Výzkum původní a plánované zkoumání s cílem získat nové vědecké nebo technické poznatky a vědomosti

8.přednáška IAS 38,2,17 IAS 38 - Nehmotná aktiva Definice: Nehmotné aktivum je identifikovatelné nepeněžní aktivum nehmotné povahy, držené pro a) využití ve výrobě b) dodávku zboží nebo služeb c) pro pronájmy jiným subjektům d) pro administrativní účely + musí vyhovovat vymezení aktiva Výzkum původní a plánované zkoumání s cílem získat nové vědecké nebo technické poznatky a vědomosti Vývoj použití výsledků výzkumu nebo jiných poznatků k navrhování nebo konstrukci nových nebo podstatně zdokonalených materiálů, zařízení, výrobků, postupů, a to před zahájením jejich komerční výroby nebo použití. Uznání nehmotného aktiva podmínky : - vyhovuje-li definici N.A. a aktiv obecně - lze-li jej spolehlivě ocenit. - je-li identifikovatelné Identifikovatelnost: - lze jej odlišit od goodwillu - lze jej samostatně prodat nebo pronajmout, aniž by se prodávala nebo pronajímala zároveň další aktiva (hmotný nosič, součást jiného hmotného majetku rozhodující je, která povaha hmotná či nehmotná převažuje) Kontrola (ovládání) N.A - vyplývá z práv, kterými podnik disponuje a která jsou právně vymahatelná, - pokud je podnik schopen z aktiva získat budoucí prospěch nebo zamezit přístupu ostatních k tomuto užitku( portfolio zákazníků nemůže být jako N.A.uznáno, ani tým kvalifikovaných manažerů) Budoucí ekonomické užitky - budoucí výnosy nebo úspory nákladů Goodwill - rozdíl mezi kupní cenou podniku a cenou sumy jeho jednotlivých majetkových složek. Nedojde-li k prodeji není potenciální goodwill aktivem, nelze jej spolehlivě ocenit, z toho plyne důležitost externích operací. Pořízení aktiva : a) nákupem od externího dodavatele b) vlastní činností c) v rámci podnikové kombinace

a) ocenění pořizovací cenou b) ocenění vynaloženými výdaji spojenými se získáním aktiva do okamžiku jeho uznání. Výdaje na N.A., které byly vykázány jako náklady na předchozí výzkum nemohou být následně aktivovány. Náklady na vývoj mohou být aktivována (uznána) při splnění stanovených podmínek : proveditelnost dokončovacích prací, opravdovost záměru N.A. dokončit a používat či prodávat, schopnost jej využívat nebo prodávat, dostupnost finančních zdrojů k dokončení vývoje a použití či prodeji, znalost způsobu jak bude N.A. přinášet ekonomické užitky, schopnost jej spolehlivě ocenit. c) reálnou hodnotou (vykázány mohou být i tak N.A., která nejsou uznána v účetní závěrce nabývaného podniku). Vodítka pro stanovení reálné hodnoty: kótované tržní ceny na aktivním trhu, ceny podobné transakce, která byla v současnosti uskutečněna, cena, která by vzešla z prodeje mezi ochotnými a znalými stranami, cena stanovená pomocí nepřímých metod. Reálnou hodnotu nelze stanovit, kdy N.A. nejsou oddělitelná, není důkaz o podobné transakci. Následné výdaje mohou být aktivovány pouze tehdy, pokud jsou vynaloženy na vývoj, který splňuje podmínky pro uznání N.A. Příklad: 1.1.2004 Podnik Vlk koupil 100% podíl v podniku Ovečka za 150 mil. Kč. Identifikovatelná čistá aktiva Ovečky činila k 1.1. 2004 100 mil. Kč. Ovečka má ve svém portfoliu výrobek oblíbený u zákazníků znalec odhadli hodnotu této značky na 15 mil. Kč. Ovečka má dále vybudovánu síť stálých odběratelů podíl na trhu je odhadován na 5 mil. Kč (věrnost není smluvně zajištěna). Určete, jaká nehmotná aktiva bude Vlk vykazovat ve své konsolidované rozvaze. Identifikovatelná čistá aktiva 100 Značka Vlna 15 Zákazníci 0 Goodwill 35 Ocenění po výchozím uznání - model pořizovací ceny - model přecenění Doba použitelnosti - určitelná odepisují se, odpisy by měly odrážet získávané užitky z aktiva - neurčitelná - neodepisují se Zbytková hodnota by měla být nulová, s výjimkou přesně vymezených případů (smluvní závazek třetí strany o odkoupení, existence aktivního trhu s daným druhem aktiva a předpoklad jeho existence i po skončení doby použitelnosti Zahajovací výdaje nejsou nehmotným aktivem, zahrnou se do nákladů v období jejich vzniku, nelze je aktivovat. Tento standard zahrnuje všechen nehmotný majetek s výjimkou: - těch nehmotných aktiv, na která se vztahují jiné standardy (IAS 2, IAS 11, IAS 12, IAS 17, IAS 19, IFRS 4, IFRS 5) - těžebních práv a výdajů na průzkum, vývoj a těžbu nerostů, - finančních aktiv, která jsou definována IAS 39 Finanční nástroje:účtování a oceňování.

IAS 2 Zásoby Standard se nevztahuje - na zásoby nedok.výroby v souvislosti se stavebními smlouvami - na finanční nástroje - biologická aktiva a také na oceňování zásob u zemědělských výrobců a u obchodníků komoditami Definice: Zásoby -jsou aktiva držená - za účelem prodeje v průběhu běžných obchodních aktivit - v průběhu výroby za účelem prodeje - za účelem spotřeby ve výrobním procesu nebo při poskytování služeb Čistá realizovatelná hodnota odhadovaná prodejní cena snížená o odhadovaná náklady na dokončení a k uskutečnění prodeje Reálná hodnota-. Oceňování - nižší částkou z nákladů na pořízení (pořizovací ceny) a čisté realizovatelné hodnoty (metoda LCM) Obecná zásada: že aktiva, vč. zásob, nemají být vykazována v ocenění převyšujícím očekávaný přínos z prodeje či užití. Náklady na pořízení zásob tři úrovně: a) náklady na nákup pořizovací cena b) náklady na přeměnu přímé výrobní náklady + výr. režie fixní, variabilní + čisté náklady přidružené výroby, = skutečně vynaložené vlastní náklady c) ostatní náklady výr. náklady na dopravu na místo uložení,náklady na financování Oceňovací techniky - individuální oceňování zakázková výroba - není-li možné, pak dvě řešení: - základní řešení : FIFO nebo aritmetický průměr - alternativní řešení: LIFO (v souč.není povolena) Přecenění na čistou realizovatelnou hodnotu na bázi individuálního přecenění. Snížení hodnoty tvorba opravné položky Zrušení, snížení opravné položky když pominou důvody ke snížení hodnoty (není přípustné zvýšit hodnotu zásob nad původní ocenění). Účetní zachycení Snížení hodnoty na čistou realizovatelnou hodnotu by mělo být uznáno jako náklady ovlivňující zisk v období, kdy se snížení nebo ztráta projeví. Snížení vytvořených opravných položek jako snížení nákladů ovlivňujících zisk v období, kdyk němu dojde. Příklad Podnik posuzuje ocenění zásob na konci roku: Výr. Pořizovací náklady Realizovatelná hodnota Odbytové náklady A 500 560 30 B 710 700 15 C 600 620 40

Výrobek Pořizovací náklady Čistá realizovatelná hodnota Nižší hodnota A 500 530 500 B 710 685 685 C 600 580 580 Celkem zásoby 1765 Opravná položka 45 V dalším období: Výrobek Pořizovací náklady Čistá realizovatelná hodnota Nižší hodnota A 500 530 500 B 710 720? 710 C 600 580 580 Celkem zásoby 1790 (+25) Opravná položka 20 (-25)

IAS 17 Leasing Definice: Leasing dohoda o převodu práv užívat aktivum po dohodnutou dobu na nájemce za úhradu (Nájemce ten, kdo užívá aktivum, pronajímatel ten, kdo vlastní aktivum a poskytuje je) Finanční leasing na nájemce přecházejí všechna rizika i ekonomické užitky z vlastnictví aktiva. Vlastnické právo může a nemusí být převedeno. Operativní leasing - je leasing jiný než finanční Doba leasingu je a) nevypověditelná doba, na kterou má nájemce sjednán leasing plus b) jiné lhůty, po které má nájemce opci pokračovat v leasingu aktiva (zdarma či za úhradu), přičemž je na počátku leasingu dostatečně jisté, že tuto opci využije Minimální leasingové platby platby během doby trvání leasingu, které se nájemce zavázal uhradit (s výjimkou podmíněného nájemného) včetně kupní ceny aktiva na konci leasingu (pokud je výrazně nižší než jeho reálná hodnota) plus - v případě nájemce částky, které se zavázal uhradit nájemce - v případě pronajímatele zbytková hodnota, kterou se pronajímateli zavázal uhradit buď nájemce, strana spojená s nájemcem nebo nezávislá třetí strana Tyto platby jsou používány při výpočtu (implicitní) efektivní úrokové míry. Nevypověditelný leasing který lze zrušit pouze za výjimečných podmínek Počátek leasingu datum uzavření l. smlouvy nebo termín vázanosti stran hlavními ujednáními co nastane dříve Zahájení leasingu datum, od kdy je nájemce oprávněn užívat leasingu. K tomuto datu je také leasing vykázán v aktivech a závazcích, výnosech a nákladech Ekonomická životnost doba, po kterou bude aktivum ekonomicky využitelné, nebo počet výrobků či podobných jednotek, které jsou získatelné z daného aktiva Doba použitelnosti doba od zahájení leasingu, po kterou podnik spotřebovává ekon.užitky plynoucí z aktiva Implicitní úroková míra diskontní sazba, stanovená na počátku leasingu tak, aby se souhrn současné hodnoty minimálních leasingových plateb a nezaručené zbytkové hodnoty rovnal součtu reálné hodnoty pronajatého aktiva a počátečních přímých nákladů pronajímatele Přírůstková výpůjční úroková sazba u nájemce kterou by musel zaplatit za podobný leasing nebo pokud ji nelze stanovit která by byla vynaložena v případě, že by si na podobné aktivum musel vypůjčit prostředky Hrubá investice do leasingu součet minimálních leas.plateb za dobu leasingu a nezaručené zbytkové hodnoty Čistá investice do leasingu hrubá investice diskontovaná implicitní úrokovou sazbou Nezaručené zbytková hodnota část zbytkového hodnoty aktiva, jejíž realizace není pronajímateli zaručena nebo je zaručena pouze stranou spojenou s pronajímatelem Zaručená zbytková hodnota u nájemce: ta část zbytkové hodnoty, kterou se zavázal uhradit u pronajímatele: část zbytkové hodnoty, kterou se nájemce zavázal uhradit Nerealizovaný finanční výnos rozdíl mezi hrubou a čistou investicí do leasingu Počáteční přírůstkové náklady náklady přímo přiřaditelné sjednání leasingu (ohodnocení bonity nájemce) Podmíněné nájemné část leasingových splátek, která je závislá na stanovené proměnné veličině (např. tržbách)

Indikátory finančního leasingu: - vlastnictví aktiva je převedeno na nájemce do konce nájemní doby - nájemce má možnost po skončení leasingu aktivum odkoupit za cenu podstatně nižší než je reálná hodnota aktiva k tomuto datu - doba trvání leasingu je podstatnou částí ekonomické životnosti aktiva - po dobu leasingu nájemce uhradí reálnou hodnotu aktiva - nájemce nese ztráty pronajímatele spojené se zrušením leasingu - zisky nebo ztráty vlivem pohybu reálné zbytkové hodnoty připadají nájemci Pozemky - neomezenou životnost, pouze operativní leasing - komplex budovy a pozemek rozlišení finančního a operativního leasingu (pokud splátky nelze oddělit, je leasing klasifikován jako finanční) - rozlišení není nutné, jde-li o IAS-40 Investice do nemovitostí Účtování - u nájemce Prvotní uznání při zahájení leasingu - v nižší z částek reálná hodnota a současná hodnota minimálních leasingových splátek (disk.sazba = implicitní úroková míra leasingu nebo přírůstková výpůjční úroková sazba u nájemce) - hodnota aktiva se zvýší o počáteční přímé náklady nájemce Následné ocenění finanční náklady splátky se rozdělí na část uhrazující závazek a finanční náklady, úroková míra u zůstatku závazku by měla být konstatní - odpisy stejně jako u aktiv, která nájemce vlastní Podmíněné nájemné v období, kdy bylo vynaloženo Nájemce vykazuje finanční leasing v aktivech - podle druhu majetku - a v pasivech jako závazek. Platby splátek jsou nákladem běžného období. Výše aktiva se rovná výši závazku, bilanční suma vzroste vliv na navazující ukazatele (ROA, ukazatele obratovosti apod.). ČÚS upřednostňují právní vztah, nájemce neuvádí majetek v aktivech. U pronajímatele Prvotní uznání jako dlouhodobá pohledávka v částce čisté investice do leasingu - leasingové splátky snižují hodnotu pohledávky a jsou finančním výnosem Následné ocenění finanční výnosy konstantní úroková míra ze zůstatku čisté investice do leasingu Pronajimatel přemístí majetek v aktivech do dlouhodobých pohledávek, nemění se tím bilanční suma.

Příklad účtování leasingu podle ČÚP a IAS Pronajimatel pořídil 1.1.2000 mikrobus za účelem jeho pronájmu za pořizovací cenu 800 000. Týž den byl pronajat nájemci formou finančního leasingu. Smlouva uzavřena na 4 roky a ihned uhrazena první zvýšená splátka (akontace) ve výši 150 000. Další splátky vždy koncem roku ve výši 230 000. K 1.1.2003 odkoupí najímatel mikrobus za 39 000. Uvedené částky jsou bez DPH, oba jsou plátci DPH. Účtování u pronajimatele podle ČÚP 1.1.2000 Pořízení mikrobusu Cena bez DPH DPH 976 000 32. 800 000 176 000 04. 1.1.2000 Do evidence dlouhodobého majetku 800 000 02. 04. 1.1.2000 Přijetí 1. zvýšené splátky 183 000 22. 150 000 33 000 38. 30.12.2000 Podle výpisu z BÚ běžná roční splátka 230 000 60. 31.12.2000 Rozpuštění ¼ zvýšené splátky do výnosů 37 500 38. 60. 31.12.2000 Roční odpis 200 000 55. 08. 31.12.2001 Podle výpisu z BÚ běžná roční splátka 22. 230 000 60. 31.12.2001 Rozpuštění ¼ splátky do výnosů 37 500 38. 60. 31.12.2001 Roční odpis 200 000 55. 08. V r. 2002 stejně jako b r. 2001 30.12.2003 Podle výpisu BÚ úhrada 31.12.2003 Úhrada zbylé kupní ceny - vlastní cena 230 000 47 580 39 000 8 580 31.12.2003 Rozpuštění ¼ zvýšené splátky do výnosů 37 500 38. 60. 31.12.2003 Roční odpis 200 000 55. 08. 31.12.2003 Vyřazení z evidence, zůst. cena = 0 800 000 08. 02. Účtování u nájemce podle ČÚP 1.1.2000 Zvýšená platba 27.12.2000 Běžná splátka 183 000 150 000 33 000 230 000 22. 51. 31.12.2000 Rozpuštění ¼ splátky do nákladů 37 500 51. 38. 27.12.2001 Běžná splátka 22. 230 000 51. 31.12.2001 Rozpuštění ¼ zvýšené splátky do nákladů 37 500 51. 38 2002 Stejně jako v r. 2001 22. 22. 38. 60. 64. 22.

27.12.2003 Běžná splátka 28.12.2003 Podle výpisu BÚ kupní cena - vlastní kupní cena 230 000 47 580 39 000 042 8 550 31.12.2003 Rozpuštění ¼ zvýšené splátky do nákladů 37 500 518 381 1.1.2004 Zařazení do evidence, zůstatková cena 39 000 022 042 Příklad účtování podle IAS Pronajimatel pořídil 1.1.2000 mikrobus za účelem jeho pronájmu za pořizovací cenu 800 000. Týž den jej pronajal formou finančního leasingu. Smlouva uzavřena na 4 roky a uhrazena první zvýšená splátka ve výši 150 000. Další splátky vždy koncem roku ve výši 230 000. K 1.1.2003 odkoupí nájemce mikrobus za 39 000. Uvedené částky jsou bez DPH, oba jsou plátci DPH. Účtování dle IAS u pronajimatele 1.1.2000 Pořízení mikrobusu - fakt.cena cena bez DPH 976 000 800 000 176 000 042 1.1.2000 Úhrada 976 000 321 1.1.2000 Zařazení do evidence 800 000 022 042 2.1.2000 Převedení na dlouhodobou pohledávku 800 000 378 082 2.1.2000 Vyřazení z evidence 800 000 082 022 2.1.2000 Mimořádná splátka - finanční výnos 30.12.2000 Přijata běžná splátka (vlastní splátka 230 000) - snížení pohledávky - finanční výnos 30.12.2001 Přijata běžná splátka (vlastní splátka 230 000) - snížení pohledávky - finanční výnos 30.12.2002 Přijata běžná splátka (vlastní splátka 230 000) - snížení pohledávky - finanční výnos 30.12.2003 Přijata běžná splátka (vlastní splátka 230 000) - snížení pohledávky - finanční výnos 31.12.2003 Podle výpisu z BÚ uhrazena kupní cena - z toho čistá kupní cena, snížení pohledávky 31.12.2003 Rozdíl ze zaokrouhlování při snižování pohledávky a finančního výnosu 183 000 150 000 33 000 0 118 395 111 605 138 723 91 277 162 542 67 458 190 451 39 549 47 580 39 000 8 580 518 321 378 378 665 378 665 378 665 378 665 378 889 665 378

Částka DPH 176 000 Kč se refunduje vůči Finančnímu úřadu. Ostatní částky DPH, celkem 243 980 Kč, jsou odváděny obvyklým způsobem finančnímu úřadu. Zaplatí celkem rozdíl 67 980 Kč. Odpovídá to dosaženému zisku. Úhrady ani refundace nejsou v příkladu vyznačeny. Celkem zaplatí nájemce 1 202 980 Kč, z toho 243 980 Kč DPH, kterou si refunduje vůči finančnímu úřadu. Celková částka se obvykle zachycuje v podrozvaze. Zbytek, do sumy 800 000 Kč, tvoří režie a zisk pronajimatele, je stanoven v hospodářské smlouvě. Propočet implicitní úrokové míry Nezaručená zbytková hodnota je zjevně nulová, neboť aktivum získává na konci doby nájemce. Minimální platby jsou: - na poč. 1. roku 150 000 - na konci 1. roku 230 000 - na konci 2. roku 230 000 - na konci 3. roku 230 000 - na konci 4. roku 230 000 + 39 000 = 269 000 (39 000 je úrok) Implicitní úroková míra je v tomto případě 17,17% p.a. Je to úroková míra ze zůstatků závazku u nájemce i pohledávek u pronajimatele. Účtování dle IAS u nájemce, odpis 4 roky 1.1.2000 Finanční leasing ve vstupní ceně, smlouva 800 000 042 379 1.1.2000 Zařazení mikrobusu do evidence 800 000 022 042 1.1.2000 Mimořádná splátka, snížení závazku - finanční náklad 27.12.2000 Úhrada z BÚ (vlastní splátka, 230 000) - snížení závazku - finanční náklad 183 000 150 000 0 33 000 118 395 111 605 379 379 568 31. 12.2000 Odpis mikrobusu 200 000 551 082 27.12.2001 Úhrada z BÚ (vlastní splátka, 230 000) - snížení závazku - finanční náklad 162 542 67 458 379 568 31.12.2001 Odpis mikrobusu 200 000 551 082 27.12.2002 Úhrada z BÚ (vlastní splátka, 230 000) - snížení závazku - finanční náklad 138 723 91 277 379 568 31.12.2002 Odpis mikrobusu 200 000 551 082 27.12.2003 Úhrada z BÚ (vlastní splátka, 230 000) - snížení závazku - finanční náklad 190 451 39 549 379 568 28.12.2003 Úhrada kupní ceny z BÚ - Snížení závazku 47 580 39 000 379

DPH 8 580 31.12.2003 Odpis mikrobusu 200 000 551 082 31.12.2003 Rozdíl ze zaokrouhlování při výpočtu snížení závazku a finančního nákladu při splátkách 889 379 568 DPH u nájemce se refunduje vůči finančnímu úřadu, není to v příkladu vyznačeno. Proti účtování v ČR je rozdílné složení rozvahy u obou subjektů, bilanční sumy i časová a věcná struktura nákladů a výnosů. Ze standardu IAS 17 plynou změny: 1. V aktivech vykazuje majetek ten, kdo jej užívá a komu plynou přínosy, tedy nájemce. 2. Odpisy tvoří ten, kdo majetek užívá, i když právně není vlastníkem.

Příklad na využití implicitní (efektivní) úrokové míry: Podnik uzavřel leasingovou smlouvu l.l.2003. Smlouva stanovuje nájemci uhradit 3 splátky ve výši 1000 na konci roku. Reálná hodnota aktiva je na počátku leasingu 2500. Doba použitelnosti aktiva je 5 let. Implicitní úroková míra je 9,7 % Na konci leasingu je převedeno vlastnictví na nájemce. Zobrazte leasing v účetní závěrce roku 2003,2004 a 2005: Minimální leasingové platby celkem 3000 Reálná hodnota 2500 Finanční náklad (úrok) 500 Rozdělení úroku na jednotlivá období: Rok Dluh na poč. období Úrok 9,7 % Nájemné Dluh na konci období 2003 2500 243-1000 1743 2004 1743 169-1000 912 2005 912 88-1000 0 Příklad na stanovení efektivní úrokové sazby (1) Leasingová smlouva uzavřena 1.ledna 2003 na aktivum v reálné hodnotě 1250,-, na 3 roky, tj. do 31.12.2005 Splátky sjednány vždy na konci roku ve výši 360,-, první akontace ve výši 200,- a)efektivní úroková míra: kolik % představuje současná hodnota v budoucnu přijatých plateb 360 360 360 ze vztahu: 1250-200 = ------- + ------- + -------- (1+r) 1 (1+r) 2 (1+r) 3 Je třeba vypočítat r - výpočet extrapolací (postupným zpřesňováním):

Výpočet implicitní úrokové míry r=0,07 (pokusně zvolené) r = 0,03 r = 0,02 Splátka c=(1+r)n p/c c=(1+r)n p/c c=(1+r)n p/c 360 1,07 1 = 1,070 336,64 1,03 1 = 1,030 349,51 360 1,07 2 = 1,145 314,41 1,03 2 = 1,061 339,30 360 1,07 3 = 1,225 293,88 1,03 3 = 1,093 329,37 Celkem S x 934,93 x 1018,18 r= % Rozdělení úroků do období Rok Dluh na začátku roku Úrok (implicitní úroková míra) Splátka na konci roku 2003 1050,- 360,- 2004 360,- 2005 360,- Dluh na konci roku

Příklad na stanovení efektivní (implicitní) úrokové sazby (2) Leasingová smlouva uzavřena 1.ledna 2003 na aktivum v reálné hodnotě 1250,-, na 3 roky, tj. do 31.12.2005 Splátky sjednány vždy na konci roku ve výši 400,-, první akontace ve výši 300,- a)efektivní úroková míra: kolik % představuje současná hodnota v budoucnu přijatých plateb 400 400 400 ze vztahu: 1250-300 = ------- + ------- + -------- (1+r) 1 (1+r) 2 (1+r) 3 Je třeba vypočítat r - výpočet extrapolací (postupným zpřesňováním): Výpočet implicitní úrokové míry r=0,07 (pokusně zvolené) r = 0,10 r = Splátka c=(1+r)n p/c c=(1+r)n p/c c=(1+r)n p/c 400 1,07 1 = 1,070 1,1 1 = 1,21 400 1,07 2 = 1,145 1,1 2 = 1,331 400 1,07 3 = 1,225 1,1 3 = 1,4641 Celkem S x x r= % Rozdělení úroků do období Rok Dluh na začátku roku Úrok (implicitní úroková míra) Splátka na konci roku 2003 950,- 400,- 2004 400,- 2005 400,- Dluh na konci roku