve po jeho skončení přechází předmět této smlouvy do užívání nájemce. Z hlediska DPH je důležité rozlišit, zda smlouva stanovuje právo, nebo povinnost nájemce nabýt předmět smlouvy. Jde o dlouhodobý pronájem majetku a doba ekonomické životnosti majetku se většinou kryje s dobou leasingu. Leasingová smlouva obvykle není vypověditelná. Speciální formy leasingu: Subleasing forma finančního leasingu, kdy je najatý předmět dán nájemcem do užívání třetí osobě (podnájemci). Na podnájemce je tímto přeneseno právo k užívání předmětu smlouvy. Majetek zůstává vlastnictvím pronajímatele a smlouva o podnájmu třetí osobě je uzavírána jen při souhlasu vlastníka, který byl udělen při uzavření leasingové smlouvy. Zpětný leasing - Sale and leaseback majitel prodá určitý předmět leasingové společnosti a ta jej mu pak zpětně pronajímá. Majitel této věci se tedy stane leasingovým nájemcem. Tato forma leasingu má smysl u předmětů s minimální odepsanou hodnotou a bývá využívána v případech, kdy je firma ve ztrátě a odpisy tudíž nejsou efektivně využity pro navýšení nákladů, nebo pokud firma potřebuje dodatečné finanční prostředky a nemůže si je zajistit úvěrem. 11

Z hlediska předmětu nájmu: Leasing hmotných aktiv - movité věci (automobily, stroje, letadla, zařízení) - nemovitosti (provozní a výrobní objekty, sídla společností) Leasing nehmotných aktiv (software, licence, patenty) Z hlediska sídla nájemce a pronajímatele: Tuzemský leasing pronajímatel i nájemce má sídlo na území České republiky. Přeshraniční leasing pronajímatel sídlí na území jiného státu než nájemce a plnění smlouvy probíhá přes hranice. Podle zůstatkové hodnoty: Leasing s plnou amortizací při pronájmu s plnou amortizací má pronajímatel v platbách nájmu pokryty všechny náklady spojené s pořízením daného majetku, leasingovou operací a leasingovou marží. Po skončení leasingové smlouvy má majetek nulovou nebo velmi nízkou zůstatkovou hodnotu. Leasing se zůstatkovou hodnotou při pronájmu pronajímatel nepokryje všechny své náklady a majetek je po skončení smlouvy prodán za dohodnutou kupní cenu původnímu nájemci nebo jiné osobě. 1.2 Výhody a nevýhody leasingu Při rozhodování, jakým způsobem pořídit majetek je důležité, aby si subjekt porovnal výhody a nevýhody leasingu. Ty nejčastější z nich, které uvádí odborná literatura, jsou popsány níže 9. Výhody: Není nutné jednorázové vynaložení prostředků, není zde povinnost disponovat velkým množstvím financí při převzetí předmětu nájmu. V návaznosti na předchozí bod urychluje zavedení investice do provozu a tím zvyšuje konkurenceschopnost podniku. 9 VALACH, Josef. Investiční rozhodování a dlouhodobé financování. 3. přeprac. a rozš. vyd. Praha : Ekopress, 2010. 513 s. ISBN 9788086929712, str. 429 431. VALOUCH, Petr. Leasing v praxi - praktický průvodce. 4. aktualiz. vyd. Praha : Grada, 2009. 128 s. ISBN 978-80-247-2923-7, str. 18 20. 12

Subjekt má možnost vybrat si ten nejvhodnější platební kalendář dle schopnosti splácet. Snazší dostupnost pro začínající firmy, např. oproti úvěrům. Při dodržení podmínek zákona o daních z příjmů si nájemce smí leasingové splátky zahrnout do nákladů. Leasingová společnost mívá výhodnější podmínky pro refinancování svých operací, než by měl podnikatel sám. Nezvyšuje míru zadlužení podniku, důvodem je nezachycení leasingu v rozvaze. Nevýhody: Vyšší náklady (ve formě marže leasingové společnosti), které jsou vyjádřeny leasingovou cenou. V době trvání leasingové smlouvy vlastní nájemce pouze práva užívat určitý majetek. Vlastnictví majetku přechází na nájemce až při jeho případném odkoupení po skončení leasingové smlouvy. Při odkoupení předmětu leasingové smlouvy má majetek minimální, nebo nulovou zůstatkovou cenu, nájemce po odkoupení přichází o výhodu odpisování majetku. Nájemce má práva omezená leasingovou smlouvou, např. pokud by nájemce chtěl provádět úpravy na majetku leasingové společnosti, je vyžadován souhlas majitele. 1.3 Leasing v ČR Na úvod je důležité zmínit, že v české právní úpravě pojem leasingová smlouva neexistuje, proto se při vytváření smlouvy příslušné strany zčásti řídí smlouvami zákonem definovanými. V rámci české legislativy jsou pro potřeby leasingu nejdůležitější následující právní předpisy: Zákon č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, který definuje smlouvu o výpůjčce 10. Plněním této smlouvy vznikne vypůjčiteli právo věc po dohodnutou dobu bezplatně využívat. Půjčitel je povinen předat vypůjčiteli věc ve stavu způsobilém k řádnému užívání. Vypůjčitel je oprávněn užívat věc řádně a v souladu s účelem, který byl ve smlouvě dohodnut nebo kterému obvykle slouží; je povinen chránit ji před poškozením, ztrátou nebo zničením. Není-li dohodnuto jinak, nesmí vypůjčitel přenechat věc k užívání jinému. Vypůjčitel je povinen věc 10 Zákon č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, 659-662 13

vrátit, jakmile ji nepotřebuje, nejpozději však do konce stanovené doby zapůjčení. Půjčitel může požadovat vrácení věci i před skončením stanovené doby zapůjčení, jestliže vypůjčitel věc neužívá řádně nebo jestliže ji užívá v rozporu s účelem, kterému slouží. Ke smlouvě o výpůjčce se vztahuje rovněž 617 tohoto zákona, který dodává, že je-li třeba, aby při užívání věci byla zachována zvláštní pravidla, zejména řídí-li se užívání návodem nebo je upraveno technickou normou, je prodávající povinen kupujícího s nimi seznámit, ledaže jde o pravidla obecně známá. Nesplní-li prodávající tuto povinnost, je povinen nahradit kupujícímu škodu z toho vzniklou. V občanském zákoníku můžeme najít ještě jeden typ smlouvy, který souvisí s leasingem a tím je nájemní smlouva 11. Nájemní smlouvou pronajímatel přenechává za úplatu nájemci věc, aby ji dočasně (ve sjednané době) užíval nebo z ní bral i užitky. Pronajímatel je povinen přenechat pronajatou věc nájemci ve stavu způsobilém smluvenému užívání, nebo nebyl-li způsob užívání smluven, užívání obvyklému, a v tomto stavu ji svým nákladem udržovat. Nájemce je oprávněn dát pronajatou věc do podnájmu, nestanoví-li smlouva jinak. Změny na věci je nájemce oprávněn provádět jen se souhlasem pronajímatele. Úhradu nákladů s tím spojených může nájemce požadovat jen v případě, že se k tomu pronajímatel zavázal. Nestanoví-li smlouva jinak, je oprávněn požadovat úhradu nákladů až po ukončení nájmu po odečtení znehodnocení změn, k němuž v mezidobí došlo v důsledku užívání věci. Dal-li pronajímatel souhlas se změnou, ale nezavázal se k úhradě nákladů, může nájemce požadovat po skončení nájmu protihodnotu toho, o co se zvýšila hodnota věci. Dále jsou zde upraveny podmínky nájemného, zvláštní ustanovení o nájmu bytu, nájem obytných místností v zařízeních určených k trvalému bydlení, podnájem bytu (části bytu) a zvláštní ustanovení o podnikatelském nájmu věcí movitých. Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník definuje smlouvu o nájmu podniku 12. Smlouvou o nájmu podniku se pronajímatel zavazuje přenechat svůj podnik nájemci, aby jej samostatně provozoval a řídil na vlastní náklad a nebezpečí a aby z něj pobíral užitky. Nájemce se zavazuje zaplatit pronajímateli nájemné. Ve smlouvě musí být dohodnuta výše nájemného 11 Zákon č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, 663-723 12 Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, 488b - 488i 14

nebo způsob jejího určení. Smlouva o nájmu podniku musí mít písemnou formu. Podnik nelze přenechat do podnájmu. Smlouva o koupi najaté věci 13 je důležitá v podmínkách finančního leasingu. Smlouvou o koupi najaté věci si strany ujednají v nájemní smlouvě nebo po jejím uzavření, že nájemce je oprávněn koupit najatou věc nebo najatý soubor věcí během platnosti nájemní smlouvy nebo po jejím zániku. Vznikem kupní smlouvy přechází na kupujícího vlastnické právo k movité věci. Vlastnické právo k nemovitostem přechází vkladem do katastru nemovitostí. Určité výhrady se mohou objevit u formulace 493 odst. 2, který říká, že nebezpečí škody na věci přechází na kupujícího vznikem kupní smlouvy. To u finančního leasingu neplatí, jelikož toto nebezpečí přechází při předání předmětu leasingové smlouvy z pronajímatele na nájemce, tedy ne až při uzavření kupní smlouvy. V obchodním zákoníku najdeme také úpravu smlouvy o nájmu dopravního prostředku 14. Smlouvou o nájmu dopravního prostředku se pronajímatel zavazuje přenechat nájemci dopravní prostředek k dočasnému užívání a nájemce se zavazuje zaplatit úplatu (nájemné). Pronajímatel je povinen předat nájemci dopravní prostředek spolu s potřebnými doklady v době určené ve smlouvě, jinak bez zbytečného odkladu po uzavření smlouvy. Dopravní prostředek musí být způsobilý k provozu a k užívání určenému ve smlouvě, jinak k užívání, k němuž dopravní prostředek obvykle slouží. Nestanoví-li smlouva něco jiného, nesmí nájemce přenechat užívání dopravního prostředku jiné osobě. Právo užívat dopravní prostředek zaniká uplynutím doby, na kterou byla smlouva sjednána, nebo zničením dopravního prostředku. Smlouvu o nájmu dopravního prostředku sjednanou na dobu neurčitou lze ukončit výpovědí. O situaci na českém leasingovém trhu pravidelně informuje Česká leasingová a finanční asociace (dále jen ČLFA) 15, která sdružuje mimo jiné několik leasingových společností působících na našem území. V roce 2011 16 dosáhl objem leasingových obchodů členů ČLFA 46,4 mld. Kč u movitých věcí a 2,7 mld. Kč u nemovitostí. Oproti roku 2010 se objem obchodů u movitých věcí snížil o 0,6 mld. Kč, naopak objem obchodů u nemovitostí o 13 Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, 489-496 14 Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, 630-637 15 ČLFA - Česká leasingová a finanční asociace [online]. 2003. Dostupné z WWW: <www.clfa.cz>. 16 ČLFA - Česká leasingová a finanční asociace[online]. 2003 [cit. 2012-04-04]. Grafy r. 2011. Dostupné z WWW: <http://clfa.cz/statistiky/2011_grafy.xls>. 15

0,6 mld. Kč vzrostl. V porovnání s rokem 2007 jde o několikanásobně nižší objemy obchodů, od roku 2009 však nedochází k výraznějšímu snižování, trh spíše stagnuje. Ze zprávy o stavu leasingového trhu v ČR za rok 2011 17 můžeme vyčíst, že suma pořizovacích cen leasingu movitých věcí financovaných členy ČLFA v roce 2011 dosáhla 45,6 mld. Kč (bez DPH). Oproti roku 2010 jde o 3% snížení. U nemovitostí je situace optimističtější za rok 2011 činila suma pořizovacích cen nemovitostí 2,7 mld. Kč, což znamená meziroční růst o 26 %. V roce 2011 byl při financování movitých věcí z větší části využíván finanční leasing, podíl operativního leasingu se však oproti roku 2010 zvýšil o více než čtvrtinu na 34,7 %. U nemovitostí byl v roce 2011 finanční leasing využíván ve většině případů, vyjádřeno procenty šlo o 97,7 %. Na grafu níže si můžeme všimnout, že dominujícím předmětem leasingu movitých věcí v roce 2011 byl leasing silničních vozidel, z nichž leasing osobních automobilů dosáhl 26,5 %, v porovnání s rokem 2010 nejde o výraznou změnu. Leasing nákladních automobilů se oproti roku 2010 zvýšil na 25,9 %, což znamená podstatné zvýšení o 40 %. Rapidní pokles téměř o polovinu zaznamenal oproti roku 2010 leasing fotovoltaických zařízení. Graf č. 1: Zaměření leasingu movitých předmětů členů ČLFA v roce 2011 Pramen: ČLFA 18. Vlastní úprava 17 ČLFA - Česká leasingová a finanční asociace[online]. 2003 [cit. 2012-04-04]. Zpráva o stavu a vývoji nebankovního leasingového, úvěrového a factoringového trhu v ČR r. 2011. Dostupné z WWW: <http://clfa.cz/statistiky/2011_zprava.doc>. 18 ČLFA - Česká leasingová a finanční asociace[online]. 2003 [cit. 2012-04-04]. Grafy r. 2011. Dostupné z WWW: < http://clfa.cz/statistiky/2011_grafy.xls>. 16

1.4 Cena leasingu Z podstaty leasingu vyplývá, že předmět leasingové smlouvy je poskytován nájemci za úplatu. Tuto částku představuje tzv. cena leasingu. Platí se v pravidelných splátkách (ty mohou být měsíční, čtvrtletní, roční), které se skládají z 19 : Vstupní (pořizovací) ceny majetku Finančních nákladů (úroky z úvěru, v případě refinancování leasingové operace úvěrem) Leasingové marže S leasingovou cenou souvisí leasingový koeficient, který je dán podílem leasingové ceny a pořizovací ceny majetku. Pokud tedy sečteme jednotlivé splátky a vydělíme vstupní cenou, zjistíme, jaký je výsledný leasingový koeficient. Tímto výpočtem zjistíme, o kolik leasingová cena převyšuje cenu vstupní, neboli jaký násobek vstupní ceny nájemce zaplatí. Leasingový koeficient představuje dobrý orientační způsob pro porovnání nabídek leasingových společností. 1.5 Současná hodnota I když je leasingový koeficient dobrým měřítkem pro srovnání leasingových nabídek, je neopomenutelným faktem, že nezohledňuje faktor času. Proto je vhodnějším nástrojem pro porovnávání nabídek výpočet současné hodnoty peněz. Ta nabídka, která bude mít nejnižší současnou hodnotu, je pro subjekt nejvýhodnější. Výpočet současné hodnoty peněz se skládá z několika dílčích výpočtů, které si nyní uvedeme na teoretické úrovni 20 : Daňová úspora = leasingové splátky x sazba daně Peněžní toky = splátky nájemného - daňová úspora Současná hodnota = Peněžní toky x odúročitel 19 VALACH, Josef. Investiční rozhodování a dlouhodobé financování. 3. přeprac. a rozš. vyd. Praha : Ekopress, 2010. 513 s. ISBN 9788086929712, str. 417. 20 JINDROVÁ, Blanka. Leasing : chyby a problémy. 2. aktualizované vyd. Praha : Grada, 2002. 95 s. ISBN 8024701324, str. 16. 17

Pro zjištění hodnoty odúročitele je možno použít jeden z níže uvedených vzorců. První z nich se používá pro výpočet odúročitele bez vlivu daně, druhý je pak upraven o sazbu daně 21. 1 (1 + r) n resp. 1 {1 + [ r * (1 s)]} n Kde: r roční úroková míra s sazba daně n počet úrokovacích období 21 JINDROVÁ, Blanka. Leasing : chyby a problémy. 2. aktualizované vyd. Praha : Grada, 2002. 95 s. ISBN 8024701324, str. 10. 18

2 DAŇOVÉ ASPEKTY LEASINGU Nejdůležitějšími právními předpisy pro analýzu daňových aspektů leasingu jsou: Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů 22 Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád 2.1 Leasing z pohledu ZDP Jak již bylo zmíněno, předmět leasingu je poskytován za úplatu, v tomto případě leasingové nájemné. ZDP umožňuje odečtení nájemného od základu daně, ovšem pouze při splnění určitých podmínek stanovených tímto zákonem. V případě jejich porušení má právnická osoba dle 23 odst. 3 písm. a) bodu 3 ZDP povinnost zvýšit výsledek hospodaření o částky neoprávněně uplatněné v předchozích zdaňovacích obdobích, a to za zdaňovací období, ve kterém došlo k porušení podmínek. Fyzické osoby mají dle 5 odst. 6 ZDP povinnost zvýšit základ daně o částky uplatněné jako daňový výdaj v předchozích zdaňovacích obdobích, a to ve zdaňovacím období, ve kterém k porušení podmínek došlo. Podmínky, které je nutno splnit u finančního leasingu, jsou uvedeny v samostatné podkapitole. Podmínka, která musí být splněna bez ohledu na to, zdali se jedná o finanční, nebo operativní leasing, je časové rozlišování nájemného, proto si ji uvedeme zvlášť. Časové rozlišování nájemného je základní podmínkou pro jeho daňovou uznatelnost. Tato podmínka se týká jak finančního, tak operativního leasingu a týká se všech účetních jednotek, které vedou účetnictví, a to podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, který říká, že všechny účetní jednotky mají povinnost účtovat o nákladech a výnosech v období, se kterým časově a věcně souvisí. U osob vedoucích daňovou evidenci je povinnost dána ZDP, 24 odst. 2 písm. h) bod 2, podle kterého je nájemné u finančního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku výdajem jen v poměrné výši připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období. Z uvedeného zákona lze vyvodit, že povinnost časového rozlišování nájemného se nevztahuje na nájemce a pronajímatele vedoucí daňovou evidenci v případě operativního leasingu a také na pronajímatele vedoucího daňovou evidenci 22 S tímto zákonem souvisí Pokyn GFŘ č. D-6 - k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Tento pokyn je právně nezávazný, jedná se o ucelený výklad sporných bodů ZDP. 19

v případě finančního leasingu. 23 Pro subjekty, jež mají povinnost časově rozlišovat náklady a výnosy, je důležitá další podmínka, a to správně určit okamžik, od kterého lze zahrnovat výnosy a náklady spojené s leasingem jako položky ovlivňující základ daně. Tímto okamžikem je okamžik přenechání předmětu nájmu nájemci ve stavu způsobilém obvyklému užívání, nikoliv okamžik podepsání smlouvy či úhrady splátky nájemného. 24 2.1.1 Podmínky daňové uznatelnosti nájemného pro finanční leasing Aby bylo nájemné daňově uznatelné, je kromě časového rozlišování nájemného nezbytné splnit následující podmínky, které jsou dány ZDP: Minimální doba nájmu vyplývá ze ZDP, 24 odst. 4 písm. a), podle kterého doba nájmu hmotného movitého majetku činí alespoň minimální dobu odpisování uvedenou v 30 odst. 1; u hmotného movitého majetku zařazeného v odpisové skupině 2 nebo 3 podle přílohy č. 1 k tomuto zákonu lze dobu nájmu zkrátit až o 6 měsíců. U nemovitostí musí doba nájmu trvat nejméně 30 let. 25 Doba odpisování podle 30 odst. 1 ZDP a minimální doba nájmu hmotného majetku je znázorněna v tabulce níže. Tabulka č. 1: Doba odpisování a minimální doba nájmu hmotného majetku Odpisová skupina Doba odpisování Minimální doba nájmu movitého majetku Minimální doba nájmu nemovitostí 1 3 roky 3 roky - 2 5 let 54 měsíců - 3 10 let 114 měsíců - 4 20 let 20 let 30 let 5 30 let - 30 let 6 50 let - 30 let Zdroj: ZDP, 30 odst.1, vlastní úprava. 23 VALOUCH, Petr. Leasing v praxi - praktický průvodce. 4. aktualiz. vyd. Praha : Grada, 2009. 128 s. ISBN 978-80-247-2923-7, str. 28. 24 VALOUCH, Petr. Leasing v praxi - praktický průvodce. 4. aktualiz. vyd. Praha: Grada, 2009. 128 s. ISBN 978-80-247-2923-7, str. 31. 25 S účinností od 1. 1. 2013 je navrhována změna ZDP 24 odst. 4 písm. a), která mění podmínku minimální doby nájmu takto: Doba nájmu hmotného majetku činí alespoň minimální dobu odpisování uvedenou v 30 odst. 1; u hmotného majetku zařazeného v odpisové skupině 2 až 6 podle přílohy č. 1 k tomuto zákonu lze dobu nájmu zkrátit až o 6 měsíců. 20

Bezprostřední převod vlastnictví po ukončení leasingu tato podmínka je dána 24 odst. 4 písm. b) ZDP, který říká, že po ukončení doby nájmu následuje bezprostředně převod vlastnických práv k předmětu nájmu mezi vlastníkem (pronajímatelem) a nájemcem. Výše kupní ceny vzhledem k zůstatkové ceně pokud je zůstatková cena vyšší než 0 Kč, pak je kupní cena podmíněna ZDP, 24 odst. 4 písm. b.), na jehož základě kupní cena najatého hmotného majetku není vyšší než zůstatková cena vypočtená ze vstupní ceny evidované u vlastníka, kterou by předmět nájmu měl při rovnoměrném odpisování podle 31 odst. 1 písm. a) tohoto zákona k datu prodeje. Ovšem pokud je zůstatková cena 0 Kč, pak je relevantní dodatek 24 odst. 4 ZDP, který říká, že pokud by ke dni koupě najatá věc byla při rovnoměrném odpisování již odepsána ve výši 100 % vstupní ceny, neplatí podmínka uvedená v písmenu b). Zahrnutí předmětu leasingu do obchodního majetku po ukončení leasingové smlouvy je dáno 24 odst. 4 písm. c) ZDP, na základě kterého po ukončení finančního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku zahrne poplatník uvedený v 2 odkoupený majetek do svého obchodního majetku. 2.1.2 Akontace Při uzavírání leasingové smlouvy je akontace běžně využívána, je však třeba dát si pozor, v jakém smyslu je tento pojem použit. Měl by tedy být jasně vymezen, nebo zaměněn jedním z českých ekvivalentů. Každé z těchto pojetí má totiž jiný dopad z hlediska daně z příjmů i z hlediska účtování. Akontace může mít tyto podoby: Záloha na kupní cenu předmětu leasingu V případě zálohy na kupní cenu platí, že tuto zálohu do nákladů v průběhu trvání leasingové smlouvy převádět nelze. Záloha na kupní cenu vstupuje až do pořizovací ceny majetku v okamžiku jeho odkoupení nájemcem a do nákladů může být zahrnuta až po skončení leasingu formou odpisů. 26 Tato záloha tedy nevstupuje do ceny nájemného. 26 VALOUCH, Petr. Leasing v praxi - praktický průvodce. 4. aktualiz. vyd. Praha : Grada, 2009. 128 s. ISBN 978-80-247-2923-7, str. 46. 21

Záloha na nájemné jedná se o případ, kdy na počátku smlouvy platí nájemce zálohu na nájemné, která je postupně pravidelně odečítána od jednotlivých splátek ve splátkovém kalendáři, účtuje se jako provozní záloha. 27 První vyšší splátka (nultá splátka) je výrazně vyšší, než následující splátky nájemného. V tomto případě nejde o zálohu na budoucí splátky, třebaže jí věcně zastupuje, ale jedná se o předplacené nájemné, které se pro účely účetní i daňové rozprostře na celou dobu nájmu. A to s využitím účtu časového rozlišení. 28 2.1.3 Technické zhodnocení Pokud se nájemce rozhodne provádět úpravy na majetku, který má v nájmu, potřebuje k tomu souhlas pronajímatele, jelikož majetek je po celou dobu nájmu ve vlastnictví pronajímatele. V případě, že by úpravy majetku přesáhly částku 40 000 Kč, jednalo by se o technické zhodnocení. Tento pojem je definován ZDP 33, odst. 1, podle kterého se technickým zhodnocením rozumí výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu ve zdaňovacím období 1995 částku 10 000 Kč a počínaje zdaňovacím obdobím 1996 částku 20 000 Kč a počínaje zdaňovacím obdobím 1998 částku 40 000 Kč. Dále je důležitý také 33 odst. 4 ZDP, který říká, že: technickým zhodnocením jsou také výdaje podle odstavce 1, pokud je hradí budoucí nájemce na cizím hmotném majetku v průběhu jeho pořizování za podmínky, že se stane nájemcem tohoto hmotného majetku nebo jeho části, a vlastník tohoto hmotného majetku nezahrne výdaje vynaložené budoucím nájemcem do vstupní ceny. Z hlediska posouzení, jak k úpravám na majetku přistupovat, může nastat několik situací: 27 Výdaje za zdaňovací období nepřevýší 40 000 Kč v případě, že úpravy jsou hrazeny nájemcem a odpovídají 33 ZDP, pak nájemce smí tyto výdaje podle ustanovení 24, odst. 2 písm. zb) ZDP zahrnout v tomto zdaňovacím období přímo do daňových nákladů. Výdaje za zdaňovací období převýší 40 000 Kč v tomto případě mohou nastat dvě situace: JINDROVÁ, Blanka. Leasing : praktický průvodce. 2. aktualizované vyd. Praha : Grada, 2001. 110 s. ISBN 8024700360, str. 58. 28 VYCHOPEŇ, Jiří. Finanční leasing z účetního a daňového pohledu. Praha : Wolters Kluwer Česká republika, 2010. 157 s. ISBN 978-80-7357-590-8, str. 25. 22

- Nájemce má písemný souhlas s odpisováním od pronajímatele, postupuje tedy podle 28 odst. 3 ZDP, ze kterého vyplývá, že musí technické zhodnocení zařadit do odpisové skupiny, ve které je zařazen pronajatý majetek u pronajímatele. Dále si nájemce zvolí si způsob odpisování a tyto odpisy si může uplatňovat do daňových nákladů. Po odkoupení majetku nájemce zvýší jeho kupní cenu o zůstatkovou cenu technického zhodnocení a pokračuje v odpisování. - Nájemce nemá písemný souhlas s odpisováním v tomto případě nájemce nesmí v průběhu trvání leasingové smlouvy technické zhodnocení odpisovat, jeho hodnota bude přičtena ke kupní ceně majetku až při jeho odkoupení. Teprve od této chvíle je možné technické zhodnocení zařadit společně s kupní cenou majetku do příslušné odpisové skupiny a uplatňovat odpisy. 2.2 UKONČENÍ FINANČNÍHO LEASINGU K ukončení leasingové smlouvy v případě finančního leasingu může dojít několika způsoby. Pokud je finanční leasing ukončen řádně, rozlišují se různé případy na základě velikosti kupní ceny. Může se ovšem stát, že dojde k porušení podmínek ZDP. 2.2.1 Řádné ukončení finančního leasingu Ukončení leasingové smlouvy je následováno odkoupením předmětu této smlouvy. Pokud bylo odpisováno technické zhodnocení, pak je nutno se řídit 29 odst. 4 ZDP, který říká, že: Poplatník, který odpisoval technické zhodnocení a výdaje vymezené v 26 odst. 3 písm. c) nebo jejich část, která není vyloučena z odpisování, související s majetkem odkoupeným podle smlouvy o finančním pronájmu s následnou koupí najaté věci, zvýší o pořizovací cenu odkoupeného majetku vstupní (zůstatkovou) cenu již odpisovaného jiného majetku v tom zdaňovacím období, kdy je majetek odkoupen, a pokračuje v započatém odpisování. Převod majetku může proběhnout těmito způsoby: Kupní cena přesahuje 40 000 Kč majetek je zařazen do příslušné odpisové skupiny a subjekt si může uplatnit odpisy do daňových nákladů. 23

Kupní cena je vyšší než 0 Kč a nižší než 40 000 Kč subjekt postupuje standardně, zahrne majetek do daňových nákladů, dle stanoveného limitu pro drobný majetek. Kupní cena je 0 Kč v tomto případě se jedná o bezúplatný převod majetku. 2.2.2 Porušení podmínek finančního leasingu stanovených ZDP K porušení podmínek pro daňovou uznatelnost nájemného, které jsou stanoveny ZDP, může dojít v následujících případech: Kupní cena majetku je vyšší než zůstatková cena při rovnoměrném odpisování - tímto dochází k porušení podmínky o výši kupní ceny vzhledem k zůstatkové ceně, pokud zůstatková cena není nulová. Nájemce, právnická i fyzická osoba, zvýší o příslušné částky základ daně ve zdaňovacím období, ve kterém došlo k porušení uvedených podmínek. 29 Předčasné ukončení leasingu k předčasnému ukončení leasingové smlouvy může dojít několika způsoby jak na straně nájemce, tak na straně pronajímatele. Pokud je leasing předčasně ukončen, je nutno řídit se ZDP, 24 odst. 6, na základě kterého se předčasně ukončená smlouva o finančním pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku považuje od data uzavření za smlouvu o pronájmu, kdy se po skončení nájemní smlouvy najatý majetek vrací pronajímateli.. Podle tohoto ustanovení se finanční leasing mění zpětně na operativní. Důvody předčasného ukončení leasingu 30, které jsou uváděny v odborné literatuře, mohou být následující 31 : - Odstoupení od smlouvy a vrácení majetku má při nedodržení minimální doby nájmu dopad na daňovou uznatelnost nájemného na straně nájemce. Nájemné je v tomto případě daňově uznatelné jen za dobu, která připadá na skutečnou dobu nájmu. Částka, která je zaplacena nad skutečnou dobu nájmu, se stává daňově neuznatelnou. Odpisy technického zhodnocení, které byly do doby odstoupení od smlouvy uplatněny, zůstávají daňově uznatelné. 29 JANOUŠEK, Karel, et al. Automobil v podnikání. 1.vyd. Olomouc : ANAG, 2011. 440 s. ISBN 978-80- 7263-668-6, str. 237. 30 Výčet důvodů předčasného ukončení leasingu je obsáhlejší, v této práci je prezentován přehled těch nejčastěji uváděných. 31 JANOUŠEK, Karel, et al. Automobil v podnikání. 1.vyd. Olomouc : ANAG, 2011. 440 s. ISBN 978-80-7263-668-6, str. 238 247. 24

- Předčasné ukončení smlouvy z důvodu odkoupení majetku od pronajímatele znamená pro nájemce v případě porušení minimální doby nájmu postup podle výše zmíněného 24 odst. 6 ZDP, podle kterého dojde k předčasnému ukončení smlouvy a posuzování leasingu jako operativního nájmu a následně přikročení k odkoupení majetku v souladu s 24 odst. 5 ZDP, který říká, že: Prodává-li se majetek, který byl předmětem nájemní smlouvy po jejím ukončení, uznává se nájemné do výdajů (nákladů) pouze za podmínky, že kupní cena a) Hmotného majetku, který lze odpisovat podle tohoto zákona, nebude nižší než zůstatková cena vypočtená rovnoměrným způsobem podle 31 odst. 1 písm. a) ze vstupní ceny evidované u vlastníka nebo pronajímatele za dobu, po kterou mohl být tento majetek odpisován; přitom při výpočtu zůstatkové ceny osobního automobilu se vždy vychází ze vstupní ceny včetně daně z přidané hodnoty. - Smlouva sjednaná na dobu kratší, než je uvedená v 24 odst. 4 písm. a) ZDP - v tomto případě musí být dodržena podmínka, že kupní cena není nižší než zůstatková cena majetku, která je vypočtená prostřednictvím rovnoměrných daňových odpisů. - Poškození majetku pokud poškození majetku vede k předčasnému ukončení smlouvy, jedná se opět o operativní pronájem a daňově uznatelná je poměrná část nájemného. Pokud se nájemce rozhodne poškozený majetek odkoupit, pak si může odečíst přijatou náhradu škody od zůstatkové ceny majetku. Kupní cena v tomto případě musí být vyšší než zůstatková cena po odečtení přijaté náhrady. Pokud by poškození bylo rozsáhlé natolik, že ani po opravách by nebylo schopné provozu, došlo by k předčasnému ukončení leasingu, jehož důsledky jsou popsány výše. 2.3 LEASING Z POHLEDU DPH Se vstupem do Evropské unie byla Česká republika povinna přijmout nová opatření týkající se zákona o dani z přidané hodnoty. Jelikož jsou členské státy Evropské unie povinny implementovat směrnice Rady EU, musela i Česká republika zavést zákon s několika podstatnými změnami. Tímto zákonem byl zákon č. 235/2004 Sb., o DPH, který od 1. 5. 2004 25

nahradil dřívější zákon č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty. Do roku 2008 byl finanční leasing z pohledu DPH posuzován jako finanční pronájem podle 4 odst. 3 písm. g ZDPH, který byl definován jako přenechání zboží nebo nemovitosti za úplatu do užívání podle smlouvy o finančním pronájmu, pokud si strany v této smlouvě sjednají, že uživatel je oprávněn nebo povinen nabýt zboží nebo nemovitost, která je předmětem smlouvy. V aktuálním znění ZDPH tento pojem není definován a je důležité vědět, zda je v leasingové smlouvě sjednáno právo či povinnost nájemce nabýt majetek, jelikož na základě této informace je jinak posuzováno uskutečnění zdanitelného plnění. Povinnost nájemce nabýt majetek je chápána jako dodání zboží a je upravena 13 odst. 3 písm. d) ZDPH, který stanovuje, že za dodání zboží je považován převod práva užívat najaté zboží nebo najatou nemovitost na základě smlouvy, která stanoví povinnost nájemce nabýt zboží nebo nemovitost, které jsou předmětem smlouvy. Pokud je tedy ve smlouvě stanovena povinnost nájemce nabýt majetek, pak je nutno se řídit 21 odst. 3 písm. d) ZDPH, na základě kterého je zdanitelné plnění považováno za uskutečněné dnem vzniku práva užívat zboží nájemcem při dodání zboží podle 13 odst. 3 písm. d). Základem daně v tomto případě bude celková leasingová cena včetně kupní ceny a případných souvisejících služeb. Právo nájemce nabýt majetek je posuzováno jako poskytnutí služby, konkrétně podle 14 odst. 1 ZDPH se jedná o převod práv. V souladu s tímto ustanovením se postupuje podle 21 odst. 9, na základě kterého se dílčím plněním rozumí zdanitelné plnění, které se podle smlouvy uskutečňuje ve sjednaném rozsahu a ve sjednaných lhůtách a nejedná se přitom o celkové plnění, na které je uzavřena smlouva. Dílčí plnění se považuje za uskutečněné dnem uvedeným ve smlouvě. Zde budou základem daně jednotlivá dílčí plnění a daňovým dokladem může být splátkový kalendář, ovšem pouze za podmínky splnění určitých náležitostí. Aby bylo možno považovat splátkový kalendář za daňový doklad ve smyslu ZDPH, je nutno, aby byl buď přímou součástí leasingové smlouvy anebo aby se na něj v leasingové smlouvě alespoň přímo odkazovalo. ( ) Další podmínkou toho, aby mohl být splátkový 26

kalendář považován za daňový doklad je skutečnost, aby obsahoval veškeré náležitosti běžného daňového dokladu. 32 2.3.1 Akontace Jak již bylo vysvětleno dříve, je důležité rozlišovat, v jakém smyslu je akontace využita. V každém z uvedených případů se totiž jedná o jiné posouzení z pohledu DPH. - Záloha na kupní cenu majetku - pokud je v leasingové smlouvě sjednáno právo odkoupení majetku, leasingovému pronajímateli tímto vznikne povinnost přiznat daň z přijaté zálohy. Nájemce má nárok na odpočet DPH k datu přijetí zálohy pronajímatelem. V případě sjednání povinnosti odkoupení majetku po ukončení nájmu musí pronajímatel odvést DPH z celkové leasingové ceny (vstupní cena, kupní cena, popř. služby související se sjednaným nájmem) ve zdaňovacím období, ve kterém byl předán předmět leasingu nájemci k užívání. Nájemce má v tomto zdaňovacím období nárok na odpočet DPH. - Záloha na splátky nájemného z hlediska ZDPH je důležité poukázat na skutečnost, že od 1. 5. 2004 za podmínek podle 21 zákona č. 235/2004 Sb., o DPH musí někteří plátci DPH přiznávat DPH i u přijatých záloh. 33 - První vyšší splátka, nultá splátka tato forma akontace představuje povinnost pronajímatele vždy odvést DPH. 32 VALOUCH, Petr. Leasing v praxi - praktický průvodce. 4. aktualiz. vyd. Praha : Grada, 2009. 128 s. ISBN 978-80-247-2923-7, str. 98. 33 VALOUCH, Petr. Leasing v praxi - praktický průvodce. 4. aktualiz. vyd. Praha : Grada, 2009. 128 s. ISBN 978-80-247-2923-7, str. 43. 27

3 ÚČETNÍ ASPEKTY LEASINGU Z účetního hlediska jsou důležité tyto právní předpisy: Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví Dle zmíněných právních předpisů jsou případy související s leasingem účtovány následovně 34 : Časové rozlišování nájemného u leasingu může být příkladem první zvýšená splátka nájemného. Jedná-li se o zvýšenou leasingovou splátku, dochází k časovému rozlišování této splátky u nájemce prostřednictvím účtu 381 Náklady příštích období, u pronajímatele prostřednictvím účtu 384 Výnosy příštích období. 35 Tabulka č. 2 popisuje způsob účtování nulté splátky nájemného u nájemce, tabulka č. 3 způsob účtování nulté splátky u pronajímatele. Tabulka č. 2: Účtování časového rozlišení u nájemce Účetní případ MD D Úhrada nájemného 381 221 Zúčtování poměrné části nájemného do nákladů 518 381 Zdroj: Vlastní zpracování Tabulka č. 3: Účtování časového rozlišení u pronajímatele Účetní případ MD D Příjem nájemného 221 384 Zúčtování poměrné části nájemného do výnosů 384 602 Zdroj: Vlastní zpracování 34 Pozn.: Pro zjednodušení jsou účetní případy v tabulkách č. 2 č. 9 účtovány bez DPH. 35 VALOUCH, Petr. Leasing v praxi - praktický průvodce. 4. aktualiz. vyd. Praha : Grada, 2009. 128 s. ISBN 978-80-247-2923-7, str. 39. 28

3.1 Účtování o technickém zhodnocení Subjekt vedoucí účetnictví si sestaví odpisový plán, který bude podkladem k provádění odpisování. O nákladech charakteru technického zhodnocení, které v úhrnu nepřevýší za účetní období částku 40 tisíc Kč pro DHM i DNM, může být dle ČÚS 36 účtováno jako o technickém zhodnocení, o službách v případě DNM, nebo o provozních nákladech v případě DHM. V praxi může nastat situace, kdy si subjekt ve vnitřních směrnicích podniku určí, že účetní odpisy budou rovny daňovým. Níže následují příklady možného způsobu účtování o technickém zhodnocení. Tabulka č. 4 zobrazuje účtování úprav, pokud je cena nižší než 40 000 Kč, jedná se tedy o hmotný majetek, který je zaúčtován do provozních nákladů. Tabulka č. 5 znázorňuje účtování v případě ceny vyšší než 40 000 Kč, kdy se jedná o technické zhodnocení a nájemce má souhlas s odpisováním a tabulka č. 6 je případ, kdy je cena vyšší než 40 000 Kč, ale nájemce nemá souhlas s odpisováním, může tudíž začít technické zhodnocení odpisovat až po odkoupení předmětu leasingu. Tabulka č. 4: Účtování úprav majetku při ceně do 40 000 Kč Účetní případ MD D PF za úpravy 548 321 Zdroj: Vlastní zpracování Tabulka č. 5: Účtování úprav majetku při ceně vyšší než 40 000 Kč Účetní případ MD D PF za úpravy 042 321 Zařazení majetku do DHM 02x 042 Odpis majetku 551 08x Zdroj: Vlastní zpracování 36 České účetní standardy pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů, Český účetní standard č. 013, bod 5.2. 29

Tabulka č. 6: Účtování úprav majetku bez souhlasu s odpisováním Účetní případ MD D PF za úpravy 042 321 Odkoupení předmětu leasingu 042 321 Zařazení majetku do DHM (majetek + TZ) 02x 042 Zahájení odpisování majetku 551 08x Zdroj: Vlastní zpracování 3.2 Řádné ukončení finančního leasingu Z účetního pohledu se jedná o běžné pořízení majetku, limit pro zařazení pořizovaného majetku do DHM je dán vnitřní směrnicí účetní jednotky. V případě, že si jednotka určí tuto hranici v souladu se ZDP, by účtování mělo podobu, která je zobrazena níže. Tabulka č. 7 znázorňuje účtování při kupní ceně, která převyšuje částku 40 000 Kč, jedná se tedy o zařazení majetku do DHM. Tabulka č. 8 zobrazuje účtování při kupní ceně, která je vyšší než 0 Kč a zároveň nepřevyšuje 40 000 Kč, majetek se tímto dostává jednorázovým odpisem do nákladů. Tabulka č. 9 zobrazuje případ, kdy je předmět leasingu převeden bezúplatně. Tabulka č. 7: Účtování při KC > 40 000 Kč Účetní případ MD D PF kupní cena 042 321 Zařazení majetku do DHM 02x 042 Odpis majetku 551 08x Zdroj: Vlastní zpracování Tabulka č. 8: Účtování při 0 Kč < KC < 40 000 Kč Účetní případ MD D PF kupní cena 501 321 Zdroj: Vlastní zpracování Tabulka č. 9: Účtování při KC = 0 Kč Účetní případ MD D Zařazení majetku do DHM 02x 08x Zdroj: Vlastní zpracování 30

3.3 Akontace Akontaci je možno brát ze tří různých pohledů, které jsou popsány v předchozích kapitolách. Účtování, které je naznačeno v tabulce č. 10, popisuje účtování akontace jako zálohy na kupní cenu majetku a tento způsob platí v případě, že je v leasingové smlouvě sjednáno právo odkoupení majetku po ukončení leasingu. 37 Tabulka č. 11 je případ akontace jako zálohy na splátky nájemného, kdy dochází k postupnému odečítání zálohy u jednotlivých splátek nájemného. Tabulka č. 12 zobrazuje účtování nulté splátky nájemného. Tabulka č. 10: Účtování zálohy na kupní cenu majetku u nájemce Účetní případ MD D Úhrada zálohy 052 221 Daňový doklad k přijaté platbě 343 052 Odkoupení předmětu leasingu 042 (501) 321 Zúčtování celé zálohy DPH Celkem 321 052 343 Zdroj: Vlastní zpracování Tabulka č. 11: Účtování zálohy na splátky nájemného u nájemce Účetní případ MD D Úhrada zálohy 314 221 Daňový doklad k přijaté platbě 343 314 FP za nájemné 518 321 Zúčtování části zálohy DPH Celkem 321 314 343 Zdroj: Vlastní zpracování 37 Pokud je sjednána povinnost odkoupení majetku, musí pronajímatel odvést DPH z celkové leasingové ceny (vstupní cena, popř. služby související se sjednaným nájmem) a kupní ceny, a to ve zdaňovacím období, ve kterém byl předán předmět leasingu nájemci k užívání. Nájemce má nárok na odpočet DPH ve stejném zdaňovacím období za předpokladu, že jsou splněny všechny podmínky ZDPH. 31

Tabulka č. 12: Účtování nulté splátky u nájemce Účetní případ MD D Úhrada nulté splátky DPH Celkem 381 343 221 Zúčtování poměrné části do nákladů 518 381 Zdroj: Vlastní zpracování 32

4 ANALÝZA FINANCOVÁNÍ OSOBNÍHO AUTOMOBILU FINANČNÍM LEASINGEM V praktické části mé bakalářské práce budou porovnávány nabídky finančního leasingu osobního automobilu, a to jak pomocí leasingového koeficientu, tak z hlediska daňové uznatelnosti nájemného jednotlivých nabídek. Na základě poznatků z teoretické části pak bude demonstrováno účtování leasingu z pohledu nájemce na jednom z příkladů. Podklady pro praktickou část mi poskytla firma GALVAN CZ s.r.o., která zvažuje pořízení nového automobilu pro podnikatelské účely formou finančního leasingu. Jedná se o Volkswagen Passat, jehož pořizovací cena bez DPH činí 637 000 Kč (kompletní předběžná cenová nabídka včetně parametrů automobilu je uvedena v příloze). V příloze jsou také uvedeny nabídky čtyř leasingových společností, u kterých firma žádala kalkulaci. Parametry, které jsou totožné pro všechny nabídky, jsou následující: Akontace 38 ve výši 30 %. Doba splácení je nastavena na 54, 60 a 72 měsíců. Jedná se o finanční leasing s právem odkupu. Sjednání leasingu s opcí (právem) odkupu je záležitostí důležitou z pohledu ZDPH, jak je uvedeno v teoretické části. Právo nabýt majetek znamená poskytnutí služby a dílčím plněním je zdanitelné plnění uskutečněné ve sjednaných lhůtách a sjednaném rozsahu. Za daňový doklad se při splnění náležitostí může považovat splátkový kalendář. 4.1 Srovnání nabídek pomocí leasingového koeficientu Jak již bylo zmíněno v teoretické části, leasingový koeficient je podílem leasingové ceny a pořizovací ceny majetku. Nejdříve je tedy třeba určit výši leasingové ceny pro jednotlivé nabídky leasingových společností. Do leasingové ceny je započítána první vyšší splátka, 38 Akontace má u všech nabídek podobu první vyšší splátky. Záloha na nájemné, ani záloha na kupní cenu automobilu, se neobjevují u žádné z nabídek. 33