APLIKÁCIA MEDZINÁRODNÉHO ÚČTOVNÉHO ŠTANDARDU IAS 12 DANE Z PRÍJMOV V PODNIKATEĽSKOM SUBJEKTE Radoslav TUŠAN Technická univerzita Košice, Ekonomická fakulta Radoslav.Tusan@tuke.sk Abstrakt Cieľom príspevku je určiť teoretické východiská pre aplikáciu medzinárodného účtovného štandardu IAS 12 Dane z príjmov (Income Taxes) a aplikovať tento štandard v podniku. V príspevku sú zdôraznené okolnosti vykazovania odložených daní a zverejňovania informácií súvisiacich s daňami z príjmov. O odloženej dani podnik účtuje rovnakým spôsobom, ako účtuje transakcie, ktoré túto daň vyvolali. To znamená, že pri transakciách účtovaných výsledkovo a transakciách účtovaných priamo vo vlastnom imaní sa odložená daň účtuje zhodne. Kľúčové slová: dane z príjmov, splatná daň, odložená daň 1 ÚVOD Medzinárodný účtovný štandard IAS 12 Dane z príjmov (Income Taxes) upravuje oblasť účtovania splatných a odložených daní. Cieľom štandardu je upraviť komplexné zachytenie daňových dopadov uskutočnených transakcií a udalostí v bežnom období tiež v nasledujúcich obdobiach. Účtovná jednotka má správne, v súlade s akruálnym princípom vyčísliť náklad plynúci z daňových povinností viažuci sa k skutočnostiam a transakciám, ktoré súvisia s bežným účtovným obdobím, či ide o bezprostredne splatnú povinnosť, alebo o záväzky (budúce daňové zaťaženie platby), či ide o pohľadávky (budúce daňové úľavy). Obe spomenuté kategórie sú s vysokou pravdepodobnosťou v tejto súvislosti splatné v nasledujúcich obdobiach. Významná časť štandardu je venovaná odloženej dani, to znamená odloženého daňového záväzku, alebo pohľadávky. Pri úprave odložených daní tento štandard vychádza z úprav rôznych daňových predpisov, líšiacich sa vzájomne v jednotlivých krajinách, napriek tomu ich zovšeobecňuje a uvádza vo forme príkladov. Predmetom štandardu je účtovné zachytenie dane zo zisku bez ohľadu na to, či je platená v zahraničí alebo v tuzemsku, vrátane zrážkovej dane, napríklad zdanenie dividend pri zdroji. Tento štandard definuje základné kategórie spojené s problematikou a tiež účtovné zobrazenie splatnej dane.
APLIKÁCIA IAS 12 DANE Z PRÍJMOV V PODNIKATEĽSKOM SUBJEKTE 2 DANE Z PRÍJMOV PODĽA IAS 12 Cieľom štandardu je stanoviť postup účtovania daní z príjmov. Dôležitou otázkou je, ako majú byť účtované bežné a budúce daňové dôsledky z budúcej úhrady účtovnej hodnoty majetku (alebo vyrovnania záväzkov), ktoré sú vykázané v súvahe podniku. Dane z príjmov zhŕňajú všetky domáce a zahraničné dane, ktoré vychádzajú zo zdaniteľných príjmov. Dane z príjmov zahŕňajú aj zrážkové dane pri podnikových kombináciách. 2.1 Splatná daň Splatná daň je definovaná štandardom ako záväzok alebo pohľadávka, ktorá vznikla z titulu zdaniteľného zisku (daňovej straty) za účtovné obdobie. Východiskom pre výpočet splatnej dane za bežné účtovné obdobie (alebo daňovej pohľadávky) je zdaniteľný zisk (daňová strata), ktorý predstavuje zisk (stratu) za obdobie a je vypočítaný podľa pravidiel stanovených daňovými úradmi. Účtovný zisk alebo strata je definovaná ako zisk (strata) pred odpočítaním daňového nákladu, to znamená pred zdanením. Daňový náklad (výnos) predstavuje súhrnnú čiastku splatnej aj odloženej dane. Daňový náklad, ktorý vznikol z titulu splatnej dane je účtovaný ako náklad bežného obdobia a súčasne ako záväzok voči daňovému úradu. 2.2 Odložená daň Pre riešenie problematiky odloženej dane je potrebné poznať definíciu majetku a záväzkov a z nich plynúce východiská pre ich oceňovanie (Dvořáková, 2008). Pri definovaní majetku je zrejmé, že účtovná jednotka očakáva úhradu hodnoty obstaraného majetku. Ocenenie majetku má preto odrážať hodnotu budúcich očakávaných ekonomických úžitkov z neho. Pre záväzky je dané, že ich účtovná hodnota bude uhradená v budúcich obdobiach odlivom prostriedkov predstavujúcim zníženie ekonomických úžitkov. Daňový základ majetku je suma, ktorá bude na daňové účely odpočítateľná voči každému zdaniteľnému hospodárskemu úžitku, ktorý účtovná jednotka získa vtedy, ak uhradí účtovnú hodnotu majetku [2]. Ak daný hospodársky úžitok nebude zdaniteľný, daňový základ majetku sa rovná jeho účtovnej hodnote. Napríklad, cena stroja je 1000. Na daňové účely sa už odpočítal odpis 300 v bežnom období a aj v predchádzajúcich obdobiach. Výnosy vytvárané pri používaní stroja sú zdaniteľné. Daňový základ stroja je 700. Daňový základ záväzku je jeho účtovná hodnota znížená o položky, ktoré budú odpočítateľné pre daňové účely v budúcom období. Napríklad, splatné záväzky zahŕňajú výdavky budúcich období v účtovnej hodnote 1000. Súvisiaci náklad sa na daňové účely odpočíta na základe úhrady peňažných prostriedkov. Daňový základ výdavkov budúcich období je nula. Odložené daňové záväzky sú sumy daní z príjmov splatných v budúcich obdobiach vzhľadom na zdaniteľné dočasné rozdiely. Odložené daňové pohľadávky sú
sumy daní z príjmov nárokovateľných (predstavujú zníženie daňových platieb) v budúcich obdobiach vzhľadom na: odpočítateľné dočasné rozdiely, nevyužité daňové straty prevedené z minulých období, nevyužité daňové úľavy prevedené z minulých období. Dočasné rozdiely sú rozdiely medzi účtovnou hodnotou majetku alebo záväzku v súvahe a ich daňovým základom. Dočasné rozdiely môžu byť buď zdaniteľné dočasné rozdiely, čo sú také dočasné rozdiely, ktoré budú viesť k pripočítateľným sumám pri určovaní zdaniteľného zisku (daňovej straty) v budúcich obdobiach, kedy účtovná hodnota majetku alebo záväzku bude uhradená alebo vyrovnaná; alebo odpočítateľné dočasné rozdiely, ktoré budú viesť k sumám ktoré sú odpočítateľné pri určovaní zdaniteľného zisku (daňovej straty) v budúcich obdobiach, kedy účtovná hodnota majetku alebo záväzku bude uhradená alebo vyrovnaná. Daňový základ majetku alebo záväzku je suma priradená tomuto majetku alebo záväzku na daňové účely. 2.3 Oceňovanie odložených daňových záväzkov a pohľadávok Pre vykázanie odloženej dane je možné použiť niekoľko rôznych metód, napríklad metódu časového rozlíšenia (deferred method), alebo výsledkovo-záväzkovú metódu. Štandard IAS 12 však v súčasnosti vyžaduje používať súvahovo-záväzkovú metódu, ktorá zdôrazňuje súvahové zobrazenie daňových dopadov (pohľadávok a záväzkov). Pri použití tejto metódy platí vzťah: Odložená daň = dočasný rozdiel * sadzba dane Uplatnenie pohľadávky alebo úhrada záväzku nastane v budúcnosti, preto zvolená úroková sadzba dane má byť platná rovnako v budúcom období. Účtovná jednotka vychádza z informácií o vývoji daňovej sadzby platnej k súvahovému dňu. Odložené daňové pohľadávky a záväzky sa nesmú diskontovať z dôvodu ich špecifík. Diskontovanie by vyžadovalo detailnú projekciu dátumu zrušenia každého dočasného rozdielu, čo by bolo príliš komplikované. 2.3.1 Príklad: Obstarávacie náklady strojového zariadenia boli vo výške 1000 a do požívania bolo zaradené 31.12.2010. Účtovný odpis v bežnom období bol nula, daňový odpis bol uznaný vo výške 142. Daňová sadzba v bežnom roku je 19%, v budúcom roku sa očakáva jej zníženie na 18%. Metóda odloženia Táto metóda využíva sadzbu dane bežného obdobia. Odložená daň tak činí: 0,19*142 = 26,98. Záväzkové metódy Záväzkové metódy využívajú sadzbu dane platnú pre to obdobie, v ktorom bude výnos alebo náklad daňovo uznateľný. Ide o výsledkovo-záväzkovú metódu, alebo o súvahovo-záväzkovú metódu.
APLIKÁCIA IAS 12 DANE Z PRÍJMOV V PODNIKATEĽSKOM SUBJEKTE V prípade výsledkovo-záväzkovej metódy sa vychádza zo sledovania rozdielov medzi daňovým a účtovným nákladom, alebo výnosom: účtovný náklad je v tomto prípade nula a daňový výdavok je 142 (zároveň aj odložený daňový záväzok). Odložená daň činí: 0,18*142 = 25,56. V prípade súvahovo-záväzkovej metódy sa vychádza z rozdielov medzi daňovým základom majetku alebo záväzku a účtovnou zostatkovou hodnotou: účtovná zostatková hodnota je 1000 a daňový základ je 858 (zároveň aj odložený daňový záväzok). Odložená daň činí: 0,18*(1000-858) = 25,56. 2.4 Účtovné zaznamenanie odložených daňových pohľadávok a záväzkov Odložený daňový záväzok vzniká, ak účtovná hodnota majetku je vyššia ako daňový základ majetku. Odložené daňové záväzky je nutné evidovať v účtovníctve v súlade so zásadou opatrnosti [6]. Spôsob ich evidencie vychádza zo spôsobu zaúčtovania transakcie, v dôsledku ktorej vznikli. Napríklad, odložený daňový záväzok vznikne, ak daňové odpisy majetku sú vyššie než účtovné odpisy. V tomto prípade je účtovná hodnota majetku odrážajúca očakávaný úžitok z majetku je vyššia, než daňovo uznateľný náklad, ktorý bude možné pre daňové účely z očakávaných výnosov (ktoré majetok v budúcnosti prinesie) odpočítať. Odložená daňová pohľadávka môže vzniknúť, ak daňový základ majetku je vyšší, ako účtovná hodnota majetku; alebo ak účtovná hodnota záväzku je vyššia než daňový základ záväzku. Takáto odložená daňová pohľadávka vznikne vtedy, keď daňové odpisy sú nižšie ako účtovné odpisy. Odložená daňová pohľadávka sa uzná (vykáže, recognize) v takom rozsahu, v akom je pravdepodobné, že bude dosiahnutý zdaniteľný zisk, proti ktorému sa bude môcť využiť odpočítateľný dočasný rozdiel. To znamená, len keď tento majetok bude môcť priniesť úžitok formou zníženia daňovej povinnosti. 2.5 Zverejňovanie štruktúry daňového nákladu Účtovná jednotka zverejní najmä tieto údaje: splatný daňový náklad (výnos), všetky úpravy splatnej dane predchádzajúcich období vykazovaných v bežnom období, čiastku odloženého daňového nákladu (výnosu) vzťahujúcu sa k vzniku alebo zrušeniu dočasných rozdielov, čiastku odloženého daňového nákladu (výnosu) vyplývajúcu zo zmien v daňových sadzbách alebo zavedení nových daní, čiastku nevykázanej daňovej straty z predchádzajúceho obdobia, ktorá je použitá k zníženiu splatného daňového nákladu (alebo tiež odloženého daňového nákladu). 2.5.1 Príklad: Účtovná jednotka v roku 2011 vykázala zdaniteľné dočasné rozdiely vo výške 8000 a odpočítateľné dočasné rozdiely vo výške 1000. Jej odložený daňový záväzok pri očakávanej sadzbe 19% činí: 7000*19% = 1330. V roku 2012 vykázala
zdaniteľné dočasné rozdiely vo výške 6000. Odpočítateľné dočasné rozdiely boli vo výške 2000. V roku 2012 došlo k poklesu daňovej sadzby na 18%. Odložený daňový záväzok pri tejto sadzbe činí: 4000*18% = 720. Účtovná jednotka v zmysle štandardu IAS 12 zverejní: Celkovú zmenu odloženého daňového záväzku: 720 1330 = -610 Vplyv zmeny sadzby dane: 7000*1% = 70 (záporná hodnota čísla!) Vplyv zmeny dočasných rozdielov: -540 Účtovná jednotka zverejní aj čiastky dočasných rozdielov, ktoré mali vplyv na vlastné imanie (equity). Tiež zverejní objasnenie vzťahov medzi daňovým nákladom (výnosom) a účtovným ziskom a to uvedením jednotlivých daňových nákladov (výnosov) a účtovného zisku vynásobeného platnou sadzbou dane. 3 APLIKÁCIA ŠTANDARDU V PODNIKATEĽSKOM SUBJEKTE Vybraný podnikateľský subjekt spĺňa kritériá na zostavenie účtovnej závierky podľa medzinárodných účtovných štandardov, v zmysle ustanovení príslušných predpisov [6]. Subjekt je moderným podnikom, v ktorom sa spájajú bohaté technické zručnosti a znalosti slovenských hutníkov so západnými manažérskymi postupmi a silnou orientáciou na potreby trhu [5]. Výroba je orientovaná najmä na produkty s vyššou pridanou hodnotou pre automobilový, obalový, elektrotechnický, spotrebný a stavebný priemysel [5]. Rozdiely medzi IAS/IFRS platnými v Európskej únii a slovenskými daňovými predpismi spôsobujú dočasné rozdiely medzi účtovnými hodnotami majetku a záväzkov pre účely finančného vykazovania a ich daňovými základmi. Daňový dopad na pohyby v týchto dočasných rozdieloch je znázornený v nasledujúcej tabuľke a je zaúčtovaný v sadzbe 19%, v roku 2008 platila tá istá sadzba dane (prehľad je uvedený za dva predchádzajúce roky).
APLIKÁCIA IAS 12 DANE Z PRÍJMOV V PODNIKATEĽSKOM SUBJEKTE Tabuľka 1 Odložená daň v poznámkach ku konsolidovanej účtovnej závierke k 31.12.2009, v tis. EUR zdroj: [5] Tabuľka 2 Očakávané načasovanie realizácie dočasných rozdielov zdroj: [5] Spoločnosť nemala nevykázanú žiadnu potenciálnu odloženú daňovú pohľadávku k 31. 12. 2009 ani k 31. 12. 2008 (okrem odloženej daňovej pohľadávky z daňovej straty).
3.1 Daňová strata v roku 2009 V roku 2009 vykázala spoločnosť v súlade s IAS 12 Dane z príjmov odloženú daňovú pohľadávku z daňovej straty. Daňová strata za zdaňovacie obdobie 2009 bola vykázaná vo výške 84380 tis. EUR a môže byť odpočítaná počas piatich rokov. V roku 2008 spoločnosť zaúčtovala odloženú daňovú pohľadávku za daňový úver. Suma účtovaná na konci každého obdobia predstavuje nevyužitý podiel z celkovej sumy daňového úveru (Zákon o dani z príjmov poskytuje možnosť daňovej úľavy po splnení určitých špecifických podmienok). 4 ZÁVER IAS 12 Dane z príjmov je založený na dôslednej aplikácii akruálneho princípu v účtovníctve a tiež na princípe priraďovania nákladov relevantným výnosom. Dane z príjmov ovplyvňujú výsledok hospodárenia práve v tých obdobiach, s ktorými vecne súvisia, a to nezávisle od okamihu zdanenia, ktoré stanovujú daňové predpisy. Štandard vyžaduje, aby účtovná jednotka zaúčtovala daňové dôsledky transakcií a ostatných udalostí rovnakým spôsobom, akým pôvodne zaúčtovala tieto transakcie a udalosti. Štandard obsahuje podrobné požiadavky na zverejňovanie informácií, ktoré sa týkajú tejto problematiky. Metodika zisťovania odložených daní je dôslednejšie vypracovaná v štandarde. Na rozdiel od slovenskej úpravy, kde nie je dostatočne upravená oblasť konsolidácie a podnikových kombinácií spojených práve s odloženými daňami. POUŽITÁ LITERATÚRA [1] DVOŘÁKOVÁ, Dana. Finančné účtovníctvo a výkazníctvo podľa medzinárodných štandardov IFRS. 1. vydanie. Brno: CPress a.s. Brno, 2008. 329 s. ISBN-978-80-251-1950-1. [2] Medzinárodné účtovné štandardy a konsolidovaná účtovná závierka po vstupe do Európskej únie. Bratislava: Epos 2005. 398 s. ISBN 80-8057-622-X. [3] International accounting standards board, About us [online], Publikované 10.1.2010. [citované 19.6.2010]. Dostupné z http://www.iasb.org/the+ organisation/iascf+and+iasb.htm>. [4] Úradný vestník Európskej únie. Nariadenie 1606/2002 [online]. Publikované 19.7.2002. [citované 19.6.2010]. Dostupné z <http://eur-lex.europa.eu/lexuri Serv/LexUriServ.do?uri= DD:13:29:32002R1606:SK:PDF>. [5] U.S. Steel Košice. Konsolidovaná účtovná závierka spoločnosti USSK za rok končiaci 31.12.2009 [online]. Publikované 29.5.2010. [citované 25.6.2010]. Dostupné z <http://www.usske.sk/corpinfo/fin-s.htm>. [6] Zákon č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov. Tento článok bol vypracovaný v rámci projektu VEGA 1/0253/08.