Usmernenie k účtovaniu odloženej dani z príjmov

Usmernenie k účtovaniu odloženej dani z príjmov Opatrenie MF SR č. 23 054/2002-92 zo 16. decembra 2002, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v znení Opatrenia č. 25 167/2003-92 (ďalej len postupy účtovania ) v 10 ustanovujú účtovanie z príjmov. Daňová povinnosť vyplývajúca z ustanovenia zákona o daniach z príjmov tvorí zložku nákladov a účtuje sa na účtoch účtovej skupiny 59 Daň z príjmov a prevodové účty. Pri dani z príjmov sa osobitne účtuje a) daň z príjmov splatná za bežné účtovné obdobie a zdaňovacie obdobie, ktorá sa účtuje na ťarchu účtu 591 Splatná daň z príjmov z bežnej činnosti a 593 Splatná daň z príjmov z mimoriadnej činnosti a v prospech účtu 341 Daň z príjmov b) daň z príjmov odložená do budúcich účtovných období a zdaňovacích období, ktorej účtovanie upravuje 10 ods. 5 až 18 postupov účtovania. Povinnosť účtovania o odloženej dani z príjmov 10 ods. 5 postupov účtovania ustanovuje povinnosť účtovania o odloženej dani z príjmov pre účtovné jednotky, ktoré majú povinnosť podľa 19 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve (ďalej len zákon), t.j. povinnosť overovania účtovnej závierky audítorom. Ak táto povinnosť účtovnej jednotke zanikne naďalej účtuje o odloženej dani. V ostatných účtovných jednotkách sa o odloženej dani z príjmov môže účtovať podľa rozhodnutia účtovnej jednotky. Podľa 10 ods. 6 postupov účtovania sa odložená daň účtuje pri: a) dočasných rozdieloch medzi účtovnou hodnotou majetku a účtovnou hodnotou záväzkov vykázanou v súvahe a ich daňovou základňou. Dočasným rozdielom možno rozumieť náklad alebo výnos v účtovníctve účtovnej jednotky zúčtovaný, ale pre daňové účely neuznaný, pričom na daňové účely bude uznaný až v neskorších obdobiach. To znamená, že jeho daňové neuplatnenie nie je trvalé, ale po splnení podmienok vyplývajúcich zo zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov (ďalej len zákon o dani z príjmov) sa jeho daňové uplatnenie uskutoční. Účtovanie o odloženej dani sa netýka trvalých rozdielov. Trvalým rozdielom možno rozumieť náklad alebo výnos v účtovníctve účtovnej jednotky zúčtovaný, ale pre daňové účely neuznaný. ( Ani v čase jeho zaúčtovania, ani v neskorších obdobiach). Ide napríklad o reprezentačné náklady, o ktorom sa účtuje na účte 513 Náklady na reprezentáciu, sankcie nevyplývajúce zo zmlúv, zúčtované na účte 545 Ostatné pokuty, penále a úroky z omeškania a iné. Daňovou základňou je podľa 10 ods. 7 postupov účtovania hodnota majetku a hodnota záväzku zistená podľa osobitného u, ktorým je zákon o daniach z príjmov. Zákon o daniach z príjmov nestanovuje daňovú hodnotu majetku a záväzkov, ale je konštruovaný na výsledkovom princípe a stanovuje daňovú hodnotu nákladov a výnosov. Určenie hodnoty aktíva resp. pasíva pre výpočet dočasného rozdielu sa bude posudzovať tak, ako by nastala jeho realizácia a teda jeho výsledkový vplyv na základ. 1

b) možnosti umorovať daňovú stratu v budúcnosti, pod ktorou sa rozumie možnosť odpočítať daňovú stratu od základu v budúcnosti. Ide o možnosť odloženia zníženia daňovej povinnosti v budúcich obdobiach. Zákon o dani z príjmov upravuje možnosť umorovania daňovej straty v 30. Od základu možno odpočítať daňovú stratu počas najviac piatich bezprostredne po sebe nasledujúcich zdaňovacích období, a to počnúc zdaňovacím obdobím bezprostredne nasledujúcim po zdaňovacom období, za ktoré bola táto daňová strata vykázaná. Uvedené ustanovenie sa však podľa prechodných ustanovení zákona o dani z príjmov použije na straty, ktoré môže daňovník odpočítavať prvýkrát po nadobudnutí účinnosti zákona o dani z príjmov (po 1.1.2004), aj keď boli vykázané pred 1.1.2004. Daňovník, ktorý znižoval alebo mohol znižovať základ o stratu vykázanú pred 1.1.2004, pokračuje v jej odpočte podľa zákona č. 366/1999 Z. z. o daniach z príjmov v znení neskorších ov (ďalej len zákon 366/1999 Z.z. ). c) možnosti previesť nevyužité daňové odpočty a iné daňové nároky do budúcich období. Ako príklad možno uviesť daňovníkom nezavinené škody, ktoré sú daňovo uznaným výdavkom, ak od vzniku tejto škody uplynul najmenej jeden kalendárny rok a polícia potvrdila spôsobenie škody neznámym páchateľom. t. zn. v roku kedy je spôsobená škoda účtovná jednotka zaúčtuje náklad, ktorý je daňovo neuznaný. Daňovo uznaným sa uvedený náklad stane v ďalšom zdaňovacom období po potvrdení polícii, že škoda bola spôsobená neznámym páchateľom a od vzniku škody uplynul najmenej jeden kalendárny rok. Podľa 10 ods. 9 a od. 10 postupov účtovania sa odložená daň z príjmov účtuje ako: A) odložený daňový záväzok, ktorý sa vzťahuje na zdaniteľné dočasné rozdiely a možno ho charakterizovať ako čiastku z príjmov k úhrade v budúcich obdobiach. Odložený daňový záväzok je možné porovnať s rezervou na náklady z titulu platenia z príjmov v budúcich obdobiach. Účtovná jednotka účtuje o odloženom daňovom záväzku vždy. B) odložená daňová pohľadávka, ktorá sa vzťahuje na odpočítateľné dočasné rozdiely, možnosť umorovať daňovú stratu a možnosť previesť nevyužité daňové odpočty a iné daňové nároky. Možno ju charakterizovať ako budúci nárok na zníženie z príjmov vypočítanej z dosiahnutého výsledku hospodárenia a po zohľadnení trvalých rozdielov. O odloženej daňovej pohľadávke sa účtuje len vtedy, ak je pravdepodobné, že základ, voči ktorému bude možné vyrovnať sumy uvedené v ods. 9, (odpočítateľné dočasné rozdiely, daňovú stratu a daňové odpočty) je dosiahnuteľný. Za dosiahnuteľný sa považuje, ak voči tomu istému daňovému úradu a u toho istého daňovníka existujú dostatočné zdaniteľné dočasné rozdiely, ktorých krytie sa v budúcnosti očakáva - v rovnakom období ako očakávané krytie odpočítateľných dočasných rozdielov, alebo - v obdobiach, v ktorých môže byť umorená daňová strata, ku ktorej sa táto odložená daňová pohľadávka vzťahuje. Postup pri vyčíslení odloženej z príjmov Účtovná jednotka pri vyčíslení odloženej môže postupovať podľa nasledujúcich bodov: I/ Rozbor majetku a záväzkov: identifikácia majetku a záväzkov ( dlhodobý majetok, zásoby, peniaze, cenné papiere, pohľadávky, záväzky), II/ Určenie účtovnej zostatkovej hodnoty a daňovej základne zistenie rozdielov dočasných, trvalých III/ Pri dočasných rozdieloch špecifikovať: 2

l. dočasné zdaniteľné rozdiely ÚH > DZ účtovať na D 592/48l 2. dočasné odpočítateľné rozdiely ÚH < DZ účtovať MD 48l/592 IV/ Z dočasného zdaniteľného rozdielu vypočítať odložený daňový záväzok a zaúčtovať: l. v prvom roku účtovania: rozdiel z predchádzajúceho účtovného obdobia účtovným zápisom 429/481 medziročný nárast rozdielu účtovným zápisom 592/ 481, 2. v nasledujúcich účtovných obdobiach: medziročný nárast účtovným zápisom 592/481, pokles 592/-481. V/ Z dočasného odpočítateľného rozdielu vypočítať odloženú daňovú pohľadávku, analyzovať finančnú situáciu : zistiť plánovaný HV pre ďalšie roky, zistiť dosiahnuteľný základ. VI/. Do výšky možného uplatnenia zaúčtovať: l. v prvom roku účtovania rozdiel z predchádzajúceho účtovného obdobia účtovným zápisom 481/428 medziročný nárast rozdielu účtovným zápisom 481/592 2. v nasledujúcich účtovných obdobiach medziročný nárast účtovným zápisom 481/592 medziročný pokles účtovným zápisom 481/-592 Výpočet odloženej dani z príjmov Odložená daňová pohľadávka a odložený daňový záväzok sa vypočítajú analogicky ako splatná daň z príjmov, teda: suma dočasných rozdielov x sadzba Pri účtovaní o odloženej dani sa vychádza z predpokladov v budúcich obdobiach, preto aj sadzba sa použije taká, o ktorej sa predpokladá, že bude platiť v tom období, v ktorom bude odložená daňová pohľadávka vyrovnaná alebo odložený daňový záväzok uplatnený. Ak táto sadzba z príjmov nie je známa, použije sa sadzba z príjmov platná v nasledujúcom účtovnom období. Vykazovanie odloženej dani z príjmov Podľa 10 ods. 17 sa v súvahe odložená daňová pohľadávka a odložený daňový záväzok vykazujú samostatne. Ak sa odložená daňová pohľadávka a odložený daňový záväzok vzťahujú na odloženú daň z príjmov toho istého daňovníka a ide o ten istý daňový úrad, môže sa vykázať len výsledný zostatok účtu 481. Formuláciu ak ide o toho istého daňovníka a o ten istý daňový úrad (je uvedená aj v 10 ods. 12 a 13 postupov účtovania) možno pochopiť na príklade, keď účtovná jednotka má organizačnú zložku v zahraničí. Účtovníctvo sa vedie za účtovnú jednotku ako celok a ak má účtovná jednotka organizačnú zložku v zahraničí, tak sa nebude daňová povinnosť týkať toho istého daňového úradu. V tomto prípade je nutné vyčísliť odloženú daň samostatne vo vzťahu k jednotlivým daňovým úradom a takejto požiadavke prispôsobiť i analytické členenie na účte 481. Na 10 postupov účtovania nadväzuje 86 ods. 3, podľa ktorého: účtovné jednotky, ktoré o odloženej dani účtovali aj pred 1.1.2003, konečný zostatok účtu 371- Odložený daňový záväzok a pohľadávka preúčtujú na účet 481. Výpočet 3

odloženej bol založený jedine na porovnaní daňových a účtovných odpisov. Uvedené možno považovať za princíp porovnania účtovnej hodnoty zostatkovej ceny dlhodobého majetku a jeho hodnoty daňovej. To znamená, že na účet 481 sa prevedie odložená daňová pohľadávka a odložený daňový záväzok vypočítaný z tohto titulu. sa časť odloženého daňového záväzku a odloženej daňovej pohľadávky, ktorá by bola účtovaná ako náklad alebo výnos k 31.12.2002 zaúčtuje na účte 428 Nerozdelený zisk minulých rokov alebo na účte 429 Neuhradená strata minulých rokov. Samozrejme k vyčísleniu tejto položky musí účtovná jednotka vypočítať odloženú daňovú pohľadávku a odložený daňový záväzok podľa 10 postupov účtovania. Príklady na odloženú daň z príjmov DLHODOBÝ HMOTNÝ MAJETOK účtovná hodnota dlhodobého hmotného majetku je vyššia, než je jeho daňová základňa, napríklad účtovná zostatková cena dlhodobého majetku je vyššia než je jeho zostatková cena podľa zákona o daniach z príjmov (vznik zdaniteľného dočasného rozdielu, ktorý v budúcich účtovných obdobiach bude tvoriť zdaniteľné sumy pri určovaní základu, t.j. vznik odloženého daňového záväzku) Obstarávacia cena (OC) = 480 000,-Sk Doba odpisovania = 4 roky; účtovné odpisovanie rovnomerne 1 mesiac = 10 000,-Sk Doba odpisovania = 4 roky; daňové odpisovanie zrýchlene Zaradenie do používania: 1. 10. 2001 Účtovná jednotka v rokoch 2001 a 2002 o odloženej dani neúčtuje. Rok Počet mesiacov Účtovný Daňový odpis odpis odpis 2001 3 30 000 120 000 2002 12 120 000 180 000 1.1.2003 31.12.2003 12 120 000 120 000 2004 12 120 000 60 000 2005 9 90 000 Rok Účtovná Daňová Rozdiel Medziroč zostatková zostatková ÚZC ný nárast cena cena (DZ) DZ (pokles) (ÚZC) Súvaha (Účet 481) 0,19 x rozdiel ÚZC a DZ Účtovanie odloženej Suma Účtovný Sadz ba 2001 450 000 360 000 90 000 2002 330 000 180 000 150 000 1.1.2003 330 000 180 000 150 000 37 500 37 500 429/ 481 25% 31.12. 2003 210 000 60 000 150 000 28 500 9 000 592/ 481 19% 2004 90 000 0 90 000 60 000 17 100 11 400 592/ 481 19% 2005 0 0 0 90 000 0 17 100 592/ 481 4

MD 481 D MD 429/428 D 1.1. 2003 37 500 1.1.2003 37 500 31.12. 2003-9 000 suma 37 500 suma 28 500 r. 2004-11 400 r. 2005-17 100 zost. 0 MD 592 D 31.12. 2003 9 000 r. 2004 11 400 r. 2005 17 100 ZÁSOBY účtovná hodnota zásob je nižšia než je ich daňová základňa, napríklad bola vytvorená opravná položka k zásobám a tento rozdiel medzi účtovnou hodnotou a daňovou základňou zásob bude v budúcnosti daňovo uznaný (vznik odpočítateľného dočasného rozdielu, ktorý v budúcich účtovných obdobiach bude tvoriť odpočítateľné sumy pri určovaní základu, t. j. vznik odloženej daňovej pohľadávky) K 3l. l2. 2003 Stav zásob na str. MD účtu 132 Tovar na sklade a predajniach Zaúčtovaná opravná položka 559 /196 Účtovná hodnota zásob Daňová základňa (pri predaji zásob je výška obstarávacej ceny zásob daňovo uznaným výdavkom, bez ohľadu na výšku predajnej ceny) 100 000 j 30 000 j 70 000 j 100 000 j Dočasný odpočítateľný rozdiel Odložená daňová pohľadávka (30 000 x 0,19) Účtovanie o odloženej dani je znázornené v tabuľke Rok Daňová Účtovná Rozdiel Medziročn základňa hodnota ÚH DZ ý nárast (DZ) v (ÚH) (ÚH < DZ (pokles) budúcnos odlož. daň. pohľadávka) ti Súvaha (Účet 481) Účtovanie odloženej Suma Účtovný 30 000 j 5 700 j Sadzba 2003 100 000 70 000 30 000 +30 000 5 700 5 700 481/592 19% 2004 (rok predaja) 0 0 0 30 000 0 5 700 481/ 592 O odloženej daňovej pohľadávke by mohla účtovná jednotka účtovať v roku 2003 len v tom prípade, ak by v budúcnosti vytvorila dostatočný daňový základ. 5

POHĽADÁVKY účtovná hodnota pohľadávky je nižšia než je jej daňová základňa, napríklad bola vytvorená opravná položka k pohľadávkam a tento rozdiel medzi účtovnou hodnotou a daňovou základňou pohľadávky bude v budúcnosti daňovo uznaný K 31.12. 2003 účtovná jednotka vykazuje stav pohľadávok na str. MD účtu 311 Odberatelia (311/6xx) so splatnosťou dňa 30.1.2002 K 31.12.2003 zaúčtovaná opravná položka 559 /391 vo výške 100 % z jej menovitej hodnoty Účtovná hodnota pohľadávok 600 000j 600 000j 0j Daňová základňa hodnota pohľadávky podľa zákona o dani z príjmov: 20 ods. 14 zákona o dani z príjmov sa použije na pohľadávky, ktoré vznikli po 1.1.2004. Ak ide o pohľadávky, ktoré vznikli do 31.12.2003 sa tvorba opravných položiek k nepremlčaným pohľadávkam uzná do daňových výdavkov podľa podmienok uvedených v 25 ods. 1písm. v) treťom bode zákona č. 366/1999 Z. z., ktorý znie: daňovým výdavkom je tvorba opravných položiek tvorených k nepremlčaným pohľadávkam, pri ktorých je riziko, že ich dlžník úplne alebo čiastočne nezaplatí, ktoré boli zahrnuté do príjmov, pričom ich splatnosť nastala po 31. decembri 2001, ak od splatnosti pohľadávky uplynula doba dlhšia ako 24 mesiacov, kedy sa do výdavkov zahrnie opravná položka do výšky 50 % hodnoty pohľadávky bez jej príslušenstva alebo do výšky 75 % hodnoty pohľadávky bez jej príslušenstva, ak od splatnosti pohľadávky uplynula doba dlhšia ako 36 mesiacov. 30.1.2005 uplynie od splatnosti pohľadávky doba dlhšia ako 36 mesiacov = opravná položka bude v roku 2005 daňovo uznaná vo výške 75 % hodnoty pohľadávky, t. j. vo výške 450 000 j. K 31.12.2003 sa vychádza z predpokladu, že v budúcnosti bude daňovo uznaná opravná položka v celkovej výške 450 000 j. Z uvedeného vyplýva, že rozdiel medzi účtovnou hodnotou pohľadávky (0j.) a daňovou základňou vo výške 450 000 j. bude v budúcnosti daňovo uznaný, čo tvorí odpočítateľný dočasný rozdiel. K 30.1.2004 uplynie od splatnosti pohľadávky doba dlhšia ako 24 mesiacov = opravná položka bude v roku 2004 daňovo uznaná vo výške 50 % hodnoty pohľadávky, t. j. vo výške 300 000 j. V budúcnosti bude daňovo uznaný už len zostatok, t.j. 450 000 300 000 = 150 000 Sk. Účtovanie o odloženej dani je znázornený v tabuľke Rok Daňová Účtovná Rozdiel Medziroč základňa hodnota ÚH DZ ný nárast (DZ) v (ÚH) (ÚH < DZ (pokles) budúcnosti odlož. daň. pohľadávka) Súvaha Účtovanie odloženej (Účet 481) Suma Účtovný Sadzba 2003 450 000 0 450 000 +450 000 85 500 85 500 481/592 19% 2004 150 000 0 150 000 300 000 28 500 57 000 481/ 592 19 % 2005 0 0 0 150 000 0 28 500 481/ 592 O odloženej daňovej pohľadávke by mohla účtovná jednotka účtovať len v tom prípade, ak by v budúcnosti vytvorila dostatočný daňový základ. 6

ZÁVÄZKY účtovná hodnota záväzku je vyššia než je jeho daňová základňa, napríklad záväzky daňovo uznané až po ich zaplatení Stav záväzkov k 31.12. 2003 týkajúcich sa úrokov z omeškania na str. D účtu 321 (544/321) Účtovná hodnota záväzku Daňová základňa úroky z omeškania sa zahrnú do základu u dlžníka po ich zaplatení (v nadväznosti na 52 ods. 12 zákona o dani z príjmov ide o položku podľa 24 ods. 3 písm. j) zákona č. 366/1999 Z. z.) V roku 2004 záväzok dlžník zaplatí. 30 000 j 30 000j 0j Účtovanie o odloženej dani je znázornené v tabuľke Rok Daňová Účtovná Rozdiel Medziroč Súvaha Účtovanie odloženej Sadzba základňa hodnota ÚH DZ ný nárast (Účet (DZ) (ÚH) (ÚH > DZ (pokles) 481) Suma Účtovný odlož. daň. pohľadávka) 2003 0 30 000 30 000 +30 000 5 700 5 700 481/592 19% 2004 30 000 0 30 000 0 0-5 700 481/ 592 19 % O odloženej daňovej pohľadávke by mohla účtovná jednotka účtovať v roku 2003 len v tom prípade, ak by v budúcnosti vytvorila dostatočný daňový základ. REZERVY 17 ods. 25 zákona o dani z príjmov stanovuje, že ak bola v účtovníctve vytvorená rezerva alebo opravná položka ako daňovo neuznaný výdavok, potom uznaným daňovým výdavkom je takýto výdavok až v zdaňovacom období, v ktorom dôjde ku skutočnému vzniku nákladu, na ktorý sa v minulosti nedaňová rezerva tvorila (napr. rezerva na skontá, rabaty, provízie, reklamácie a záručné opravy...). Dochádza tak k vzniku dočasného rozdielu medzi účtovnou hodnotou a daňovou základňou. K 31.12 2003 účtovná jednotka vytvorila nasledujúce rezervy: rezervy na bonusy, skontá rabaty a podobne, ktoré sa týkajú výrobkov, tovaru a služieb predaných v roku 2003 vo výške 100 000,- rezervy na reklamácie a záručné opravy vo výške 80 000,- rezervy na provízie vo výške 50 000,- spolu 230 000,- 554 / 323 nedaňový náklad V roku 2004 účtovná jednotka skutočne vynaloží na bonusy, skontá a rabaty a na provízie náklady vo výške 150 000, t. j. účtovná jednotka zaúčtuje rozpustenie rezerv 150 000,- 323 / 654 vznik nákladov 150 000,- 548 / 325 daňový náklad 7

V roku 2005 účtovnej jednotke vzniknú náklady na záručné opravy vo výške 80 j., t. j. účtovná jednotka zaúčtuje: rozpustenie rezerv 80 000,- 323 / 659 vznik nákladov 80 000,- 511 / 321 daňový náklad Účtovanie o odloženej dani je znázornené v tabuľke. Rok Daňová Účtovná Rozdiel Medziroč Súvaha Účtovanie odloženej Sadzba základňa hodnota ÚH DZ ný nárast (Účet (DZ) (ÚH) (ÚH > DZ (pokles) 481) Suma Účtovný odlož. daň. pohľadávka) 2003 0 230 000 230 000 +230 000 43 700 43 700 481/592 19% 2004 150 000 230 000 80 000 150 000 15 200-28 500 481/ 592 19 % 2005 230 000 230 000 0 80 000 0-15 200 481/ 592 19 % O odloženej daňovej pohľadávke by mohla účtovná jednotka účtovať v roku 2003 len v tom prípade, ak by v budúcnosti vytvorila dostatočný daňový základ. 8