NÁSTROJE FINANČNÍHO ŘÍZENÍ ORGANIZACÍ CELOŽIVOTNÍHO VZDĚLÁVÁNÍ FRANTIŠEK FREIBERG, MARTIN ZRALÝ České vysoké učení technické v Praze Abstrakt: Primárním cílem tohoto příspěvku je seznámit potenciální zájemce se základními, nicméně důležitými finančními technikami, nástroji a postupy finančního řízení. Ve středu pozornosti výkladu jsou nástroje a metody provozního rozpočetnictví a postupy jejich účelné implementace. Cílem je ukázat na význam řízení a kontroly nákladově-výnosových parametrů vzdělávacích akcí pro zajištění celkové finanční úspěšnosti organizací celoživotního vzdělávání (CŽV). Klíčová slova: provozní rozpočet, přímé a režijní náklady, objekt rozpočtování, vzdělávací kurz, středisko programů, servisní středisko, plán, kontrola, monitorování Abstract: The primary objective of this contribution is to familiarize all those who are potentially interested in basic but important financial management techniques and tools. Of several matters involving financial management, the explanation is concerned with tools and methods of the operational budgeting, including implementation procedures. The emphasis is place on the costs returns control and evaluation of the courses to guarantee financial targets of the continuing education organisations. Key words: operating budget, direct and overhead costs, budget object, educational course, programmer and service department, plan, control, monitoring 1. CHARAKTERISTIKA PROVOZNÍHO ROZPOČETNICTVÍ Provozní rozpočty vytvořené pro dané, např. roční časové období, slouží v tomto období jako nástroj pro stanovení výnosových, nákladových či ziskových úkolů a cílů organizace a jejích dílčích úseků a jako základna pro kontrolu její činnosti. Provozní rozpočetnictví poskytuje organizacím CŽV řadu možností a výhod. Spojuje úsilí manažerů plánovat, organizovat, kontrolovat a motivovat. Hlavní výhody provozních rozpočtů lze spatřovat hlavně v tom, že tvorba rozpočtů nutí k predikci a vyšší odpovědnosti, zesiluje výkonnost a motivaci a prohlubuje koordinaci a kontrolu činností organizace. Na druhé straně jsou s rozpočetnictvím spojena určitá negativa, např. vysoká administrativní náročnost, nepružnost, nedůvěra k rozpočtům ze strany zaměstnanců a nepřesnost rozpočtů. 1.1 Objekt rozpočtování Objektem rozpočtování organizace CŽV může být kurz, soustava kurzů, vzdělávací programy, útvary či celá organizace. V případě organizace CŽV jsou základním objektem rozpočtování vzdělávací akce mající nejčastěji podobu vzdělávacích kurzů. Představují výkony, které jsou základem činnosti organizace CŽV a určujícím prvkem její finanční výkonnosti. Ve většině organizací CŽV nachází uplatnění celá soustava hierarchicky uspořádaných provozních rozpočtů. Nejnižší (základní) úroveň rozpočtování je tvořena zpravidla rozpočty jednotlivých kurzů (vzdělávacích akcí). Na další úrovni rozpočtování se vytváří rozpočty za jednotlivá střediska kurzů centra odpovědnosti. Další vyšší úroveň rozpočtování se týká rozpočtů za jednotlivá střediska vzdělávacích programů. Agregací rozpočtů středisek programů vzdělávání a rozpočtů servisních středisek se pak na nejvyšší úrovni rozpočtování vytváří rozpočet celé organizace CŽV. Zjednodušená struktura rozpočtů organizace CŽV je znázorněna na obrázku 1. 76
Organizace CŽV Management Umění Technika Středisko kurzů A Středisko kurzů B Servisní střediska Středisko kurzů C Obr. 1. Struktura rozpočtů organizace CŽV 1.2 Charakteristika procesu plánování a kontroly kurzů Finanční výsledky každé organizace jsou determinovány finanční úspěšností produktů či služeb, které organizace vytvářejí a nabízejí svým zákazníkům. Základním produktem organizace CŽV je kurz (vzdělávací akce). Zajištění finanční výkonnosti organizace CŽV je tak úzce spjato s plánováním a kontrolou finanční úspěšnosti kurzů. Proces plánování zahrnuje analýzu různých variant vzdělávacích kurzů, rozhodování o konečné nabídce kurzů a vytváření konsistentního plánu realizace nejvýhodnějšího portfolia kurzů, které umožní organizaci či jejím dílčím organizačním jednotkám dosažení plánem stanovených cílů. Proces kontroly slouží k ověření míry shody mezi skutečně dosaženými a plánovanými výsledky a tam, kde je to nutné, k zavedení korektivních opatření k zajištění plnění plánovaných cílů. Jednotlivé fáze procesu plánování a kontroly vzdělávacích kurzů znázorňuje obrázek 2. Stanovení cílů Vytváření variant kurzů Proces plánování Výběr vhodných variant Realizace zvolených variant Kontrola plánovaných výsledků Proces realizace a kontroly Korektivní opatření Obr. 2. Fáze procesu plánování a kontroly vzdělávacích kurzů Významné postavení v procesu rozhodování o konečné nabídce vzdělávacích kurzů mají rozpočty. Slouží k ověření optimální alokace zdrojů a finanční úspěšnosti kurzů. Rozpočty hrají důležitou roli i v rámci procesu realizace kurzů, kdy ukazují managementu, jaké úkoly a cíle se od něj během procesu realizace očekávají. V rámci kontroly plní rozpočty funkci srovnávací základny, vůči které se porovnávají skutečně dosažené výsledky. Reporty porovnávající plánované a skutečné výsledky a slouží jako zpětná vazba, která je velmi potřebná, neboť umožňuje identifikovat problémy, které omezují plnění cílů, a přijímat korektivní opatření k zajištění plánovaných cílů. 77
1.3 Podmínky ovlivňující koncepci systému rozpočetnictví Každá organizace se musí rozhodnout, jakou strukturu rozpočtů chce mít a jakou funkci mají mít rozpočty v organizaci. Základním předpokladem správné koncepce systému rozpočtování je respektování konkrétních externích a interních podmínek dané organizace CŽV. a) externí podmínky: systém rozpočtování organizace CŽV je přímo či nepřímo ovlivňován řadou externích faktorů. Z hlediska tvorby a koncepce rozpočtů je důležité především definovat základní faktory vypovídající o ekonomických a tržních podmínkách relevantních pro činnost organizace CŽV, jako jsou: aktivita hospodářství, politické okolí, konkurence, požadavky, potřeby a chování zákazníků, institucionální faktory. b) interní podmínky: uvnitř organizace či jejích úseků existují faktory, které mohou příznivě či negativně působit na systém rozpočtování a jeho využívání. Následně uvádíme interní faktory, jejichž vliv na koncepci a využívání systému rozpočtování se ve větší či menší míře může projevit prakticky v každé organizaci CŽV: struktura výnosů (finančních zdrojů), profesní zaměření, cílové segmenty výkonů, míra centralizace a decentralizace řízení, segmentace organizace, historie organizace apod. 2. PROCES ROZPOČTOVÁNÍ V ORGANIZACI CŽV Výchozím předpokladem hladkého procesu rozpočtování je vytvoření pravidel a zásad usměrňujících tvorbu a vyhodnocování rozpočtů. Před zahájením prací na rozpočtu by měla být v každé organizaci CŽV zavedena směrnice (pravidla) pro sestavování a vyhodnocování rozpočtů. Ve fázi sestavování rozpočtů bývají standardem pravidla specifikující např. odpovědnosti a termíny pro jednotlivé fáze sestavování rozpočtů, algoritmy tvorby rozpočtů, sazby, tarify, výchozí limity pro výši určitých položek nákladů a zisku (příspěvků na úhradu), nebo pro rozsah podpůrných, zabezpečovacích a jiných činností, metody a základny pro alokaci režijních nákladů, způsob dosahování konsenzu apod. Ve fázi vyhodnocování rozpočtů lze za hlavní standardní pravidla považovat např. pravidelné a důsledné vyhodnocování výnosových a nákladových položek rozpočtů, průběžné sledování vývoje relevantních položek rozpočtu, adresné určení odpovědnosti za odchylky, průběžný odhad očekávané skutečnosti do konce roku, vyhodnocování dílčích i kumulovaných hodnot v absolutním i relativním vyjádření, a to jak vůči původnímu rozpočtu, tak i vůči očekávané skutečnosti apod. 2.1 Odhad režijních nákladů servisních středisek Servisní střediska organizace CŽV (např. středisko počítačových služeb, propagace, inkasa, reprografických služeb apod.) poskytují služby pro potřeby středisek programů vzdělávání organizace CŽV. Zpravidla jsou řešena jako nákladová střediska, která jsou odpovědná za své hospodaření. Sestavení rozpočtů servisních středisek probíhá způsobem top down nebo down up. 2.2 Stanovení předběžných cílů středisek programů Jakmile jsou známy odhady režijních nákladů servisních středisek, včetně režie nadřízené instituce, proces rozpočtování může pokračovat stanovením předběžných cílů pro střediska vzdělávacích programů. Cíle pro střediska programů mohou být vyjádřeny např. ve formě limitů vybraných položek nákladů, zisku, příspěvku na úhradu apod. Určení cílů by se nemělo ponechat jen na vlastní úvaze středisek programů. Aby se nezkomplikovalo vybilancování celého rozpočtu organizace CŽV, musí do procesu determinace cílů vstoupit také představy a záměry vrcholového vedení. 2.3 Rozpočty středisek programů Potom, co jsou stanoveny předběžné odhady režijních nákladů servisních středisek a cíle pro střediska programů, je možné vyzvat manažery nižších úrovní řízení k přípravě vlastních rozpočtů. V rámci výzvy k přípravě rozpočtu se pochopitelně nezadávají nižším složkám řízení organizace jen cíle, ale také se předávají výchozí předpoklady a další informace potřebné k sestavení rozpočtu (informace o mzdové úrovni, nákladech na propagaci apod.). Dále se distribuují jednotné formuláře, které usnadňují sestavení, konsolidaci a koordinaci rozpočtů. 78
Každý manažer střediska programů provede potřebné propočty a stanoví pro manažery kurzů svého střediska cíle. Pro alokaci cílů z vyšší úrovně (úroveň střediska programů) na nižší úroveň (úroveň středisek kurzů) se využívají např. hodnoty cílových veličin dosažené v minulém roce nebo rozvrhové základny v podobě počtu kurzů, studentů, hodin výuky kurzů apod. Nejdůležitější a zároveň nejsložitější částí přípravy rozpočtu středisek programů, respektive středisek kurzů je pro samofinancující se (self-supporting) organizace CŽV odhad výnosů. Složitost spočívá v tom, že odhad výnosů závisí na mnoha obtížně odhadnutelných faktorech ovlivňujících velikost poptávky a cen kurzů. Důležitost vyplývá ze skutečnosti, že objem výnosů (počet přihlášených posluchačů) je určující veličinou pro mnoho dalších položek rozpočtu, např. pro přímé materiálové náklady kurzů, náklady na lektory, propagaci apod. Odhad nákladů je relativně jednodušší. Výše nákladů ve střediscích programů, respektive středisek kurzů je ovlivňována především druhem a rozsahem prováděných činností. Významný vliv na náklady má především počet pracovníků (lektorů, administrativních pracovníků, manažerů) a výše jejich mezd, rozsah a umístění pracovních prostor a jejich vybavení telekomunikační, didaktickou, kopírovací aj. technikou. Náklady se v rozpočtech organizací CŽV člení standardně na náklady přímé a nepřímé. Členění obou kategorií nákladů může mít různou míru detailnosti. Základní členění přímých nákladů může obsahovat např. tři položky: náklady na propagaci, náklady na mzdy lektorů a ostatní přímé náklady. Základní struktura nepřímých nákladů může obsahovat např. mzdové náklady (členěné na mzdy vedení, administrativy, podpůrných služeb a sociální náklady), náklady na propagaci a materiálové a režijní náklady (náklady na telefon, drobný materiál, cestovné, kopírování, odpisy aj.). 2.4 Dosažení konsenzu v procesu tvorby rozpočtu V procesu rozpočtování hraje velkou roli komunikace mezi tvůrci rozpočtu a jeho schvalovateli. Obě strany mají své cíle a očekávání. Nejdůležitější komunikace a vyjednávání se odehrává mezi managementem středisek programů a středisek kurzů. Je velmi důležité, aby management středisek programů nastavil manažerům kurzů realistické cíle, aby cíle byly dostatečně motivující a aby fungovaly jako standardy, podle nichž bude možné měřit výkonnost. Příliš vysoké cíle mohou vést k demoralizaci, nízké cíle vedou k nevyužívání příležitosti. Vymezení cílů je zvlášť obtížné, když si podmínky vynucují stanovení diferencovaných cílů. Manažeři musí v těchto případech umět obhájit nejen cíle, ale i rozdíly mezi nimi. Vyjednávání je třeba vést i o způsobech dosahování cílů (počet programů, délka programu, zařazení nových programů či vyřazení stávajících, rozložení programů v čase, ). Pokud se rozpočet jeví jako příliš rizikový, pak je třeba vyžadovat pečlivou kalkulaci existujícího rizika (možných ztrát) a potenciálního výnosu. 2.5 Cíle procesu koordinace a přezkoumávání rozpočtu V rámci tvorby souhrnného rozpočtu organizace CŽV dochází ke koordinaci a přezkoumávání dílčích rozpočtů. Cílem tohoto procesu je především: Ověřit, zda rozpočty naplňují všechny vytyčené cíle. Pokud rozpočet nějakého střediska programů nenaplňuje cíle, oddělení rozpočtů organizace CŽV prověří zdůvodnění manažera daného střediska programů a rozhodne, zda snížit cíl nebo zda lze nějakými opatřeními, které nebyly vzaty manažerem střediska v úvahu, docílit dosažení původního cíle. Ověřit, zda rozpočty představují realistický odhad budoucích výsledků. Reálnost odhadů položek rozpočtů se testuje zpravidla porovnáním s minulostí či porovnáním jednotlivých rozpočtů mezi sebou. Porovnáním si lze ověřit, zda nejsou některé položky rozpočtu nadsazené či podceněné. Sladit související části rozpočtu. Při sestavování rozpočtů servisních středisek se vycházelo z odhadu objemu aktivit (počtu přihlášených, počtu kurzů) středisek programů. Tyto odhady se však nemusí shodovat s objemy aktivit, které jsou předpokládány samotnými středisky programů. Dochází-li k významným rozdílům, musí se rozpočty servisních středisek upravit. 79
Vybilancovat rozpočty tak, aby výsledný souhrnný rozpočet představoval plán, který bude akceptovatelný pro schvalovací orgán vyšší úrovně (nadřízené instituce). Není cílem usilovat o rozpočet, jehož části by byly do detailu vybilancovány. Cílem je vytvořit rozpočet, který bude obsahovat dosažitelné cíle a dostatečné rezervy na krytí nahodilostí a bude přijatelný pro nadřízenou instituci. 2.6 Monitorování a kontrola finanční výkonnosti Schválený rozpočet vymezuje finanční rámec pro činnosti jednotlivých útvarů organizace a tvoří bázi pro kontrolu jejich výkonnosti. Systém kontroly a zpětných vazeb je předurčen zavedeným systémem rozpočtů, který odráží ustanovenou organizační segmentaci, strukturu odpovědností a rozpočtů apod. V každé organizaci CŽV se tak vytváří specifický systém reportů odpovídající zavedenému systému rozpočtování. Velký vliv na systém kontroly a zpětných vazeb (reportů) má skutečnost, zda se organizace zaměřuje pouze na kontrolu nákladů, nebo zda jsou předmětem kontroly vedle nákladů i výnosy. Literatura 1. MATKIN, G.W. Effective Budgeting in Continuing Education. Jossey-Bass Inc., Publisher. San Francisco, 1985. 2. ANTONY, R.N. HERZLINGER, R.E. Management Control in Nonprofit Organisations. (Rev. ed.)homewood, III.: Irwin, 1980. 3. PRAKASH, P. Cost-Benefit Approach to Cupital Expenditure. In G. Altman (ed.) Management Principles for Nonprofit Agencie and Organisations. New York: AMACOM, 1979. 4. ANTONY, R.N. HERZLINGER, R.E. Management Control in Nonprofit Organisations. (Rev. ed.)homewood, III.: Irwin, 1980. Prof. Ing. František Freiberg, CSc. Doc. Ing. Martin Zralý, CSc. ČVUT Fakulta strojní, Ústav řízení a ekonomiky podniku Horská 3, 128 00 Praha 2 E-mail: frantisek.freiberg@fs.cvut.cz E-mail: martin.zraly@fs.cvut.cz 80