VYSOKÁ ŠKOLA EKONOMIE A MANAGEMENTU Nárožní 2600/9a, Praha 5 DIPLOMOVÁ PRÁCE MASTER OF BUSINESS ADMINISTRATION

Transkript

1 DIPLOMOVÁ PRÁCE MASTER OF BUSINESS ADMINISTRATION

2 NÁZEV DIPLOMOVÉ PRÁCE/TITLE OF THESIS ANALÝZA A ŘÍZENÍ NÁKLADŮ VE VYBRANÉ SPOLEČNOSTI TERMÍN UKONČENÍ STUDIA A OBHAJOBA (MĚSÍC/ROK) LEDEN / 2015 JMÉNO A PŘÍJMENÍ / STUDIJNÍ SKUPINA MARTIN VARECHA / MBA 29 JMÉNO VEDOUCÍHO DIPLOMOVÉ PRÁCE ING. PAVEL KOVAŘÍK PROHLÁŠENÍ STUDENTA Odevzdáním této práce prohlašuji, že jsem zadanou diplomovou práci na uvedené téma vypracoval samostatně, a že jsem ke zpracování této diplomové práce použil pouze literární prameny v práci uvedené. Jsem si vědom skutečnosti, že tato práce bude v souladu s 47b zák. o vysokých školách zveřejněna, a souhlasím s tím, aby k takovému zveřejnění bez ohledu na výsledek obhajoby práce došlo. Prohlašuji, že informace, které jsem v práci užil, pocházejí z legálních zdrojů, tj. že zejména nejde o předmět státního, služebního či obchodního tajemství či o jiné důvěrné informace, k jejichž použití v práci, popř. k jejichž následné publikaci v souvislosti s předpokládanou veřejnou prezentací práce, nemám potřebné oprávnění. Datum a místo: , Praha PODĚKOVÁNÍ Rád bych tímto poděkoval vedoucímu diplomové práce, za metodické vedení a odborné konzultace, které mi poskytl při zpracování této diplomové práce.

3 1. Cíl práce: SOUHRN Cílem této diplomové práce je na základě provedené analýzy nákladů ve vybrané společnosti, vyhodnotit a následně doporučit zlepšení vedoucí k efektivnímu řízení nákladů dané společnosti. 2. Výzkumné metody: V rámci zpracování této práce byly využity metody analýzy a komparace. Analýza dat byla provedena podrobným rozborem nákladů podle druhu, kalkulačního členění nákladů a vysvětlení kalkulačního vzorce, který aplikuje zkoumaný podnik. Metoda komparace byla využita při porovnání základních ekonomických ukazatelů a druhových nákladů za čtyřleté období Dále byly tyto náklady komparovány s konkurencí s obdobným zaměřením v oboru a zároveň i s průměrem v odvětví ve dvouletém období Výsledky výzkumu/práce: Podíl celkových nákladů k celkovým výnosům zkoumaného podniku za poslední čtyři zvýšil z 91,48 % až na konečných 98,72 %. Nicméně, v rámci komparace dat s blízkou konkurencí za dvě období je pozice podniku z tohoto pohledu na nejlepší úrovni. Analýza druhového členění nákladů ukázala na tři nejpodstatnější náklady osobní náklady, spotřeba materiálu a energie a služby. Osobní náklady ve zkoumaném období klesaly, což byla reakce na situaci na stavebním trhu. Náklady spotřeby materiálu a energie tvoří zejména materiál na zakázku a spotřeba PHM. Služby představují největší podíl celkových nákladů, přičemž tyto náklady za sledované období neustále rostly. V rámci porovnání s konkurencí se projevil výrazný rozdíl poměru nákladů služeb ke spotřebě materiálu a naopak. Roční mzdové náklady na jednoho zaměstnance a počet zaměstnanců se sice snižovaly, a tím se zároveň podařilo snížit tempo propadu produktivity práce. V rámci porovnání s průměrem odvětví, se v oblasti ročních mzdových nákladů zkoumaný podnik nachází pod hranicí průměru. 4. Závěry a doporučení: Na základě výsledků analýzy řízení nákladů podniku za zkoumané období se jeví jako doporučení podrobně se zaměřit na náklady, které tvoří nejpodstatnější podíl k celkovým nákladům: služby, spotřeba materiálu a energie a osobní náklady. Vzhledem k oživení ekonomiky v segmentu dopravních staveb je důležité zachovat stav lidských zdrojů, což bude mít dopad i na osobní náklady. U spotřeby materiálu a energií se jeví jako možné doporučení hledat úspory při zajištění materiálu v rámci celého holdingu, popřípadě navrhnout opatření, které povede ke konečné úspoře (např. zkrácení doby splatnosti na úkor snížení ceny). Dalším doporučením je hledat nové substituty materiálů, které by mohly snížit dodávanou cenu. V rámci služeb je vhodné doporučení podrobně rozebrat položku služby a subdodávky na zakázku a hledat možné úspory v zajištění subdodávek a služeb opět pro celý holding. Doporučením v rámci kalkulace, je jasně oddělit interní a externí náklady v kalkulačním vzorci. KLÍČOVÁ SLOVA Náklady, spotřeba materiálu a energie, služby, osobní náklady.

4 1. Main objective: SUMMARY The aim of the thesis is to evaluate and consequently recommend an improvement resulting in an effective cost management in the company on the basis of conducted analysis of expenses in the chosen company. 2. Research methods: Methods of analysis and comparison were used within the thesis. Data analysis was made by thorough analysis of expenses according to kind, calculating pattern and explanation of calculation formula which is applied in the company. Comparison method was used to compare basic economic indicators and generic costs in four-year period Also the costs were compared to the competition with similar field specialization together with the average in the branch in two-year period Result of research: The share of total costs to total profit of the inquired company in the time period increased from % to final %. Nevertheless, under the terms of data comparison to the close competition within two periods, the company position hits the best level from this point of view. Generic costs analysis pointed out three most important costs personal costs, material and energy consumption and services. Personal costs fell as a response to situation at the construction market. Material and energy consumption costs consist mainly of custom made material and fuel consumption. Services comprise the highest share of total expenses while these were increasing during all the inquired period. Under the comparison of the competition considerable difference of ratio in costs of services and material consumption - and vice versa - was displayed. A year labour costs for one employee and a number of employees were diminishing so that also the rate of productivity slump was managed to diminish. In comparison to average in branches the company is below average line in a year time terms. 4. Conclusions and recommendation: On the basis of analysis results of managing of expenses in the company in the inquired time period it seems to suggest focusing on the expenses which forms the most significant part of total expenses: services, material and energy consumption and personal costs. Considering the economy recovery in the part of transport building it is important to keep a number of human resources which will also impact on personal costs. Concerning material and energy consumption it is encouraged to seek for savings when material providing within the entire holding or as the case may be to suggest a measure leading to final savings (e.g. reduction of due date at the expense of price reduction). It is also advisable to seek for new substitutes of materials, which could reduce supplied price. Concerning services it is appropriate to analyse in detail the item services and subcontracts commissioned and seek for possible savings in reserving subcontracts and services for the entire holding. Concerning calculation we suggest separating clearly internal and external expenses in calculation formula. KEYWORDS Expenses, costs material and energy consumptions, services, personal costs JEL CLASSIFICATION A 200 General Economic Education and Teaching of Economics: General M210 Business Economics

5

6 Obsah 1 Úvod Cíl práce a metodika Teoretická část práce Základní pojetí nákladů Náklady z hlediska finančního Náklady z hlediska manažerského Třídění nákladů Druhové členění nákladů Účelové členění nákladů Kalkulační členění nákladů Kalkulace nákladů Předmět kalkulace Prvky kalkulačního systému Typový a retrográdní kalkulační vzorec Kalkulační vzorec oddělující fixní a variabilní náklady Alokace nákladů Základní typy nákladových kalkulací Nákladová (hospodářská) střediska a vnitropodnikové ceny Shrnutí teoretické části Praktická část práce Představení zkoumané společnosti Základní údaje o společnosti Organizační struktura společnosti Základní ekonomické ukazatele vybrané společnosti Porovnání základních ekonomických ukazatelů s konkurencí Druhové členění nákladů podniku Osobní náklady Spotřeba materiálu a energie Služby Porovnání druhových nákladů s konkurencí a odvětvovým průměrem Porovnání mzdových nákladů s konkurencí a odvětvovým průměrem... 40

7 3.6.1 Mzdové náklady: podíl k obratu konkurence a odvětví Roční mzdové náklady na zaměstnance konkurence a odvětví Kalkulační členění nákladů Kalkulační vzorec Kolejové stavby Kalkulační varianty Kalkulace vliv na vnitropodnikové ceny Shrnutí praktické části Závěr... 53

8 Seznam zkratek ABC BK CH&T_Lit CHT_Pce ČR Km MJ MPO PHM ŘSD SŽDC TH THP ÚRS VZZ Activity Based Costing, metoda ABC, kalkulace podle aktivit Bezstyková kolej Chládek & Tintěra, a.s. Chládek a Tintěra, Pardubice a.s. Česká republika Kilometr Měrná jednotka Ministerstvo průmyslu a obchodu Pohonné hmoty a maziva Ředitelství silnic a dálnic Správa železniční dopravní cesty Traťové hospodářství Technicko-hospodářský pracovník Nástupnická organizace Ústavu racionalizace ve stavebnictví Výkaz zisku a ztráty Seznam tabulek Tabulka 1 Základní ekonomické ukazatele podniku Chládek a Tintěra, Pardubice a.s.. 26 Tabulka 2 Základní ekonomické ukazatele konkurence Tabulka 3 Základní ekonomické ukazatele konkurence Tabulka 4 Druhové členění nákladů podniku Chládek a Tintěra, Pardubice a.s Tabulka 5 Spotřeba materiálu a energie: Chládek a Tintěra, Pardubice a.s Tabulka 6 Služby: Chládek a Tintěra, Pardubice a.s Tabulka 7 Druhové členění: porovnání konkurence a odvětví Tabulka 8 Druhové členění: porovnání konkurence a odvětví Tabulka 9 Mzdové náklady: porovnání konkurence a odvětví Tabulka 10 Roční mzdové náklady: porovnání konkurence Tabulka 11 Katalog údržby a oprav na SŽDC výkony v odvětví TH Tabulka 12 Katalog údržby a oprav na SŽDC dodávky materiálu v odvětví TH Tabulka 13 Výkaz výměr včetně rozpočtu - konkrétní zakázky Tabulka 14 Nákladová kalkulace - vzor Tabulka 15 Kalkulace naložení a odvozu odpadového materiálu varianta A Tabulka 16 Kalkulace naložení materiálu na meziskládce varianta B... 51

9 Seznam grafů Graf 1 Základní ekonomické ukazatele podniku Chládek a Tintěra, Pardubice a.s Graf 2 Podíl celkových nákladů k celkovým výnosům CHT_Pce Graf 3 Podíl celkových nákladů k celkovým výnosům konkurence Graf 4 Podíl celkových nákladů k celkovým výnosům konkurence Graf 5 Průměrný počet zaměstnanců a osobní náklady Graf 6 Náklady skupiny služeb k celkovým nákladům Graf 7 Druhové členění nákladů konkurence a odvětví Graf 8 Druhové členění nákladů konkurence a odvětví Graf 9 Trend indexu stavební produkce Graf 10 Porovnání podílu mzdových nákladů k obratu konkurence a odvětví Graf 11 Roční mzdové náklady na zaměstnance konkurence Seznam obrázků Obrázek 1 Vztah jednotlivých přístupů k pojetí nákladů... 4 Obrázek 2 Průběh nákladů podnikatelským procesem... 7 Obrázek 3 Kalkulační systém a jeho členění Obrázek 4 Typový kalkulační vzorec Obrázek 5 Retrográdní kalkulační vzorec Obrázek 6 Kalkulační vzorec oddělující fixní a variabilní náklady Obrázek 7 Základní typy nákladových kalkulací Obrázek 8 Organizační struktura Chládek a Tintěra, Pardubice a.s Obrázek 9 Konkurenční subjekty a rozmezí účetních období Obrázek 10 Kalkulační vzorec divize Kolejové stavby... 48

10 1 Úvod Úsilím každého podnikatelského subjektu je především tvorba zisku. Toto, a priori, předpokládá také nový občanský zákoník (zákon č. 89/2012 Sb.), který vymezuje podnikatele jako osobu, vykonávající na vlastní účet a odpovědnost výdělečnou činnost živnostenským nebo obdobným způsobem se záměrem činit tak soustavně za účelem dosažení zisku. Samotné tvrzení o maximalizaci zisku dnes zcela jistě v plné míře neplatí a z nového úhlu pohledu je cílem podnikání maximalizace tržní hodnoty podniku. Zjednodušeně řečeno, z hlediska dlouhodobé existence podniku není udržitelná jednoduchá představa o cíli podnikání generující pouze zisk (ve finančním vyjádření), který je pouze prostým rozdílem mezi výnosy a náklady. Každá organizace představuje sofistikovaný systém své existence a rozvoje. Na jedné straně spotřebovává vstupy (nákladové druhy), které dále transformuje a na straně druhé produkuje výstupy (finální výkony). Tyto výstupy pak určitým způsobem směňuje v prostředí tržní poptávky. Na straně vstupů se pak jedná o náklady, které jsou ústředním tématem této diplomové práce. Základem každého podnikání je zdravá finanční kondice a udržitelný růst, kterého potřebou je kladný hospodářský výsledek. Na udržení tohoto stavu, je možné uvažovat na jedné straně zvýšením tržeb a na straně druhé snížením nákladů, popřípadě obojím. Nicméně mezi řízením těchto dvou alternativ je podstatný rozdíl. Tržby jsou zásadně ovlivněny vnějším prostředím a není zcela jednoduché je navyšovat. Růst tržeb je také spojeno se strategií a strategickými cíli a vztahuje se zejména k dlouhému období (rozšíření výrobního portfolia, hledání nových trhů atd.). Naproti tomu jsou tady náklady, které mají poněkud vnitřní charakter, a právě ty může podnik přímo ovlivnit. Efektivně řízené náklady představují v podstatě jedinou možnost na udržení finanční stability podniku v odvětví, které stagnuje, popřípadě ve kterém klesá tržní podíl. Délkou stagnace je myšleno pouze krátký, v horším případě střednědobý horizont. Z hlediska segmentu podnikání se může jednat se o obor, který není možné zcela rychle opustit bez poměrně vysokých ztrát (nejen finančních, ale také lidských). Konkrétní příklad představují inženýrské stavitelství a to silniční a železniční, popřípadě výstavba rozvodných sítí. A právě v oblasti stavebnictví podniká zkoumaný podnik. Neustálý propad stavební produkce inženýrského stavitelství od poloviny roku 2009 až do konce roku 2013, podle CEEC Research (2014, s. 6), nutí všechny firmy ve zmíněném oboru hledat možnosti jak se s danou situací vyrovnat. Nastalá situace, zejména ve stavebním sektoru, kdy firmy v tomto segmentu doslova bojují o vlastní existenci, si vyžaduje nové přístupy v řízení podnikání. Jak na tuto situaci podniky reagují se různí z pohledu řízení lidských zdrojů, diverzifikaci v oboru podnikání, útlumem výrobního portfolia a v neposlední řadě také řízením efektivně alokovaných nákladů. Efektivní řízení nákladů se stává nespornou konkurenční výhodou i v době růstu tržního podílu, kdy takto vyšší generována ziskovost může být zpětně investována do rozvoje a posilování silných stránek podniku. 1

11 Pro potřeby zpracování analýzy řízení nákladů byla vybrána stavební společnost Chládek a Tintěra, Pardubice a.s. s nosným oborem podnikání v inženýrském stavitelství. 1.1 Cíl práce a metodika Cílem této diplomové práce je na základě provedené analýzy nákladů ve vybrané společnosti, vyhodnotit a následně doporučit zlepšení vedoucí k efektivnímu řízení nákladů dané společnosti. Diplomová práce je rozdělena do dvou základních částí teoretickou a praktickou. V rámci metodiky této práce bylo použito zdrojů primárních a sekundárních. Na konci každé části je zpracován jednoduchý souhrn. V teoretické části práce jsou použity zdroje sekundární a to zejména monografie z důvodu objasnění tématu diplomové práce a vysvětlení současné terminologie, které reprezentují základní pojetí nákladů, třídění nákladů, kalkulace apod. Tyto zdroje byly čerpány z Vysoké školy ekonomie a managementu a současně i z vědecké knihovny v Ostravě formou zápůjčky. Dalšími důležitými sekundárními zdroji jsou odborné články vztahující se k danému tématu analýzy a řízení nákladů ve společnosti. Prvním krokem v praktické části je představení společnosti Chládek a Tintěra, Pardubice a.s., základní údaje a organizační struktura. Z důvodu pracovněprávního vztahu autora této diplomové práce ke zkoumanému podniku, jsou použita primární data z ekonomického oddělení, z veřejně dostupných zdrojů z webového portálu justice.cz a webových stránek zmíněného podniku. Následuje analýza vývoje základních ekonomických ukazatelů podniku ve čtyřletém období Jedná se o celkové výnosy, celkové náklady a výsledek hospodaření. Na základě toho je pak odvozený podíl těchto nákladů k výnosům v relativních hodnotách. Dalším krokem je komparace základních ukazatelů čerpajících z veřejně dostupných zdrojů (rozvahy a výkazů zisků a ztrát) vybraných konkurentů podnikajících v obdobném segmentu výrobních služeb. Z toho vyplývá i klíčová myšlenka praktické části této diplomové práce, která je založena na analýze vývoje druhových nákladů zkoumaného podniku ve čtyřletém období a zároveň komparace struktury nákladů s těmito vybranými konkurenty. Součástí této práce je i komparace nákladů jednotlivých společností s průměrem odvětví, konkrétně inženýrského stavitelství a k tomuto účelu použita data z portálu ministerstva průmyslu a obchodu finanční analýzy podnikové sféry za období Nedílnou součástí je subkapitola věnována kalkulačnímu členění nákladů a vysvětlení kalkulačního vzorce, který je používán jednou z divizí Kolejové stavby. V závěru této práce provedeno celkové vyhodnocení s výsledným možným doporučením. K sestavení tabulek a grafů byl využitý tabulkový procesor Microsoft Excel. 2

12 Tato diplomová práce byla sestavena v následujících krocích: příprava diplomové práce cíle a metodika, sestavení a rozbor sekundárních dat souvisejících s danou problematikou, zpracování teoretické části práce, získání údajů o zkoumané organizaci - interní a externí, sběr dat konkurentů podnikajících v blízkém oboru dopravní stavby a odvětvového průměru, příprava zpracování praktické části, provedení analýzy nákladů vybraných ukazatelů a vývojových trendů za účetní období let , komparace zkoumaných dat společnosti s dalšími vybranými konkurenty v oboru a průměrem v rámci odvětví MPO, závěr celkové vyhodnocení a konkrétní návrhy na vylepšení řízení nákladů zkoumané organizace. 3

13 2 Teoretická část práce V teoretické části práce je vysvětlena filosofie základního pojetí a třídění nákladů. Z důvodu co nejpřesnějšího pojetí teorie jsou zde použity sekundární zdroje, zejména monografie a odborné články, týkající se dané problematiky. Součástí teorie jsou subkapitoly věnované kalkulaci včetně typového kalkulačního vzorce, alokace nákladů, nákladových středisek a vnitropodnikové ceny. 2.1 Základní pojetí nákladů Podle Krále a kol. (2010, s. 47) jsou ve finančním účetnictví náklady charakteristické úbytkem ekonomického prospěchu, což se projevuje poklesem aktiv nebo naopak nárůstem závazků, který v klasifikovaném období vede k poklesu vlastního kapitálu. Synek, Kislingerová a kol. (2010, s. 39), souhlasí a doplňují charakteristiku nákladů podniku jako peněžně vyjádřenou spotřebu vstupů, účelně vynaložených na tvorbu výnosů podniku, jejichž součástí jsou také náklady spojené s vlastní činností podniku. Popesko (2009, s. 32), upozorňuje, že při bližším zkoumání nákladů, je nutné, odpovědět si na otázku, co vlastně za náklad považujeme. Autor tím naznačuje, že náklady vnímá rozdílně účetní a manažer zaměřený například na strategický rozvoj podniku. V této souvislosti autor ve své knize vymezuje dvě základní pojetí nákladů z pohledu externího uživatele, v rámci vymezení finančního účetnictví a z pohledu manažerského: finanční (účetní) náklady manažerské náklady Dále autor dělí manažerské náklady na hodnotové a ekonomické, což je uvedeno na následujícím obrázku č. 1. Obrázek 1 Vztah jednotlivých přístupů k pojetí nákladů Pojetí nákladů Finanční pojetí Manažerské pojetí Hodnotové pojetí Ekonomické pojetí Zdroj: Popesko (2009, s. 32) 4

14 Současně se i podle Šoljakové (2009, s. 39) projevuje složitost ve vyjádření ocenění spotřeby obětovaných zdrojů a získaného prospěchu v existenci různých pojetí nákladů (finanční, hodnotové a ekonomické) Náklady z hlediska finančního Popesko (2009, s. 32), píše, že finanční náklady jsou chápány jako úbytek ekonomického prospěchu, projevující se úbytkem aktiv nebo přírůstkem dluhů a které v hodnoceném období vedou ke snížení kapitálu. Autor doplňuje skutečnost, že v tomto pojetí náklady vyjadřujeme v účetních cenách a to jsou ceny, za které byla aktiva určena ke spotřebě pořízena nebo evidována v hodnotě nárůstů pasiv. Dle vysvětlení autora, pro potřeby externích uživatelů je toto pojetí nákladů zcela vyhovující. Souhlasně se vyjadřuje i Petřík (2009, s ) k celkovému finančnímu účetnictví, kterého hlavním smyslem je věrohodných informací o finanční situaci a celkovém hospodaření podniku a zároveň sestavovat relevantní finanční výkazy pro další uživatele. Autor ve své knize zdůrazňuje, že finanční účetnictví směřuje do minulosti a pochopitelně je založeno zejména na minulých datech. Zdroj upozorňuje a dodává, že právě v Evropě je toto často přizpůsobeno daňovým a některým státním potřebám a to může mít často negativní důsledky vyplývající ze základního poslání, poskytování informací. Synek, Kislingerová a kol. (2010, s. 39) toto doplňují a ve své knize píše, že finanční účetnictví je základem pro výpočet daní. Bárta (2013, s. 14) ve svém článku shodně uvádí, že úkolem finančního účetnictví je splnění zákonné povinnosti a striktních účetních pravidel. Zdroj dále uvádí, že informace, které poskytuje toto pojetí, jsou pro management zásadní, ale nemají správnou podobu (detail) a tyto informace omezeny pouze na finanční ukazatele, nemají optimální strukturu a metodikou se liší od požadavků manažerů. Na odpověď, zdali si vystačí management při řízení podniku s finančním účetnictvím, odpověděla Piegzová (2013, s ), finanční ředitelka společnosti Česká zbrojovka a.s.: S finančním účetnictvím si může vystačit jednoduchá firma s jedním druhem výkonů, který prodává vždy za stejnou cenu a vyrábí jedním a stále stejným postupem na jedné dílně, má nové zařízení a rozdíl mezi kalkulačními a účetními odpisy nepatrný. Na stejný dotaz, odpověděla Bergerová (2013, s. 20), ekonomická ředitelka společnosti ZAT a.s., následovně: Pokud chce management řídit kvalitně, nelze se spoléhat pouze na finanční účetnictví. Finanční účetnictví poskytuje celkový přehled o tom, jak si firma stojí, jaká je její finanční situace, a je určitě vhodné pro externí zájmové strany. Dále Bergerová v odpovědi doplňuje, že v rámci interního řízení je toto pojetí naprosto nedostatečné, protože na rozdíl od manažerského účetnictví nepodporuje včasné dodávání informací a současně doporučení správným uživatelům Náklady z hlediska manažerského Podle Popeska (2009, s ), je tento koncept nákladů hodnotovým vyjádřením účelného vynaložení ekonomických zdrojů podniku, přímo souvisejícího 5

15 s ekonomickou činností podniku. Autor dále rozlišuje dva přístupy, které se liší vnímáním neúčetních nákladů. Jak patrné z obrázku č. 1, prvním z nich, které autor rozlišuje je hodnotové pojetí nákladů. Podle autora tento přístup slouží k informovanosti v běžném řízení a kontrole průběhu uskutečňovaných procesů probíhající v podniku To znamená, že spotřebované ekonomické vstupy se oceňují v cenách odpovídající jejich reálné hodnotě. Autor dále zdůrazňuje, že náklady v hodnotovém pojetí obsahují jednak náklady shodné s finančním účetnictvím a zároveň i náklady, které jsou v manažerském účetnictví vykazovány v odlišné výši než ve finančním účetnictví, nebo jím nejsou vykazovány vůbec (tzv. kalkulační náklady). Druhým přístupem z hlediska manažerských nákladů, jsou podle Popeska (2009, s. 33) náklady ekonomické a úzce souvisí s konceptem oportunitních nákladů 1. Synek, Kislingerová a kol. (2010, s. 39), souhlasí a ve své knize doplňují, že ekonomické náklady charakterizují to, co bylo skutečně obětováno a tedy nejen to, co bylo zaplaceno pouze v penězích. Autoři dále uvádějí, že do těchto nákladů patří např. úroky z vlastního kapitálu a ušlá mzda podnikatele a uvádí to na příkladu, když účetní počítají pouze skutečnou částku zaplacenou za výrobní faktory použité na výrobu daného množství konkrétního výrobku a když vlastník (výrobce) použije vlastní kapitál, účetní nezahrne náklady na úrok, protože nebyly zaplaceny. Naproti tomu manažer (ekonom), bere v úvahu i oběť zaplacenou vlastníkem (výrobcem) tím, že počítá i s náklady na úrok vlastního kapitálu a do ekonomických nákladů zahrne výši úroků rovnající se částce, kterou by obdržel v případě, že by svůj kapitál půjčil. 2.2 Třídění nákladů Podle úvahy Krále a kol. (2010, s ) existuje nespočet způsobů, jak můžeme klasifikovat náklady. Autoři však připomínají, že třídění jakýchkoli jevů musí vyplývat z účelové potřeby, to znamená, že jde o vztah řešení specifických otázek a rozhodnutí. Z důvodu usměrnění nákladů, které chceme řídit a zároveň tím zvyšovat hospodárnost, musíme, podle Synka, Kislingerové a kol. (2010, s. 39) tyto náklady třídit, nejlépe z několika hledisek. Podle Popeska (2009, s. 34), je důležité k jakékoli nákladové optimalizaci zapotřebí pochopit podstatu jednotných nákladových položek v podniku. Dále zdroj upozorňuje, že z důvodu velkého množství nákladových položek, je nezbytné tyto náklady rozčlenit do stejnorodých skupin, abychom je mohli zkoumat při různých situacích. Na obrázku č. 2, je podle Krále a kol. (2010, s. 69), znázorněn průřez, který by mělo manažerské účetnictví o nákladech poskytnout. 1 Oportunitní (alternativní) náklady jsou to náklady implicitní, které firma reálně nevynaloží. Tyto náklady jsou založeny na principu obětované příležitosti. Podnik ztrácí výnos, který by mu plynul, pokud by použil své zdroje v nejlepší možné alternativě. 6

16 Nákladové druhy Finální výkony VYSOKÁ ŠKOLA EKONOMIE A MANAGEMENTU Obrázek 2 Průběh nákladů podnikatelským procesem VSTUPY Transformace (přeměna) vstupů na výstupy VÝSTUPY Operace, aktivity, činnosti, procesy (obecně výkony), pro řízení jejichž hospodárnosti, účinnosti a efektivnosti je třeba znát: jejich nákladovou náročnost místo vzniku (vynaložení) nákladů, potřebných k provedení výkonů odpovědnost za vynaložení těchto nákladů závislost vynaložených nákladů na objemu a na případných změnách ve způsobu provádění výkonů Zobrazení nákladů na vstupu do podniku: odpovídá na otázku, jaké náklady byly vynaloženy Zobrazení nákladů ve fázi jejich postupné přeměny (transformace) na výkony: členění jsou orientována na řízení této přeměny Zobrazení nákladů na výstupu z podniku: členění odpovídá na otázku vztahu nákladů k finálním výkonům Zdroj: Král a kol. (2010, s. 69) Synek a kol. (2011, s. 81), připomínají, že náklady jsou důležitým syntetickým ukazatelem kvality činnosti podniku. Autoři dále doplňují, že úkolem managementu je tyto náklady usměrňovat a řídit, a toto řízení si vyžaduje jejich podrobné třídění Druhové členění nákladů Podle názoru Popeska (2009, s. 34), patří druhové členění nákladů k nejběžnějšímu přístupu k uspořádání v klasickém finančním účetnictví. Jak dále zdroj uvádí, v rámci tohoto uspořádání členíme tyto náklady podle druhu spotřebovaného venkovního vstupu do vlastního podnikového transformačního vstupu. Synek, Kislingerová a kol. (2010, s ), ve své knize píší, že v praxi je členění podle druhů podrobnější, což je zřejmé i ze základních podnikových výkazů o výnosech, nákladech a hospodářském výsledku, které představuje výkaz zisku a ztrát (výsledovka). Na základě výsledovky, autoři formulují dvojí třídění těchto nákladů, podle: oblasti činnosti, do které patří provozní finanční a mimořádné náklady nákladových druhů Za základní nákladové druhy, považuje zdroj, spotřebu materiálu, energie a externích služeb. Dále osobní náklady, což představují mzdy, platy, provize, náklady na sociální zabezpečení a sociální náklady. Autoři dále uvádějí odpisy hmotného i nehmotného majetku, finanční náklady (nákladové úroky a další). 7

17 Druhové členění nákladů, jak upozorňuje Popesko (2009, s. 35), je pro nákladovou optimalizaci nezbytnost a dále autor definuje čtyři základní typy organizací lišící se charakterem své činnosti a strukturou nákladových druhů následovně: manufaktura vysoký podíl osobních nákladů, převážně přímých nákladů na výrobní dělníky. Nízká úroveň automatizace, relativně nízké odpisy. Jako příklad je výroba textilu apod. automatizovaná montáž vysoký podíl spotřeby materiálu, nízká úroveň osobních nákladů (převládající přímé mzdové náklady), relativně vysoký podíl odpisů. Příkladem může být např. výroba složitějších plastových komponent nebo výroba automobilů zakázková firma relativně průměrný podíl materiálových a osobních nákladů (převládají nepřímé náklady režijních pracovníků), podstatnou položku nákladů tvoří služby nakupované od externích dodavatelů (telekomunikace, IS/IT, marketing a další) služby naprosto odlišná struktura nákladových druhů, než u firem působících ve výrobě. Dominují osobní náklady a na druhé straně společnost spotřebovává velmi malý podíl materiálových nákladů. Na základě této charakteristiky jednotlivých organizací, autor podmiňuje postupy, které lze uplatnit s cílem nákladové optimalizace. Jako nevýhodu druhového členění uvádí Lazar (2012, s. 11), že nesumarizuje tyto náklady podle činností podniku. Dále autor připomíná, že třídění podle druhů je výhradně záležitosti finančního účetnictví Účelové členění nákladů Při řízení hospodárnosti všech vynaložených nákladů je podle Krále a kol. (2010, s. 72), nutno zjistit, zda se v podniku náklady spoří nebo naopak překračují a k tomu slouží členění nákladů podle účelu. Fibírová, Šoljaková, Wagner (2011, s. 105) charakterizují účelové členění nákladů podle potřeby řízení jako vynaložené náklady, které se v manažerském účetnictví monitorují v úzké souvislosti s jejím vznikem, s úzkou vazbou k vlastnímu procesu tvorby výkonů, to znamená s reálnými vztahy uvnitř organizace, v konkrétních útvarech a ve vztahu ke skutečným výkonům a činnostem. Lazar (2012, s. 11), sleduje tyto náklady podle účelu jejich vynaložení po liniích: výkonů monitoruje se proces realizace výkonů a náklady se vztahují k těmto výkonům útvarů podle středisek, která byla zpravidla zřízena za záměrem výkonu určité činnosti. Náklady se vztahují k místu jejich vzniku a tím se sleduje odpovědnost za vznik těchto nákladů Jak dále Lazar (2012, s. 11) doplňuje, toto třídění nákladů je věcí vnitropodnikového účetnictví a vytváří podklady pro účtování ve finančním účetnictví. Král a kol. (2010, s ) a shodně i Popesko (2009, s. 37), rozdělují z aspektu řízení hospodárnosti účelové náklady podle jejich základního vztahu do dvou skupin: 8

18 náklady technologické a na obsluhu a řízení náklady jednicové a režijní Popesko (2009, s. 37), popisuje technologické náklady, které jsou přímo vyvolány určitou technologií. Jako příklad autor uvádí materiálovou spotřebu určitého množství, dále odpisy zařízení, který slouží k výrobě dané výrobní technologie. Naopak, náklady na obsluhu a řízení, jsou podle Krále a kol. (2010, s. 72), náklady, které byly vynaloženy za záměrem vytvoření a zajištění podmínek účelného průběhu dané aktivity. Příkladem, podle autorů může být náklad na osvětlení tiskárny a plat mistra. Náklady jednicové jsou, podle Lazara (2012, s. 12), vyvolány konkrétní jednicí výkonu a určují se docela snadno pomocí norem spotřeby. S tímto tvrzením souhlasí i Král a kol. (2010, s. 73) a ve své knize zmiňují příklad nákladového úkolu, který se určí příslušnou oceněnou normou vynásobenou předem daným počtem provedených výkonů (např. počtem vytištěných knih). Na druhé straně, náklady režijní představují, podle Popeska (2009, s. 37) takové náklady, které není jednoduché vztáhnout k nějaké konkrétní činnosti nebo výkonu. Autor dále rozvíjí otázku režijních nákladů jako diskutabilní pojem z důvodu nejednoznačnosti mezi jejich spotřebou a účelem jejich vynaložení. Podle přesnější definice autora se jedná o náklady zahrnující náklady na obsluhu a řízení a současně i náklady technologické, které nesouvisí s jednotkou výkonu, ale s kompletním technologickým procesem Kalkulační členění nákladů Tato filosofie členění nákladů je, podle Krále a kol. (2010, s. 76), zvláštním typem účelového členění nákladů. Jak autoři uvádějí, složitost tohoto přiřazování kalkulačního členění nákladů vyplývá z toho, že podnikatelský průběh je poměrně komplikovaným režimem, na které navazují paralelně i sériově řazené procesy vázáné ke konkrétním výkonům. Autoři dále ve své knize rozvíjejí myšlenku, že stanovení konkrétního rozměru nákladů těchto činností na určitý výkon je často v podstatě abstrakce a jakési modelové zjednodušení a z toho důvodu nepředstavují realitu v plné šíří. Zároveň autoři připomínají, že je nezbytné mít na zřeteli účel přiřazení nákladů ke skutečným výkonům. K tomu se přiklání i Popesko (2009, s. 38), který ve své knize uvádí, že elementárním předpokladem pro kvalitní řízení nákladů v podniku je schopnost určit účelnost jejich vynaložení. Dále autor rozlišuje přiřazování jednotlivých nákladů k určitému nákladovému objektu do dvou základních kategorií: a) přímé náklady b) nepřímé náklady Přímé náklady jsou, podle autora, jsou ty náklady, které můžeme naprosto přesně vztáhnout ke konkrétnímu nákladovému objektu. Lazar (2012, s. 12) uvádí jako příklad spotřebu materiálu použitý přímo do výrobku, mzdové náklady pracovníka, který se podílí pouze na výrobě daného výrobku nebo odpis zařízení (stroje) pracující pouze na jednom konkrétním produktu. 9

19 Naopak nepřímé náklady nemohou být, podle Popeska (2009, s. 38), jednoznačně vztaženy k určité aktivitě minimálně ze dvou důvodů a to: mezi nákladem a objektem neexistuje výlučná vazba a tím pádem se jedná o režijní náklad nebo nejsme schopni tuto výlučnou vazbu v rámci evidence nákladů identifikovat, nebo je pro nás tato identifikace z nákladového aspektu irelevantní. Opět Lazar (2012, s. 12) uvádí jako příklad správní náklady, ale současně také jiné náklady, které můžou být společné pro několik výkonů podniku. S tím naprosto souhlasí i Král a kol. (2010, s. 76) a doplňují tuto tezi s tím, že nepřímé náklady, které nejsou svázány k jednomu druhu výkonu, zajišťují podnikatelskou podporu podniku v širších souvislostech. 2.3 Kalkulace nákladů Kalkulace, v pojetí nákladové kalkulace je podle Popeska (2009, s. 55), v současné době považována v podstatě za nejstarší a zároveň nejpoužívanější nástroj hodnotového řízení. Autor uvádí, že pro každého manažera je důležitá identifikace nákladů, která je spojena s výkonem podnikových aktivit, jednoduše řečeno, že každý podnikatel chce znát (nejlépe přesně), kolik peněz ho ve skutečnosti stojí prováděné výkony. Kalkulaci, autor definuje jako přiřazení nákladů, marže, zisku, ceny k výrobku, službě, činnosti, operaci nebo jinak vyjádřené jednotce výkonu podniku, to znamená kalkulační jednici nebo nákladovému objemu. Král a kol. (2010, s. 124), upozorňují na podstatnou skutečnost, že právě kalkulace zobrazuje v recipročním kontextu dva elementární body podnikatelského procesu a to: naturálně vyjádřený výkon hodnotové parametry Autoři doplňují, že právě tyto dva body činí z kalkulace nejdůležitější nástroj zobrazující věcné a hodnotové stránky podnikání. Autor dále vyjadřuje pojem kalkulace ve třech elementárních významech jako: činnost, která vede k nalezení či stanovení jednotlivých nákladů na výkon a zároveň je tento náklad přesně podle druhu, objemu a jakosti výsledek této činnosti vydělitelnou část informačního systému firmy, zahrnující součást manažerského účetnictví, ale zároveň nezastupitelná informačním obsahem a metodou jeho získání Podle autorů, jsou nejvíce využívanou formou kalkulací propočty, zaměřené na zjištění nebo stanovení nákladů na konkrétní výrobek či službu, vyplývající z předmětu prodeje externím klientům. Toto tvrzení upřesňují Fibírová, Šoljaková, Wagner (2011, s. 207), že nejčastěji využívanou formou kalkulací je přiřazení nákladů externím výkonům (externím zákazníkům), ale zároveň upozorňují na důležitost přiřazení nákladů na interní výkony účtované mezi vnitropodnikovými útvary. 10

20 2.3.1 Předmět kalkulace Na základě obecné zásady, která říká, že předmětem kalkulace mohou být všechny druhy dílčích nebo finálních výkonů, které podnik vyrábí nebo realizuje, se podle Krále a kol. (2010, s. 126), v praxi často upravuje s ohledem na rozměr realizovaného portfolia a složitost podnikatelského procesu. Autoři ve své knize vymezují předmět kalkulace podle kalkulační jednice a kalkulovaného množství. Zároveň autoři oba tyto pojmy vysvětlují následovně: Kalkulační jednice představuje konkrétní výkon, vymezený měrnou jednotkou a druhem, na který se přidělují náklady a další hodnototvorné veličiny. Kalkulované množství představuje daný počet kalkulačních jednic, pro které se přidělují nebo určují celkové náklady. Autoři připomínají, že správné vymezení je důležité hlavně z aspektu určení průměrného podílu fixních nákladů přiřazených na kalkulační jednici. V případě kalkulovaného množství, uvádějí Fibírová, Šoljaková, Wagner (2011, s. 223), následující doplnění: Pro různé nákladové položky může být kalkulační množství vymezeno jinak (například počet dávek produktů pro náklady související s logistikou nebo nastavením výrobní linky, počet jednic vyrobených za jednu směnu pro mzdy obslužného personálu, počet jednic vyrobených za měsíc pro měsíční nájemné výrobní haly, předpokládaný počet jednic za životní cyklus výrobku pro odpis licence na výrobu příslušného druhu výrobku ) Prvky kalkulačního systému Popesko (2009, s. 56), uvádí, že jednotlivé prvky a formy kalkulací se neodlišují pouze tím, jakým způsobem přepočtu nákladů na jednotku výkonu byl vybrán. Neméně důležitým faktorem, podle autora, je rozhodování o vybrané kalkulaci je také účel, ke kterému se tato kalkulace vztahuje. Jako příklad autor zmiňuje, kdy jiný nárok na kalkulaci bude mít obchodník, který potřebuje sestavit rámcovou nabídku co nejrychleji s cenou pro zákazníka a naprosto odlišné nároky bude mít plánovač výroby, který na základě kalkulace vytváří výrobní plán. Podle Krále a kol. (2010, s. 192), tvoří v podniku sestavované kalkulace a současně i vzájemné vztahy mezi nimi vytvářejí poměrně komplikovaný a rozsáhlý variantní kalkulační systém. Autoři ve své knize píší, že tyto jednotlivé prvky tohoto řádu se vzájemně odlišují mimo jiné také podle doby sestavení a svým vztahem k časovému horizontu jejich využití. V tomto ohledu, je dle autorů, elementárním kritériem jejich vymezení to, v jakém smyslu jsou vytvářeny, to znamená podkladem pro strategický návrh, střednědobé (taktické) řízení, operativní řízení nebo z důvodu následného ověření procesů prováděných prací. Rozčlenění jednotlivých kalkulací tvořící kalkulační systém, je podle Krále a kol. (2010, s. 192), uveden na následujícím obrázku č

21 Obrázek 3 Kalkulační systém a jeho členění Kalkulace Nákladů Ceny Předběžná Výsledná Propočtová Plánová Operativní Reálných nákladů Cílových nákladů Zdroj: Král a kol. (2010, s. 192) Několik variant nákladových kalkulací lišících se podle způsobu svého uplatnění, uvádí Popesko (2009, s. 56), jako kalkulaci: předběžnou výslednou operativní Na začátku zahájení jakýchkoli činností na výrobku či službě, potřebuje podle autora, každý podnik znát informace o vlastních nákladech, které můžou posloužit např. k prvnímu cenovému vyjednávání jedná se o předběžné kalkulace. Naproti tomu, dle autora, výsledné kalkulace slouží zejména ke zpětnému vyhodnocené hospodárnosti, to znamená, zda skutečnost spotřeby vstupů odpovídá původnímu odhadu, který byl proveden před zahájením transformačního procesu. Dále autor zmiňuje operativní kalkulace, které se obvykle sestavují v průběhu výroby určité série výrobku a tvoří se zejména z důvodu reflektování změn přímých nákladů. Tyto přímé náklady, můžou být, podle názoru autora, například ve změně postupu nebo nastavení strojů a mechanizace Typový a retrográdní kalkulační vzorec Fibírová, Šoljaková, Wagner (2011, s. 223) uvádějí, že struktura nákladových položek, ve kterých se zjišťují náklady výkonů, je v každé firmě vyjádřena naprosto individuálně ve formě kalkulačního vzorce. Autoři se dále vyjadřují, že v rámci koncepce se struktura nákladů v obecné podobě liší v kalkulaci úplných nákladů ve srovnání s kalkulací variabilních nákladů. V této souvislosti autoři ve své knize zmiňují v podstatě nejjednodušší a historicky nejstarší podobu, s nejméně podrobným členěním nákladových položek, kterou představuje právě kalkulace úplných nákladů. 12

22 Tuto kalkulaci úplných nákladů upřesňuje, Popesko (2009, s. 59), metodou, která je v tuzemských podmínkách často reprezentována tzv. typovým kalkulačním vzorcem. Podle vyjádření autora, se tento vzorec postupně stal základem pro kalkulační vzorce využívané v domácí podnikové praxi. Tento základní kalkulační vzorec je podle Popeska (2009, s. 59) uveden na obrázku č. 4. Obrázek 4 Typový kalkulační vzorec 1. Přímý materiál 2. Přímé mzdy 3. Ostatní přímý materiál 4. Výrobní (provozní) režie Vlastní náklady výroby (provozu): 5. Správní režie Vlastní náklady výkonu: 6. Odbytové náklady Úplné vlastní náklady výkonu: 7. Zisk (ztráta) Cena výkonu (základní) Zdroj: Popesko (2009, s. 59) Leinweber et al. (2014, s. 28) vysvětlují, že princip kalkulace úplných nákladů se provádí nejčastěji na jeden kus (jeden výrobek) nebo také na metry, tuny, kwh a jiné jednotky. Podle autorů se jde o to, že se nejdříve zkalkulují materiál a mzdy, které se týkají výrobku a následně se k tomuto výrobku přiřazují jednotlivé režie, vyplývající z obrázku č. 4. Král a kol. (2010, s ) přitom upozorňují, že pojetí tohoto kalkulačního vzorce se v našich domácích podmínkách prosazuje poměrně obtížně. Autoři to vysvětlují tím, že důvodem tohoto stavu byl deformovaný úkol kalkulace v podmínkách centrálně plánovitého řízení. Dále autoři doplňují, že v dnešní době je forma tohoto vzorce, která vychází ze vztahu nákladů k fázím reprodukčního průběhu, vhodná pro úvahy, které položky je možno zařadit do ocenění změny stavu vnitropodnikových zásob vyplývajících z finančního a daňového účetnictví. Leinweber et al. (2014, s. 33), také zmiňují nevhodnost této kalkulace z hlediska marketingu (cena výrobku je rozhodující), z důvodu obtížného rozvrhnutí režie na jednotlivé výrobky. Další možnou formou kalkulačního vzorce, podle Krále a kol. (2010, s. 140), kterou se řada firem vyjadřuje je v zásadním rozdílu mezi kalkulací nákladů a kalkulací 13

23 ceny. Autoři jasně popisují kalkulaci ceny, která vychází hlavně z úrovně zisku, resp. marže, které musí podnik svými výkony generovat vzhledem k zajištění požadované výnosnosti kapitálu. Autoři dále rozvíjí myšlenku, že tato úroveň se vyhodnocuje ve vztahu k ceně, které je podnik schopný dosáhnout vzhledem ke kvalitě svých produktů, konkurenci na trhu a další okrajové podmínky a pochopitelně také k nákladům jako vnitřní schopnosti podniku daný produkt úspěšně prodávat. Na základě znalostí těchto dvou informací, se podle autora, dále odvíjí vnitřní rozhodnutí podniku, zda s produktem vstoupit na daný trh, popřípadě předložení relevantních informací o nákladech výkonů, v případě že odběratel vyžaduje pro další posouzení alternativních nabídek. S tímto tvrzením se ztotožňuje i Popesko (2009, s. 59) a zjednodušeně dodává, že při kalkulaci ceny v praxi dochází k tomu, že ceny výkonů se netvoří jenom jako přirážka k celkovým nákladům, ale je v podstatě ovlivňována konkurenčním prostředím na trhu. Autor vysvětluje, že firma je nucena akceptovat tržní cenu a ta se stává určitým východiskem pro určení nákladů tohoto produktu. V tomto případě se jedná, podle autora, o rozdíl mezi cenou výkonů a očekávaným budoucím ziskem. Podle Popeska (2009, s. 59), se taková kalkulace označuje jako rozdílová, resp. retrográdní kalkulace a pro přehlednost je na obrázku č. 5, zobrazen tento vzorec. Obrázek 5 Retrográdní kalkulační vzorec Zdroj: Popesko (2009, s. 59) Základní cena výrobku Dočasné cenové zvýhodnění - Slevy zákazníkům: - sezónní - množstevní Cena po úpravách: Náklady Zisk Shodně s tímto tvrzením souhlasí i Fibírová, Šoljaková, Wagner (2011, s. 217), a zároveň uvádějí tuto retrográdní kalkulaci v obecné formě vyjádřenou následovně: prodejní cena (výkonu) kalkulované náklady výkonu = zisk (nebo jiným způsobem vyjádřený přínos) výkonu. 14

24 2.3.4 Kalkulační vzorec oddělující fixní a variabilní náklady Podle Landy a Poláka (2008, s. 41) se kalkulační vzorec oddělující fixní a variabilní náklady zaměřuje na strukturu vykazovaných nákladů a jeho základní podoba je uvedena na obrázku č. 5. Obrázek 6 Kalkulační vzorec oddělující fixní a variabilní náklady Cena po úpravách Variabilní náklady přímý (jednicový) materiál přímé (jednicové) mzdy variabilní režie atd Marže (příspěvek na úhradu) - Fixní náklady připadající na výrobek Zisk Zdroj: Landa, Polák (2008, s. 41) Leinweber et al. (2014, s. 33), ve své knize zmiňují v podobném principu tzv. kalkulaci contribution margin, čili krycí příspěvek nebo příspěvek na krytí. Podle autorů, se jedná o kalkulaci, kdy se od ceny výrobku odečtou jeho variabilní náklady. Na rozdíl od kalkulace úplných nákladů se již nepřiřazují výrobků všechny náklady, ale pouze náklady variabilní tak, že se odečítají od ceny. Tím, dle autorů, kladná contribution margin přispívá ke krytí jednolitého bloku ročních fixních nákladů společnosti. Jak autoři dále zmiňují, pokud jsou contribution margin pokryty všechny fixní náklady, společnost se dostává do bodu zvratu. Podle Popeska (2009, s. 92), kalkulace variabilních nákladů signalizuje podniku úroveň, kam až je možné cenu výrobku (služby) snížit. Dále autor zmiňuje, že v krátkodobém období je možné cenu výrobku (služby) snížit až k úrovni variabilních nákladů výkonu, což může nastat v případě podpory cenových rozhodování. K tomu autor dodává, že jakákoli kladná hodnota krycího příspěvku na úhradu fixních nákladů je lepší než nevyužitá volná kapacita zdrojů, která k úhradě fixních nákladů nijak nepřispěje. Naopak v dlouhém období musí celkový výkon uhradit všechny své náklady a generovat zisk, dodává autor. 15

25 2.4 Alokace nákladů Na výrobním procesu tvorby externího výkonu, se podle Fibírové, Šoljakové, Wagnera (2011, s ), podílí celá řada složek, které mají vzájemné vazby v návaznosti na organizační strukturu firmy, popřípadě na dané technologické a pracovní postupy apod. Autoři připomínají, že i v případě s přiřazováním nákladů ke skutečným výkonům, kdy se hledá odpověď na dvě základní otázky typu jakým způsobem přiřadit náklady výkonu, respektive proč je přiřazovat (pro jakou rozhodovací úlohu), je i v kontextu s přiřazováním nákladů mezi útvary, v rámci tzv. alokačních fází nezbytné řešit dva problémy. V prvním případě, se podle autorů, jedná o zařazení vnitropodnikových útvarů důkladně členěné organizační struktury do tří elementárních kategorií činností, kterými jsou hlavní, servisní a správní činnosti. V dalším případě, se na základě vyjádření autorů jedná o vlastní početně technické přiřazování nákladů, to znamená, nutnosti použití žádoucí metody pro přiřazení společných nákladů útvarů a výkonů, např. metodou dělením, ekvivalentními čísly, přirážkovou kalkulací. Eschenbach a kol. (2004, s. 467), souhlasně poznamenávají, že přiřazení nákladů probíhá na úrovni procesních středisek a dodává, že nejčastěji jsou celkové náklady střediska rozděleny podle určitého rozsahu realizovaných člověkoroků rozděleny na další dílčí procesy. V tomto případě se, podle autorů, předpokládá, že všechny režijní náklady vytvářejí přímou úměru těmto člověkorokům. K tomu Král a kol. (2010, s. 131) uvádějí nejobecnější cíl alokace nákladů, který spočívá v poskytnutí informací o nákladech, které jsou pro danou volbu relevantní. Jako nejdůležitější zásadu, kterou je nutno v tomto kontextu respektovat, zmiňují autoři, ve své knize: neexistuje univerzálně správný nebo špatný způsob přiřazení nákladu příslušnému výkonu. Autoři dále připomínají, že každý ze způsobu alokace musí zohledňovat nejen postoj nákladů k objektu, nýbrž současně i rozhodovací úlohu, která bude na tomto principu řešena. S touto souvislostí, Král a kol. (2010, s ), řadí tyto úlohy do šesti oblastí následovně: a) rozhodování o způsobu využití ekonomických zdrojů na vytvořené kapacitě, příkladem může být volba o budoucí kolekci vyráběných a prodávaných výrobku a služeb b) propočet nákladů vynaložených v kontextu s výkony, příkladem je otázka, jaké náklady bude třeba investovat na dané výkony v určitých podmínkách c) zainteresovat manažery a zaměstnance na takovém jednání firmy, které bude prospěšné pro dosažení podnikových cílů a příkladem je stanovení vnitropodnikové ceny dopravních služeb taky aby zaměstnanci byli motivování k odběru těchto služeb od útvaru dopravy a ne od externích poskytovatelů těchto výkonů d) obhajoba ceny, kdy je nezbytné odlišit reálně stanovené náklady od situací, kdy jsou tyto náklady záměrně nastaveny vzhledem k cenovému vyjednávání, jedná se případy, kdy výši navrhované ceny ovlivňuje v podstatě situace na trhu a užitné vlastnosti výkonu než skutečné náklady e) reprodukční úlohy, které se zabývají otázkami, zda volba o objemu, kolekci a cenách produkovaných služeb zajistí pokrytí všech nákladů vynaložených v kontextu s podnikáním 16