Všeobecné účetní zásady

Transkript

1 Bankovní institut vysoká škola Praha Katedra financí a účetnictví Všeobecné účetní zásady Diplomová práce Autor: Alice Ambrozová Finance, Finanční obchody Vedoucí práce: Ing. Alena Klumparová Praha Červen, 2011

2 Prohlášení: Prohlašuji, ţe jsem diplomovou práci zpracovala samostatně a v seznamu uvedla veškerou pouţitou literaturu. Svým podpisem stvrzuji, ţe odevzdaná elektronická podoba práce je identická s její tištěnou verzí, a jsem seznámena se skutečností, ţe se práce bude archivovat v knihovně BIVŠ a dále bude zpřístupněna třetím osobám prostřednictvím interní databáze elektronických vysokoškolských prací. V Praze, dne 28. června 2011 Alice Ambrozová

3 Poděkování: Tímto bych chtěla velice poděkovat Ing. Aleně Klumparové za věcné a profesionální připomínky a velkou trpělivost.

4 Anotace práce: Diplomová práce se zabývá všeobecnými účetními zásadami zakotvenými v české legislativě. Pro jejich lepší pochopení jsou v první části vysvětleny základní účetní pojmy, které zahrnují klasifikaci aktiv a pasiv, výnosy a náklady, účetní výkazy a metodické prvky účetnictví. Druhá část prezentuje dvanáct všeobecných účetních zásad, jimiţ se řídí české účetnictví. Dále se práce věnuje právní úpravě a harmonizaci účetnictví. V poslední části jsou všeobecné účetní zásady aplikovány na praktickém příkladu. Annotation of work: Diploma thesis deals with general accounting principles anchored in Czech legislation. For better understanding, first part explains basic accounting concept covering classification of assets and liabilities, earnings and expenses, accounting statements and methodological elements of accounting. The second part presents twelve general accounting principles applied under the Czech accounting legislation. The work is further devoted to legislation and harmonization of accounting. The final part explains general accounting principles in practical examples.

5 Obsah Úvod Základní pojmy účetnictví Aktiva a pasiva Klasifikace aktiv Klasifikace pasiv Výnosy a náklady Účetní výkazy Metodické prvky účetnictví Účet Účetní doklad Hlavní kniha a účetní deník Směrná účtová osnova a účtový rozvrh Všeobecné účetní zásady Vlastnosti účetnictví Zásada vymezení účetní jednotky Zásada neomezené doby trvání účetní jednotky Zásada periodicity Akruální princip Zásada konzistence Zásada bilanční kontinuity Věrné zobrazení skutečnosti Zásada opatrnosti Zásada vymezení okamţiku realizace Věcná zásada Přednost obsahu před formou Zákaz kompenzace Právní úprava účetnictví Předmět regulace Typy regulace Harmonizace účetnictví

6 3.3.1 Evropské účetní standardy Mezinárodní standardy účetního výkaznictví US GAAP Právní úprava účetnictví v ČR Zákon o účetnictví Prováděcí vyhlášky k zákonu o účetnictví a České účetní standardy Použití všeobecných účetních zásad v praxi Představení společností

7 Úvod Diplomová práce se především zabývá všeobecnými účetními zásadami. Ač o všeobecných účetních zásadách není příliš diskutováno, představují důleţitý prvek účetnictví zajišťující jeho konzistentnost, a tím i vypovídací schopnost účetních výkazů o finanční situaci podniku. Vypovídací schopnost účetních výkazů je určující při ekonomickém rozhodování managementu podniku, ale i externích uţivatelů. Účetní zásady představující soubor určitých pravidel účtování je proto nutné dodrţovat vţdy, od zaznamenávání účetních operací, přes sestavování účetních výkazů aţ po jejich předkládání. Cílem mé diplomové práce je objasnit význam účetnictví a jeho metodické prvky. Popsat všeobecné účetní zásady spolu s regulací a harmonizací účetnictví. Aplikovat účetní zásady na praktických příkladech. První kapitola je věnována základním pojmům účetnictví. Objasňuje pojmy, jako jsou aktiva a pasiva, výnosy a náklady nebo účetní výkazy. Pro pochopení účetního systému, a tedy i účetních zásad, jsou rovněţ důleţité metodické prvky účetnictví účet, účetní doklad a hlavní kniha, proto i ony jsou předmětem první kapitoly. Druhá kapitola se zabývá samotnými všeobecnými účetními zásadami. Nejprve je definuje, poté představuje kvalitativní poţadavky kladené na účetnictví a nakonec přistupuje k vysvětlení dvanácti všeobecných účetních zásad. Kaţdé z nich je věnována samostatná podkapitola. Jelikoţ jsou účetní pravidla definována na základě cíle, který je sledován regulací dané země, je třetí kapitola věnována právní úpravě účetnictví. Pojednává o předmětu a druzích regulace, ale i o harmonizaci účetnictví, o které je vzhledem k vysoké míře globalizace poměrně usilováno. Mimo to jsou v této kapitole představeny nejdůleţitější účetní standardy, za které jsou povaţovány Směrnice Evropské unie, Mezinárodní standardy účetního výkaznictví a US GAAP. Nechybí ani právní úprava účetnictví České republiky zahrnující Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, Prováděcí vyhlášky k zákonu o účetnictví a České účetní standardy. Poslední kapitola obsahuje příklad, na kterém je prezentován dopad do účetních výkazů v případě nedodrţení účetních zásad, a to prostřednictvím účtování u dvou společností. První z nich zaznamenává účetní operace a sestavuje účetní výkazy v souladu se 8

8 zásadami. Druhá společnost naopak účetní zásady ve většině případů nerespektuje. V praktickém příkladu jsou uvedeny účetní operace týkající se opravných poloţek, tvorby rezerv, vzájemného zúčtování nebo odpisů. 9

9 1. Základní pojmy účetnictví Abychom si mohli vysvětlit všeobecné účetní zásady, je potřeba znát základní účetní pojmy, kterým se budeme věnovat v první kapitole. Budeme hovořit například o aktivech, pasivech, účetních výkazech a dalších pojmech, se kterými všeobecné účetní zásady pracují. Začněme pojmem účetnictví, které je chápáno jako systém 1 evidence s určitými všeobecně platnými pravidly, jenţ slouţí ke sledování a zobrazování stavů, toků a výsledků podnikatelské činnosti v peněţních jednotkách. Z této definice vyplývá základní funkce účetnictví, kterou je poskytování informací o ekonomické situaci podniku za určité období. Uţivatelé 2 těchto informací by měli být s to posoudit finanční situaci podniku, jeho výsledek hospodaření, dlouhodobou stabilitu, schopnost podniku hradit své závazky, a tudíţ i zhodnotit celkovou úspěšnost finančního řízení podniku. Souhrnně účetnictví 3 podává informace: o majetkové situaci podniku jaké druhy majetku podnik drţí, jak je majetek oceněn, opotřebován a podobně, o zdrojích jaké zdroje byly pouţity k pořízení majetku (cizí zdroje nebo vlastní zdroje), zda a jak je podnik zadluţen, o finanční situaci podniku zda bylo dosaţeno zisku popř. ztráty, jak byl zisk rozdělen, nebo jak byla ztráta uhrazena, jaká je výnosnost vloţených prostředků, nebo je-li podnik schopen platit své dluhy, o peněţních tocích vypovídá o schopnosti podniku vytvářet peněţní prostředky. Tyto informace však neslouţí pouze managementu společnosti, ale všem uţivatelům, kteří o ně mají zájem. Mohou to být akcionáři, dodavatelé, jiní věřitelé nebo například auditoři. Účetnictví 4 ještě plní další čtyři hlavní funkce. Jsou to funkce registrační (soustavné zaznamenávání podnikových činností), důkazní (například při vedení sporů), kontrolní (kontrola stavu majetku a hospodaření) a v neposlední řadě účetnictví slouţí pro vyměření daňové povinnosti Dana Kovanicová: Abeceda účetních znalostí pro kaţdého, Polygon, 2007, str Dana Kovanicová: Jak porozumět světovým, evropským a českým účetním výkazům, Polygon, 2004, str

10 V předchozím odstavci jsme se zmínili o účetní jednotce. Prozatím si pouze řekneme, ţe účetní jednotkou je fyzická nebo právnická osoba, která vede účetnictví. Podrobnější výčet subjektů, které jsou zákonem povaţovány za účetní jednotku, je uveden ve třetí kapitole Právní úprava účetnictví. V této chvíli se dostáváme k předmětu účetnictví, kterým jsou aktiva, pasiva, náklady a výnosy. Ať uţ je účtováno o jakékoli účetní operaci, z pohledu účetnictví vţdy půjde o jednu z těchto poloţek (tedy o aktivum, pasivum, náklad nebo výnos). Jako první si pomocí dvojího pohledu účetnictví na majetek podniku vysvětlíme aktiva a pasiva. Poté budeme hovořit o výnosech a nákladech. 1.1 Aktiva a pasiva Účetnictví 5 na majetek podniku nahlíţí ze dvou úhlů. Z jednoho hlediska se zajímá, v jakých formách je majetek vázán (zboţí, peníze, stroje nebo cenné papíry) a z druhého hlediska se účetnictví zabývá, z jakých zdrojů byl majetek pořízen (byly pouţity zdroje vlastní, nebo si na pořízení majetku společnost půjčila). Tento dvojí pohled na majetek podniku je základním kamenem účetního systému. Mluvíme-li o majetku (o konkrétním druhu majetku), fakticky máme na mysli aktivum a zabýváme-li se zdroji, z účetního hlediska hovoříme o pasivech Klasifikace aktiv Aktiva nejjednodušeji popíšeme jako strukturu majetku účetní jednotky. O něco sloţitější 6, ale přesnější vysvětlení podává definice, jeţ aktiva popisuje jako vloţené prostředky, které jsou důsledkem minulých událostí a od nichţ se očekává, ţe společnosti přinesou dostatečně jistý budoucí ekonomický prospěch a účetní jednotka je můţeme spolehlivě ocenit. Ekonomický prospěch 7 přispívá přímo či nepřímo k toku peněz a peněţních ekvivalentů do podniku. Z výše 8 uvedeného je jasné, ţe podnik aktiva vlastní proto, aby jejich prostřednictvím zvyšoval svou majetkovou podstatu a dosahoval zisku. Toho docílí správným hospodařením se svými aktivy, tj. v případě, kdy se společnosti daří vlastněný majetek zhodnocovat. 5 Dana Kovanicová: Jak porozumět světovým, evropským, českým účetním výkazům, Polygon, 2004, str Dana Kovanicová: Abeceda účetních znalostí pro kaţdého, Polygon, 2007, str %fd+prosp%ecch&type=17&tabs=16383&y=2011&eds=255&in=0&adv=0&filter=0&lockedlast=false#, Dana Kovanicová, Jak porozumět světovým, evropským, českým účetním výkazům, Polygon, 2004, str

11 Podle 9 doby, po kterou majetek podniku slouţí, dělíme aktiva do dvou skupin. Na krátkodobá a dlouhodobá. Časovým rozhraním mezi krátkodobým a dlouhodobým majetkem je jeden rok. Dlouhodobá aktiva v podniku slouţí alespoň po dobu jednoho roku a dále se dělí podle své formy (podoby) na: dlouhodobý hmotný majetek je charakteristický tím, ţe se postupem času opotřebovává a jeho peněţní hodnota se sniţuje. Peněţní vyjádření opotřebení hmotného majetku je v účetnictví zachyceno pomocí odpisů. Výjimkou jsou pozemky a umělecká díla, které se neodepisují. Mezi dlouhodobý hmotný majetek například patří: stroje, automobily nebo budovy. dlouhodobý nehmotný majetek, tento druh majetku má zpravidla nemateriální povahu a jedná 10 se buď o patentované technologické postupy (know-how), nebo o duševní vlastnictví chráněné autorským zákonem. Stejně tak jako dlouhodobý hmotný majetek se odepisuje. Jedná se například o software, patenty nebo licence. dlouhodobý finanční majetek 11, představuje aktiva, která podnik nakupuje, aby mu přinášely výnosy v podobě dividend, úroků nebo kapitálového zisku (zvýšení trţní ceny cenného papíru oproti ceně, za níţ byl pořízen). Finančním dlouhodobým majetkem jsou například cenné papíry (drţené déle neţ 1 rok, popřípadě se splatností delší neţ 1 rok), dlouhodobé úvěry a půjčky nebo účasti v jiných podnicích. Tato skupina dlouhodobého majetku se neodepisuje, ale určité typy cenných papírů se přeceňují. Jelikoţ jsou odpisy důleţité pro splnění několika všeobecných účetních zásad, například pro věrné zobrazení skutečnosti a budeme je pouţívat ve čtvrté kapitole, řekneme si k nim více informací. V praxi existují dva druhy odpisů: účetní a daňové. V případě 12 účetních odpisů si účetní jednotka sama stanoví odpisový plán a metody odpisování, a to na základě výkonu daného majetku nebo svého odhadu jeho doby pouţitelnosti. Odpisy mohou být konstruovány měsíčně či ročně. Cílem účetních odpisů je postihnout skutečné opotřebení dlouhodobého majetku. Na rozdíl od toho o výši a způsobu uplatnění daňových odpisů rozhoduje zákon o dani z příjmů. Z jejich názvu je patrné, ţe slouţí k daňovým účelům tj. k určování základu daně z příjmů, nikoli k plnění všeobecných účetních zásad. Zákon dává účetním jednotkám na výběr ze dvou metod odpisování, 9 Dana Kovanicová: Abeceda účetních znalostí pro kaţdého, Polygon, 2007, str Dana Kovanicová: Abeceda účetních znalostí pro kaţdého, Polygon, 2007, str Věra Rubáková: Praktické účetní případy 2010, Grada, 2010,

12 kterými jsou odpisy zrychlené a rovnoměrné. Zrychlené odpisy se od rovnoměrných liší pouze svojí výší, která je v prvních letech odpisování vyšší a postupně se sniţuje. Zatímco u rovnoměrného odpisování je výše odpisů s výjimkou prvního roku stejná. Počet let odpisování závisí na skupině, do níţ je daný majetek dle zákona o dani z příjmu zařazen. V praxi 13 však řada společností ztotoţňuje účetní odpisy s daňovými, čímţ si usnadňuje práce s tím spojené, avšak nepodává věrné zobrazení skutečnosti. Na rozdíl od dlouhodobých aktiv, aktiva krátkodobá (oběţná) slouţí v podniku po dobu kratší neţ jeden rok. Podnik je vyuţívá k běţné činnosti a spotřebovává (realizuje) je v průběhu normálního provozního cyklu. Se změnou fáze cyklu se mění i podoba oběţných aktiv. Na začátku stojí peníze, za které podnik pořídí materiál, z něhoţ například zhotoví výrobky, které prodá a získá za ně peníze (nebo mu vznikne pohledávka). Z tohoto jednoduchého provozního cyklu dokáţeme odvodit, jaká aktiva jsou povaţována za oběţná. Patří mezi ně peněţní prostředky (hotovost v pokladně, peníze na běţném účtu), ceniny (kolky nebo poštovní známky), materiál, zboţí, nedokončená výroba, polotovary, pohledávky nebo krátkodobé cenné papíry (směnky, vkladové certifikáty nebo dluhopisy se splatností kratší neţ jeden rok) a další Klasifikace pasiv Aţ do této chvíle jsme se zabývali různými podobami majetku, kterému se budeme věnovat i nadále s tím rozdílem, ţe nás bude zajímat jeho původ. O něm nás v účetnictví informují pasiva. V širším slova smyslu vyjadřují zdroj, ze kterého byl majetek pořízen a dělí se na zdroje vlastní a zdroje cizí. Toto členění vychází ze způsobů, kterými můţe podnik financovat svá aktiva. Jako příklad nám poslouţí situace, kdy se management společnosti rozhodl pro nákup budovy a musí zváţit, z jakých zdrojů bude nakupovaný majetek financovat. Má na výběr ze dvou moţností. Pořídit budovu z vlastních prostředků, to znamená pouţít vlastní zdroje, například peněţní prostředky na bankovním účtu. Nebo si na pořízení budovy půjčit, tj. pouţít zdroje cizí - kupříkladu zaţádat o bankovní úvěr. Nyní si jednotlivé sloţky vlastních i cizích zdrojů podrobněji popíšeme. Mezi vlastní zdroje řadíme základní kapitál, výsledek hospodaření, účelové fondy tvořené ze zisku a jiné zdroje

13 Základní kapitál 14 tvoří majetkový základ podnikatelské činnosti a do společnosti je vloţen vlastníky podniku při jeho zaloţení nebo v průběhu podnikání. Vklad společníků můţe mít podobu peněţní (hotovost) i nepeněţní (např. automobil, budova nebo pozemek). Povinnost vytvořit základní kapitál společnosti je dána zákonem a závisí na typu podnikatelského subjektu. V České republice to například platí pro akciovou společnost nebo spolčenost s ručením omezeným. Druhou sloţkou vlastních zdrojů je výsledek hospodaření, kterým můţe být zisk nebo ztráta. Zisk představuje část jmění vytěţenou zhodnocením vlastního kapitálu, jenţ byl do podnikání vloţen. Vytvořený zisk bývá obvykle na konci účetního období rozdělen, a to v rámci podniku do různých fondů, nebo mimo podnik mezi akcionáře či společníky. Zisk, který byl v podniku zadrţen, je přeléván do různých forem, které předurčují jeho účel pouţití. Část zisku můţe také zůstat nerozdělena a v účetnictví se objeví jako nerozdělený zisk minulých let. Toto označení se však stát od státu liší - nejen svým názvem, ale také svým obsahem. Nerozdělený zisk můţe slouţit i k uhrazení ztráty, která představuje situaci, kdy se podniku nepodařilo udrţet majetkovou podstatu podniku na dosavadní úrovni. Pokud podnik dosáhl zisku a účelově ho rozdělil, v účetnictví se to projeví tvorbou rezervních fondů, které můţeme rozdělit do tří hlavních skupin na rezervní fondy tvořené ze zákona, statutární rezervní fondy a ostatní rezervní fondy. Rezervní fondy tvořené ze zákona jsou povinny vytvářet jen některé typy společností (např. společnost s ručením omezením nebo akciová společnost) a mohou je pouţít pouze k přesně stanoveným účelům, například ke krytí ztrát společnosti nebo k překlenutí nepříznivého průběhu podnikání apod. Způsob tvorby a výši fondu jsou vymezeny v příslušných právních předpisech. Vedle rezervního fondu tvořeného ze zákona existují dobrovolné fondy, u nichţ si účel fondu, způsob jeho tvorby, způsob čerpání z něj a jiné podmínky určí podnik sám. Jsou-li tyto podmínky uvedeny ve stanovách společnosti, jedná se o statutární rezervní fondy. Není-li tvorba fondu zakotvena ani ve stanovách společnosti, ani v legislativě, hovoříme o ostatních rezervních fondech. Poslední poloţkou vlastních zdrojů jsou jiné zdroje, mezi které například patří hodnota peněţních a nepeněţních darů, emisní áţio (rozdíl mezi nominální hodnotou a emisní hodnotou akcie) nebo oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků. 14 Dana Kovanicová: Jak porozumět světovým, evropským, českým účetním výkazům, Polygon, 2004, str

14 Tímto jsme vyčerpali veškeré druhy vlastních zdrojů a dostáváme se tak ke druhé skupině pasiv, kterou jsou cizí zdroje, do nichţ patří pouze závazky a rezervy. Závazky představují povinnost podniku, která vznikla v důsledku minulých událostí a od jejího vypořádání se očekává odliv zdrojů, které přinášejí podniku ekonomický prospěch. Předpokládá se, ţe úbytek zdrojů je dostatečně jistý a jeho výše je spolehlivě ocenitelná. Podle doby, po kterou budou slouţit v podniku jako zdroj financování, je dělíme na dlouhodobé a krátkodobé. Hranicí je opět jeden rok. Druhou a zároveň poslední poloţkou cizích zdrojů jsou rezervy 15, které slouţí ke krytí pravděpodobných budoucích závazků nebo výdajů s nejistým časovým rozvrhem a výší. Tvorbu rezerv i jejich hodnotu je třeba odvodit na základě minulých událostí nebo reálně očekávaných okolností. Podle zákona 16 o účetnictví lze tvořit rezervy na: rizika a ztráty jedná se o rezervy na záruční opravy, hrozící penále a pokuty, výdaje vyplývající z ručení za závazky někoho jiného a ze soudních sporů, daň z příjmu tato rezerva se tvoří v případě, ţe sestavení účetní závěrky předchází zpracování daňového přiznání (např. společnost sestavila účetní závěrku a daňové přiznání je povinna podat aţ (popř. do ), coţ učiní. Vzhledem k časovému nesouladu mezi sestavením závěrky a podáním daňového přiznání, vytvořila rezervu na daň z příjmu v roce Daň vypočtenou v daňovém přiznání uhradila v roce Při podání přiznání dojde k rozpuštění rezervy a do výsledku hospodaření se promítne pouze rozdíl mezi výší vytvořené rezervy na daň z příjmu a skutečně zaplacenou daní z příjmu). na důchody a podobné závazky odvíjí se od smluv uzavřených se zaměstnanci. Rezervy se mohou tvořit například na nevybranou dovolenou nebo nemocenskou nad rámec zákona. na restrukturalizaci lze tvořit rezervy pouze na přímé náklady nezbytné k uskutečnění restrukturalizace. Dále 17 lze tvořit rezervy podle zvláštních předpisů, které upravuje zákon o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů. Podnikatelským subjektům dává moţnost tvořit rezervy na opravy hmotného majetku, na pěstební činnost a ostatní rezervy (např. rezervy na odbahnění rybníka a další), které jsou na rozdíl od rezerv uvedených výše daňově 15 Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, 26 odst Zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů 15

15 uznatelné. Splní-li účetní jednotka poţadavky zákona o rezervách, tvorba takto vytvořené rezervy je daňově uznatelným nákladem. Tvorba rezerv daňově uznatelných i daňově neuznatelných se v rozvaze projeví zvýšením cizích zdrojů. Za zdroje cizí jsou povaţovány, jelikoţ slouţí ke krytí budoucích závazků. Nakonec je třeba dodat, ţe rezervy jsou důleţitým nástrojem k dodrţení zády opatrnosti. Bez ohledu na zařazení do jednotlivých skupin mezi pasiva například patří dlouhodobé/krátkodobé úvěry, závazky z obchodních vztahů, závazky vůči zaměstnancům nebo společností vydané dluhopisy. 1.2 Výnosy a náklady S tím 18, jak podnik provádí hospodářské činnosti, pořizuje materiál, zaměstnává pracovníky nebo například nakupuje sluţby, mu vznikají náklady. Na druhé straně vytváří výnosy tím, ţe z nakoupeného materiálu vyrábí zboţí, které prodává, poskytuje různé sluţby nebo získává úroky z cenných papírů. Náklady tak představují vstupy do hospodářského procesu a výnosy reprezentují výstupy. Nákladem chápeme sníţení 19 ekonomického prospěchu během účetního období, který se projeví buď ve formě poklesu hodnoty aktiv, nebo zvýšením závazků. Následkem zvýšení závazků je pokles vlastního kapitálu, a to jinou formou neţ jeho rozdělením vlastníkům. Výnosem naopak rozumíme zvýšení ekonomického prospěchu v průběhu účetního období, díky kterému dochází ke zvýšení aktiv nebo sníţením závazků, jeţ vede ke zvýšení vlastního kapitálu a dochází k němu jiným způsobem neţ vkladem vlastníků. Náklady i výnosy 20 rozdělujeme na: provozní náklady/výnosy vyplývající z provozně-hospodářské činnosti podniku (prodej zboţí, nákup materiálu), finanční náklady/výnosy z finančních investic (operace s cennými papíry nebo úrokové a kurzové operace), mimořádné náklad/výnosy získané z mimořádných činností (prodej odepsaných strojů, manka a škody apod.). Pro účtování 21 nákladů a výnosů platí důleţité účetní zásady, mezi které patří účtování narůstajícím způsobem, zákaz vzájemné kompenzace a časové rozlišení. 18 Dana Kovanicová: Abeceda účetních znalostí pro kaţdého, Polygon, 2007, str Dana Kovanicová: Abeceda účetních znalostí pro kaţdého, Polygon, 2007, str

16 Na nákladové a výnosové účty se vţdy účtuje narůstajícím způsobem od začátku do konce účetního období (obvykle kalendářní rok). To znamená, ţe na začátku účetního období mají nákladové a výnosové účty nulový počáteční zůstatek. Při účtování nákladů a výnosů je nutné věnovat pozornost období, se kterým věcně a časově souvisí. Vzniknou-li náklady nebo výnosy v běţném období, ale souvisí s příštím, nesmí ovlivnit hospodářský výsledek za běţné období. Řešením je časové rozlišení na náklady příštích období nebo výnosy příštích období. V běţném období se o nich účtuje jako o aktivech nebo pasivech (podle povahy) a v dalším období jsou rozpuštěny do nákladů nebo výnosů. Příkladem můţe být nájemné placené dopředu, kdy účetní jednotka nejprve účtuje na účet náklady příštích období (účet rozvahový aktivní) a poté příslušné částky nájemného za běţné období rozpouští do nákladů. Podobně tomu je s náklady a výnosy, které souvisejí s běţným obdobím, ale výdaj nebo příjem se uskuteční aţ v příštím období (v budoucím období). Tyto náklady a výnosy musí vstoupit do výsledku hospodaření za běţné období, proto se souvztaţně s výsledkovými účty pouţijí účty aktivní nebo pasivní příjmy/výdaje příštích období. Příklad je zde v opačném směru placení neţ u předešlého příkladu, tedy nájemné placené pozadu. Tato zásada účtování nákladů a výnosů vychází z akruálního principu (jedna z všeobecných účetních zásad), o kterém budeme mluvit ve druhé kapitole. Aby mohlo být účtováno o časovém rozlišení, musí účetní jednotka znát věcné vymezení účetního případu, přesnou peněţní částku a období, kterého se týká. Posledním principem účtování o nákladech a výnosech je zákaz vzájemné kompenzace (vzájemné zúčtování). Od této zásady je osvobozeno několik přesně vymezených účetních případů, například dobropisy, které se vztahují ke konkrétní nákladové nebo výnosové poloţce a jsou zúčtovány ve stejném období. Zákaz vzájemné kompenzace je dán zákonem o účetnictví a rovněţ vychází ze všeobecné účetní zásady platící i pro aktiva a pasiva. Podle 22 uvedených druhů nákladů a výnosů rozlišujeme výsledek hospodaření na různých úrovních. Vypočteme jej rozdílem výnosů a nákladů. Např. provozní výsledek hospodaření = provozní výnosy - provozní náklady. Stejným postupem vypočteme finanční i mimořádný výsledek hospodaření. Pokud sečteme výsledek hospodaření z finanční a běţné činnosti, získáme běţný provozní výsledek. Přičteme-li k němu ještě

17 mimořádný výsledek hospodaření, dostaneme hrubý disponibilní zisk. Výsledek hospodaření umoţňuje posoudit úspešnost hospodaření. 1.3 Účetní výkazy Poloţky aktiv a pasiv, nákladů a výnosů jsou přehledně zobrazeny ve dvou hlavních účetních výkazech v rozvaze a ve výkazu zisků a ztrát. Rozvaha 23, neboli bilance, je statickým pohledem na stav aktiv (majetku podniku) a pasiv (jeho zdrojů) vyjádřený v peněţních jednotkách, zachycený k určitému okamţiku. Rozvaha je konstruována na základě tzv. bilančního principu, který spočívá v rovnosti aktiv a pasiv, tj. aktiv = pasiv. Bilanční princip musí být dodrţen vţdy a představuje základní indikátor správného účtování. Je zajištěn dvojím dopadem hospodářských operací do rozvahy, kde můţe dojít k těmto změnám: pouze v aktivech jedna poloţka aktiv se zvýší, zatímco jiná se sníţí, dochází k přeměně jednoho aktiva ve druhé. Jde například o nákup materiálu. pouze v pasivech obdobně jako u aktiv, jde o zvýšení jedné poloţky pasiv při sníţení jiné poloţky pasiv. Konkrétně to můţe být např. úhrada dluhu z úvěru. v aktivech i pasivech můţe dojít ke zvýšení/sníţení aktiv při současném zvýšení/sníţení pasiv. Například pořízení dlouhodobého majetku na úvěr (zvýšení aktiv i pasiv), zaplacení závazku dodavateli z pokladny (sníţení aktiv a sníţení pasiv). Jednotlivé 24 poloţky aktiv a pasiv jsou v rozvaze označovány jako rozvahové poloţky, jejich peněţní vyjádření jako rozvahové stavy a den, ke kterému je rozvaha sestavována, se nazývá rozvahový den. Podle okamţiku, ke kterému se rozvaha sestavuje, rozeznáváme rozvahu zahajovací (při zaloţení podniku), počáteční (k zahájení účetního období) a konečnou (na konci účetního období). Rozvahu 25 jsou povinny sestavovat všechny subjekty, které vedou účetnictví (akciové společnosti, příspěvkové organizace, církve a další). Rozvaha je obvykle sestavována jednou ročně a návaznost jednotlivých rozvah zajišťuje zásada bilanční kontinuity. Podoba rozvahy je upravena vyhláškou, která stanovuje uspořádání a členění jednotlivých poloţek rozvahy. Aktiva 26 se ve výkazu člení podle likvidity a skupin majetku. Za běţné období se zapisují v brutto hodnotách KE0531_kapitola.pdf+%C5%99%C3%A1dn%C3%A1+rozvaha&hl=cs&pid=bl&srcid=ADGEESiTuzYebCEcfVEY8 1O_EpPRJX7ODNP3p9QNQAABXs3sgontg7c3oM9XAk0jMjyJopCGp9XEXotdzvu6Nv7apsfzNu5gcLaqhk7XdsYE Ix0Ylx96W28Yr_ZdKf34DTJrg2iH6v&sig=AHIEtbQid34AsrGIgzps9UwskDt7QEhwCg, ,

18 upravených o oprávky (úhrn odpisů), popřípadě o opravné poloţky (přechodně sniţují hodnotu majetku). Za minulé období v hodnotách netto. Pasiva jsou rozdělena na vlastní a cizí kapitál a rovněţ se zachycuje jak běţné tak minulé účetní období. Pro lepší představu o struktuře rozvahy je uvedena tabulka č. 1. Aktiva jsou seřazena od nejméně likvidních po nejvíce likvidní poloţky a pasiva od vlastních zdrojů po cizí zdroje. Tabulka č. 1. Ukázka struktury rozvahy. Zdroj: Dana Kovanicová: Abeceda účetních znalostí pro kaţdého, Polygon, Upraveno. ROZVAHA Aktiva Pasiva 1. Stálá aktiva (dlouhodobá aktiva) 1. Vlastní kapitál Hmotní majetek Nehmotný majetek Finanční majetek (dlouhodobý) Základní kapitál Rezervní a účelové fondy Nerozdělený zisk/neuhrazená ztráta Zisk/ztráta běţného období 2. Oběţná aktiva 2. Závazky Zásoby Pohledávky Splatné do 1. Roku Splatné za více neţ 1 rok Finanční majetek (krátkodobý) Peněţní prostředky 3. Rezervy 4. Přechodná aktiva 4. Přechodná pasiva Aktiva celkem Pasiva celkem Rozvaha 27 podniku neslouţí pouze k prokázání stavu majetku a závazků tak, jak jsme ji aţ do této chvíle charakterizovali, ale rovněţ podniku slouţí k posouzení finančněmajetkové struktury, a tím i k hodnocení své finanční pozice. Od rozvahy se dostáváme k dalšímu důleţitému účetnímu výkazu, kterým je výkaz zisků a ztrát, někdy zkráceně označovaný jako výsledovka. Výkaz zisku a ztrát 28 zaznamenává náklady a výnosy běţného období a jejich vzájemným odečtením zjišťuje výsledek hospodaření, kterým můţe být zisk či ztráta. Výnosy zisk zvyšují (popř. sniţují ztrátu), náklady jej naopak sniţují a zvyšují ztrátu. Zjištěný zisk (ztráta) běţného období je vţdy převeden do rozvahy jako poloţka vlastního kapitálu a představuje spojku mezi rozvahou a výkazem zisků a ztrát. Pokud by nebyl zisk zapsán Dana Kovanicová: Jak porozumět světovým, evropským, českým účetním výkazům, Polygon, 2004, str

19 do rozvahy, nebyl by dodrţen bilanční princip, aktiva by se nerovnala pasivům. Lze říci, ţe výsledovka je detailním pohledem na rozvahovou poloţku výsledek hospodaření, který můţe být ovlivněn prostřednictvím změn rozvahových poloţek spolu se změnami nákladů a výnosů. Náklady a výnosy jsou ve výkazu zisků a ztrát tříděny podle účelu (provozní, finanční a mimořádné) a druhu (například: mzdové náklady nebo spotřeba materiálu a energii; výnosy za prodej zboţí nebo výnosové úroky) a jeho podoba je upravena legislativou. Posledním výkazem, o kterém budeme mluvit je příloha k účetním výkazům. Účetní jednotka ji zpracovává, aby poskytla doplňující údaje k informacím obsaţených v rozvaze a výkazů zisků a ztrát. Část 29 obsahu je upravena zákonem o účetnictví, který účetním jednotkám ukládá povinnost informovat o pouţitých účetních metodách a o jejich případných změnách, o výši splatných závazků sociálního a zdravotního pojištění či o výši daňových nedoplatků. Údaje 30 obsaţené v příloze jsou nezbytné pro pochopení obsahu poloţek rozvahy a výkazu zisků a ztrát a jejich role a rozsah neustále roste. Jelikoţ obsahují údaje o pouţitých účetních metodách a jejich změnách, lze na jejich základě a na základě účetních výkazů posoudit, zda daná účetní jednotka neúčtovala v rozporu se všeobecnými účetními zásadami. Součástí 31 přílohy můţe být přehled o finančních tocích podniku, tzv. cash-flow a přehled o změnách vlastního kapitálu, jehoţ účelem je vysvětlit změnu vlastního kapitálu mezi účetními obdobími. Rozvaha 32, výkaz zisků a ztrát a příloha jsou nedílnou součástí roční účetní závěrky, které předchází doúčtování veškerých účetních případů k poslednímu dni účetního období, výpočet a zaúčtování zisku a daně z příjmu a uzavření účetních knih. Souhrnně tyto operace nazýváme účetní uzávěrkou. Vyvrcholením účetní uzávěrky je sestavení účetní závěrky sestavení rozvahy, výkazu zisků a ztrát a přílohy. Povinnost uzavřít k poslednímu dni účetního období účetní knihy a sestavit účetní závěrku vyplývá ze zákona. 1.4 Metodické prvky účetnictví Smyslem 33 účetnictví je zachycovat všechny hospodářské a účetní operace, které se týkají podnikatelské činnosti. Jelikoţ se v průběhu účetního období (hospodářského období) uskuteční velké mnoţství hospodářských operací, není moţné je zapisovat přímo do 29 Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, 18 odst Dana Kovanicová: Jak porozumět světovým, evropským, českým účetním výkazům, Polygon, 2004, str Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, 18 odst Dana Kovanicová: Abeceda účetních znalostí pro kaţdého, Polygon, 2007, str

20 rozvahy a výkazů zisků a ztrát. Nejen z důvodu vysokého mnoţství operací, ale rovněţ z důvodů získávání informací nutných pro finanční řízení podniku. Vedení společnosti pro své rozhodování potřebuje znát stavy, pohyby aktiv a pasiv na podrobnější úrovni, neţ kterou rozvaha poskytuje. Proto je rozvaha rozloţena na jednotlivé účty, které zastupují určitou poloţku aktiv a pasiv Účet Je základním metodickým prvkem účetnictví, který zachycuje jednotlivé hospodářské operace. Ve většině případů je vysvětlován v podobě tzv. T-formy, jejíţ levá strana se nazývá Má dáti a pravá strana Dal. Rozdělení stran umoţňuje zvlášť sledovat přírůstky a úbytky. Kaţdý z účtů je označen trojmístným číslem. Hned v první části této kapitoly jsme se zmínily o některých druzích účtů. Jako první si uvedeme účty rozvahové aktivní a pasivní. Jiţ z jejich názvů vyplývá, ţe slouţí k účtování aktiv a pasiv. Zachycují počáteční stavy, přírůstky i úbytky (souhrnně nazýváme obraty) a konečné stavy (vypočtené jako rozdíl stran Má dáti a Dal). Konečný stav se na konci období přenáší do rozvahy. Aktivní účty mají počáteční stav a přírůstky aktiv na levé straně Má dáti a jejich úbytky na straně druhé Dal. U pasivních účtů je tomu zcela opačně, to znamená, ţe počáteční stav a přírůstky jsou účtovány na stranu pravou Dal a úbytky na stranu Má dáti. Druhým typem jsou výsledkové účty, které se dělí na účty nákladové a výnosové. Výnosové účty se chovají jako účty pasivní a účty nákladové jako účty aktivní. S tím rozdílem, ţe výsledkové účty nemají počáteční stavy a jejich konečné stavy přecházejí do výkazu zisků a ztrát, nikoli do rozvahy. V odborné literatuře se můţete setkat s pojmem syntetický účet, který se pouţívá pro označení jakéhokoli typu účtu, ať uţ máme na mysli rozvahový či výsledkový. Chce-li účetní jednotka získat detailnější údaje o svém majetku nebo zdroji, můţe syntetické účty dále rozloţit na účty analytické, které vţdy přísluší nějakému účtu syntetickému a nesou jeho trojmístné číslo doplněné číslem za lomítkem. Například účetní jednotka pouţívá účet pokladna a drţí hotovost nejenom v korunách, ale také v dolarech a eurech (přičemţ účetnictví musí být vţdy vedeno v českých korunách). Pro lepší přehled si syntetický účet pokladna rozčlení na analytické účty korunová pokladna, eurová pokladna a dolarová pokladna. Současně musí být splněna podmínka rovnosti součtů počátečních stavů a pohybů na analytických účtech a počátečního stavu a pohybu na účtu syntetickém. 21

21 S účtováním hospodářských operací souvisí principy podvojnosti a souvztaţnosti, které jsou základními kameny podvojného účetnictví. Vysvětlíme si je na příkladu. Účetní jednotka pořídila materiál (ihned převzatý na sklad) za hotové. Materiál se stal jejím majetkem aktivem a zároveň došlo ke zvýšení stavu jednotek materiálu na skladě. To znamená, ţe bude účtováno na aktivní účet na stranu Má dáti (jedná se o přírůstek). Za materiál však musí účetní jednotka ještě zaplatit. Peníze jsou také aktivem, ale dochází k jejich sníţení, bude se tedy opět účtovat na aktivní účet, ale na stranu Dal (jde o úbytek). Z příkladu je patrné, ţe hospodářská operace vţdy vyvolává změnu na dvou účtech, a to jednou na straně Má dáti a jednou na straně Dal. Tomu se říká princip podvojnosti. Dále musí účetní jednotka ke správnému zachycení účetního případu vybrat ty účty, které zobrazí danou operaci co nejvěrněji a nejpoctivěji. V našem případě bude účtováno na účet materiál a účet pokladna. Tak bude splněn i princip souvztaţnosti a splněna základní funkce účetnictví podat věrný obraz Účetní doklad Veškeré hospodářské operace musí být zachyceny na základě účetních dokladů, které zákon o účetnictví 34 definuje jako průkazné účetní záznamy. Jinými slovy 35 to jsou originální písemnosti, ve kterých se zachycují a ověřují hospodářské operace. Jejich základním předpokladem je přesné a včasné vyhotovení (bez zbytečného odkladu) a uvedení povinných náleţitostí Hlavní kniha a účetní deník Veškeré operace se zapisují do účetních knih, mezi ně patří deník, hlavní kniha, kniha analytických účtů a kniha podrozvahových účtů. Hlavní knihu 36 tvoří ucelená soustava syntetických účtů, které účetní jednotka pouţívá během účetního období. Ucelenost soustavy vyplývá z podstaty účetnictví, tj. z podvojnosti a souvztaţnosti. V hlavní knize 37 se účetní případy zachycují z věcného hlediska prostřednictvím rozvahových a výsledkových účtů. Sleduje se tedy dopad hospodářské operace na konkrétní poloţky aktiv a pasiv, nákladů a výnosů Zákon č. 563/1999, Sb., o účetnictví 36 a+analytick%c3%bdch+%c3%ba%c4%8dt%c5%af&cd=1&hl=cs&ct=clnk&client=firefox-a,

22 Na kaţdém účtu hlavní knihy se vedou údaje (za účetní období) obsahující počáteční stav, pohyby (nejvýše za kalendářní měsíc) a konečný stav. Některé ze syntetických účtů mohou být ještě rozloţeny na účty analytické, k jejichţ evidenci slouţí kniha analytických účtů. Nedílnou 38 součástí hlavní knihy jsou téţ podrozvahové účty, na nichţ se účtuje o operacích souvisejících s aktivy a pasivy. Jedná se o účetní případy, které nejsou zaznamenávány v hlavní knize, ale mají významný dopad na finanční a majetkovou situaci podniku. Přehled 39 podrozvahových účtů je veden v knize podrozvahových účtů. Na tomto typu účtů se například zaznamenávají poskytnuté záruky, majetek přijatý do úschovy nebo přijaté zástavy. Aby 40 byly zaznamenány veškeré účetní případy, účetní jednotka účtuje nejenom dle hlediska věcného, ale i dle hlediska časového. K tomu zakládá další účetní knihu deník. Ten obsahuje zápisy účetních případů, které jsou uspořádány chronologicky. Jeho hlavním úkolem je prokázat, ţe účetnictví je úplné, ţe bylo účtováno na základě účetních dokladů a všechny účetní případy se týkají daného účetního období. Deník 41 rovněţ plní funkci důleţitého mezičlánku mezi hlavní knihou a účetními doklady (zaznamenávajícími hospodářskou operaci), jelikoţ vţdy obsahuje odvolání na číslo dokladu popisující určitou hospodářskou operaci. Existuje zde ještě další vazba mezi účetním deníkem a hlavní knihou, která spočívá v rovnosti deníkového obratu (úhrn všech účetních případů za určité účetní období) a obratů součtu Má dáti a Dal všech syntetických účtů za dané období. Poznámka: Obsahuje-li hlavní kniha měsíční obraty, pak i deníkové obraty musí být zjišťovány kaţdý měsíc. 1.5 Směrná účtová osnova a účtový rozvrh Jak bylo řečeno, hlavní kniha je tvořena syntetickými účty, které účetní jednota potřebuje k účtování skutečností, jeţ souvisí s jejím předmětem činnosti. Veškeré účty pouţívané účetní jednotkou jsou zapsány v účtovém rozvrhu, který vychází ze směrné účtové osnovy. Směrná účtová osnova je soustava účtových tříd a účtových skupin, kterou zvolilo ministerstvo financí jako model reprezentující hospodářské činnosti podniku. 37 Dana Kovanicová: Abeceda účetních znalostí pro kaţdého, Polygon, 2007, str a+analytick%c3%bdch+%c3%ba%c4%8dt%c5%af&cd=1&hl=cs&ct=clnk&client=firefox-a, Dana Kovanicová: Abeceda účetních znalostí pro kaţdého, Polygon, 2007, str a+analytick%c3%bdch+%c3%ba%c4%8dt%c5%af&cd=1&hl=cs&ct=clnk&client=firefox-a, Dana Kovanicová: Abeceda účetních znalostí pro kaţdého, Polygon, 2007, str

23 Soustava zahrnuje 10 jednomístných účtových tříd 0-9 (např. třída 0 představuje dlouhodobý majetek, třída 3 zúčtovací vztahy a třída 5 náklady), které se dále dělí na dvoumístné účtové skupiny. Například účtová skupina 01 zastupuje dlouhodobý nehmotný majetek nebo účtová skupina 32 reprezentuje závazky. Na základě směrné účtové osnovy si účetní jednotka vytváří svůj vlastní účtový rozvrh, který je zpodrobněním směrné účtové osnovy na úroveň syntetických a analytických účtů. Při sestavování účtového rozvrhu je nezbytné brát v úvahu: poţadavky vyhlášky v návaznosti na vykazování poloţek v rozvaze a ve výkazu zisků a ztrát, poţadavky na zveřejňování informací v příloze, poţadavky jiných zákonů a předpisů, vlastní poţadavky společnosti plynoucí z potřeby informací nutných pro finanční řízení podniku. Uvedené metodické prvky a principy jsou základem účetního systému a spolu s účetními zásady napomáhají plnit základní cíl účetnictví. Účetní doklady, účetní zápisy a knihy včetně směrné účtové osnovy a účtového rozvrhu jsou předmětem zákona o účetnictví, který je nejenom vymezuje, ale klade na ně i určité poţadavky. 2. Všeobecné účetní zásady Všeobecné účetní zásady tvoří základ účetních systémů a představují soubor pravidel, která jsou dodrţována při vedení účetnictví, sestavování účetních výkazů a při jejich předkládání uţivatelům. Nejsou 42 samostatným právním předpisem, většina z nich je zapracována do zákona o účetnictví. Dohromady s obecnými prvky metod účetnictví (bilanční princip, podvojnost, dokladovost, oceňování majetku, inventarizace a soustava účtů) prezentují jeho podstatu a napomáhají dodrţet základní cíl účetnictví. 2.1 Vlastnosti účetnictví Ještě neţ přistoupíme k výkladu všeobecných zásad účetnictví, uvedeme si, jaké kvalitativní poţadavky jsou ze zákona na účetnictví kladeny. Jedná se o vlastnosti, které se prolínají se všemi všeobecnými zásadami. Konkrétně to jsou:

24 správnost 43 účetnictví je správné, není-li vedeno v rozporu se zákonem o účetnictví nebo s ostatními právními předpisy a neobchází jejich účel. úplnost účetnictví je úplné, pokud účetní jednotka zaúčtovala veškeré účetní případy ve svých účetních knihách do období, se kterým věcně i časově souvisí. Dále nejpozději do konce daného období za jemu bezprostředně předcházející účetní období sestavila účetní závěrku (popřípadě i konsolidovanou účetní závěrku), vyhotovila výroční zprávu (popř. i konsolidovanou výroční zprávu) a zveřejnila zákonem poţadované informace. Tyto skutečnosti musí být schopna podloţit účetními záznamy, které jsou přehledně uspořádané. průkaznost všechny účetní případy a účetní zápisy můţe účetní jednotka doloţit nebo prokázat předepsaným způsobem, včetně inventarizace. srozumitelnost účetnictví je srozumitelné v případě, ţe umoţňuje jednotlivě i v souvislostech jistě a jednoznačně určit obsah účetních případů, obsah účetních záznamů a vazbu mezi účetním záznamem vzniklým seskupením a dílčími účetními záznamy. trvalost účetních záznamů účetní jednotka je povinna vést účetnictví takovým způsobem, který zaručuje trvalost účetních záznamů a musí splnit povinnosti spojené s jejich úschovou a zpracováním. Konečně se dostáváme ke všeobecným účetním zásadám, kterých jsme se zlehka dotkli jiţ ve spojitosti s principy účtování nákladů a výnosů. Uvedeme si zde tyto zásady: Zásada vymezení účetní jednotky Vymezení 44 ekonomického celku, za který se vede účetnictví a sestavuje účetní závěrka. Z účetního hlediska se tento subjekt nazývá účetní jednotkou, která je nositelem účetnictví 45 a v rámci svého vnitřního účetního systému můţe ustanovit různá střediska, za které vede relativně samostatné účetnictví (tzv. manaţerské účetnictví). Avšak veškeré výsledky a vztahy za účetní jednotku jsou nakonec vţdy vykázány jako celek. Stane-li se vymezená účetní jednotka součástí jiné skupiny podniků, pak je účetnictví vedeno za účetní jednotku samostatně. Po vykázání výsledku hospodaření skupiny 43 Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, 8 odst Z%C3%A1sada+vymezen%C3%AD+%C3%BA%C4%8Detn%C3%AD+jednotky&hl=cs&gl=cz&pid=bl&srcid=AD GEESiIWyaH28lgzEEnT8G0NX7Hn7PbMBIGbOT1qYWIeb4BZWKIkE_6cho- t8px4zozmf5xax94r2spjio1ofjmrd8ytpbuqkpqu7zert7_qbpmslhnlmjsblbvctdphde8bp2- XcpY&sig=AHIEtbTOvqzs6kJD3r_lm5ioJnGkojth-g,

25 podniků a účetní jednotky se provede tzv. konsolidace 46, jejímţ cílem je podat souhrnné informace o celkovém majetku, závazcích, vlastním kapitálu, nákladech a výnosech za ekonomicko-hospodářské seskupení podniků, které jsou kapitálově propojeny. Legislativa stanovuje podmínky, podle nichţ se konsolidace provádí Zásada neomezené doby trvání účetní jednotky Účetní jednotka 47 je povinna pouţít účetní metody (způsob oceňování, odepisování atp.) takovým způsobem, který je zaloţen na předpokladu, ţe podnik bude trvale pokračovat ve své činnosti a neexistuje ţádná skutečnosti, která by omezovala nebo zabraňovala podniku v této činnosti pokračovat (v současné době i v dohledné budoucnosti). Pokud si je účetní jednotka vědoma, ţe taková skutečnost nastává, je povinna pouţít účetní metody způsobem, jenţ této situaci odpovídá. O tom 48, jaký způsob účetní metody byl pouţit, informuje účetní jednotka v příloze účetní závěrky. Mezi situace 49, které mohou být předzvěstí ohroţení neomezeného trvání účetní jednotky, patří signály: finančního charakteru: - vysoká celková či krátkodobá zadluţenost, - negativní výsledky klíčových finančních ukazatelů, - blíţící se splatnost termínovaných cizích zdrojů bez reálné moţnosti jejího prodlouţení, - pouţívání krátkodobých cizích zdrojů na financování dlouhodobých aktiv, - vysoké ztráty z provozní činnosti, - opoţděné či pozastavené vyplácení dividend či podílů na zisku, - neschopnost hradit závazky apod. provozního charakteru - ztráta podstatného podílu na trhu či důleţitého trhu, - ztráta managementu, - ztráta důleţitého dodavatele nebo nedostatek důleţitých dodávek, - potíţe se zaměstnanci. obecného charakteru Zákon č. Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, 7 odst Zákon č. Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, 7 odst

26 - nedodrţení předpisů souvisejících se základním jměním nebo nesplnění jiných podstatných legislativních poţadavků, - předpisy a ustanovení ztěţující provoz činnosti účetní jednotky apod. Zásada 50 neomezené doby trvání podniku je důleţitá z hlediska ocenění majetkových poloţek účetní závěrky, protoţe právě doba existence podniku má významný vliv na ocenění vlastněného majetku Zásada periodicity Zásada periodicity 51 bezprostředně navazuje na předešlou účetní zásadu a říká, ţe k posouzení výsledku hospodaření a stavu aktiv a pasiv, je nutné vymezit období, pro které se budou tyto veličiny zjišťovat. Rozvaha 52 a výkaz zisků a ztrát jsou z tohoto důvodu sestavovány v pravidelných intervalech za účetní období, jehoţ délka je zákonem o účetnictví stanovena v délce trvání jednoho roku. Díky této zásadě mohou externí uţivatelé alespoň jednou ročně získat informace o finanční situaci podniku Akruální princip Ze zásady periodicity vyplývá akruální princip, jehoţ smyslem je účtovat o skutečnostech 53, které mají dopad na stav a pohybu majetku, závazků, vlastní kapitál, náklady, výnosy a výsledek hospodaření, do účetního období, s nímţ časově a věcně souvisí. S touto zásadou jsme se jiţ setkali v první kapitole v souvislosti s časovým rozlišením nákladů a výnosů, které nám nyní můţe slouţit jako dobrý příklad akruálního principu. Není-li účetní jednotka schopna akruální princip prokazatelně dodrţet, např. při opravách nesprávností, mohou účetní jednotky účtovat i v účetním období, v němţ zjistily uvedené skutečnosti Zásada konzistence Zásada konzistence 54 navazuje na zásadu periodicity tím, ţe poţaduje srovnatelnost informací obsaţených v účetních výkazech mezi účetními obdobími. Proto se od účetní jednotky vyţaduje, aby dodrţovala stálost účetních metod. Svévolně neměnila uvnitř účetního období ani mezi jednotlivými účetními obdobími metody zobrazení Dana Kovanicová: Jak porozumět světovým, evropským, českým účetním výkazům, Polygon, 2004, str Dana Kovanicová: Jak porozumět světovým, evropským, českým účetním zásadám, Polygon, 2004, str

27 hospodářských operací, metody odepisování a oceňování či uspořádání a označování poloţek rozvahy, výkazu zisků a ztrát včetně jejich obsahového vymezení. Obsahová 55 náplň vykazovaných poloţek a metody oceňování mohou být změněny mezi účetními obdobími zcela nebo zčásti pouze z důvodu změny předmětu podnikání nebo jiné činnosti. Zákon o účetnictví dále povoluje změnu účetní metody v případě, ţe její změna bude mít za následek objektivnější vykázání stavu majetku. Informace o kaţdé takové změně s jejím náleţitým odůvodněním musí být obsaţena v příloze účetní závěrky Zásada bilanční kontinuity Zásada bilanční kontinuity zajišťuje návaznost konečných a počátečních stavů rozvahových účtů mezi jednotlivými účetními obdobími. Počáteční stavy rozvahových účtů musí navazovat na jejich konečné zůstatky z předešlého účetního období Věrné zobrazení skutečnosti Cílem 56 věrného zobrazení skutečnosti je vést účetnictví takovým způsobem, který zajistí, aby údaje obsaţené v účetní závěrce podávaly věrný a poctivý obraz o předmětu účetnictví (o stavu a pohybu aktiv, pasiv, nákladů a výnosů) a finanční situaci účetní jednotky. Zobrazení je věrné, pokud obsah poloţek účetní závěrky zachycuje skutečný stav, zjištěný v souladu s účetními metodami. Má-li účetní jednotka na výběr mezi více účetními metodami, volí vţdy takovou účetní metodu, která nejlépe postihuje skutečný stav. Pouze v případě, ţe dojde k výjimečné situaci a pouţití českých účetních metod stanovených právními předpisy či standardy bude neslučitelné s povinností vést účetnictví takovým způsobem, aby podávalo věrný a poctivý obraz, postupuje účetní jednotka tak, aby byl tento poţadavek splněn. Aby poloţky 57 uvedené v účetní závěrce odpovídaly skutečnosti, vyuţívá účetnictví nástroje, jako jsou různé metody oceňování, odpisování, opravné poloţky nebo rezervy Zásada opatrnosti Účetní 58 jednotka na základě zásady opatrnosti jedná tak, aby nepřenášela současná rizika do budoucna, vykazovala pouze reálné a realizovatelné zisky a ztráty vykazovala nejen ty 55 Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, 7 odst Zákon č. Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, 7 odst %2520Neznamy.pdf+Z%C3%A1sada+vymezen%C3%AD+okam%C5%BEiku+realizace&hl=cs&gl=cz&pid=bl&srcid=ADGEESgO 58lnClzmn8Ei9M0oXcsE87UakrSf_FZ5snwm3gvJjzRS43YgQ3tyqSs84RlLzmsxchpc3ktoZo0jKc6aOGhB3d_wWZTnUxRrCyIv3cs 0-fIcFGK9e_mtDpEH-VtI5vf1q-Cl&sig=AHIEtbSPkOLaDfv1RpGA7qdHKyMX_AOrfw,

28 jisté, ale i pravděpodobné. Proto 59 do účetnictví a do výše zisku promítá veškeré předpokládané ztráty, rizika a znehodnocení majetku, a to přestoţe takové situace ještě nenastaly a jejich výše v tuto chvíli není spolehlivě zjistitelná. Aktiva účetní jednotka oceňuje takovým způsobem, aby je nenadhodnocovala a pasiva tak, aby je nepodhodnocovala. Vyuţívá nástrojů, jako jsou rezervy, opravné poloţky a různé metody oceňování Zásada vymezení okamžiku realizace Vymezuje 60 okamţik, ke kterému je moţno účtovat do výnosů a nákladů. Realizace výnosů a nákladů z účetního pohledu nevzniká v momentě pohybu s penězi, ale jiţ například při vyskladnění výrobků v případě jejich prodeje, při poskytnutí sluţby nebo při vzniku manka apod Věcná zásada Účetní 61 výkazy mají obsahovat takové informace, které jsou pro jejich uţivatele co do objemu významné. K posouzení kvantitativní významnosti účetních informací slouţí kritéria, mezi něţ například patří: poloţka tvořící hospodářský výsledek je významná, pokud vysvětluje alespoň 5 10 % z hospodářského výsledku před jeho zdaněním, je-li hospodářský výsledek příliš malý, pak místo vlivu poloţky na hospodářský výsledek se pouţije kritérium, podle kterého je hodnota významná, pokud tvoří více neţ 2 % vlastního jmění, v oblasti zásob je informace významná, reprezentuje-li více neţ 10 % dané poloţky zásob apod Přednost obsahu před formou Hlavním 62 hlediskem účetních informací je jejich obsah. Při zaznamenávání konkrétních účetních případů musí účetní jednotka vycházet z podstaty hospodářské operace. Způsob jejího popisu můţe zastírat skutečnosti, které doopravdy nastaly. Účetní jednotka je %2520Neznamy.pdf+Z%C3%A1sada+vymezen%C3%AD+okam%C5%BEiku+realizace&hl=cs&gl=cz&pid=bl&srcid=ADGEESgO 58lnClzmn8Ei9M0oXcsE87UakrSf_FZ5snwm3gvJjzRS43YgQ3tyqSs84RlLzmsxchpc3ktoZo0jKc6aOGhB3d_wWZTnUxRrCyIv3cs 0-fIcFGK9e_mtDpEH-VtI5vf1q-Cl&sig=AHIEtbSPkOLaDfv1RpGA7qdHKyMX_AOrfw, %2520Neznamy.pdf+Z%C3%A1sada+vymezen%C3%AD+okam%C5%BEiku+realizace&hl=cs&gl=cz&pid=bl&srcid=ADGEESgO 58lnClzmn8Ei9M0oXcsE87UakrSf_FZ5snwm3gvJjzRS43YgQ3tyqSs84RlLzmsxchpc3ktoZo0jKc6aOGhB3d_wWZTnUxRrCyIv3cs 0-fIcFGK9e_mtDpEH-VtI5vf1q-Cl&sig=AHIEtbSPkOLaDfv1RpGA7qdHKyMX_AOrfw,

29 povinna zaznamenat hospodářskou operaci ve shodě s její ekonomickou podstatou. Samozřejmě i forma je podstatnou charakteristikou účetních dat, avšak z tohoto pohledu stojí aţ na druhém místě. V některých případech je však legislativně upravena Zákaz kompenzace Tato 63 zásada zakazuje vzájemné vyrovnání poloţek aktiv a pasiv, nákladů a výnosů. Účetní jednotka je povinna tyto poloţky zobrazovat v účetních knihách a v účetních výkazech samostatně, bez jejich vzájemného zúčtování. Za porušení zákazu kompenzace se nepovaţuje zúčtování 64 : dobropisů a refundací týkající se konkrétní nákladové (výnosové) poloţky a vztahující se ke stejnému účetnímu období, ve kterém byl náklad (výnos) zúčtován; doměrků a vratek daní z příjmů, nepřímých daní a poplatků, včetně účtování o odloţené dani; mank a přebytků zásob způsobených neúmyslnou záměnou, která je prokazatelná; rezerv, opravných poloţek a komplexních nákladů příštích období. Za vzájemné zúčtování se v účetní závěrce dále nepovaţuje souhrnné vykázání kursových rozdílů, zisků a ztrát z přecenění majetku a závazků na reálnou hodnotu, pohledávek a závazků (s výjimkou záloh) vůči téţe osobě se splatností do 1 roku, které jsou vedené ve stejné měně a vykázání vlastních dluhopisů. 3. Právní úprava účetnictví Na začátku 65 první kapitoly bylo uvedeno, ţe jedním z hlavních cílů účetnictví je poskytnout věrné zobrazení ekonomické situace podniku. Na jeho základě provádí management podniku svá finanční a strategická rozhodnutí a externí uţivatelé si vytvářejí názor na současnou finanční situaci a snaţí se odhadnout směr vývoje v budoucnu. Správný odhad zaloţený na věrném zobrazení je důleţitý při jejich rozhodování o uzavření obchodního vztahu, poskytnutí úvěru či koupi dluhopisů daného podniku. Je zřejmé, ţe se na základě výstupů z účetnictví činní zásadní rozhodnutí. Tudíţ je nezbytné, 63 Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví 7 odst Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví 65 Dana Kovanicová: Abeceda účetních znalostí pro kaţdého, Polygon, 2007, str

30 aby účetní výkazy měly pro jejich uţivatele vypovídací schopnost a poloţky v nich uvedené byly v rámci účetních období srovnatelné. To zajišťuje regulace účetnictví v podobě zákonů nebo účetních standardů obsahující účetní zásady a principy, které vymezují obsah jednotlivých poloţek účetních výkazů. Bez nich by byly účetní výkazy snůškou nicneříkajících informací. Usměrňování 66 finančního účetnictví probíhá v různých zemích světa nejrůznějšími způsoby. Je to dáno historií, zvyklostmi, ekonomickým, sociálním a legislativním systémem daného státu. Proto se v praxi setkáváme s různými formami účetních výkazů a dokonce i s odlišným cílem účetnictví. Jím můţe být jiţ zmíněné podání věrného zobrazení skutečnosti, kdy se upřednostňuje u kaţdé transakce její ekonomická podstata, neţli její daňové a právní aspekty. Anebo je účetnictví pouţíváno pro daňové účely, tj. úkolem účetnictví je stanovit daňovou povinnost daného subjektu. Coţ vede k potlačení základního úkolu účetního výkaznictví. Rozdílnost cíle účetnictví v různých zemích vede k odlišnému obsahu poloţek účetních výkazů, i přestoţe některé z nich mají dokonce stejný název. Na základě sledovaného cíle jsou odvozovány účetní zásady a pravidla jako zobrazování různých typů transakcí, pravidla oceňování apod. Proto je nezbytné v souvislosti s účetními zásadami promluvit i o regulaci účetnictví. 3.1 Předmět regulace Nejprve si řekneme, na základě čeho je účetnictví regulováno a co je výsledkem té dané regulace. Účetnictví můţe být řízeno po linii 67 : běţného účetnictví nebo účetních výkazů. Regulace po linii běţného účetnictví se soustřeďuje na správné zobrazení jednotlivých hospodářských operací. Účetní výkazy jsou výsledkem shrnutí zaznamenaných hospodářských operací. Jejich správné zobrazení se stává klíčovým poţadavkem, zatímco účetní výkazy jsou upraveny pouze formálně, většinou v podobě vzorů. Výsledkem takového usměrňování účetnictví je normativní úprava účetnictví v podobě účtové osnovy a závazných postupů účtování, v některých případech s moţnou volbou z postupových řešení. Regulace po linii běţného účetnictví je charakteristická pro kontinentální Evropu a je aplikována v České republice. 66 Dana Kovanicová: Jak porozumět světovým, evropským a českým účetním výkazům, Polygon, 2004, str

31 Běţné 68 účetnictví zahrnuje účetní doklady, které popisují jednotlivé hospodářské operace, jenţ jsou zaznamenávány prostřednictvím syntetických (popř. i analytických) účtů do účetních knih. Završením tohoto procesu je účetní závěrka v podobě sestavení účetních výkazů, které jsou zaloţeny na údajích z deníku a hlavní knihy. Náplň běţného účetnictví si znázorníme na obrázku č. 1, který zachycuje proces zaznamenávání účetních údajů. Celá pyramida představuje finanční účetnictví. Obrázek č. 1. Zdroj: Dana Kovanicová: Jak porozumět světovým, evropským, českým účetním výkazům, Polygon, 2004, str Upraveno. BĚŢNÉ ÚČETNICTVÍ Na 69 rozdíl od toho regulace po linii účetních výkazů vychází z poţadavků kladených uţivateli (stát, akcionáři, manaţeři, obchodní partneři a další) na účetní výkazy. Jejich poţadavky jsou základem regulace a často bývají legislativně upraveny. Běţné účetnictví je v tomto případě regulováno nepřímo, skrze účetní výkazy. Potřebná vypovídací schopnost účetních výkazů je zajištěna normami a doporučeními, které vydávají různé profesní organizace a účetní profesionálové se jimi při běţném účtování řídí. Příkladem takových norem jsou Mezinárodní standardy účetního výkaznictví, o kterých budeme hovořit později. 68 Dana Kovanicová: Jak porozumět světovým, evropským a českým účetním výkazům, Polygon, 2004, str