1 Kalendář, obsah Obsah č. 5/2013 c.k. 16 Okruh Téma Strana 1 Kalendář, obsah Obsah 16 Kalendář povinností v květnu 2013 17-19 2 Daň z příjmů - společné - - 3 Daňová evidence - - 4 DPH Koordinační výbor: Ručení příjemcem zdanitelného za nezaplacenou daň Informace generálního finančního ředitelství k ručení za nezaplacenou daň Nový postup u vystavování dobropisů k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení nemožnost vystavit opravný doklad k pohledávkám s DÚZP před 1.4.2011 5 Účetnictví - - 6 Soc. a zdravotní pojištění 7 Právo v podnikání 8 Zaměstnavatel a zaměstnanci Důchodové spoření 2013 II. důchodový pilíř a povinnosti s ním spojené Nový občanský zákoník a jeho dopad do systému soukromého práva Splatnost peněžitého závazku v obchodněprávních vztazích Informace k pracovnělékařským službám, vyhláška, minimální časy k provedení prohlídek Aktualizovaný vzor smlouvy s poskytovatelem pracovnělékařských služeb Vzor žádosti o provedení prohlídky v rámci PLS pro zaměstnance, kteří mohou chodit ke svému registrujícímu lékaři 9 Ostatní daně - - 25-27 28-36 37-38 9-16 13-17 18-20 29-31 32-33 34 10 Související obory Přehled předpisů za duben 2013 33-35 Energetické štítky budov v jakých případech je musíte mít již v roce 2013 a v jakých případech až od roku 2016? 36-38
4 DPH KOOV: Ručení za nezaplacenou daň Koordinační výbor č. 402/24.04.13: Ručení příjemcem zdanitelného plnění za nezaplacenou daň, vybrané otázky KDP ČR 25 1. Úvod Účelem dokumentu je vyjasnit některé aktuální otázky elektronického zveřejňování a ověřování údajů týkající se nespolehlivých plátců DPH a čísel účtů pro realizaci platebního bezhotovostního styku, v souvislosti s novelizovaným zněním zákona 235/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty (dále také ZDPH ). 2. Vymezení problému Dále uváděné otázky se vztahují na způsob a podmínky zveřejnění, ověřování a aktualizaci údajů rozhodných pro případné uplatnění institutu ručení příjemce zdanitelného plnění za nezaplacenou daň podle 109 odst. 1 písm. c) nebo 109 odst. 3 ZDPH. 3. Aktuální právní stav Novelou zákona 235/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty bylo rozšířeno ručení příjemce zdanitelného plnění za nezaplacenou daň podle 109 také na případy, kdy: a) v okamžiku jeho uskutečnění je o poskytovateli zveřejněna skutečnost, že je nespolehlivým plátcem ( 109 odst. 3 ZDPH) b) je zcela nebo zčásti úplata za zdanitelné plnění poskytnuta bezhotovostním převodem na jiný účet poskytovatele platebních služeb, než který je zveřejněn správcem daně ( 109 odst. 2 písm. c) ZDPH) V obou výše uvedených případech je stanoveno zveřejnění relevantních údajů způsobem umožňujícím dálkový přístup, tedy na webových stránkách Ministerstva financí, konkrétně na http://adisreg.mfcr.cz/cgi-bin/adis/idph/int_dp_prij.cgi?zprac=fdphi1&poc_dic=2. Přechodná ustanovení zákona 502/2012 Sb. stanovila v bodě 10. pro zveřejnění údajů dle 98 písm. d) ZDPH lhůtu prvního dne třetího kalendářního měsíce po nabytí účinnosti novelizovaného znění zákona 235/2004 Sb. Systém zveřejňování údajů umožňující dálkový přístup by tedy měl fungovat od 1. 4. 2013. Čísla účtů a spolehlivost plátců bude možno ověřovat také prostřednictvím webové služby na adrese http://adisrws.mfcr.cz/adistc/axis2/services/rozhranicrpdph.rozhranicrpdphsoap, a to i hromadně s limitem jedno sto plátců (DIČ). Zákon 235/2004 Sb. uvádí v 106a podmínky vydání rozhodnutí o nespolehlivém plátci. Způsobem umožňujícím dálkový přístup má být podle 106a odst. 6 zveřejněna skutečnost, že plátce je nespolehlivým plátcem anebo, že jím není. Dále byly podmínky ohledně nespolehlivého plátce popsány v Informaci GFŘ k aplikaci 106a zákona 235/2004 Sb. ze dne 4.1.2013 pod č.j. 101/13-121002-506729. Pro případné uplatnění institutu ručení za nezaplacenou daň je rozhodující stav ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. V 96 definuje ZDPH jako povinný registrační údaj také čísla všech účtů u poskytovatelů platebních služeb, pokud jsou používány pro ekonomickou činnost a dále, že osoba povinná k dani určí, která čísla účtů budou zveřejněna dle 98 ZDPH způsobem umožňujícím dálkový přístup. V případě poskytnutí úplaty zcela nebo zčásti bezhotovostním převodem na jiný než takto zveřejněný účet pak může být uplatněn institut ručení za nezaplacenou daň dle 109 odst. 2 písm. c) ZDPH. Podle Informace GFŘ k institutu ručení podle zákona č. 235/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty č.j. 3308/13/7001-21002-012287 ze dne 5.3.2013 je pro posouzení podmínek ručení za nezaplacenou daň rozhodný okamžik uskutečnění bezhotovostní úhrady. Pro účely aplikace tohoto ustanovení se ze tento okamžik považuje den zadání příkazu k bezhotovostnímu převodu, na základě kterého k předmětné úhradě došlo.
4 DPH KOOV: Ručení za nezaplacenou daň KDP ČR 26 4. Dílčí závěry 4.1. Prokazování stavu údajů Jak v případě nespolehlivého plátce, tak i v případě zveřejněných účtů vedených u poskytovatele platebních služeb se jedná o údaje měnící se v čase a nezbytným předpokladem je proto sledování a evidování veškerých změn těchto údajů věrohodným způsobem s možností zachycení prokazatelného otisku údajů pro konkrétní časový okamžik, k němuž si plátce - příjemce zdanitelného plnění byl povinen údaje ověřit. 4.1. Závěr: Správce daně prokazuje existenci skutečností, na základě kterých ručí příjemce zdanitelného plnění za nezaplacenou daň v případě poskytnutí úplaty na jiný účet, než který byl zveřejněn nebo v případě přijetí zdanitelného plnění od poskytovatele, který je nespolehlivým plátcem. Prokazování se týká těchto skutečností: - že u předmětného poskytovatele zdanitelného plnění byla v okamžiku uskutečnění zdanitelného plnění způsobem umožňujícím dálkový přístup zveřejněna skutečnost, že je nespolehlivým plátcem - že účet poskytovatele platebních služeb, na který byla bezhotovostním převodem zcela nebo zčásti poskytnuta úplata za zdanitelné plnění, nebyl u předmětného poskytovatele zdanitelného plnění v okamžiku zadání příkazu k bezhotovostnímu převodu uveden mezi těmi, které správce daně zveřejnil způsobem umožňujícím dálkový přístup 4.2. Ověření nespolehlivého plátce k určenému datu Skutečnost, zda poskytovatel zdanitelného plnění je nespolehlivým plátcem, je nutno posuzovat ke dni uskutečnění zdanitelného plnění (viz 109 odst. 3 ZDPH stejně jako Informace GFŘ č.j. 101/13-121002-506729). Ovšem ověřování skutečnosti, zda u poskytovatele zdanitelného plnění byla způsobem umožňujícím dálkový přístup zveřejněna informace, že je nespolehlivým plátcem, bude v praxi často prováděno až po dni uskutečnění zdanitelného plnění (např. na základě údajů uvedených na daňovém dokladu). Je tedy zřejmé, že je nutné provádět toto ověření ke konkrétnímu datu (ke dni zdanitelného plnění). 4.2. Závěr: Ověření stavu, zda je o poskytovateli zdanitelného plnění zveřejněna skutečnost, že je nespolehlivým plátcem, bude možné ze strany příjemců zdanitelného plnění provádět ke konkrétnímu okamžiku v minulosti s potřebnou mírou přesnosti odpovídající periodicitě zveřejňování údajů o plátcích (dle našich informací 1 x denně). 4.3. Způsob aplikace podmínek ručení za nezaplacenou daň dle 109 odst. 2 písm. c) Ručení příjemce zdanitelného plnění za nezaplacenou daň nastává i v případě poskytnutí bezhotovostní úhrady za zdanitelné plnění zcela nebo zčásti převodem na jiný účet poskytovatele platebních služeb, než který je zveřejněn správcem daně. Dle ustanovení definovaného v rámci Informace GFŘ k institutu ručení č.j. 3308/13/7001-21002-012287, je rozhodným okamžikem den zadání příkazu k bezhotovostnímu převodu, na základě kterého k předmětné úhradě došlo. Dle sdělení GFŘ č.j. 14 232/13/7001-21002-012287 bude předmětné ustanovení využíváno od 1.10.2013. 4.3.1. Závěr : V případě, kdy v okamžiku podání příkazu k převodu je bezhotovostní úhrada zdanitelného plnění adresována na účet zveřejněný správcem daně nejsou naplněny podmínky ručení za nezaplacenou daň podle 109 odst. 2 písm. c) ZDPH pokud v mezidobí (do okamžiku odepsání prostředků z účtu) dojde ke změně čísla účtu u poskytovatele zdanitelného plnění. Rozhodný je stav ke dni podání příkazu k úhradě. 4.3.2. Příklad : Dne 20.4. je podán trvalý příkaz k úhradě (např. na splátky leasingu nebo nájemné), na jehož základě jsou realizovány každý měsíc bezhotovostní úhrady převodem na účet poskytovatele zdanitelného plnění.
4 DPH KOOV: Ručení za nezaplacenou daň KDP ČR 27 4.3.2. Závěr : Naplnění podmínek ručení za nezaplacenou daň podle 109 odst. 2 písm. c) se posuzuje odděleně ke každému termínu platby dle smlouvy / splátkového kalendáře. 5. Požadovaný závěr Navrhujeme přijmout uvedené dílčí závěry a po projednání je vhodným způsobem publikovat. Stanovisko GFŘ: K bodu 4.1. Podle 106a odst. 6) ZDPH platí, že správce daně zveřejní způsobem umožňující dálkový přístup skutečnost, že plátce daně je nespolehlivým plátcem nebo není nespolehlivým plátcem. Zákon takto umožňuje zveřejnit pouze aktuální údaj, nikoli údaj platný v minulosti (tj. že byl nespolehlivým nebo nebyl nespolehlivým plátcem), což je možná dáno relativní citlivostí zmíněného údaje z pohledu posuzování minulosti. I tento stav nicméně umožnuje plátcům včasné zjišťování rozhodných údajů věrohodným způsobem pro konkrétní rozhodný okamžik, k němuž si plátce příjemce zdanitelného plnění měl údaje ověřit. k závěru 4.1 S uvedeným závěrem lze souhlasit v tomto úhlu nazírání popisované problematiky: Správce daně smí vyzvat příjemce zdanitelného plnění coby ručitele podle ust. 109 odst. 2 písm. c) resp. 109 odst. 3 ZDPH pouze tehdy, pokud z údajů, které má k dispozici jasně vyplývá, že jsou splnění dotčené podmínky, tj. že účet, na který byla provedena úhrada, nebyl v rozhodném okamžiku zveřejněn způsobem, který umožňuje dálkový přístup nebo že v době uskutečnění zdanitelného plnění byla v registru zveřejněna skutečnost, že je nespolehlivým plátcem. Správce daně je oprávněn vyzvat příjemce zdanitelného plnění k prokázání toho, že resp. jak bylo jemu poskytnuté zdanitelné plnění uhrazeno a na jaký účet. k závěru 4.2 Ověření stavu, zda je o poskytovateli zdanitelného plnění zveřejněna skutečnost, že je nespolehlivým plátcem, je ze strany příjemců zdanitelného plnění možné provádět aktuálně ke konkrétnímu okamžiku rozhodnému z hlediska případného rizika vzniku ručení. Dodat lze, že plátce by v zásadě již v okamžiku uzavírání obchodní transakce měl v rámci vyjednávání obchodních podmínek testovat spolehlivost svého dodavatele. Nicméně rozhodujícím datem pro aplikaci případného ručení je datum uskutečnění zdanitelného plnění. Finanční správa nemůže nařizovat plátci, kdy má provádět předmětné ověřování spolehlivosti jeho obchodního partnera, to je plně v dispozici a na zvážení plátce. Pokud provede test spolehlivosti až na základě vystaveného daňového dokladu, musí si uvědomit možná rizika, která mohou být s takovým postupem spojena a případně zvolit zvláštní způsob zajištění daně podle 109a ZDPH. k závěru 4.3.1 Souhlas s dílčím závěrem, s upřesněním, že se samozřejmě musí jednat k podání příkazu, na základě kterého skutečně k předmětné úhradě došlo. k závěru 4.3.2 Souhlas.
4 DPH Informace GFŘ k institutu ručení podle zákona o DPH Česká daňová správa Informace GFŘ k institutu ručení podle zákona č. 235/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty, ve znění po novele zákona od 1. 1. 2013 Poznámka c.k.: V minulém čísle pepíčka jsme Vám přinesly informaci, kterou GFŘ odložilo účinnost ručitelství za nezaplacenou daň z titulu úhrady na jiný než zveřejněný účet dodavatele. Zároveň jsme Vás informovali, že ještě před vydáním této informace vydalo GFŘ generální informaci k institutu ručení, a slíbili jsme Vám, že Vám ji přineseme v dalším čísle. Proto ji zde uvádíme. Upozorňujeme, že tato informace se vztahuje ke všem druhům ručitelství, nejen k tomu z titulu úhrady na nezveřejněný účet, které bylo odloženo, proto je tato informace důležitá již nyní. 1. Úvod S účinností od 1. 4. 2011 byl zaveden v zákoně č. 235/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty, ve znění p. p. (dále jen ZDPH ) institut ručení za nezaplacenou DPH. Takto bylo zakotveno ručení příjemce zdanitelného plnění v případech dle ust. 109 odst. 1 písm. a) až c) a odst. 2 písm. a) ZDPH. Institut ručení upravený v ZDPH byl následně rozšířen o další skutkové podstaty ručení, a to s účinností od 1. 1. 2012, resp. nyní od 1. 1. 2013 (Od 1. 1. 2012 nově ručení příjemce zdanitelného plnění, pokud je úplata za toto plnění poskytnuta zcela nebo zčásti bezhotovostním převodem na účet vedený poskytovatelem platebních služeb mimo tuzemsko. Od 1. 1. 2013 pak nově ručení příjemce zdanitelného plnění, pokud je úplata za toto plnění poskytnuta zcela nebo zčásti bezhotovostním převodem na jiný účet než účet poskytovatele zdanitelného plnění, který je správcem daně zveřejněn způsobem umožňujícím dálkový přístup; dále ručení příjemce při přijetí plnění od tzv. nespolehlivého plátce; ručení příjemce při nákupu pohonných hmot od osoby neregistrované jako jejich distributor a ručení oprávněného příjemce. V bližším viz dále.) Zakotvení ručení do oblasti správy DPH má oporu a vychází z článku 205 Směrnice č. 2006/112/ES, ve znění pozdějších změn. V souladu s tímto ustanovením směrnice je i cílem zavedení předmětného institutu do českého ZDPH podpora činnosti správců daně v boji proti daňovým únikům. Tato informace je vydávána v návaznosti na původní Informaci GFŘ č. j. 7688/11-3210-010165 ze dne 25. 3. 2011 z důvodu potřeby doplnění o věcné změny v ZDPH (rozšíření případů ručení) a upřesnění ve vazbě na změny související s reorganizací daňové resp. od 1. 1. 2013 finanční správy. Pro přehlednost je nicméně tato Informace k ručení zpracována jako komplexní a původní Informaci ze dne 25. 3. 2011 tak formálně nahrazuje. 2. Vznik ručitelského vztahu 2.1. Základní vymezení I pro ručení zakotvené v ust. 108a a 109 ZDPH platí obecná východiska právní teorie. Tzn., že je institutem zajišťovacím a přistupuje k hlavnímu závazku. Má akcesorický charakter a proto je existenčně vázán na zajištěný hlavní závazek a sleduje jeho osud (rozsah ručení je odvozen od hlavního závazku; zaniká společně se závazkem hlavním, ovšem není-li stanoveno jinak což je v ust. 171 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., ve znění p. p. (dále jen daňový řád), podle kterého platí, že zanikne-li daňový subjekt bez právního nástupce, povinnost ručitele uhradit nedoplatek tím není dotčena). Dalším znakem ručení je jeho subsidiární povaha - realizace může nastoupit až v okamžiku, kdy dlužník nesplní svůj dluh (nebo jeho část), který je ručením zajištěn. Pro aplikaci je výchozím vymezení základních prvků ručitelského vztahu. Těmito jsou subjekt, předmět a obsah: Subjekt povinný ručitel; Po novele ZDPH od 1. 1. 2013 lze rozlišovat jednak skupinu případů, kdy ručí příjemce zdanitelného plnění, a jednak ručení třetí osoby. A. Ručení příjemce zdanitelného plnění 28
4 DPH Informace GFŘ k institutu ručení podle zákona o DPH Česká daňová správa Příjemcem zdanitelného plnění se zde rozumí plátce DPH, který přijal zdanitelné plnění uskutečněné v tuzemsku od jiného plátce nebo poskytl úplatu za takové plnění. Tento příjemce je ručitelem za nezaplacenou daň z dotčeného plnění pokud: - naplnil tzv. znalostní test ohledně neuhrazení daně či zasažení transakce podvodem (blíže viz dále ke skutkové podstatě ručení podle odst. 1 109 ZDPH), - bez ekonomického opodstatnění přijal zdanitelné plnění za cenu zjevně odchylnou od ceny obvyklé (skutková podstata ručení podle odst. 2 písm. a) 109 ZDPH), - poskytl úplatu za zdanitelné plnění zcela nebo zčásti bezhotovostním převodem na účet vedený poskytovatelem platebních služeb mimo tuzemsko (ručení podle odst. 2 písm. b) 109 ZDPH), - poskytl úplatu za zdanitelné plnění zcela nebo zčásti bezhotovostním převodem na jiný účet než je účet poskytovatele zdanitelného plnění, který je správcem daně u poskytovatele plnění zveřejněn způsobem umožňujícím dálkový přístup (ručení podle odst. 2 písm. c) 109 ZDPH), - přijal plnění od poskytovatele, o kterém je v okamžiku uskutečnění dotčeného zdanitelného plnění zveřejněna způsobem umožňujícím dálkový přístup skutečnost, že je nespolehlivým plátcem (ručení podle 109 odst. 3 ZDPH), - jde o DPH z dodání pohonných hmot distributorem pohonných hmot a v okamžiku uskutečnění dodání není o poskytovateli tohoto plnění zveřejněno, že je registrován jako distributor pohonných hmot podle zákona č. 311/2006 Sb., o pohonných hmotách, ve znění p. p. (ručení podle 109 odst. 4 ZDPH). B. Ručení třetí osoby Ručitelem je za zákonem stanovených podmínek také oprávněný příjemce, tj. osoba, jejíž postavení upravuje zákon o spotřebních daních. Oprávněný příjemce, kterému v souvislosti s přijetím výrobků podléhajících spotřebním daním vznikla povinnost přiznat a zaplatit spotřební daň, ručí za nezaplacenou DPH z dodání zboží (vybraného výrobku) pořízeného z jiného členského státu. Jde o DPH vztahující se na dodání zboží třetí osobě od osoby, která pořídila uvedené zboží z jiného členského státu (a pořídila je takto za využití služeb oprávněného příjemce (ručení podle 108a ZDPH). Subjekt oprávněný správce daně, u něhož je nedoplatek evidován, resp. který je oprávněn vymáhat nedoplatek na DPH, k níž se vztahuje ručení. Předmět = pohledávka resp. závazek zajištěný zákonným ručením. Ručením podle 108a a 109 ZDPH je zajištěna DPH za konkrétní zdanitelné plnění uskutečněné mezi plátci v tuzemsku. Obsahem je vlastní ručitelský závazek, tj. povinnost ručitele uhradit zajištěnou DPH za dlužníka v případě, že ji tento neuhradí. Rozsah (výše) ručení je omezen resp. dán zásadně do výše daně ze zdanitelného plnění. V případě ručení třetí osoby (oprávněného příjemce) je ust. 108a odst. 2 ZDPH specifické omezení s tím, že oprávněný příjemce ručí vždy pouze do výše daně vypočtené ze základu daně odpovídajícího ceně obvyklé vybraného zboží včetně spotřební daně. Povinnost ručitele se aktivuje na základě výzvy správce daně (postup ve smyslu ust. 171 a 172 daňového řádu). V souvislosti s obecnými principy institutu ručení v daňovém řízení lze také odkázat na pokyn GFŘ č. D 5 k postupu správců daně při realizaci tohoto institutu v daňovém řízení. 2.2. Ručitelský vztah podle 109 odst. 1 ZDPH Podle ust. 109 odst. 1 ZDPH ručí příjemce zdanitelného plnění za daň nezaplacenou poskytovatelem tohoto plnění správci daně za zdaňovací období, ve kterém se uskutečnilo předmětné zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku, pokud v okamžiku uskutečnění plnění příjemce zdanitelného plnění věděl nebo vědět měl a mohl, že a) daň uvedená na daňovém dokladu nebude úmyslně zaplacena, b) plátce, který uskutečňuje toto zdanitelné plnění, se úmyslně dostal nebo dostane do postavení, kdy nemůže daň zaplatit, nebo 29
4 DPH Informace GFŘ k institutu ručení podle zákona o DPH c) dojde ke zkrácení daně nebo vylákání daňové výhody. Česká daňová správa Ručitelský vztah vzniká naplněním právě uvedených podmínek; vzniká tak již okamžikem uskutečnění zdanitelného plnění, přičemž ke vzniku ručení postačí naplnění alespoň jedné ze skutečností specifikovaných pod písm. a) až c). Pojmy věděl nebo vědět měl a mohl vyjadřují vnitřní psychický vztah příjemce zdanitelného plnění ke skutečnostem sub. a) až c). odst. 1 109 ZDPH. Jejich prostřednictvím je tedy vyjádřena míra zavinění. Z dikce zákona vyplývá, že z hlediska podmínek ručení dle 109 ZDPH postačuje i zavinění nedbalostní, a to i v podobě nedbalosti nevědomé. Např. tedy nedostatek znalostí nutných k výkonu funkce nebo nedostatek času pro jejich uplatnění není možno uplatnit jako omluvitelný důvod pro nevynaložení péče řádného hospodáře, tj. že vědět měl a mohl; a v případě sporu pak důkazní břemeno nese daňový subjekt. 2.3. Ručitelský vztah podle 109 odst. 2 ZDPH 2.3.1. Ručení při obchodování za neobvyklou cenu ( 109 odst. 2 písm. a) ZDPH) Skutková podstata ručení podle 109 odst. 2 písm. a) ZDPH je postavena na předpokladu zasažení plnění daňovým únikem v případě obchodování za zjevně neobvyklou cenu bez ekonomického opodstatnění. Výrazně odlišná cena je i v evropském právu akceptována jako indikátor podvodného jednání. Ve smyslu 109 odst. 2 písm. a) ZDPH příjemce ručí za nezaplacenou DPH z jím přijatého zdanitelného plnění, pokud úplata za toto plnění je bez ekonomického opodstatnění zjevně odchylná od ceny obvyklé. Výchozím pro vznik tohoto ručitelského vztahu je tedy závěr o tom, že sjednaná úplata za plnění byla zcela zjevně odchylná od ceny obvyklé a o tom, že takováto zjevně odchylná úplata nebyla ekonomicky opodstatněna. Cena obvyklá Při stanovení ceny obvyklé správce daně vychází z ust. 2 odst. 1 zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění p. p. Toto ustanovení považuje za cenu obvyklou cenu, která by byla dosažena při prodejích stejného či obdobného majetku nebo při poskytování stejné nebo obdobné služby v obvyklém obchodním styku v tuzemsku ke dni uskutečnění plnění. Přitom je nutno zohlednit individuální okolnosti daného případu, které mohou mít na cenu vliv. Do výše obvyklé ceny se však nepromítají vlivy mimořádných okolností trhu (např. stav tísně prodávajícího nebo kupujícího, důsledky přírodních či jiných kalamit, omezení hospodářské soutěže v daném odvětví), vliv osobních poměrů prodávajícího a kupujícího (např. vztahy majetkové - ekonomická či kapitálová závislost, rodinné nebo jiné osobní vztahy - personální závislost) nebo též vliv zvláštní obliby (tj. zvláštní hodnota přikládaná majetku nebo službě vyplývající z osobního vztahu k nim, např. citový vztah k předmětu plnění). Cenu obvyklou lze zjistit analýzou sjednaných cen v segmentu trhu srovnatelného majetku nebo služby v daném místě a čase. 2.3.2. Ručení při úhradě na účet vedený poskytovatelem platební služeb mimo tuzemsko ( 109 odst. 2 písm. b) ZDPH) Předpokladem pro naplnění skutkové podstaty ručení dle 109 odst. 2 písm. b) ZDPH je skutečnost, že úhrada úplaty za zdanitelné plnění byla provedena na účet vedený poskytovatelem platebních služeb (dále jen bankovní účet ) mimo tuzemsko. Fakt, že bankovní účet používaný k platbám za zdanitelná plnění uskutečněná v tuzemsku není veden v tuzemsku, ztěžuje účinné řešení podvodů v oblasti DPH. Platbu na zahraniční účet tuzemskému plátci daně za tuzemské plnění je nutné považovat za rizikovou situaci nemalého významu i přesto, že využívání účtů u poskytovatelů platebních služeb v zahraničí není při uskutečňováních ekonomických činností podléhajících dani vyloučeno. Z obecného pohledu je totiž minimálně zvláštní či neobvyklé, 30
4 DPH Informace GFŘ k institutu ručení podle zákona o DPH Česká daňová správa aby český plátce daně, který v tuzemsku uskutečňuje ekonomickou činnost a realizuje zdanitelná plnění s místem plnění v tuzemsku, požadoval platbu za tato zdanitelná plnění na účet, který v tuzemsku vedený není. Z konkrétních poznatků daňové správy navíc vyplývá, že platba na zahraniční účet za tuzemské zdanitelné plnění oproti platbě na tuzemský účet představuje vysokou pravděpodobnost zapojení do řetězce stiženého podvodem na dani z přidané hodnoty. Odběratel by tedy měl mít povědomí o tom, že se v případě platby tuzemskému odběrateli za jím uskutečněné zdanitelné plnění na účet, který není veden v tuzemsku, může jednat o rizikovou transakci (zapojení do řetězce stiženého podvodem). Z toho vychází podstata tohoto případu zákonného ručení za DPH, kdy ručí odběratel, který svému dodavateli za plnění uskutečněné v tuzemsku zaplatil bezhotovostně na zahraniční účet. Posouzení rizikovosti operace, do které vstupuje, je především věcí samotného plátce. Podle vlastního vyhodnocení velikosti rizika, které bude plátce u daného obchodu vnímat, pak může a nemusí odmítnout či realizovat úhradu za tuzemské plnění na účet vedený mimo Českou republiku. Postupem přinášejícím jistotu plátce z pohledu rizika vzniku ručitelského závazku za úhradu DPH je využití možnosti dle ust. 109a ZDPH upravujícího zvláštní způsob zajištění daně. V tomto případě není pak nezbytně nutné ve vazbách důsledků z pohledu DPH zkoumat, zda je účet, na který plátce hradí vlastně pouze základ daně, veden mimo tuzemsko, neboť daň je placena příjemcem plnění namísto poskytovatele přímo správci daně. Tento postup lze doporučit i pro případy, kdy plátce, který zdanitelné plnění uskutečnil, tvrdí, že má pouze účet vedený v zahraničí. 2.3.3. Ručení při úhradě na jiný účet než účet poskytovatele, který je správcem daně zveřejněn způsobem umožňujícím dálkový přístup ( 109 odst. 2 písm. c) ZDPH) Podle ust. 96 ZDPH od 1. 1. 2013 platí povinnost každého plátce oznámit správci daně čísla všech svých bankovních účtů, které používá k ekonomické činnosti. Současně platí, že plátce může (nikoli musí) určit, která čísla jeho bankovních účtů používaných k ekonomické činnosti budou zveřejněna jako údaj z registru plátců. Správce daně takto plátcem určené bankovní účty zveřejní dálkovým přístupem, a sice prostřednictvím Registru plátců DPH, dostupném na internetových stránkách Finanční správy a Daňovém portále zde: www.daneelektronicky.cz Pokud plátce v přihlášce k registraci nebo při oznamování změn registračních údajů žádný takový svůj účet neurčí, bude zveřejněno, že žádné číslo účtu neurčil. Zvláštní pravidlo platí pro vstupní údaje ohledně zveřejňování účtů u plátců, kteří byli zaregistrování již v roce 2012 a dříve. Plátci, kteří podávají přihlášku k registraci až v roce 2013 tento údaj uvedou v přihlášce. Stávající plátci mají podle bodu 9 přechodných ustanovení k novele ZDPH povinnost oznámit správci daně čísla účtů, a to do 2 měsíců od účinností novely ZDPH, a současně mohou určit, které z účtů chtějí nechat zveřejnit. Pokud oznámení těchto údajů neučiní, má se za to, že plátce určil všechny své účty, které správce daně u toho plátce eviduje v rámci registrační povinnosti. Tyto účty pak správce daně zveřejní (pokud jde skutečně o účty patřící plátci a pokud plátce nějaké účty v rámci registrační povinnosti evidovány u správce daně má). Plátce, který neurčí ke zveřejnění žádný svůj bankovní účet a bude dostávat za jím poskytnutá plnění zaplaceno bezhotovostně, vystavuje každého svého odběratele, který takovouto úhradu provede, riziku ručení za DPH z daného konkrétního plnění. Stejné pak platí, pokud plátce sice svůj účet zveřejněný v registru plátců má, ale bezhotovostní úhradu požaduje, resp. byla provedena na jiný (nezveřejněný) bankovní účet. Podle ust. 109 odst. 2 písm. c) ZDPH totiž ručí každý odběratel, pokud za zdanitelné plnění zcela nebo zčásti zaplatil na jiný účet než účet poskytovatele tohoto plnění zveřejněný správcem daně z registru plátců DPH. 31
4 DPH Informace GFŘ k institutu ručení podle zákona o DPH Česká daňová správa Z hlediska posouzení podmínek pro vznik ručení je rozhodný okamžik uskutečnění bezhotovostní úhrady. Pro účely aplikace dotčeného ustanovení se za tento považuje den zadání příkazu k bezhotovostnímu převodu, na základě kterého k předmětné úhradě plnění došlo. Jestliže právě v tento okamžik (den) není bankovní účet, na který je hrazeno, účtem zveřejněným správcem daně ve výše uvedeném registru jako údaj u poskytovatele (dodavatele) hrazeného zdanitelného plnění, stává se příjemce tohoto plnění (odběratel) ručitelem za DPH, kterou dodavatel z tohoto plnění případně neuhradí. Ručení takto vznikne, ať již šlo o úhradu celkovou (za celé zdanitelné plnění), anebo jen částečnou. Vzniká pak vždy ve shodném rozsahu, a to do výše nezaplacené DPH za celé plnění. Správce daně má povinnost začít zveřejňovat čísla bankovních účtů plátců od 1. 4. 2013. Ručení podle ust. 109 odst. 2 písm. c) ZDPH lze pak uplatnit rovněž až od tohoto data. Pozn. c.k.: Jak jsme již uvedli, aplikace byla odložena na 1.10.2013. U této skutkové podstaty ručení nutno upozornit na vztah k ručení popsané v předchozím bodu, tj. ručení při úhradě na účet vedený poskytovatelem platební služeb mimo tuzemsko. Podle ZDPH není nijak omezena povinnost plátce oznámit správci daně jen své tuzemské bankovní účty používané k ekonomické činnosti (viz též Informace GFŘ k povinnosti plátců DPH oznámit správci daně čísla účtů poskytovatele platebních služeb /Informace čj. 8942/13/70001-20000- 013120 ze dne 22.2.2013/. Návazně není pak ani vyloučeno, že plátce může označit a nechat zveřejnit svůj zahraniční bankovní účet. Správce daně je takto plátcem označený zahraniční účet povinen zveřejnit. Pokud příjemce zdanitelného plnění uhradí dodavateli na tento zveřejnění zahraniční bankovní účet, nemůže se sice stát ručitelem podle ust. 109 odst. 2 písm. c) ZDPH, protože platí na zveřejněný účet plátce. Je ovšem nutné si uvědomit, že toto ho ale nijak neliberuje z dopadu ručení zakotveného v ust. 109 odst. 2 písm. b) ZDPH, které vzniká z důvodu poskytnutí úhrady na bankovní účet vedený mimo tuzemsko bez dalšího, tj. ať jde o zveřejněný účet či nikoli! 2.4. Ručení za nespolehlivého plátce ( 109 odst. 3 ZDPH) Podle této od 1. 1. 2013 nové skutkové podstaty zákonného ručení za DPH příjemce zdanitelného plnění ručí za nezaplacenou daň ze zdanitelného plnění, pokud je v okamžiku uskutečnění daného plnění o poskytovateli zveřejněno způsobem umožňujícím dálkový přístup, že je nespolehlivým plátcem. Povinnost správce daně zveřejnit tímto způsobem informaci o tom, že plátce buď je, nebo není nespolehlivým plátcem, vyplývá z ust. 106a odst. 6 zákona o DPH. Informace je takto zveřejňována vedle dalších údajů z registru plátců na internetových stránkách Finanční správy a Daňovém portále zde: www.daneelektronicky.cz Pro možnost aplikace institutu ručení je výchozím, jestli v okamžiku (v den) uskutečnění zdanitelného plnění byla o dodavateli tohoto plnění zveřejněna informace, že je nespolehlivým plátcem. Podstatné je zveřejnění dotčené informace způsobem umožňujícím dálkový přístup. Ručení příjemce zdanitelného plnění tedy vzniká, jestliže v registru plátců zveřejněném na výše uvedeném internetovém portále byl v uvedený den u dodavatele údaj Nespolehlivý plátce ANO. K institutu nespolehlivého plátce lze blíže odkázat na Informaci GFŘ k aplikaci 106a zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (nespolehlivý plátce) a souvisejících ustanovení (Informace č. j.: 101/13-121002-506729 ze dne 4. 1. 2013). 2.5. Ručitelský vztah při dodání pohonných hmot distributorem ( 109 odst. 4 ZDPH) Tento od 1. 1. 2013 nově zavedený případ ručení je věcně omezen resp. postihuje zákonem vymezený konkrétní typ zdanitelného plnění a sice dodání pohonných hmot distributorem těchto hmot. 32
4 DPH Informace GFŘ k institutu ručení podle zákona o DPH Česká daňová správa 33 Prodej pohonných hmot i registraci distributorů pohonných hmot upravuje zákon č. 311/2006 Sb. o pohonných hmotách, ve znění p. p. Podle tohoto zákona se pohonnou hmotou rozumí motorový benzin, motorová nafta, zkapalněné ropné plyny, biopalivo nebo jiné palivo z obnovitelných zdrojů, směsné palivo, stlačený a zkapalněný zemní plyn, pokud jsou určeny k pohonu motoru vozidla nebo zvláštního vozidla. Distributorem pohonných hmot je pak osoba, která prodává pohonné hmoty na území České republiky, s výjimkou prodeje pohonných hmot na čerpací stanici. Ručení za DPH podle ust. 109 odst. 4 ZDPH se tedy netýká prodeje pohonných hmot na čerpací stanici. Zjednodušeně řečeno směřuje na sféru velkoobchodu s PHM, nikoli na běžné nákupy PHM na čerpacích stanicích za účelem spotřeby. Pokud se zdanitelné plnění týká dodání pohonných hmot distributorem, je naplněn předpoklad skutkové podstaty ručení podle 109 odst. 4 ZDPH v případě, že pohonné hmoty jsou přijímány od subjektu, který není v okamžiku uskutečnění tohoto plnění zveřejněn jako distributor v Registru distributorů pohonných hmot. Každý distributor pohonných hmot je totiž povinen se před zahájením této své činnosti zaregistrovat u celního úřadu. Registr distributorů pohonných hmot vede Generální ředitelství cel a údaje z něho zveřejňuje dálkovým přístupem. Registr je takto k dispozici na webových stránkách celní správy ČR zde: http://www.celnisprava.cz/cz/aplikace/stranky/spdinternet.aspx?act=findphm. Plátce, který nakupuje pohonné hmoty od distributora /tj. nákup ne na čerpací stanici/ by si tedy měl ověřit, jestli jeho dodavatel je ve výše uvedeném registru zveřejněném dálkovým přístupem. Rozhodným je přitom stav v okamžiku uskutečnění dodání. Pokud v tento okamžik (den) o dodavateli není zveřejněno, že je registrován jako distributor pohonných hmot, ručí plátce, který takto pohonnou hmotu v tuzemsku nakoupil, za DPH případně dodavatelem neuhrazenou. 2.6. Ručitelský vztah podle 108a ZDPH ručení oprávněného příjemce I tato, od 1. 1. 2013 nová skutková podstata ručení, souvisí podobně jako ručení podle ust. 109 odst. 4 ZDPH zejména s podvody na DPH při obchodování s pohonnými hmotami. Při těchto, pokud jde o dovoz pohonných hmot z jiného členského státu, se na realizaci dodávky velmi často podílí tzv. oprávněný příjemce. Oprávněný příjemce je osoba, která na základě povolení vydaného orgánem celní správy jednorázově nebo opakovaně přijímá vybrané výrobky v režimu podmíněného osvobození od daně dopravované z jiného členského státu. Oprávněný příjemce není provozovatelem daňového skladu v místě, kde vykonává činnost jednorázového nebo opakovaného přijímání vybraných výrobků. Podle zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění p. p., vzniká oprávněnému příjemci v souvislosti s přijetím vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od daně povinnost přiznat a zaplatit spotřební daň, a to i když není pořizovatelem vybraných výrobků, ze kterých je takto povinen spotřební daň odvést. Podle zákona o spotřebních daních má oprávněný příjemce dokonce povinnost dotčenou spotřební daň zajistit. Ve vztahu k DPH, která s prodejem vybraných výrobků přijatých z jiného členského státu též souvisí (a spotřební daň, kterou má povinnost zaplatit oprávněný příjemce, navíc vstupuje do základu DPH), doposud oprávněný příjemce neměl žádné povinnosti. Povinnost na DPH zůstává i nadále primárně na vlastních účastnících obchodní transakce (na osobě, která vybrané výrobky z jiného členského státu takto - s využitím služeb oprávněného příjemce - pořídila a dále je prodala). S ohledem na podvody při pořízení vybraných výrobků z jiných členských států a prokazatelné zapojení oprávněných příjemců na nich, došlo nyní k zavedení ručitelské povinnosti oprávněného příjemce. Podle 108a ZDPH ručí oprávněný příjemce, kterému vznikla povinnost přiznat a zaplatit spotřební daň v souvislosti s přijetím vybraných výrobků z jiného členského státu, a to pokud osoba, která toto zboží z jiného členského státu pořídila, nezaplatí daň z přidané hodnoty z následného dodání tohoto zboží třetí osobě v tuzemsku.
4 DPH Informace GFŘ k institutu ručení podle zákona o DPH Česká daňová správa 34 Oprávněný příjemce není přímým účastníkem dodání, ze kterého je DPH ručením zajištěna. Toto bylo nutné zohlednit mj. při vymezení rozsahu ručení. Podle odst. 2 108a ZDPH platí, že oprávněný příjemce ručí za nezaplacenou daň pouze do výše daně vypočtené ze základu daně odpovídajícího ceně obvyklé pro vybrané zboží, včetně spotřební daně. Ručení oprávněné osoby coby třetí osoby, která se dodání účastní nepřímo, nicméně v pozici vykonavatele úředně mu daného oprávnění v oblasti specifického daňového režimu, je sice zákonem koncipováno jako prvotně presumované, ovšem není takto ručením objektivním. Oprávněný příjemce se může z ručení vyvinit neručí, pokud prokáže, že přijal veškerá opatření, která od něj mohou být rozumně požadována, aby ověřil, že daň bude subjektem, který zboží z jiného členského státu pořídil, řádně zaplacena ( 108a odst. 1 ZDPH). Ručení se tak na oprávněného příjemce nevztahuje, pokud si jakýmkoliv reálným způsobem zajistí, že tato DPH uhrazena bude. To může např. znamenat, že neposkytne službu oprávněného příjemce pro dovozy uskutečňované nedůvěryhodnými osobami, za podezřelých okolností a pokud tak učiní, přijme relevantní opatření k zabezpečení rizika s tím spojeného. Charakter uvedených opatření by měl být adekvátní i k postavení oprávněného příjemce jde o obchodníka, poskytovatele specifické služby s dopady do daňového režimu, přičemž jako takový je vázán povinností dbát na dodržování podmínek oprávnění přijímat vybrané výrobky a chovat se obezřetně. Jako možné opatření v tomto směru či spíše úplné eliminaci rizika vzniku ručení se nabízí i postup směřující k zajištění DPH od jeho zákazníka s tím, že oprávněný příjemce by pak využil zvláštní způsob zajištění daně podle 109a zákona o DPH. Toto mu ostatně výslovně umožňuje ust. 108a odst. 4 ZDPH. Správce daně může oprávněného příjemce v souladu s 108a odst. 3 ZDPH vyzvat, aby doložil skutečnosti prokazující přijetí výše zmíněných relevantních opatření. 3. Eliminace rizik ručení - zvláštní způsob zajištění daně 109a ZDPH Příjemce zdanitelného plnění uskutečněného v tuzemsku se v důsledku ustanovení 109 ZDPH ocitá v pozici potencionálního ručitele a v obdobné situaci je i oprávněný příjemce u zboží podléhajícího spotřební dani dle 108a ZDPH. Rizika, která v sobě uvedená ustanovení nesou, ale již i samotná možnost, že by dotčené subjekty mohly být vystaveny zkoumání ze strany správce daně ohledně případné aplikace ručení, dovoluje zcela eliminovat institut zakotvený v ust. 109a ZDPH. Zde upravený zvláštní způsob zajištění daně v podstatě říká, že příjemce, který uhradí správci daně za poskytovatele DPH z uskutečněného zdanitelného plnění, se ve vztahu k tomuto plnění nikdy nemůže dostat do postavení ručitele podle 109 resp. 108a ZDPH. Pro další je zde pravidlo, že pokud se oprávněný příjemce v případě jemu hrozícího ručení podle 108a ZDPH rozhodne využít institut zvláštního způsobu zajištění daně, považuje se pro účely aplikace tohoto institutu dle ust. 109a ZDPH za příjemce zdanitelného plnění. Osoba, za kterou oprávněný příjemce ručí je pak posuzována pro účely zvláštního způsobu zajištění daně jako poskytovatel zdanitelného plnění ( 108a odst. 4 ZPDH). 3.1. Úhrada daně podle 109a ZDPH Příjemce zdanitelného plnění, který dosud ve vztahu k určitému zdanitelnému plnění nebyl vyzván jako ručitel dle 109 ZDPH (resp. oprávněný příjemce nevyzvaný dosud podle ust. 108a ZDPH), může daň z takového zdanitelného plnění uhradit za poskytovatele tohoto plnění. Úhradu ovšem musí provést na osobní depozitní účet vedený u místně příslušného správce daně poskytovatele zdanitelného plnění a identifikovat jí. Ve vztahu k dani z takto dotčeného plnění nelze pak aplikovat ručení. Úhrada se totiž použije primárně na úhradu daně z tohoto plnění.
4 DPH Informace GFŘ k institutu ručení podle zákona o DPH Česká daňová správa Pozn.: Oprava výše daně, k níž se vztahuje platba provedená příjemcem zdanitelného plnění za poskytovatele, ani neuznání odpočtu příjemci z tohoto zdanitelného plnění, není důvodem pro vrácení úhrady provedené příjemcem dobrovolně ve smyslu ust. 109a ZDPH. 3.2. Identifikace úhrady Prvořadé je směřování platby příjemcem zdanitelného plnění resp. oprávněným příjemcem na správný účet: Platba musí být vždy směřována na depozitní účet správce daně poskytovatele zdanitelného plnění s předčíslím 80039, matrikou finančního úřadu a kódem banky 0710. Matriky finančních úřadů jsou uvedeny na internetových stránkách Finanční správy v nabídce Placení daní. Příklady správného označení účtů ve tvaru předčíslí-matrika/kód banky: 80039-77627311/0710 - depozitní účet Finančního úřadu pro Plzeňský kraj 80039-77628031/0710 depozitní účet Finančního úřadu pro Hlavní město Prahu. Úhrada příjemcem za poskytovatele musí být dále řádně identifikována, přičemž v ust. 109a odst. 2 písm. a) až d) ZDPH jsou stanoveny údaje, které musí být pro správnou identifikaci uvedeny: a) identifikace poskytovatele zdanitelného plnění b) daň, na kterou je úhrada určena c) identifikaci příjemce zdanitelného plnění d) den uskutečnění zdanitelného plnění nebo den přijetí úplaty poskytovatelem zdanitelného plnění Jak již uvedeno, na oprávněného příjemce, který využije zvláštní způsob zajištění daně podle ust. 108a odst. 4 ZDPH, je pro účely zvláštního způsobu zajištění daně pohlíženo jako na příjemce zdanitelného plnění. Příjemce zdanitelného plnění uvede při bezhotovostním platebním styku na příkaze k úhradě nebo při hotovostní platbě přes Českou poštu na poštovní poukázce A následující údaje: Účet příjemce platby (ve prospěch účtu) = účet správce daně poskytovatele zdanitelného plnění s předčíslím ve tvaru 80039 matrika finančního úřadu poskytovatele/ 0710 (viz písm. b) Variabilní symbol = kmenová část DIČ (daňové identifikační číslo) poskytovatele zdanitelného plnění (tj. identifikační číslo, rodné číslo nebo vlastní identifikátor přidělený správcem daně) (viz písm. a). Specifický symbol = kmenová část (svého) DIČ příjemce zdanitelného plnění (potažmo DIČ oprávněného příjemce hradí-li zajištění on) (viz písm. c). Konstantní symbol při bezhotovostní platbě 1148, při hotovostní platbě 1149. Ve zprávě pro příjemce uvede informace z písm. d): den uskutečnění zdanitelného plnění ve tvaru: DD/MM/RRRR P nebo den přijetí úplaty ve tvaru: DD/MM/RRRR U Oprávněný příjemce zde vyplní datum přijetí vybraných výrobků a to ve tvaru: DD/MM/RRRR- O Toto datum se pro dané účely identifikace platby považuje za datum uskutečnění zdanitelného plnění. V případě, že příjemce plnění neuvede den uskutečnění zdanitelného plnění nebo den přijetí úplaty poskytovatelem a oprávněný příjemce neuvede den přijetí vybraných výrobků z jiného čl. státu, je za tento den považován den přijetí platby správcem daně. 3.3. Použití úhrady Příjemce plnění může provést úhradu ve smyslu ust. 109a ZDPH v zásadě kdykoli, vyjma případu, že již byl vyzván k úhradě jako ručitel (potom již totiž hradí jako ručitel). 35
4 DPH Informace GFŘ k institutu ručení podle zákona o DPH Česká daňová správa Úhrada provedená podle 109a ZDPH na osobní depozitní účet poskytovatele se použije na úhradu daně, které se týká. Z osobního depozitního účtu poskytovatele se příjemcem provedená úhrada vždy převede na osobní daňový účet DPH poskytovatele. Převod se provede ke dni splatnosti daně za zdaňovací období, do kterého spadá platbou dotčené zdanitelné plnění. To platí v případě, že k úhradě došlo v den popř. před splatností této daně. Pokud by však byla úhrada učiněna na osobní depozitní účet poskytovatele zdanitelného plnění později než vznikla jeho daňová povinnost, převede se úhrada na osobní daňový účet ke dni platby na osobním depozitním účtu. Úhrada provedená příjemcem plnění se převede na osobní daňový účet poskytovatele i v případě, že daň z dotčeného zdanitelného plnění byla již zcela nebo částečně uhrazena (typicky např. v případě, že by tuto daňovou povinnost pokryly odpočty daně na vstupu). Převedená částka se pak použije jako běžná úhrada daně (DPH) na osobním daňovém účtu poskytovatele. Případně vzniklý přeplatek na osobním daňovém účtu poskytovatele zdanitelného plnění (na základě testu vratitelnosti podle daňového řádu) správce daně vrátí na základě žádosti poskytovateli zdanitelného plnění. 4. Závěrem Správce daně může ručení aplikovat na případy, kdy ručitelský vztah vznikl za účinnosti ustanovení 109 odst. 1 a odst. 2 písm. a) ZDPH, tj. od 1. 4. 2011 (rozhodující je datum uskutečnění předmětného zdanitelného plnění), dále za účinnosti ust. 109 odst. 2 písm. b) ZDPH, tj. od 1. 1. 2012 (rozhodující je datum provedení úhrady), za účinnosti ust. 108a a 109 odst. 3 a 4 ZDPH, tj. od 1. 1. 2013 (rozhodující je datum uskutečnění zdanitelného plnění) a konečně u ručení dle ust. 109 odst. 2 písm. c) ZDPH od 1. 4. 2013 (zde je rozhodné datum provedení úhrady). Aplikace ručitelského vztahu nemění dosavadní postupy správce daně při řešení daňových úniků, kde v závislosti na okolnostech konkrétního případu půjde např. o postup ve smyslu judikatury Evropského soudního dvora ESD C-354/03, C-355/03 a C-484/03 a C-439/04 a C-440/04, případně rozsudek ESD C-255/02, pokud se jedná o zneužití práva. V takových případech může správce daně odmítnout uznat uplatňovaný nárok na odpočet daně. 36 Ing. Otakar Sladkovský ředitel sekce
4 DPH Nový postup u dobropisů k pohledávkám za dlužníky v insolvenci c.k. 37 Nový postup u vystavování dobropisů k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení nemožnost vystavit opravný doklad k pohledávkám s DÚZP před 1. 4. 2011 Milí čtenáři našeho pravidelného měsíčníku. V předloňském roce jsme Vás informovali zde, v pepíčkovi i na našich školeních o informaci GFŘ čj. 23 024/11-3210-010165 ze dne 22. 7. 2011. Tato informace byla vydána vzhledem k množícím se dotazům vzniklých po vydání novely zákona o DPH účinné od 1. 4. 2011. Dotazy vznikaly především k ustanovení 44 ZDPH, který upravoval opravu výše daně u pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení. Doporučovali jsme Vám, že pokud je Váš věřitel v insolvenci, abyste postupovali nejen tak, že přihlásíte svoji pohledávku do insolvenčního řízení, ale ať k této pohledávce rovněž vystavíte opravný daňový doklad, který zašlete insolvenčnímu správci. Ten Vám potvrdí jeho převzetí (či jinak prokážete doručení) a Vy si na základě tohoto můžete nárokovat zpět DPH odvedené při vzniku této pohledávky. Tento postup je možný i nadále, ale vzhledem k tomu, že před vydáním této novely, tedy před 1. 4. 2011 neexistoval institut opravy výše daně u pohledávek za dlužníky v insolvenci, existoval doposud spor mezi daňovou správou a ministerstvem spravedlnosti, kdy první tvrdila, že lze opravovat i plnění před novelou, druhé tvrdilo, že nikoliv. Spor již byl tedy uzavřen a dle nového stanoviska GFŘ, níže uvedeného, nelze tento postup aplikovat u pohledávek s datem uskutečnění zdanitelného plnění před 1. 4. 2011. Pokud jste opravný doklad vystavili a v DPH uplatnili snížení daně na výstupu do 26.4.2013, pak jste jej ovšem vystavili a uplatnili oprávněně. Nosnou informací tohoto doplnění k informaci GFŘ je tedy fakt, že opravný daňový doklad lze vystavovat i nadále, nově ale již jen u pohledávek s datem plnění po 1. 4. 2011. Celou informaci GFŘ čj. 23 024/11-3210-010165 ze dne 22. 7. 2011 naleznete na internetových stránkách České daňové správy: http://cds.mfcr.cz/cps/rde/xbcr/cds/2011_informace_gfr_aplikace_44_zdph.pdf Celé znění dodatku k informaci, kterému je věnován tento článek, je opět možné nalézt na internetových stránkách České daňové správy, celý text je rovněž uveden níže: Generální finanční ředitelství Sekce metodiky a výkonu daní Odbor Nepřímých daní V Praze dne 26. 4. 2013 Č.j.: 20 067/13/7001-21000-010165 Vyřizuje: Ing. Zdeněk Červený Dodatek č. 1 k Informaci GFŘ čj. 23 024/11-3210-010165 ze dne 22. 7. 2011 k aplikaci 44 ZDPH Oprava výše daně u pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení
4 DPH Nový postup u dobropisů k pohledávkám za dlužníky v insolvenci c.k. 38 V souvislosti s novelou zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZDPH ) účinnou od 1. 4. 2011, kterou byl do tohoto zákona v ust. 44 nově zaveden institut opravy výše daně u pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení, byla s ohledem na časté dotazy zveřejněna Informace GFŘ č. j. 23 024/11-3210-010165 ze dne 22. 7. 20111. V návaznosti na posun řešení aplikace předmětného ustanovení ZDPH v přechodném období, a to i v intencích současné judikatury vydává Generální finanční ředitelství tento dodatek, kterým mění výše uvedenou Informaci GFŘ ze dne 22. 7. 2011 takto: Bod 1. 1. nově zní: 1.1. Použití přechodných ustanovení k z. č. 47/2011 Sb. Na aplikaci ust. 44 ZDPH, tj. možnost provedení opravy výše daně u pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení, dopadá přechodné ustanovení čl. II bod 1. z. č. 47/2011 Sb. Podléhalo-li tedy původní zdanitelné plnění ZDPH ve znění před účinností novely, tj. do 31. 3. 2011, nelze u tohoto plnění opravu výše daně podle ust. 44 ZDPH ve znění účinném od 1. 4. 2011 provést. Předcházející znění ZDPH institut opravy výše daně u pohledávek za dlužníky v insolvenci neznalo a žádné jiné přechodné ustanovení, které by bylo na aplikaci ustanovení 44 možné vztáhnout, zákon č. 47/2011 Sb. neobsahuje. Opravu výše daně podle ust. 44 ZDPH lze tedy provést pouze u zdanitelných plnění poskytnutých dlužníkovi po 1. dubnu 2011, resp. naopak ji nelze provést u pohledávek za zdanitelná plnění uskutečněná do 31. 3. 2011. Postup podle takto změněného bodu Informace bude správce daně vůči věřitelům aplikovat na případy oprav výše daně uplatněné po vydání tohoto Dodatku. V ostatním zůstává Informace GFŘ č.j. 23 024/11-3210-010165 ze dne 22. 7. 2011 beze změny. Ing. Otakar Sladkovský, v. r. ředitel sekce
6 Soc. a zdr. pojištění Důchodové spoření Daně a právo v praxi 9 Důchodové spoření 1. 5. 2013 Ing. Martin Děrgel Poznámka c.k.: Od ledna 2013 mají zaměstnanci a osoby samostatně výdělečně činné ( OSVČ ) možnost vstoupit do tzv. II. penzijního pilíře, kterým se stalo důchodové spoření. Penzijní společnosti budou dlouhodobě spravovat příspěvky účastníků v majetkově oddělených fondech s vybranou mírou rizika versus potenciálního zhodnocení. A když účastník spoření dosáhne důchodového věku, bude moci naspořené prostředky čerpat formou soukromého starobního důchodu. Účast na důchodovém spoření je sice dobrovolná, ale po vstupu již ze systému nelze vystoupit - skončí až důchodem nebo úmrtím - přičemž je s ní přirozeně spojena povinnost placení pojistného. Toto pojistné činí 5% z pojistného (vyměřovacího) základu, z čehož 3% jdou na úkor pojistného na důchodové pojištění (v rámci I. penzijního pilíře přesun z I. do II. pilíře) a zbývající 2% si navíc platí samotný účastník spoření. Tři penzijní pilíře Člověk je nejprve dítětem, které potřebuje pomoc, poté se stane dospělým a může téměř vše (co chce), a nakonec zestárne a opět se bez pomoci neobejde. To je naší přirozeností a nebylo ani nebude tomu jinak. Se změnami společnosti se ale měnil způsob oné pomoci, zvláště pak vůči seniorům. Historicky nejdéle pomáhaly prarodičům jejich rodiny, zejména jejich dospělé děti. S nástupem tzv. moderní společnosti se těžiště péče o staré lidi přesunulo na stát, který začal vyplácet důchody financované průběžně z pojistného placeného výdělečně činnými osobami. V poslední dekádě se ale ukazuje, že státní zabezpečení důchodců je příliš štědré a dochází k jeho omezování, a těžiště se dále přesouvá k alternativním soukromým pojistným důchodovým produktům. Dne 1. ledna 2013 naostro začala největší reforma penzijního systému od roku 1989, náš důchodový systém se tak nyní skládá ze tří tzv. pilířů. Základem je i nadále státní průběžný systém důchodového pojištění - l. pilíř - ekonomicky aktivní generace povinně přispívá do jednoho balíku, z něhož jsou ihned vypláceny penze dnešním důchodcům. Pojistné na důchodové pojištění je 28% vyměřovacího základu ( VZ ), kterým je u zaměstnanců zpravidla hrubá mzda (dále také HM ), v případě OSVČ polovina dílčího základu daně z podnikání. Samotní zaměstnanci se na něm přitom sami podílejí ze 6,5% HM, zbylých 21,5% hradí zaměstnavatel (nad rámec HM), který má na starosti odvod obou částek a administrativu s tím spojenou vůči České správě sociálního zabezpečení, která I. pilíř spravuje. Kvůli výtkám Ústavního soudu je průběžný systém více zásluhový než dříve, přičemž pojistné se platí - a důchody počítají - jen do stropu VZ, kterým je 4násobek průměrné mzdy.
6 Soc. a zdr. pojištění Důchodové spoření Daně a právo v praxi 10 Zásadní novinkou roku 2013 je II. pilíř tvořený systémem důchodového spoření. Vstup do něj je sice dobrovolný, ale toto rozhodnutí již není možno zvrátit, a k ukončení účasti dojde pouze pobíráním starobního důchodu nebo smrtí. Vstup je trvale otevřen fyzickým osobám ve věku 18 až 35 let, starším tato možnost skončí 30.6.2013 (ledaže by po 1.1.2013 ještě nebyli poplatníky pojistného na důchodové pojištění v I. pilíři, tito budou moci vstoupit do II. pilíře po dobu půl roku poté, co se takovýmito poplatníky poprvé stanou). Vstup není dovolen osobám, kterým již byl přiznán starobní důchod z důchodového pojištění, tj. z I. pilíře. Účastník důchodového spoření si platí pojistné na svůj individuální penzijní účet fondového typu, který spravuje jím vybraná soukromá penzijní společnost (odděleně od svého majetku), přičemž může volit ze čtyř důchodových fondů lišících se v investiční strategii - a tím pádem i v míře rizika a potenciálního zisku či ztráty. Takto naakumulované prostředky se (až na malé výjimky) dnem přiznání státního starobního důchodu z l. pilíře převedou jako úhrada jednorázového pojistného na pojištění důchodu u vybrané životní pojišťovny. A z tohoto pojištění bude účastníkovi důchodového spoření vyplácet doživotní (nebo 20letý) starobní důchod. Pojistné na důchodové spoření činí 5% VZ, resp. HM (stejná základna jako u pojistného I. pilíře), přičemž 3% se převádějí z výše uvedeného pojistného na důchodové pojištění dotyčné osoby (tomu bude odpovídat adekvátně nižší státní důchod z I. pilíře) a další 2% navíc si připlatí samotný účastník ze svého. V případě zaměstnanců opět vše kolem zařídí zaměstnavatel - který však sám do II. pilíře nic nepřispívá (stejně jako stát) -přičemž se u nich platí pojistné formou měsíčních záloh. OSVČ si platí pojistné sama jednou ročně. Třetí pilíř představuje doplňkové penzijní spoření, které je zcela dobrovolné. Nejde o úplnou novinku, do konce roku 2012 bylo předchůdcem penzijní připojištění, u něhož je garantováno nezáporné zhodnocení. Nově došlo jednak k transformaci a uzavření penzijního připojištění, kde se zakonzervovala dosavadní pravidla (pouze byl u vyšších úložek účastníka navýšen státní příspěvek), a jednak byl vytvořen nový obdobný produkt spoření na stáří formou fondového investování vložených prostředků podle zvolené strategie do účastnických fondů spravovaných penzijními společnostmi (odděleně od jejich majetku), kde ale již není garantováno nezáporné zhodnocení. V rámci III. pilíře si účastník může přispívat, kolik chce -minimálně 100 Kč měsíčně - přičemž příspěvky nad 12 000 Kč ročně lze odečíst od základu daně z příjmů (nejvýše 12 000 Kč). Zaměstnance může navíc daňově výhodně podporovat i zaměstnavatel. Od příspěvku účastníka 300 Kč měsíčně je poskytován státní příspěvek (90 Kč + 20% z úložky nad 300 Kč), který může činit až 230 Kč měsíčně. Pro zvýšení motivace vstupu do nového typu doplňkového penzijního spoření byl tento penzijní produkt doplněn o poměrně výhodnou možnost čerpání prostředků v rámci tzv. předdůchodů v době až 5 let před odchodem do starobního důchodu. Tyto předdůchody přitom nebudou nijak krátit pozdější starobní důchod z důchodového pojištění (tj. z I. pilíře), na rozdíl od předčasných důchodů čerpaných z I. pilíře.
6 Soc. a zdr. pojištění Důchodové spoření Daně a právo v praxi 11 Aktéři důchodového spoření Problematiku důchodového spoření upravují zejména následující právní předpisy účinné od 1.1.2013: zákon č. 426/2011 Sb., o důchodovém spoření, ve znění zákona č. 399/2012 Sb., zákon č. 427/2011 Sb., o doplňkovém penzijním spoření, ve znění zákona č. 403/2012 Sb., zákon č. 397/2012 Sb., o pojistném na důchodové spoření (dále také ZPDS ). Obejít se přitom ovšem v praxi nelze ani bez patřičně novelizovaných starších právních předpisů: zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů ( ZDP ), zákon č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení, ve znění pozdějších předpisů ( ZPSZ ), zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále také DŘ ). Z pohledu člověka, který se rozhodne vstoupit do II. pilíře, je nejviditelnější změnou zvýšení pojistného na - nyní již pro něj až do starobního důchodu povinné - důchodové pojištění a spoření o 2% VZ, resp. HM. Princip II. pilíře z výše uvedeného schématu vypadá jednoduše, ale jak tomu bývá, skutečnost je dosti komplikovanější, přičemž je do něj zapojeno několik typů subjektů. Tím nejviditelnějším je pochopitelně penzijní společnost spravující prostředky účastníka v majetkově oddělených důchodových fondech. Vybírat je možno ze čtyř fondů, kterými je a priori typově předurčen potenciální zisk z hospodaření a s tím související riziko: důchodový fond státních dluhopisů (nejnižší riziko ztrát, ale také jen potenciálně nízké zhodnocení), konzervativní důchodový fond, vyvážený důchodový fond a dynamický důchodový fond (nejvyšší riziko ztrát, ale také možnost vyššího zhodnocení). Prostředky důchodového fondu eviduje a podle pokynů penzijní společnosti s nimi nakládá depozitář, kterým musí být banka s patřičnou licencí. Úkolem depozitáře je také kontrola, zda penzijní společnost dodržuje pravidla daná zákonem, statutem fondu, smlouvou s účastníkem, a celkově dohlíží na obezřetné investování. Aby to nebylo tak jednoduché, není pojistné na důchodové spoření placeno přímo soukromé penzijní společnosti, kterou si účastník vybral, ale finančním úřadům ( FÚ ), které spravují výběr pojistného obdobně jako u daní a přeposílají jej penzijním společnostem. Kromě toho byl zapojen rovněž Specializovaný finanční úřad ( SFÚ ) - který má jinak na starosti jen banky, pojišťovny a firmy s obratem přes 2 miliardy Kč - jehož úkolem je centrální evidence smluv o důchodovém spoření a posléze i navazujících pojistných smluv.
6 Soc. a zdr. pojištění Důchodové spoření Daně a právo v praxi 12 Poté, co vznikne účastníkovi nárok na starobní důchod z jeho důchodového spoření, nebude mu důchod vyplácet samotná penzijní společnost, ale pojišťovna. Za tímto účelem musí účastník spoření uzavřít pojistnou smlouvu s vybranou pojišťovnou zabývající se životním pojištěním, které penzijní společnost pošle více či méně zhodnocené prostředky vložené poplatníkem coby jednorázové pojistné na pojištění důchodu, a tím pro ni fakticky její účast končí. Pojišťovna přitom nabídne tři varianty: doživotní starobní důchod (na tyto peníze má nárok pouze účastník důchodového spoření), doživotní starobní důchod se sjednanou výplatou pozůstalostního důchodu po dobu 3 let, starobní důchod na dobu 20 let (při úmrtí se zbylé prostředky stávají předmětem dědictví). Pokud účastník zemře před přiznáním starobního důchodu, stávají se prostředky v důchodovém fondu předmětem dědictví, přičemž mohou být využity třemi způsoby podle aktuální situace dědice: dědic je nezletilý - prostředky zesnulého účastníka se použijí na jednorázovou úhradu pojistného na pojištění sirotčího důchodu, který bude dědici vyplácen po dobu 5 let, dědic je zletilý a je nebo se stane účastníkem svého vlastního důchodového spoření - pak se jednoduše prostředky zesnulého účastníka převedou na důchodové spoření tohoto dědice, dědic je zletilý a není ani se nestane účastníkem svého vlastního důchodového spoření - pouze v tomto případě penzijní společnost prostředky zesnulého účastníka jednorázově vyplatí dědici. A konečně posledním důležitým hráčem v důchodovém spoření jsou zaměstnavatelé, kteří nesou administrativní břemeno srážení a odvádění pojistného na důchodové spoření svých zaměstnanců účastných II. pilíře. S čímž je navíc spojeno každoměsíční podrobné hlášení o pojistném za jednotlivé zaměstnance a po skončení roku neméně radostné vyúčtování pojistného na důchodové spoření. Všechny tiskopisy přitom musejí zaměstnavatelé bez výjimky podávat výhradně v elektronické formě a za případné chyby budou náležitě pykat. Zahájení důchodového spoření Jak bylo předesláno, vstup do systému důchodového spoření je dobrovolný a otevřený obecně všem osobám starším 18 let. Protože ale jeho principem je dlouhodobá investiční strategie, kterou by u relativně starších osob nebylo možno naplnit, tak mají kdykoli otevřená vrátka pouze pojištěnci mladší 35 let věku. Starší pojištěnci mají jedinečnou a neopakovatelnou možnost vstoupit do II. pilíře nejpozději do 30.6.2013. Výjimka se týká osob starších 35 let, které k 1.1.2013 nebyly poplatníky pojistného na důchodové pojištění v rámci I. pilíře. Může jít například o nezaměstnané, osoby na rodičovské dovolené nebo se dlouhodobě zdržující v zahraničí. Tyto budou moci vstoupit do II. pilíře v době 6 měsíců počínaje dnem, kdy se poprvé od 1.1.2013 stanou poplatníkem pojistného na důchodové pojištění (tedy např. od zahájení zaměstnání či podnikání).
6 Soc. a zdr. pojištění Důchodové spoření Daně a právo v praxi 13 A protože je účelem důchodového spoření pobírání starobního důchodu, nemůže se jeho účastníkem stát fyzická osoba, které již byl přiznán starobní důchod podle zákona o důchodovém pojištění, tedy v rámci I. pilíře. Pokud se fyzická osoba ad výše rozhodne pro důchodové spoření, vybere si jednu penzijní společnost, s níž uzavře smlouvu o důchodovém spoření, kde si určí investiční strategie spoření (lze měnit, stejně jako vybranou penzijní společnost - za poplatek, resp. zdarma co 5 let). Aktuálně může vybírat ze šesti subjektů: Allianz penzijní společnost, a.s., Česká spořitelna - penzijní společnost, a.s., ČSOB Penzijní společnost, a.s., KB Penzijní společnost, a.s., Penzijní společnost České pojišťovny, a.s., Raiffeisen penzijní společnost, a.s. Smlouva podléhá registraci v Centrálním registru smluv, který spravuje Specializovaný finanční úřad ( SFÚ ). Což je automatickou povinností dotyčné penzijní společnosti. Pokud jsou splněny zákonné podmínky pro registraci smlouvy, rozhodne SFÚ o jejím zaregistrování, o čemž vydá rozhodnutí. Toto rozhodnutí zašle budoucímu účastníkovi důchodového spoření na kontaktní (korespondenční) adresu, kterou uvedl ve smlouvě, a to přednostně do jeho případné datové schránky fyzické osoby (nepodnikající), a rovněž penzijní společnosti. Pozor na to, že pokud si budoucí účastník poštovní zásilku obsahující rozhodnutí nevyzvedne do 10 dnů od vložení výzvy k jejímu vyzvednutí do jeho poštovní schránky, nastává posledním dnem tzv. zákonná fikce doručení. Poštovní zásilka je po uplynutí 10 denní lhůty zpravidla vhozena do poštovní schránky adresáta. Rozhodnutí SFÚ o registraci smlouvy nabývá právní moci dnem doručení poslednímu z adresátů, čímž je zpečetěn vstup do II. pilíře. Od tohoto dne již budoucí účastník spoření ani penzijní společnost nemohou od smlouvy o důchodovém spoření odstoupit, vypovědět ji, ani uzavřít dohodou o jejím skončení. A od prvního dne následujícího kalendářního měsíce se budoucí účastník, stává účastníkem důchodového spoření. Datum nabytí právní moci se budoucí účastník dozví z Oznámení o nabytí právní moci, které mu automaticky zašle SFÚ obyčejnou poštovní zásilkou, obdrží jej i penzijní společnosti. V oznámení je uvedeno jak datum nabytí právní moci rozhodnutí, tak i datum nabytí jeho účinnosti - tj. datum, od kterého se budoucí účastník stává účastníkem důchodového spoření (toto je tedy datum vzniku účasti na důchodovém spoření). Účastník důchodového spoření, který je OSVČ, již nemusí nic dalšího dělat, a to až do cca března následujícího kalendářního roku - kdy podá pojistné přiznání a uhradí pojistné na důchodové spoření - viz dále. Naproti tomu jde-li o zaměstnance, čeká jej ještě poslední úkol - oznámit vstup do II. pilíře svému zaměstnavateli, který se stává plátcem pojistného a zařizuje vše další kolem důchodového spoření zaměstnance. Pro účely oznámení účasti na důchodovém spoření zaměstnavateli je nejvhodnější použít doporučený tiskopis: Oznámení poplatníka daně z příjmů ze závislé činnosti a z funkčních požitků o účasti na důchodovém spoření (25 5544 - vzor č. 1) dostupný na webu Finanční správy České republiky: www.financnisprava.cz, úvodní stránka - lišta napravo Rychlá navigace - záložka Důchodové spoření - OPT-OUT. Jako přílohu lze doporučit přiložit Oznámení o nabytí právní moci od SFÚ. Toto oznámení je nutno zaměstnavateli písemně doručit co nejdříve, aby stihnul provést první srážku pojistného, resp. měsíční zálohy - viz dále. Pokud zaměstnanec coby poplatník pojistného na důchodové spoření nesplní včas oznamovací povinnost, pročež plátce neodvede pojistné, bude tak muset učinit ze svého samotný poplatník a navíc se sankční přirážkou 10%.