DAŇ Z PŘIDANÉ HODNOTY V NEZISKOVÉ ORGANIZACI

Transkript

1 Masarykova univerzita Ekonomicko-správní fakulta Studijní obor: Veřejná ekonomika a správa DAŇ Z PŘIDANÉ HODNOTY V NEZISKOVÉ ORGANIZACI Value added tax on nonprofit organization Diplomová práce Vedoucí diplomové práce: Ing. Pavla Kvapilová Autor: Bc. Radka Nechvátalová Brno, 2013

2

3 Masarykova univerzita Ekonomicko-správní fakulta Katedra veřejné ekonomie Akademický rok 2012/2013 ZADÁNÍ DIPLOMOVÉ PRÁCE Pro: Bc. Radka Nechvátalová Obor: Veřejná ekonomika a správa Název tématu: Daň z přidané hodnoty v neziskové organizaci Value added tax on nonprofit organization Cíl práce: Zásady pro vypracování Cílem diplomové práce je charakterizovat specifický daňový režim daně z přidané hodnoty v neziskové organizaci a zhodnotit dopad specifického systému zdaňování na konkrétní neziskovou organizaci. Otázkou je, zda platná legislativa splňuje požadavky na transparentnost, přehlednost a administrativní náročnost pro daňové subjekty. Problémová oblast: Neziskové organizace. Specifická úprava zdanění neziskových organizací z hlediska daně z přidané hodnoty. Plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně. Postup práce a použité metody: 1. Studium a obsahová analýza odborné literatury a relevantní legislativy, vymezení základních pojmů a problémů. Sběr dat ve vybrané neziskové organizaci. 2. Teoretický popis konstrukce daně z přidané hodnoty z hlediska jednotlivých příjmů neziskové organizace a souvisejícího nároku na odpočet daně. 3. Případová studie konkrétní neziskové organizace - analýza z hlediska daně z přidané hodnoty, provedení modelových propočtů a posouzení vlivu specifik ve zdanění. 4. Vyhodnocení získaných informací, formulace závěrů, vlastních návrhů a doporučení. Při zpracování práce bude využita především metoda popisná, dále analýza a následně syntéza zjištěných informací.

4 Rozsah grafických prací: Rozsah práce bez příloh: dle pokynů vedoucího práce stran Seznam odborné literatury: BENDA, Václav. DPH u neziskových subjektů. 2. doplněné vydání. Praha: RNDr. Ivana Hexnerová - BOVA POLYGON, s. ISBN DRÁBOVÁ, Milena; HOLUBOVÁ, Olga; TOMÍČEK, Milan. Zákon o dani z přidané hodnoty: Komentář. 3. aktualizované vydání. Praha: Wolters Kluwer ČR, a.s., s. ISBN HOLUBOVÁ, Olga. DPH u veřejnoprávních subjektů, zejména obcí. 2. Aktualizované vyd. Praha: ASPI, a.s., s. ISBN KOČÍ, Petr, et al. Nevýdělečné organizace Praha: ASPI, a.s., s. ISBN LEDVINKOVÁ, Jana. DPH v příkladech. 7. aktualizované vydání. Olomouc: ANAG, spol. s r.o., s. ISBN PELC, Vladimír. Daňové podmínky působení neziskových subjektů. 1. vydání. Praha: C.H.Beck, s. ISBN PETRLÍKOVÁ, Blažena. Nevýdělečné organizace a fyzické osoby účtují. 2. aktualizované vydání. Praha : ASPI, a.s., s. ISBN REKTOŘÍK, Jaroslav. Organizace neziskového sektoru: základy ekonomiky, teorie a řízení. 2. aktualiz. Vyd.. Praha : Ekopress, s. ISBN RŮŽIČKOVÁ, Růžena. Neziskové organizace: vznik, účetnictví, daně. 9. aktualizované vydání. Olomouc: Anag, s. ISBN STUCHLÍKOVÁ, Helena; KOMRSKOVÁ, Sofia. Zdaňování neziskových organizací: zejména příspěvkových organizací, krajů, obcí, občanských sdružení, nadací, veřejných vysokých škol, veřejných výzkumných institucí a obecně prospěšných společností s příklady z praxe. 7. aktualizované vydání. Olomouc: ANAG, spol. s r.o., s. ISBN Vedoucí diplomové práce: Ing. Pavla Kvapilová Datum zadání diplomové práce: Termín odevzdání diplomové práce a vložení do IS je uveden v platném harmonogramu akademického roku. vedoucí katedry děkan V Brně dne

5 Jméno a příjmení autora: Bc. Radka Nechvátalová, DiS. Název diplomové práce: Daň z přidané hodnoty v neziskové organizaci Název práce v angličtině: Value added tax on nonprofit organization Katedra: Veřejné ekonomie Vedoucí diplomové práce: Ing. Pavla Kvapilová Rok obhajoby: 2013 Anotace Předmětem diplomové práce Daň z přidané hodnoty v neziskové organizaci je specifický daňový režim daně z přidané hodnoty v občanském sdružení. První kapitola se zabývá teoretickým vymezením neziskového sektoru a neziskových organizací. Druhá kapitola je zaměřena na občanská sdružení, která jsou nejrozšířenější právní formou neziskové organizace. Třetí kapitola je věnována základní charakteristice daně z přidané hodnoty ve vztahu k neziskovým subjektům. Poslední čtvrtá kapitola sjednocuje získané teoretické a praktické poznatky v jeden celek a zaměřuje se na konkrétní příklad zdaňování daní z přidané hodnoty v praxi. V závěru práce jsou zhodnoceny získané informace a navrženy vlastní návrhy a doporučení. Annotation The subject of the diploma thesis Value added tax on non-profit organization is specific system of value added tax in the civic association. The first chapter deals with theoretical determination of non-profit sector and non-profit organizations. The second chapter is focused on civic associations, which are the most common legal form of a non-profit organization. The third chapter is devoted to the basic characteristics of value added tax in relation to non-profit subjects. The last chapter unify theoretical and practical knowledge to one complex and focuses on specific example of taxation the value added tax in practise. At the end of the thesis are evaluated obtained information and provided my own suggestions and recommendations. Klíčová slova Nezisková organizace, občanské sdružení, daň z přidané hodnoty, osoba povinná k dani, plátce daně, obrat, registrace Keywords Non-profit organization, civic association, value added tax, tax obligatory person, tax payer, turnover, registration

6

7 Prohlášení Prohlašuji, že jsem diplomovou práci Daň z přidané hodnoty v neziskové organizaci vypracovala samostatně pod vedením Ing. Pavly Kvapilové a uvedla v ní všechny použité literární a jiné odborné zdroje v souladu s právními předpisy, vnitřními předpisy Masarykovy univerzity a vnitřními akty řízení Masarykovy univerzity a Ekonomicko-správní fakulty MU. V Brně dne 20. dubna 2013 vlast no ruč ní podpis aut o ra

8 Poděkování Na tomto místě bych ráda poděkovala Ing. Pavle Kvapilové za cenné rady a odborné připomínky, kterými přispěla k vypracování této práce. Dále děkuji Ing. Dagmar Charalambidu z občanského sdružení Podané ruce za spolupráci a poskytnuté konzultace. Zvláštní poděkování patří mé rodině za podporu, kterou mi poskytovala během studia.

9 OBSAH ÚVOD TEORETICKÉ VYMEZENÍ NEZISKOVÉHO SEKTORU VYMEZENÍ NEZISKOVÉHO SEKTORU V RÁMCI NÁRODNÍHO HOSPODÁŘSTVÍ CHARAKTERISTIKA NEZISKOVÝCH ORGANIZACÍ VYMEZENÍ NEZISKOVÝCH ORGANIZACÍ SHRNUTÍ OBČANSKÁ SDRUŽENÍ CHARAKTERISTIKA OBČANSKÉHO SDRUŽENÍ ZALOŽENÍ, VZNIK A ZÁNIK OBČANSKÉHO SDRUŽENÍ HOSPODAŘENÍ OBČANSKÉHO SDRUŽENÍ DAŇOVÝ REŽIM OBČANSKÉHO SDRUŽENÍ ZMĚNY V LEGISLATIVĚ SHRNUTÍ DAŇ Z PŘIDANÉ HODNOTY SMĚRNICE O SPOLEČNÉM SYSTÉMU DANĚ Z PŘIDANÉ HODNOTY VYMEZENÍ ZÁKLADNÍCH POJMŮ PLÁTCE DPH PŘEDMĚT DANĚ SAZBY DANĚ ZÁKLAD DANĚ A VÝPOČET DANĚ PLNĚNÍ OSVOBOZENÁ OD DANĚ NÁROK NA ODPOČET DANĚ DPH V SOCIÁLNÍCH SLUŽBÁCH UPLATŇOVÁNÍ DPH V RÁMCI ZEMÍ EVROPSKÉ UNIE SHRNUTÍ PŘÍKLAD DANĚ Z PŘIDANÉ HODNOTY U KONKRÉTNÍ ORGANIZACE CHARAKTERISTIKA ORGANIZACE FINANCOVÁNÍ ORGANIZACE HLAVNÍ A HOSPODÁŘSKÁ ČINNOST SLEDOVÁNÍ OBRATU A REGISTRACE K DPH... 63

10 4.5 SESTAVENÍ PŘIZNÁNÍ K DPH ZÁLOHOVÝ A VYPOŘÁDACÍ KOEFICIENT VYBRANÉ ČINNOSTI SDRUŽENÍ VE VZTAHU K DPH SHRNUTÍ ZÁVĚR SEZNAM POUŽITÉ LITERATURY SEZNAM TABULEK SEZNAM OBRÁZKŮ A SCHÉMAT SEZNAM POUŽITÝCH ZKRATEK SEZNAM PŘÍLOH... 86

11 ÚVOD Zdaňování neziskových organizací představuje velice problematickou oblast. Už jen proto, že pojem nezisková organizace není zakotven žádným právním předpisem, i když je tento pojem všeobecně používán. Neziskové organizace jsou jako daňové subjekty vymezeny v daňových zákonech nejednotně. Zásadní průlom ve zdaňování neziskových organizací způsobilo přijetí zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, který měl za následek značné rozšíření množství plátců daně v neziskovém sektoru. Zákon o DPH pohlíží na neziskové organizace jako na osoby povinné k dani, pokud uskutečňují ekonomické činnosti. Právě vymezení ekonomické činnosti, kterou nová právní úprava zavedla, způsobila v neziskovém sektoru řadu potíží a nejasností. Ve své diplomové práci bych se ráda zaměřila na občanská sdružení, která představují nejvýznamnější a nejpočetnější právní formu nestátní neziskové organizace v České republice. Tato právní forma se zabývá oblastmi společenského života, které nedokáže v dostatečném měřítku zajistit stát sám. Navíc jsou tyto organizace blíže běžnému občanovi a dokážou tak lépe reagovat na jeho potřeby. Cílem diplomové práce je charakterizovat specifický daňový režim daně z přidané hodnoty v neziskové organizaci a zhodnotit dopad specifického systému zdaňování na konkrétní neziskovou organizaci. V rámci problematiky DPH ve vztahu k neziskovým organizacím, se nabízí i otázka, zda platná legislativa koresponduje s požadavky na transparentnost, přehlednost a přijatelnou administrativní náročnost pro daňové subjekty. V diplomové práci bude použita metoda deskripce, analýza a syntéza teoretických a praktických poznatků. Pro získání praktických informací o konkrétní neziskové organizaci bude použita metoda řízených rozhovorů s pracovníkem příslušné organizace. Práce je rozčleněna do čtyř kapitol. První kapitola diplomové práce je zaměřena na teoretické vymezení neziskového sektoru v rámci národního hospodářství, na charakteristiku a vymezení organizací neziskového sektoru. Druhá kapitola je zaměřena na konkrétní právní formu neziskové organizace, a to konkrétně na občanské sdružení. V kapitole je rozebrána charakteristika občanských sdružení, principy hospodaření, daňový režim a je zahrnuta i nová legislativa, která nabývá účinnosti v roce

12 Třetí kapitola spočívá zejména v legislativním rámci zdanění daní z přidané hodnoty. Kapitola zahrnuje evropské předpisy pro oblast daně z přidané hodnoty a definici základních pojmů, se kterými zákon o dani z přidané hodnoty pracuje. Dále jsou rozebrána jednotlivá ustanovení zákona ve vztahu k neziskovým subjektům. Poslední čtvrtá kapitola se zaměřuje na aplikaci teoretických poznatků na konkrétní příklad z praxe. V této části je provedena analýza zdanění u občanského sdružení, provedení názorných propočtů a vyhodnocení specifických činností ve vztahu k dani z přidané hodnoty. Jedná se zejména o charakteristiku organizace, vymezení jednotlivých činností, sledování obratu a registrace k dani, sestavení přiznání k dani z přidané hodnoty, způsob výpočtu koeficientů a vybrané činnosti organizace ve vztahu k dani z přidané hodnoty. V této kapitole jsou také vymezeny problematické oblasti, se kterými se občanské sdružení potýká. V závěru následuje zhodnocení získaných informací, formulace vlastních názorů a doporučení pro oblast daně z přidané hodnoty. Při zpracování diplomové práce jsem vycházela ze studia platné legislativy, dostupné odborné literatury a z informací poskytnutých na internetových stránkách. Dále jsou využity informace a materiály získané v rámci spolupráce s občanským sdružením Podané ruce. Téma diplomové práce jsem zvolila z důvodu zájmu o tuto problematiku. I když paradoxně působím v sektoru soukromém, původně jsem doufala, že najdu uplatnění v neziskovém sektoru se zaměřením na účetní či ekonomickou oblast. Zpracování této diplomové práce mi umožnilo nahlédnout do oblastí, kterým jsem se chtěla původně věnovat a posoudit náročnost a složitost této daně. 12

13 1. TEORETICKÉ VYMEZENÍ NEZISKOVÉHO SEKTORU Předmětem této diplomové práce je daň z přidané hodnoty v neziskové organizaci. Dříve než se zaměřím na problematiku této daně u neziskových organizací, je třeba vymezit si základní pojmy. 1.1 Vymezení neziskového sektoru v rámci národního hospodářství Pro pochopení principů, na kterých neziskové organizace fungují, je důležité vymezení jejich prostoru v rámci národního hospodářství. Národní hospodářství lze chápat jako subsystém, který je tvořen řadou prvků a vazeb mezi nimi. V odborné literatuře se uvádí řada kritérií, dle kterých lze národní hospodářství členit. S ohledem na zaměření této práce se jako nejvhodnější jeví členění podle principu financování. 1 SCHÉMA 1: Členění národního hospodářství podle principu financování Pramen: REKTOŘÍK, Jaroslav. Organizace neziskového sektoru: základy ekonomiky, teorie a řízení Národní hospodářství se podle principu financování člení na dvě základní části, a to ziskový sektor a neziskový sektor. Ziskový (tržní) sektor je ta část národního hospodářství, jak už napovídá název, která je financována z prodeje statků, a to na základě tržní ceny, která je dána vztahem nabídky a poptávky. Cílovou funkcí ziskového sektoru a jeho organizací, je především zisk. 1 REKTOŘÍK, J. A KOL. Organizace neziskového sektoru. Základy ekonomiky, teorie a řízení, Ekopress, Praha 2010, s

14 Neziskový (netržní) sektor je ta část národního hospodářství, ve které subjekty získávají prostředky cestou tzv. přerozdělovacích procesů, prostřednictvím veřejných financí. Cílovou funkcí není tedy zisk, ale dosažení užitku v podobě veřejné služby. Netržní sektor se člení na: neziskový veřejný sektor část neziskového sektoru, která je financována z veřejných financí, řízena a spravována veřejnou správou, rozhodování probíhá veřejnou volbou a podléhá veřejné kontrole; neziskový soukromý sektor ta část neziskového sektoru, jejímž cílem není zisk, ale přímý užitek, je financována ze soukromých financí, ale příspěvek z veřejných financí se nevylučuje; sektor domácností významný rolí v koloběhu finančních toků, trhu produktu, faktorů a kapitálu a významný pro formování občanské společnosti. 2 Sektorových vymezení se v teorii vyskytuje celá řada. Ale snad nejdůmyslnější a nejpropracovanější teorii propracoval švédský ekonom Pestoff. Ten rozčleňuje národní hospodářství na čtyři sektory,a to na základě tří kritérií: kritérium financování provozu a rozvoje - sektor ziskový a neziskový; kritérium vlastnictví - sektor soukromý a veřejný; míra formalizace - sektor formální a neformální. Jeho čtyřsektorový trojúhelníkový model národního hospodářství zobrazuje: ziskový soukromý sektor; neziskový veřejný sektor; neziskový soukromý sektor; neziskový sektor domácností. V uvedeném modelu jsou dle výše definovaných kritérií vymezené přímkami jednotlivé sektory. Dělící přímky jsou vedeny dle velikosti krajních sektorů, a vymezují velikost sektoru prostředního, to je právě neziskový soukromý sektor. Jedině soukromý neziskový sektor je definován zároveň třemi kritérii, pro všechny ostatní sektory stačí splnění pouze jednoho kritéria. 3 2 REKTOŘÍK, J. A KOL.: Organizace neziskového sektoru. Základy ekonomiky, teorie a řízení, Ekopress 2010, s CVNS.: Definice neziskového sektoru. Sborník příspěvků. Centrum pro výzkum neziskového sektoru. 2005, s

15 SCHÉMA 2: Členění národního hospodářství dle Pestoffa Pramen: REKTOŘÍK, Jaroslav. Organizace neziskového sektoru: základy ekonomiky, teorie a řízení S využitím Pestoffova uspořádání národního hospodářství je možné charakterizovat instituce v jednotlivých sektorech národního hospodářství takto: TABULKA 1: Charakteristika organizací v jednotlivých sektorech dle Pestoffa SEKTOR CHARAKTERISTIKA INSTITUCÍ PŘÍKLAD ziskový, soukromý, tržní ziskové, formální, soukromé akciové společnosti, s. r. o. neziskový, veřejný neziskové, formální, veřejné obec, kraj, příspěvková organizace neziskový, soukromý neziskové, formální, soukromé občanské sdružení, nadace, církev neziskový, domácnosti neziskové, neformální, soukromé domácnosti Pramen: REKTOŘÍK, Jaroslav. Organizace neziskového sektoru: základy ekonomiky, teorie a řízení 1.2 Charakteristika neziskových organizací Charakteristickým rysem všech neziskových organizací je skutečnost, že hlavním předmětem jejich činnosti není podnikání. Pojem nezisková organizace se sice běžně používá, ale není definován žádným platným právním předpisem. Založení, činnost, hospodaření, případně dosažený zisk, popř. zánik těchto organizací je pak legislativně upraveno ve zvláštních zákonech. Neziskovostí se rozumí i skutečnost, že jakýkoliv případný zisk těchto organizací nesmí být rozdělen mezi zakladatele, členy orgánů nebo pracovníky, ale musí být použit pro další činnost neziskových organizací. 4 4 TAKÁČOVÁ, H.: Účetnictví neziskových organizací. Oeconomica, Praha. 2010, s. 5 15

16 Podle mezinárodně uznávané definice od Salomona a Anheiera, se za neziskové (nevýdělečné) organizace považují subjekty, které jsou: institucionalizované (organized) mají jistou organizační strukturu, bez ohledu na to, zda jsou formálně nebo právně registrovány; soukromé (private) jsou odděleny od státní správy a ani jí nejsou řízeny; neziskové (non-profit) mohou svojí činností vytvářet zisk, který musí být použit na cíle, pro které byla organizace založena, tedy vytvořený zisk nesmí být přerozdělen mezi vlastníky nebo vedení organizace; samosprávné a nezávislé (self governing) jsou schopny řídit samy sebe, tzn., jsou vybaveny vlastními postupy a strukturami, které umožňují kontrolu vlastních činností; dobrovolné (voluntary) jsou založeny na dobrovolné účasti na svých činnostech. 5 Neziskové organizace lze pro různé účely členit z mnoha hledisek. Mezi nejpoužívanější je členění podle kritéria globálního charakteru poslání: organizace veřejně prospěšné (public benefit organizations) jejichž posláním je produkovat statky, které uspokojují potřeby široké veřejnosti tj. ti, kteří poskytované služby potřebují; organizace vzájemně prospěšné (mutual benefit organizations) jejichž posláním je sloužit svým členům, tj. uzavřený okruh osob, které jsou zároveň členy organizace. 6 Právě s vymezením veřejné prospěšnosti vzniká celá řada problémů. Obsahové vymezení veřejné prospěšnosti neexistuje, a ani v teorii není jasně chápáno. To platilo i donedávna v České republice. V roce 2012 vznikl návrh nového zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, tzv. nový občanský zákoník. Ten v současné době zakotvuje charakter veřejné prospěšnosti a definuje jej takto: Veřejně prospěšná je právnická osoba, jejímž posláním je přispívat v souladu se zakladatelským právním jednáním vlastní činností k dosahování obecného blaha, pokud na rozhodování právnické osoby mají podstatný vliv jen bezúhonné osoby, pokud nabyla majetek z poctivých zdrojů a pokud hospodárně využívá své jmění k veřejně prospěšnému účelu. 7 Toto ustanovení je pouze obecné a je třeba ho konkrétněji rozpracovat v navazující legislativě (zákon o veřejné prospěšnosti, daňové zákony apod.). 5 ŠKARABELOVÁ, S. a kol. Když se řekne nezisková organizace. MUNI, Brno, s. 7. Citováno dle: SALAMON, L. M., ANHEIER, H. K. Defining the nonprofit sector: A Cross-National Analysis. 6 STEJSKAL, J.: Neziskové organizace-vybrané problémy ekonomiky se zaměřením na nestátní neziskové organizace. Wolters Kluwer ČR,a. s., Praha, 2012, s Zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník,

17 Navíc tento rys bude zachycen ve speciálním rejstříku neziskových organizací a bude k němu přihlíženo při poskytování veřejné podpory z veřejných rozpočtů a používání určitých výhod (např. daňové úlevy). Právě vymezení veřejné prospěšnosti je dlouhodobě kritizováno ze strany představitelů neziskových organizací. Vůči zákonem dané definici je možné uvést některé námitky, mezi které patří zejména: terminologie pojem veřejná prospěšnost nelze jednoznačně definovat, tato charakteristika se významově vyvíjí, a nelze ji tedy vymezovat ani legislativní definicí; transparentnost zákoník nesplňuje původní záměr řešit transparentnost všech neziskových organizací, neboť ovlivní jenom ty subjekty, kterým bude statut veřejné prospěšnosti přiznán; přístup k prostředkům z veřejných zdrojů dojde sice k rozčlenění subjektů, které žádají o prostředky z veřejných rozpočtů, avšak tato úprava nenáleží občanskému zákoníku; přidělování statusu bude v pravomoci odborné komise, a tedy i na posuzování jednotlivců; tento proces bude znamenat pro organizaci přítěž a může dojít i k riziku diskriminace. 8 Oblastí, ve kterých neziskové organizace působí, existuje mnoho. Mezi oblasti působení můžeme zahrnout především: kultura, ochrana památek, umění; výzkum a vzdělávání; zdravotní péče a sociální služby; ochrana životního prostředí, ekologická výchova; ochrana lidských práv; komunitní rozvoj; práce s dětmi a mládeží; rekreace, sport, tělovýchova; 8 STEJSKAL, J.: Neziskové organizace-vybrané problémy ekonomiky se zaměřením na nestátní neziskové organizace. Wolters Kluwer ČR,a. s., Praha, 2012, s

18 ostatní (např. podpora neziskového sektoru, jeho PR, informační služby, podpora dárcovství a dobrovolnictví) Vymezení neziskových organizací Vymezení neziskových organizací je různorodé a mnohdy se odlišuje, podle toho, zda vymezení vychází z charakteristických organizací nebo dle právního vymezení. 10 Ovšem z výše uvedeného vyplývá, že nezisková organizace není právně jasný pojem. V českých právních předpisech jsou nejblíže definovány neziskové organizace pro účely zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmu, ve znění pozdějších předpisů. Nepoužívá přímo pojem nezisková organizace, ale můžeme zde nalézt vymezení poplatník, který není založen nebo zřízen za účelem podnikání. Dle 18 tohoto zákona je uvedeno, že se jedná zejména o následující typy organizací: zájmová sdružení právnických osob, pokud mají tato zájmová sdružení právní subjektivitu a nejsou zřízena za účelem výdělečné činnosti; občanská sdružení včetně odborových organizací, politické strany a politická hnutí, registrované církve a náboženské společnosti; nadace a nadační fondy; obecně prospěšné společnosti; veřejné vysoké školy; veřejné výzkumné instituce; školské právnické osoby podle zvláštního právního předpisu; obce; kraje; organizační složky státu; příspěvkové organizace; státní fondy; subjekty, o nichž to stanoví zvláštní zákon CVNS.: Definice neziskového sektoru. Sborník příspěvků. Centrum pro výzkum neziskového sektoru. 2005, s ŠKARABELOVÁ, S.: Nezisková organizace a její vymezení v roli daňového poplatníka. CVNS 2007, s Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, 18 odst. 8 18

19 Každý z výše uvedených druhů neziskových organizací je zřizován a usměrňován zákonem, vyhláškou popř. nařízením vlády, kde jsou vymezeny vznik, zánik, způsoby řízení, orgány organizace a způsoby jejich hospodaření. Rozhodujícími právními formami nestátních neziskových organizací v ČR jsou pak z hlediska jejich počtu a zaměření činnosti občanská sdružení a jejich organizační složky, nadace a nadační fondy, obecně prospěšné společnosti, církve a náboženské společnosti - zejména jejich účelová zařízení Shrnutí Tato kapitola je věnována teoretickému vymezení neziskového sektoru. Neziskový sektor je součást národního hospodářství, jejímž cílem není zisk, ale dosažení užitku v podobě veřejné služby. Mezi jednotlivými segmenty národního hospodářství existují různé vazby a jako pomůcka pro pochopení vzájemných vztahů může sloužit tzv. Pestoffův trojúhelník. Pojem nezisková organizace není legislativně vymezen. Za neziskové subjekty lze označit ty organizace, které jsou institucionalizované, soukromé, neziskové, samosprávné a fungují na bázi dobrovolnosti. Neziskové organizace se člení na veřejně prospěšné a vzájemně prospěšné. Právě vymezení veřejné prospěšnosti je problematické, neboť jeho definice je nejednoznačná. V českém právním řádu ustanovuje statut veřejné prospěšnosti nový občanský zákoník. Na druhou stranu by statut veřejné prospěšnosti mohl částečně přispět k transparentnosti neziskového sektoru v České republice a posílení jeho důvěryhodnosti. Přitom právě důvěryhodnost, ať už směrem ke státu, veřejnosti nebo dárcům, je v současné době pro neziskové organizace důležitá. V českých právních předpisech nejblíže definuje neziskové organizace zákon o dani z příjmu. Tento zákon sice nevymezuje pojem nezisková organizace, ale popisuje poplatníky, kteří nebyli založeni nebo zřízeni za účelem podnikání. Jedná se tedy spíš o výčet právních forem, kterých mohou neziskové organizace nabývat. Mezi nejrozšířenější představitele neziskových organizací řadíme zejména občanská sdružení, nadace a nadační fondy, obecně prospěšné společnosti, církve a náboženské společnosti. 12 HYÁNEK, V.: Ekonomika neziskových organizací. MUNI, Brno 2004, s

20 2. OBČANSKÁ SDRUŽENÍ Občanská sdružení jsou patrně nejstarší a nejrozšířenější právní formou nevládní neziskové organizace. S typem této neziskové organizace se setkáváme ve všech oblastech všedního života. To je i důvod, proč jsem se rozhodla psát diplomovou práci zaměřenou na tento typ organizace. Než přejdeme k daňové problematice, považuji za vhodné seznámit čtenáře s obecnými principy, na základě kterých občanská sdružení fungují a na související legislativní změny, které jsou pro neziskové organizace zásadní. 2.1 Charakteristika občanského sdružení Občanské sdružení je samostatnou právnickou osobou. Tato forma neziskových subjektů je hojně využívána při činnosti sportovních klubů, zájmových sdružení, ekologických hnutí a dalších, a to zejména s ohledem na flexibilitu právní úpravy vzniku a fungování tohoto subjektu. Výhodou je též nízká ekonomická náročnost vzhledem ke skutečnosti, že při vzniku sdružení nejsou zákonem vyžadovány žádné majetkové vklady a registrační řízení není zpoplatněno. 13 Právo občanů na sdružování je legislativně zakotveno ustanovením v Listině základních práv a svobod, které zní: Právo svobodně se sdružovat je zaručeno. Každý má právo spolu s jinými se sdružovat ve spolcích, společnostech a jiných sdruženích. 14 Sdružování občanů je podrobněji upraveno zákonem č. 83/1990 Sb., o sdružování občanů, ve znění pozdějších předpisů a na základě tohoto zákona mají občané právo svobodně se sdružovat bez povolení státního orgánu. Občané mohou zakládat různé spolky, společnosti, svazy, hnutí, kluby a jiná občanská sdružení včetně odborových organizací. 15 Naopak se tento zákon nevztahuje na sdružování občanů: v politických stranách a hnutích; k výdělečné činnosti nebo k zajištění řádného výkonu určitých povolání; v církvích a náboženských společnostech KOČÍ, P.: Nevýdělečné organizace. ASPI, Praha 2009, s tamtéž 15 JURAJDOVÁ, H., ŠELEŠOVSKÝ, J.: Účetnictví, daně, audit a financování zemních samosprávných celků a organizací neziskového sektoru. MUNI, Brno 2004, s Zákon č. 83/1990 Sb., o sdružování občanů, ve znění pozdějších předpisů 1 odst. 3 20

21 Typickým znakem občanského sdružení je členská základna. Orgány státní správy mohou zasáhnout do postavení a činnosti občanských sdružení jen v mezích zákona. Členy mohou být jak fyzické, tak i právnické osoby. Občanské sdružení je možné zřídit jak k cíli vzájemně prospěšnému, tj. k podpoře svých členů, tak k cíli obecně prospěšnému, tj. ku prospěchu veřejnosti nebo ve veřejném zájmu. Z podstaty sdružení vyplývá, že základem sdružení je realizace společných cílů nebo hodnot. 17 Fakt, že občanská sdružení jsou nejpočetnějším typem nestátních neziskových organizací a vývoj počtu občanských sdružení od roku 1990 znázorňuje následující tabulka. TABULKA 2: Vývoj počtu občanských sdružení v letech Rok Občanská sdružení Pramen: Neziskovky.cz. Statistika počtu nestátních neziskových organizací v letech Vzhledem k výše uvedeným skutečnostem, bývala občanská sdružení často zakládána i v případech, které jsou spíše vhodné pro jiné právní typy. I z tohoto důvodu je právní forma občanského sdružení v neziskovém sektoru České republiky naprosto dominantní Založení, vznik a zánik občanského sdružení Občanské sdružení může být založeno bez jakéhokoliv majetkového vkladu zakladatelů. Sdružení mohou založit nejméně 3 občané, z nichž alespoň jeden je starší 18 let. Tito vytvoří tzv. přípravný výbor, který vypracuje stanovy a podává návrh na registraci Ministerstvu vnitra. Návrh na registraci musí obsahovat tyto náležitosti: jména a příjmení členů přípravného výboru; data narození členů přípravného výboru; bydliště členů přípravného výboru; údaje, který z členů je zmocněncem pro jednání jménem výboru SKOVAJSA M.: Občanský sektor. Organizovaná občanská společnost v České republice. Portál, s. r. o., Praha 2010, s HYÁNEK, V.: Ekonomika neziskových organizací. MUNI, Brno 2004, s ŠPLÍCHAL, J.: Občanské sdružení. Jak je založit, jak je provozovat a čeho se vyvarovat. MV 2005, s. 1 21

22 Základním dokumentem občanského sdružení jsou stanovy. K návrhu na registraci se připojují ve dvojím vyhotovení. Stanovy musí obsahovat tyto náležitosti: název sdružení; sídlo sdružení; cíl činnosti sdružení; orgány sdružení; ustanovení o organizačních jednotkách; zásady hospodaření sdružení. 20 Řízení je zahájeno dnem, kdy ministerstvu vnitra dojde návrh na registraci obsahující výše uvedené náležitosti. Nemá-li návrh uvedené náležitosti anebo jsou-li v něm údaje neúplné nebo nepřesné, ministerstvo vnitra na tuto skutečnost upozorní zmocněnce přípravného výboru nejpozději do 5 dnů od doručení návrhu na registraci a řízení nebude zahájeno, dokud nebudou případné nedostatky návrhu odstraněny. Registraci provede ministerstvo vnitra do 10 dnů od zahájení řízení, den registrace se vyznačí na jedno vyhotovení stanov, které se zasílá zmocněnci přípravného výboru. Identifikační číslo přiděluje občanským sdružením ministerstvo vnitra. Sdružení vzniká zaregistrováním, tedy dnem, kdy ministerstvo odešle zmocněnci přípravného výboru jedno vyhotovení stanov. Na těchto stanovách nového sdružení je vyznačen den registrace, jednací číslo a identifikační číslo organizace (dále jen IČO). Název sdružení, adresu sídla a přidělené IČO oznámí samo ministerstvo vnitra do 7 dnů po registraci Českému statistickému úřadu, který vede registr právnických osob. Organizační struktura není zákonem stanovena. Každé občanské sdružení má možnost si ji samostatně vymezit ve svých stanovách. Vrcholným orgánem je nejčastěji valná hromada členů, která má povinnost sejít se jednou ročně. Výkonným orgánem je např. rada, výkonný výbor, předsednictvo. Zástupcem občanského sdružení může být výkonný výbor, předseda či ředitel. Dobrovolně lze ustanovit kontrolní orgán občanského sdružení, kterým je revizní komise KOČÍ, P.: Nevýdělečné organizace. ASPI, Praha 2009, s MATĚJKA, L.: Občanské sdružení. Proč a jak je založit. Arnika, Praha 2011, s. 8 22

23 Obecným principem většiny právnických osob zapisovaných do určitého veřejného rejstříku je, že tato osoba zaniká dnem výmazu z příslušného rejstříku. Předpokládá se, že zániku předchází zrušení právnické osoby. Občanské sdružení zaniká buď: dobrovolným rozpuštěním; sloučením s jiným sdružením; zanikne pravomocným rozhodnutím Ministerstva vnitra Hospodaření občanského sdružení Způsob hospodaření ponechává zákon o sdružování občanů zcela na rozhodnutí členů. Je na uvážení sdružení, jak bude vytvářet, schvalovat a kontrolovat rozpočet sdružení. Příjmy občanského sdružení mohou tvořit: dary a příspěvky právnických a fyzických osob; příjmy z hlavní a vedlejší činnosti; výnosy z majetku; členské příspěvky; dotace a granty. 23 Zákon č. 83/1990 Sb., o sdružování občanů nezakazuje podnikatelskou činnost těmto sdružením a ani v jiném zákoně tomu tak není. Tzv. doplňková výdělečná činnost by ale neměla převyšovat objem zájmové činnosti, pro kterou bylo občanské sdružení založeno. V praxi právnických osob založených za jiným účelem než za účelem podnikání, působí obtíže rozlišení toho, co je hlavní činnost a co lze považovat za činnost doplňkovou. Zákon přesně uvedené pojmy nevymezuje. Je proto nutné tyto otázky specifikovat ve stanovách, aby se předešlo nejasnostem v návaznosti na otázky účetní a zejména daňové. 24 Za hospodaření sdružení odpovídá rada sdružení, která každoročně předkládá valné hromadě zprávu o hospodaření, včetně účetní závěrky. Hospodaření se uskutečňuje podle ročního rozpočtu schváleného valnou hromadou. Bude-li mít sdružení nějaký majetek, musí vést účetnictví. Standardem pro vedení účetnictví neziskové organizace je podvojné účetnictví. Pouze ve výjimečných případech u neziskových 22 KOČÍ, P.: Nevýdělečné organizace. ASPI, Praha 2009, s MATĚJKA, L.: Občanské sdružení. Proč a jak je založit. Arnika, Praha 2011, s JURAJDOVÁ, H., ŠELEŠOVSKÝ, J.: Účetnictví, daně, audit a financování zemních samosprávných celků a organizací neziskového sektoru. MUNI, Brno 2004, s

24 organizací s velmi malým obratem je přípustné vedení jednoduchého účetnictví. Jednoduché účetnictví může být použito pouze v případě, že v předcházejícím roku celkové příjmy účetní jednotky nedosáhly hodnoty 3 milionů Kč. 25 Občanská sdružení sestavují a zveřejňují výroční zprávy zcela na dobrovolné bázi. Výroční zpráva informuje o činnosti organizace, jejím řízení a rozhodování. Zároveň by také měla být nástrojem transparentnosti hospodaření. Stává se tak jedinečným a vlivným nástrojem komunikace vůči třetím subjektům, proto je důležité jejímu zpracování věnovat pozornost Daňový režim občanského sdružení Občanská sdružení mohou být plátci a poplatníky všech daní. Musí se tady v souladu s platnými právními předpisy vypořádat s daňovými povinnostmi. Ve vazbě na veřejnou prospěšnost je u nich využíván tzv. zvýhodněný daňový režim, tzn., že jsou jim poskytovány v daňové oblasti různé úlevy, osvobození nebo jiné vyjímky ze zdanění. 27 Daň z příjmů právnických osob je upravena zákonem č. 586/1992 Sb., v platném znění. Z hlediska daně z příjmů jsou občanská sdružení považována za poplatníky, kteří nejsou zřízeni nebo založeni za účelem podnikání. Pro účely zdanění je podstatné rozlišení činnosti organizace na hlavní a hospodářskou. Předmětem daně jsou příjmy z veškeré činnosti a z nakládání s veškerým majetkem. Předmětem daně u občanských sdružení jsou příjmy z hlavní činnosti, pokud jsou dosažené příjmy vyšší než související náklady, dále příjmy z reklam a příjmy z pronájmu. Příjmy z členských příspěvků jsou od daně osvobozeny podle 19 odst. 1 písm. a), a to za předpokladu, že jsou členskými příspěvky dle stanov. 28 Předmětem daně neziskových subjektů nejsou příjmy z činností vyplývajících z jejich poslání (hlavní činnost) za podmínky, že vynaložené náklady v souvislosti s prováděním těchto činností jsou vyšší než příjmy. Předmětem daně z příjmů nejsou také úroky z vkladů na běžném účtu, dotace, příspěvky na provoz a jiné podpory ze státního rozpočtu, rozpočtu kraje, rozpočtu obce poskytnutých podle zvláštního právního předpisu, z prostředků poskytnutých z rozpočtu Evropské unie. Dále nejsou předmětem daně z příjmů příjmy získané nabytím akcií, příjmy získané zděděním a příjmy získané darováním. 25 ŠPLÍCHAL, J.: Občanské sdružení. Jak je založit, jak je provozovat a čeho se vyvarovat. MV 2005, s MATĚJKA, L.: Občanské sdružení. Proč a jak je založit. Arnika, Praha 2011, s REKTOŘÍK, J. A KOL.: Organizace neziskového sektoru. Základy ekonomiky, teorie a řízení, Ekopress 2010, s PELC, V.: Daňové podmínky působení neziskových subjektů. C. H. Beck, Praha 2010, s

25 Základ daně tvoří rozdíl, o který příjmy, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně a příjmů osvobozených, převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období, upravené dle zákona o daních z příjmů. Základ daně se zjišťuje: z výsledku hospodaření (zisk nebo ztráta); z rozdílu mezi příjmy a výdaji u poplatníků, kteří vedou jednoduché účetnictví. 29 V případě, že občanské sdružení vykáže základ daně, může si od něj odečíst odečitatelné položky dle 34 zákona o daních z příjmu: daňovou ztrátu která vznikla organizaci v rámci hospodářské činnosti a daňovou ztrátu lze uplatnit nejdéle v 5 zdaňovacích obdobích po období, za které byla vyměřena; 100% výdajů vynaložených za zdaňovacích období při realizaci projektů výzkumu a vývoje. Neziskové subjekty si mohou snížit základ daně z příjmů o specifickou odčitatelnou položku, která je stanovena ve výši 30 % z upraveného základu daně, maximálně však o Kč. Tyto prostředky získané takto dosaženou daňovou úsporou daňové povinnosti musí použít ke krytí nákladů souvisejících s činnostmi, z nichž získané příjmy nejsou předmětem daně, a to nejpozději ve třech bezprostředně následujících zdaňovacích období. Sazba daně činí podle 21 zákona o dani z přidané hodnoty 19 % pro rok Daň se vypočte jako součin základu daně sníženého o položky snižující základ daně a o odčitatelné položky od základu daně zaokrouhleného na celé tisíce Kč dolů a sazby daně. Neziskové subjekty mohou uplatnit slevu na dani, a to v případě zaměstnávání zaměstnanců se změněnou pracovní schopností. 30 Občanské sdružení se může za určitých podmínek stát i plátcem daně z přidané hodnoty. Daň z přidané hodnoty je upravena zákonem č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. Pro potřeby zdanění není již důležité, zda svoje služby uskutečňují v rámci hlavní nebo hospodářské činnosti, ale zda uskutečňují ekonomickou činnost. Podrobněji se touto daní budu zabývat v následující kapitole. 29 REKTOŘÍK, J. A KOL.: Organizace neziskového sektoru. Základy ekonomiky, teorie a řízení, Ekopress 2010, s STEJSKAL, J.: Neziskové organizace-vybrané problémy ekonomiky se zaměřením na nestátní neziskové organizace. Wolters Kluwer ČR,a. s., Praha, 2012, s

26 Zvýhodnění daňový režim se využívá i u daně silniční. Tato daň je upravena zákonem č. 16/1993 Sb., o silniční dani, ve znění pozdějších předpisů. Silniční daní se zdaňují silniční motorová vozidla, která jsou v ČR registrována a používána k podnikání nebo jiné samostatné výdělečné činnosti, nebo k činnostem, z nichž plynoucí příjmy jsou předmětem daně příjmů. Z toho vyplývá, že předmětem daně u občanských sdružení nejsou ta silniční motorová vozidla, která tato organizace používá k činnostem, z nichž plynoucí příjmy nejsou předmětem daně z příjmů. 31 Daň z nemovitostí je upravena zákonem č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů. Dělí se na dvě relativně samostatné části daň z pozemků a daň ze staveb. V zákoně existuje taxativní ustanovení, podle kterého jsou generálně osvobozeny všechny pozemky i stavby, jež jsou ve vlastnictví neziskových subjektů. Ve většině případů se nárok na osvobození uplatňuje podáním daňového přiznání. Daň dědická, darovací a z převodu nemovitostí je upravena zákonem č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu z nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů. Od většiny těchto daní jsou nevýdělečné subjekty osvobozeny. Nárok na osvobození si občanská sdružení musí uplatnit v podaném daňovém přiznání. Pravděpodobnost zdanění není v praxi ani příliš častá Změny v legislativě Od vstupuje v účinnost zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, který nově upravuje právní poměry právnických osob i neziskového sektoru, mezi které patří i nevládní neziskové organizace. Právnické osoby budou nově členěny na: korporace subjekty založené na osobním prvku, tedy členech, kteří tvoří spolek; korporaci tak vytváří jako právnickou osobu společenství osob; fundace subjekty založené na věcném prvku, tedy majetku, který je vyčleněn k určitému účelu; patří sem nadace a nadační fondy; ústavy jsou kombinací obou prvků, není zde uvedeno, jak s majetkem nakládat a neobsahuje členskou základnu, pouze zaměstnance. 31 REKTOŘÍK, J. A KOL.: Organizace neziskového sektoru. Základy ekonomiky, teorie a řízení, Ekopress 2010, s PELC, V.: Daňové podmínky působení neziskových subjektů. C. H. Beck, Praha 2010, s

27 V souvislosti s novou právní úpravou budou některé zákony zrušeny. Mezi ně patří: zákon č. 83/1990 Sb., o sdružování občanů, ve znění pozdějších předpisů; zákon č. 248/1995 Sb., o obecně prospěšných společnostech, ve znění pozdějších předpisů; obsahová část zákona č. 227/1997 Sb., o nadacích a nadačních fondech, ve znění pozdějších předpisů. 33 Dnem účinnosti občanského zákoníku se občanská sdružení stávají spolkem. Ten je založen na členské základně, hlavní činností je spolková činnost vykonávána členy nebo pro členy a na základě občanského zákoníku upraví své stanovy. 34 Občanský zákoník pak ponechává stávajícím právním formám možnost k transformaci. Účelem transformace by mělo být zvolení takové právní formy, která vyhoví předmětu činnosti organizace a umožní zvolení takové právní formy, která bude v maximální míře odpovídat tomu, co zakladatelé a členové považují za optimální pro další existenci neziskové organizace. Spolek bude mít možnost v případech, že nebude schopen naplnit znaky této právní formy, rozhodnout o své přeměně na: 35 ústav - budou poskytovat obecně prospěšné služby nebo realizovat obecně prospěšné činnosti v režimu velmi obdobném fungování obecně prospěšné společnosti; sociální družstvo - bude vyvíjet obecně prospěšné činnosti za účelem pracovní a sociální integrace znevýhodněných osob do společnosti zejména v oblasti vytváření pracovních příležitostí, sociálních služeb a zdravotní péče, vzdělávání, bydlení a trvale udržitelného rozvoje. 36 Založení, vznik a zánik spolku Tak jako v občanském sdružení stačí k založení spolku alespoň tři osoby vedené společným zájmem a shodnou se na obsahu stanov, ty musí minimálně obsahovat: název a sídlo spolku; účel spolku; práva a povinnosti členů spolku; 33 STUCHLÍKOVÁ, H.: Zdaňování neziskových organizací. ANAG, Olomouc 2013, s STUCHLÍKOVÁ, H.: Zdaňování neziskových organizací. ANAG, Olomouc 2013, s DEVEROVÁ, L.: Je nový občanský zákoník šance nebo hrozba? Svět neziskovek, 5/2012, s Spiralis o.s. : Změny v legislativě pro NNO. [online] Dostupné z WWW: < 27

28 určení statutárního orgánu. 37 Založení spolku je odvislé od schválení stanov minimálním počtem členů. Spolek vzniká dnem zápisu do veřejného rejstříku. Členem spolku může být fyzická i právnická osoba, která projeví vůli být vázána stanovami a splatí v příslušném termínu členský příspěvek, pokud je tak určeno ve stanovách spolku. Členství ve spolku je osobní povahy a nepřechází na právního nástupce člena. O přijetí člena obvykle rozhoduje nejvyšší orgán spolku. Soud zruší spolek s likvidací na návrh osoby, která na tom má oprávněný zájem, nebo i bez návrhu v případě, že spolek: vyvíjí zakázanou činnost; vyvíjí činnost v rozporu s hlavní a vedlejší činností definovanou stanovami; nutí třetí osoby k členství ve spolku, k účasti na jeho činnosti nebo k jeho podpoře; brání členům ze spolku vystoupit. 38 Orgány spolku jsou statutární orgán a nejvyšší orgán, případně kontrolní komise, rozhodčí komise a další orgány uvedené ve stanovách. Stanovy určí, zda statutární orgán je kolektivní (výbor) nebo individuální (předseda). Nejvyšším orgánem spolku je obvykle členská schůze, pokud stanovy neurčí jinak. Mezi její kompetence patří především určit hlavní zaměření činnosti spolku, rozhodovat o změně stanov, schvalovat výsledky hospodaření, hodnotit činnost dalších orgánů spolku a rozhodnout o zrušení spolku s likvidací nebo o jeho přeměně. Pokud je stanovami zřízena kontrolní komise, musí mít minimálně tři členy a mezi její povinnosti patří dohled nad řádným vedením záležitostí spolku. Je-li zřízena rozhodčí komise, rozhoduje sporné záležitosti, které náležejí do spolkové samosprávy. 39 Činnost spolku Občanský zákoník nově ustanovuje hlavní a vedlejší činnost spolku. Hlavní činností se rozumí ta činnost, která souvisí s uspokojováním a ochranou těch zájmů, k jejichž naplňování byl spolek založen. Podnikání nebo jiná výdělečná činnost hlavní činností spolku být nemůže. 37 STEJSKAL, J.: Neziskové organizace-vybrané problémy ekonomiky se zaměřením na nestátní neziskové organizace. Wolters Kluwer ČR,a. s., Praha, 2012, s STUCHLÍKOVÁ, H.: Zdaňování neziskových organizací. ANAG, Olomouc 2013, s STEJSKAL, J.: Neziskové organizace-vybrané problémy ekonomiky se zaměřením na nestátní neziskové organizace. Wolters Kluwer ČR,a. s., Praha, 2012, s

29 Vedle činnosti hlavní může spolek vyvíjet též vedlejší hospodářskou činnost spočívající v podnikání nebo jiné výdělečné činnosti, je-li její účel v podpoře hlavní činnosti. Zisk spolku lze použít pro spolkovou činnost včetně správy spolku. Členové spolku neručí za dluhy spolku Shrnutí Tato kapitola je zaměřena na občanská sdružení, která jsou nejrozšířenější právní formou nestátní neziskové organizace. Zřejmě také proto, že zákon klade na jejich zakladatele nejmenší administrativní a organizační nároky, na tento fakt poukazuje i statistika vývoje počtu občanských sdružení. Právo občanů na sdružování je legislativně zakotveno ustanovením v Listině základních práv a svobod, které zaručuje právo ke svobodnému sdružování. Občanská sdružení mohou být poplatníky a plátci všech daní. Zpravidla je však u nich využíván zvýhodněný daňový režim. V praxi se občanská sdružení setkají nejčastěji s daní z příjmů. Právě pro zdanění daní z příjmů je důležité rozlišit činnosti organizace na hlavní a hospodářskou. Občanské sdružení se může za splnění určitých podmínek stát i plátcem daně z přidané hodnoty. Pro daň z přidané hodnoty naopak není důležité členění na hlavní a hospodářskou činnost, ale zda se jedná o ekonomickou činnost. Vzhledem k tomu, že zákon o dani z přidané hodnoty k ekonomickým činnostem řadí i poskytování veškerých služeb, může dojít k situaci, že příjmy, které nejsou předmětem daně z příjmů právnických osob, jsou předmětem daně z přidané hodnoty. Z původního zákona č. 83/1990 Sb., o sdružování občanů, přechází právní úprava občanských sdružení na nový občanský zákoník, který nabývá účinnosti dnem 1. ledna Tímto dnem se občanská sdružení stávají spolkem. Zákon ponechává stávajícím organizacím možnost transformace na takovou právní formu, která bude nejlépe odpovídat předmětu jejich činnosti. V této kapitole jsou shrnuty obě formy právní úpravy, umožňuje tudíž komparaci stávající a nové právní úpravy těchto subjektů. Je patrné, že nová právní úprava je mnohem komplexnější a zahrnuje i ty oblasti, které si dříve upravovala občanská sdružení samostatně ve svých vnitřních předpisech. Jsou zde kladeny vyšší nároky na uspořádání poměrů spolků, což do budoucna pravděpodobně znesnadní přístup k této tradiční formě sdružování, na druhou stranu by to však mělo přispět k transparentnosti těchto subjektů. 40 STUCHLÍKOVÁ, H.: Zdaňování neziskových organizací. ANAG, Olomouc 2013, s. 13, 14 29

30 3. DAŇ Z PŘIDANÉ HODNOTY Daň z přidané hodnoty představuje nejsložitější daň v české daňové soustavě, zároveň však tvoří významný příjem státního rozpočtu. Úprava daně z přidané hodnoty je legislativně zakotvena v zákoně č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o DPH). Za období data účinnosti zákona o DPH po vstupu České republiky do Evropské unie, tj. od , byl zákon upravující oblast daně z přidané hodnoty několikrát novelizován. Cílem těchto novel bylo zejména harmonizace této daně s předpisy Evropských společenství, což byla jedna z podmínek vstupu České republiky do Evropské unie. 41 Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších přepisů, znamenal i zásadní průlom ve zdaňování neziskových organizací. Původní právní úprava 42 obsahovala pojem hlavní činnost, která byla kritériem pro osvobození od daně z přidané hodnoty. Naopak příjmy, o kterých tyto organizace účtovaly v oblasti vedlejší činnosti, této dani podléhaly. Současná právní úprava pohlíží na neziskové organizace jako na osobu povinnou k dani, pokud uskutečňují ekonomické činnosti a osvobození se vztahuje jen na vybrané oblasti činnosti. Pro neziskovou organizaci je rozhodující správně určit, co z jejích aktivit spadá pod ekonomickou činnost Směrnice o společném systému daně z přidané hodnoty Směrnice jsou nejčastější právní nástroj používaný v oblasti nepřímých daní, jako právní normy závazné pro všechny členské státy, a to svým obsahem a cílem, kterého je nutno dosáhnout. Způsob a forma implementace směrnice už závisí na rozhodnutí členského státu a na tom, co je v daném členském státě obvyklé při aplikaci obdobných právních norem (ať už se jedná o zákon, vyhlášku, nařízení vlády či jinou formu). Proces implementace není snadný a harmonizace národní legislativy představuje dlouhodobý proces, kdy k dosažení tohoto cíle dochází postupně v rámci novelizací. 44 Rámec pro oblast DPH je dán Šestou směrnicí Rady 77/388/EHS o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen Směrnice). Tato Směrnice byla nahrazena novou 41 BENDA, V.: DPH u neziskových subjektů. BOVA POLYGON, PRAHA 2009, s Zákon č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty 43 RŮŽIČKOVÁ, R. Neziskové organizace: vznik, účetnictví, daně. Anag, Olomouc 2010, str POSPÍŠILOVÁ, P.: Aplikace evropského práva z pohledu správce daně. [online] Dostupné z WWW: < 30

31 směrnicí Rady 2006/112/ES, o společném systému daně z přidané hodnoty. Problematickou oblastí při praktickém uplatňování daně z přidané hodnoty (dále jen DPH) je posouzení vzájemného vztahu jednotlivých ustanovení Směrnice a zákona o DPH v konkrétních situacích. Z hlediska evropského práva a závaznosti Směrnic je třeba vzít v úvahu ty situace v oblasti DPH, kdy nastává přímý a nepřímý účinek Směrnice. Přímý účinek směrnic je obvykle definován jako možnost aplikovat ustanovení Směrnice, je-li s ním vnitrostátní předpis v rozporu. Tato možnost je vázána podmínkou, že ustanovení Směrnice je jasné, určité, bezpodmínečné a lhůta k implementaci uplynula. Plátci se mohou rozhodnout, zda budou uplatňovat ustanovení zákona o dani z přidané hodnoty nebo ustanovení Směrnice. Nepřímý účinek směrnic je definován jako situace, kdy je vnitrostátní předpis v maximální možné míře vykládán v souladu s evropským právem. V praxi je Směrnice využívána k výkladu pojmů, které zákon o dani z přidané hodnoty nedefinuje nebo je-li ustanovení nejednoznačné Vymezení základních pojmů Mezi nejdůležitější pojem, se kterým zákon o dani z přidané hodnoty pracuje, je pojem osoba povinná k dani. Neziskové organizace jsou osobami povinnými k dani v případě, že uskutečňují ekonomickou činnost. Pro účely zákona není rozhodující, zda se jedná o činnost provozovanou v rámci hlavní nebo doplňkové činnosti. Za ekonomickou činnost se dle 5 odst. 2 zákona o DPH rozumí: soustavná činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby (včetně důlní činnosti a zemědělské výroby); soustavná činnost vykonávána podle zvláštních právních předpisů, čímž je myšlena zejména nezávislá činnost vědecká, literární, umělecká, vychovatelská nebo činnost učitelů, právníků, lékařů, inženýrů, architektů, dentistů a účetních znalců; soustavné využívání hmotného a nehmotného majetku za účelem získání příjmu DRÁBOVÁ, Milena, HOLUBOVÁ, Olga, TOMÍČEK, Milan: Zákon o dani z přidané hodnoty komentář. Wolters Kluwers, Praha 2011, s FITŘÍKOVÁ, Dagmar, MUSILOVÁ, Lydie: Průvodce DPH u neziskových organizací. ANAG, Praha 2011, s

32 Osoby povinné k dani jsou daňovými subjekty, které zákon o DPH člení na tyto osoby: fyzická osoba uskutečňující ekonomické činnosti; právnická osoba uskutečňující ekonomické činnosti; právnická osoba, která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání, uskutečňující ekonomické činnosti; osoby působící v oblasti veřejné správy uskutečňující ekonomické činnosti nebo činnosti dle přílohy č. 3 zákona o DPH, popř. uskutečňující činnosti, které výrazně narušující hospodářskou soutěž. 47 Pro účely DPH se pod pojmem právnická osoba, která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání, rozumí subjekty veřejnoprávní a soukromoprávní. Mezi veřejnoprávní subjekty patří zejména kraje, obce, organizační složky státu, příspěvkové organizace zřízené kraji a obcemi a další subjekty založené nebo zřízené zvláštním zákonem. Mezi soukromoprávní subjekty patří zejména obecně prospěšné společnosti, občanská sdružení, nadace a nadační fondy, církve a náboženské společnosti a další právnické osoby, které nebyly založeny nebo zřízeny za účelem podnikání. 48 Za osobu osvobozenou od uplatňování daně se pro účely DPH považuje osoba povinná k dani se sídlem, místem podnikání nebo provozovnou v tuzemsku, pokud její obrat nepřesáhl Kč za zákonem stanovené období, tj. za nejbližších 12 předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců. 3.3 Plátce DPH Plátcem daně se stane osoba povinná k dani se sídlem v tuzemsku, jejíž obrat za nejvýše 12 předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců přesáhne Kč, s výjimkou osoby, která uskutečňuje pouze plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet. Přitom obratem se pro účely tohoto zákona rozumí souhrn úplat bez daně, včetně dotace k ceně, které osobě povinné k dani náleží za uskutečněná plnění, kterými jsou dodání zboží, převod nemovitosti a poskytnutí služby, s místem plnění v České republice, jde-li o úplaty za: zdanitelné plnění; plnění osvobozené od daně s nárokem na odpočet; 47 FITŘÍKOVÁ, Dagmar, MUSILOVÁ, Lydie: Průvodce DPH u neziskových organizací. ANAG, Praha 2011, s BENDA, V.: DPH u neziskových subjektů. BOVA POLYGON, PRAHA 2009, s

33 plnění osvobozené bez nároku na odpočet dle 54-56, jestliže nejsou doplňkovou činností uskutečňovanou příležitostně. 49 Osoba povinná k dani je plátcem od prvního dne druhého měsíce následujícího po měsíci, ve kterém překročila stanovený obrat, nestane-li se podle tohoto zákona plátcem dříve. Osoba povinná k dani dle 6 zákona o DPH je povinna podat přihlášku k registraci do 15 dnů po skončení kalendářního měsíce, ve kterém překročila stanovený obrat. Zdaňovací období je podle 99 zákona o DPH kalendářní měsíc. Plátce se může rozhodnout, zda jeho zdaňovacím obdobím pro příslušný kalendářní rok je kalendářní čtvrtletí, pokud jeho obrat za bezprostředně předcházející kalendářní rok nepřesáhl Kč, není nespolehlivým plátcem, není skupinou a změnu zdaňovacího období oznámí správci daně do konce měsíce ledna příslušného kalendářního roku. Plátce je povinen do 25 dnů po skončení zdaňovacího období podat daňové přiznání na tiskopisu předepsaném Ministerstvem financí, a to i v případě, že mu nevznikla daňová povinnost, pokud zákon nestanoví jinak. Tuto lhůtu nelze prodloužit. Jestliže organizaci vznikne nadměrný odpočet, je správce daně povinen jí tento nadměrný odpočet vrátit do 30 dnů od vyměření této daňové povinnosti, tj. zpravidla do 30 dnů od posledního dne lhůty pro podání daňového přiznání. 50 Identifikovaná osoba Předchozí úprava zákona o DPH požívala pojem osoba identifikovaná k dani. Jednalo se o subjekty, definované jako právnické osoby nepovinné k dani, sem patřily zejména neziskové subjekty. Novela zákona o DPH zavedla pojem identifikované osoby, které jsou podle 6 písm. g) definovány jako osoba povinná k dani, která není plátcem, nebo právnická osoba nepovinná k dani, pokud v tuzemsku pořizují zboží z jiného členského státu, které je předmětem daně. Výjimku tvoří zboží pořízené prostřední osobou v rámci zjednodušeného postupu při dodání zboží uvnitř území Evropského společenství formou třístranného obchodu ode dne prvního pořízení tohoto zboží DRÁBOVÁ, Milena, HOLUBOVÁ, Olga, TOMÍČEK, Milan: Zákon o dani z přidané hodnoty komentář. Wolters Kluwers, Praha 2011, s FITŘÍKOVÁ, Dagmar, MUSILOVÁ, Lydie: Průvodce DPH u neziskových organizací. ANAG, Praha 2011, s GALOČÍK, Svatopluk, PAIKERT, Otto: DPH 2013 výklad s příklady. Grada, Praha 2013, s

34 Mezi identifikované osoby patří: osoby identifikované k dani (zahrnuté do této skupiny před novelou); osoby povinné k dani, které doposud nepřekročily obrat, ale překročily roční limit Kč pro pořízení zboží z jiného členského státu nebo přijaly službu od osoby neusazené v tuzemsku, bylo jim dodáno zboží s montáží od osoby neusazené v tuzemsku, popř. jim bylo dodáno zboží mezi soustavami a sítěmi; osoby, které poskytly službu podnikateli se sídlem v EU s místem plnění dle 9 zákona o DPH. Identifikovaná osoba nemá tedy postavení běžného plátce DPH, ale podává daňové přiznání za období, ve kterém ji vznikla daňová povinnost. Pro tyto účely jí bude stanovené daňové identifikační číslo Předmět daně Předmětem daně dle 2 zákona o DPH jsou v rámci uskutečňované ekonomické činnosti: dodání zboží nebo převod nemovitosti anebo přechod nemovitosti v dražbě za úplatu osobou povinnou k dani s místem plnění v tuzemsku; poskytnutí služby za úplatu osobou povinnou k dani s místem plnění v tuzemsku; pořízení zboží z jiného členského státu Evropské unie za úplatu; dovoz zboží s místem plnění v tuzemsku. Tyto činnosti mohou být buď zdanitelným plněním, nebo mohou být od daně osvobozena bez nároku na odpočet. Plnění, která jsou předmětem daně, lze podle kritéria, zda je neziskový subjekt poskytovatelem nebo příjemcem takového plnění, členit na: uskutečněná plnění jedná se o plnění, která plátce uskutečňuje ve prospěch jiných osob; přijatá plnění jedná se o plnění, která neziskovému subjektu poskytují jiné osoby. Každý plátce tj. i neziskový subjekt, uskutečňuje a přijímá plnění různého charakteru. Základním předpokladem pro správný postup při uplatnění DPH u těchto plnění, tj. při 52 VÍTKOVÁ, J.: Identifikované osoby od roku 2013 a dočasná možnost zrušení registrace plátce. [online] Dostupné z WWW: < 34

35 uplatnění daně na výstupu v případě plnění uskutečněných, pokud vznikne povinnost přiznat daň, přiznání uskutečnění plnění osvobozených od daně a v návaznosti na to uplatnění nároku na odpočet daně na vstupu u přijatých zdanitelných plnění, která se k uskutečnění těchto plnění použijí. Je důležité správné vyhodnocení charakteru poskytovaného nebo přijatého plnění, a v návaznosti na to rovněž určení místa plnění. V praxi neziskových subjektů u uskutečněných a přijatých plnění dochází k mnoha chybám ve vazbě na vyhodnocení skutečnosti, zda konkrétní plnění je předmětem daně. Často nastávají situace, kdy neziskový subjekt: nesprávně vyhodnotí místo plnění; nesprávně vyhodnotí den uskutečnění zdanitelného plnění; uplatní nesprávnou sazbu daně nebo osvobození od daně Sazby daně Směrnice umožňuje členským státům, aby si kromě základní sazby daně, která je nejméně 15 %, zavedly jednu nebo dvě sazby snížené. Snížená sazba však nesmí být nižší než 5 %, musí být při jejím uplatnění umožněn plný nárok na odpočet a lze ji uplatnit pouze u některých vyjmenovaných druhů služeb či zboží. V České republice se u zdanitelného plnění uplatňuje buď základní sazba daně, která činí 21 % nebo sazba snížená, ve výši 15 %. 54 Základní sazba daně se uplatňuje: u zboží, služeb a převodu nemovitosti; při dodání zboží, pořízení zboží z jiného členského státu a dovozu zboží, jako souboru zboží, pokud alespoň jeden druh zboží ze souboru podléhá základní sazbě daně; u dovozu zboží, u kterého se uplatňuje jednotná celní sazba a které zařazením patří do různých podpoložek Harmonizovaného systému, pokud alespoň jeden druh zboží podléhá této sazbě daně. Snížená sazba daně se uplatňuje: u zboží uvedeného v příloze č. 3 zákona o DPH, tepla a chladu; u služeb uvedených v příloze č.2 zákona o DPH; 53 FITŘÍKOVÁ, Dagmar, MUSILOVÁ, Lydie: Průvodce DPH u neziskových organizací. ANAG, Praha 2011, s DRÁBOVÁ, Milena, HOLUBOVÁ, Olga, TOMÍČEK, Milan: Zákon o dani z přidané hodnoty komentář. Wolters Kluwers, Praha 2011, s

36 u dovozu uměleckých děl, sběratelských předmětů a starožitností uvedených v příloze č. 4 zákona o DPH; při poskytnutí stavebních a montážních prací spojených se změnou dokončené stavby bytového domu, rodinného domu nebo bytu, včetně jejich příslušenství, vymezenou stavebním zákonem, nebo v souvislosti s opravou těchto staveb; při poskytnutí stavebních a montážních prací spojených s výstavbou stavby pro sociální bydlení, včetně jejího příslušenství, změnou dokončené stavby pro sociální bydlení vymezenou stavebním zákonem, včetně jejího příslušenství, nebo v souvislosti s opravou této stavby. 55 Vývoj sazeb DPH se od jejího zavedení v roce 1993 dynamicky vyvíjí. Velkou diskuzi vyvovala situace z přelomu roku 2012/2013, kdy do poslední chvíle nebylo daňový subjektům jasné, které sazby budou platné v následujícím roce. V původní verzi zákona byla původně ustanovena jednotná sazba ve výši 17,5 %, avšak na poslední chvíli byl přijat balíček úsporných opatření, který navýšil obě sazby DPH. Vývoj jednotlivých sazeb DPH nám znázorňuje následující tabulka: TABULKA 3: Vývoj sazeb DPH v České republice Období základní sazba snížená sazba % 5 % % 5 % % 5 % % 9 % % 10 % % 14 % od % 15 % Pramen: Vývoj sazeb DPH. Dostupné z WWW: Základ daně a výpočet daně Pro potřeby DPH představuje základ daně podstatný údaj. Správně stanovený základ daně a správně uplatněný daňový režim jsou základem pro zajištění bezchybného výpočtu daně. Je v zájmu plátce, aby byla daň vypočtena ve správné výši. Pokud neziskový subjekt, plátce daně, vypočte daň s uplatněním správné sazby daně, ale z nesprávného základu daně, je tento postup v rozporu se zákonem o DPH, a to může znamenat riziko dodatečného vyměření. Nebo 55 GALOČÍK, Svatopluk, PAIKERT, Otto: DPH 2013 výklad s příklady. Grada, Praha 2013, s

37 naopak pokud je neziskový subjekt v pozici příjemce plnění, je i v jeho zájmu, aby byl na daňovém dokladu uvedený správný základ daně a správná výše daně. 56 Podle současné právní úpravy je základem daně vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění, včetně částky na úhradu spotřební daně od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo od třetí osoby, bez daně za toto zdanitelné plnění. Z této úpravy vyplývá, že základ daně představuje částku bez DPH. 57 Z ustanovení 36 odst. 3 zákona o DPH vyplývá, které položky se zahrnují do základu daně, tzn., že zvyšují základ daně. Mezi tyto položky patří: jiné daně, cla, dávky nebo poplatky; spotřební daň; ekologické daně; dotace k ceně; vedlejší výdaje, které jsou účtovány osobě, pro kterou je uskutečňováno zdanitelné plnění, při je ho uskutečnění; při poskytnutí služby i materiál přímo související se službou; při poskytnutí stavebních a montážních prací spojených s výstavbou, změnou dokončené stavby, nebo v souvislosti s opravou stavby, konstrukce, materiál, stroje a zařízení, které se do stavby jako její součást montážními a stavebními pracemi zabudují nebo namontují. Při výpočtu daně se může plátce v praxi dostat v zásadě do dvou různých situací. Volba postupu při výpočtu DPH je závislá na tom, jakým způsobem je sjednána cena za zdanitelné plnění. Ve většině případů je cena sjednána na úrovni bez daně. Daň se vypočte jako součin základu daně a sazby daně, tzv. výpočet daně metodou zdola, který lze znázornit následovně: Daň na výstupu= základ daně x sazba, kde sazba činí: sazba = 0,15 pokud zdanitelné plnění podléhá snížené sazbě DPH; sazba = 0,21 pokud zdanitelné plnění podléhá základní sazbě DPH. 56 FITŘÍKOVÁ, Dagmar, MUSILOVÁ, Lydie: Průvodce DPH u neziskových organizací. ANAG, Praha 2011, s Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, 36 odst. 1 37

38 Pokud částka, z níž má být daň vypočtena, daň již zahrnuje, postupuje se při výpočtu podle 37 odst. 2 zákona o DPH, tzv. výpočet daně metodou shora, který lze znázornit následovně: Daň na výstupu=úplata x koeficient, kde koeficient činí: k=15:115, po zaokrouhlení na čtyři desetinná místa hodnota koeficientu činí 0,1304, pokud plnění podléhá snížené sazbě daně; k=21:121, po zaokrouhlení na čtyři desetinná místa hodnota koeficientu činí 0,1736, pokud plnění podléhá základní sazbě daně. Oba způsoby výpočtu daně na výstupu použije neziskový subjekt, nejen při výpočtu DPH v souvislosti s uskutečněným zdanitelným plněním, ale i v souvislosti s přijetím úplaty, pokud mu vznikne povinnost přiznat daň na výstupu. 58 Výpočet daně metodou shora použije neziskový subjekt, plátce daně i v případě, že bude uplatňovat nárok na odpočet daně na základě zjednodušeného daňového dokladu Plnění osvobozená od daně Daň z přidané hodnoty se neodvádí z činností, které jsou od daně osvobozeny. Tato plnění jsou charakteristická tím, že při jejich uskutečnění nevzniká plátci povinnost přiznat a zaplatit daň na výstupu. Zákon vymezuje dvě kategorie plnění osvobozených od daně, a to plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně a plnění osvobozená od daně s nárokem na odpočet daně, u kterých plátce může uplatnit nárok na odpočet daně na vstupu. 60 To, co oba typy plnění vzájemně odlišuje, je jejich dopad na výši nároku na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění, která plátce použije k uskutečnění těchto osvobozených plnění. U přijatých zdanitelných plnění použitých výhradně k uskutečnění plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně, je plátce povinen respektovat zákaz odpočtu daně na vstupu. Avšak u přijatých zdanitelných plnění, která plátce použije výhradně k uskutečnění plnění osvobozených od daně s nárokem na odpočet daně, je možnost uplatnit nárok na odpočet daně na vstupu v plné výši. 58 FITŘÍKOVÁ, Dagmar, MUSILOVÁ, Lydie: Průvodce DPH u neziskových organizací. ANAG, Praha 2011, s Dle 30 zákona o DPH, se pod pojmem zjednodušený daňový doklad rozumí daňový doklad, pokud celková částka za plnění není vyšší než Kč. 60 HUŠÁKOVÁ, Z., MATĚJKOVÁ, M.: DPH ve zdravotnictví, školství a sociálních službách. C. H. Beck, Praha 2012, s

39 Plnění osvobozená bez nároku na odpočet daně Základní charakteristika tohoto typu plnění je zřejmá již ze samotného názvu. Na straně jedné nevzniká plátci u těchto plnění povinnost uplatnit daň na výstupu. Na straně druhé však plátce, který tento typ plnění uskutečňuje, nemá nárok na odpočet daně na vstupu u přijatých plnění, která použije výhradně pro uskutečňování těchto plnění. 61 Plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet jsou taxativně vymezená v 51 zákona o DPH, patří mezi ně: základní poštovní služby a dodání poštovních známek ( 52); rozhlasové a televizní vysílání ( 53); finanční činnosti ( 54); penzijní činnosti ( 54a); pojišťovací činnosti ( 55); převod a nájem pozemků, staveb, bytů, nebytových prostor, nájem dalších zařízení ( 56); výchova a vzdělávání ( 57); zdravotní služby a dodání zdravotního zboží ( 58); sociální pomoc ( 59); provozování loterií a jiných podobných her ( 60); ostatní plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně ( 61); dodání zboží, které bylo použito pro plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně a zboží, u něhož nemá plátce nárok na odpočet daně ( 62). Z důvodové zprávy ke Směrnici vyplývá, že osvobození některých plnění bez nároku na odpočet daně na vstupu je dáno různými důvody a v mnoha případech bylo již v členských státech uplatňováno před přijetím jednotného systému DPH. Důvody k osvobození jsou zejména sociální a ekonomické (vybrané služby by měly být dostupné co nejširším vrstvám občanů) nebo i technické (loterie a sázkové hry nejsou uzpůsobeny pro tuto daň). Často se však stává, že účel osvobození není naplněn, neboť zamezením uplatnění odpočtu se cena služby může paradoxně zvýšit HUŠÁKOVÁ, Z., MATĚJKOVÁ, M.: DPH ve zdravotnictví, školství a sociálních službách. C. H. Beck, Praha 2012, s DRÁBOVÁ, Milena, HOLUBOVÁ, Olga, TOMÍČEK, Milan: Zákon o dani z přidané hodnoty komentář. Wolters Kluwers, Praha 2011, s

40 Plnění osvobozená s nárokem na odpočet daně Tato plnění představují jakousi formu daňového zvýhodnění, kdy plátce nemá povinnost zatížit daní své výstupy a zároveň mu vzniká možnost k odpočtu daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, které v rámci svých ekonomických činností použil pro uskutečnění těchto plnění osvobozených od daně s nárokem na odpočet daně. U osvobozených plnění s nárokem na odpočet daně je důležité dbát zejména na to, aby: byly splněny všechny zákonné podmínky, které jsou vymezené u jednotlivých typů osvobozených plnění s nárokem na odpočet daně; při stanovení hodnoty plnění plátce postupoval dle 36 zákona o DPH; příslušná osvobozená plnění uvedl plátce do daňového přiznání za správné zdaňovací období (U plnění, která jsou osvobozena od daně s nárokem na odpočet daně, vzniká povinnost přiznat uskutečnění tohoto plnění zpravidla ke dni jeho uskutečnění. Plnění osvobozená od daně s nárokem na odpočet daně je plátce povinen uvést do daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém vznikla povinnost přiznat toto plnění) 63 Osvobozená zdanitelná plnění s nárokem na odpočet daně jsou taxativně vymezená v 63 zákona o DPH, patří mezi ně: dodání zboží do jiného členského státu ( 64); pořízení zboží z jiného členského státu ( 65); vývoz zboží ( 66); poskytnutí služby do třetí země ( 67); osvobození ve zvláštních případech ( 68); přeprava a služby přímo vázané na dovoz a vývoz zboží ( 69); přeprava osob ( 70); dovoz zboží ( 71); dovoz zboží v osobních zavazadlech cestujícího nebo člena posádky letadla a dovoz pohonných hmot cestujícím ( 71a-f). Jedná se o plnění, u kterých plátce nesmí uplatnit daň na výstupu, protože jsou od této povinnosti osvobozena. Dále je z vymezení těchto plnění zřejmá vazba na výši nároku na 63 HUŠÁKOVÁ, Z., MATĚJKOVÁ, M.: DPH ve zdravotnictví, školství a sociálních službách. C. H. Beck, Praha 2012, s

41 odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění, která plátce k uskutečnění těchto osvobozených plnění použije. U přijatých zdanitelných plnění použitých k uskutečnění osvobozených plnění s nárokem na odpočet daně je plátce oprávněn uplatit nárok na odpočet daně v plné výši. 64 Neziskové subjekty se s uskutečněním těchto plnění v praxi setkávají spíše výjimečně. 65 U plnění, která jsou osvobozena od daně s nárokem na odpočet daně, vzniká dle 63 odst. 2 povinnost přiznat uskutečnění tohoto plnění ke dni jeho uskutečnění. Plnění osvobozená od daně s nárokem na odpočet daně je plátce povinen uvést do daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém vznikla povinnost přiznat toto plnění. 3.8 Nárok na odpočet daně Nárok na odpočet daně patří mezi základní práva, nejedná se o povinnost plátce daně. Pokud plátce své právo na odpočet daně neuplatní, nejedná se o porušení zákona o DPH. Avšak neziskový subjekt, který je plátce daně a rozhodne se neuplatnit nárok na odpočet daně na vstupu, se dostává do situace, kdy se připravuje o finanční prostředky odpovídající výši neuplatněné DPH na vstupu. Neziskové subjekty by proto měly uplatnění nároku na odpočet věnovat zvýšenou pozornost. 66 Základní podmínky pro uplatňování odpočtu daně jsou stanoveny v 72 zákona o DPH. Plátce má nárok na odpočet daně, pokud použije přijatá zdanitelná plnění pro uskutečnění své ekonomické činnosti. Jestliže plátce použije přijatá zdanitelná plnění pro jiné účely, nemůže nárok na odpočet uplatnit. Pokud neziskový subjekt vykonává pouze osvobozené činnosti, nemá nárok na odpočet daně na vstupu. Avšak v praxi neziskových subjektů dochází obvykle k situaci, kdy jejich činnost spočívá v kombinovaném výkonu činností ekonomických s plným nárokem na odpočet daně na vstupu a činností osvobozených, u nichž nárok na odpočet není, nebo přijaté plnění vůbec s ekonomickou činností nesouvisí. Tato situace představuje pro neziskové subjekty vyšší administrativní náročnost v souvislosti s daňovou evidencí. Přijatá zdanitelná plnění lze podle výše nároku na odpočet členit na: 64 u plnění osvobozených od daně s nárokem na odpočet daně s místem plnění v tuzemsku dle 72 odst 1 písm. b 65 FITŘÍKOVÁ, Dagmar, MUSILOVÁ, Lydie: Průvodce DPH u neziskových organizací. ANAG, Praha 2011, s FITŘÍKOVÁ, Dagmar, MUSILOVÁ, Lydie: Průvodce DPH u neziskových organizací. ANAG, Praha 2011, s

42 vstupy, které použije pouze pro zdanitelná plnění s nárokem na odpočet daně u nich bude mít nárok na odpočet v plné výši (např. použití pro ekonomickou činnost); vstupy, které použije pro osvobozená plnění bez nároku na odpočet u nich nebude mít nárok na odpočet vůbec (např. pro provozování kulturních zařízení); vstupy, které použije jak pro zdanitelná plnění s nárokem na odpočet daně, tak i pro osvobozené činnosti bez nároku na odpočet daně u této daně bude zkracovat nárok na odpočet. 67 Z hlediska přiřazování nároku na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění, lze přijatá zdanitelná plnění rozčlenit následovně: SCHÉMA 3: Členění nároku na odpočet daně Přijatá zdanitelná plnění s nárokem na odpočet daně Nárok na odpočet v částečné výši Nárok na odpočet v plné výši Bez nároku na odpočet v poměrné výši v krácené výši Pramen: autorka na základě zákona o DPH Neziskové subjekty, stejně jako ostatní plátci daně, mají nárok na odpočet daně v plné výši u přijatých zdanitelných plnění, která použijí v rámci své ekonomické činnosti a výhradně k uskutečnění plnění uvedených v 72 odst. 1 zákona o DPH, tj. k uskutečnění: zdanitelných plnění dodání zboží, převodu nemovitosti nebo poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku; plnění osvobozených od daně s nárokem na odpočet daně s místem plnění v tuzemsku; plnění s místem plnění mimo tuzemsko, pokud by měl nárok na odpočet daně, jestliže by se uskutečnila s místem plnění v tuzemsku; vyjmenovaných finančních činností ( 54 odst 1 písm. a) až j), l) až u) a y)) a pojišťovacích činností ( 55) s místem plnění ve třetí zemi, nebo pokud jsou tato plnění přímo spojena s vývozem zboží; prodeje podniku nebo vklad podniku ( 13 odst. 8 písm a), b), d) a e) a 14 odst. 5). Neziskové subjekty, naopak nemají nárok na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění, jež použijí výhradně k uskutečnění plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně. 67 RŮŽIČKOVÁ, R. Neziskové organizace: vznik, účetnictví, daně. Anag, Olomouc 2009, str

43 Výčet těchto plnění je uvedený v 51 zákona o DPH. Tento fakt lze logicky odvodit z úpravy obsažené v ustanovení 72 odst. 1, plnění zde nejsou uvedena, a proto nezakládají právo na uplatnění odpočtu daně. Neziskový subjekt, plátce DPH, při uplatnění nároku na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění použitých k uskutečnění plnění, u nichž vzniká nárok na odpočet daně dle 72 odst. 1 zákona o DPH, rozlišuje přijatá zdanitelná plnění podle toho, k jakému určitému uskutečněnému plnění použije konkrétní přijaté zdanitelné plnění, u něhož se rozhodne nárok na odpočet uplatnit, tzn., že pro tyto účely přiřazuje jednotlivá přijatá zdanitelná plnění do skupin podle výše nároku na odpočet daně. Avšak v praxi neziskových subjektů se často stává, že je velice obtížné přiřadit konkrétní přijaté zdanitelné plnění k jednomu konkrétnímu uskutečněnému plnění (např. režijní náklady). Neziskové subjekty se na rozdíl od podnikatelských subjektů dostávají do situací, kdy přijaté zdanitelné plnění použijí nejen k uskutečnění svých ekonomických činností, které jsou předmětem daně, ale zároveň k uskutečnění činností, jež s touto činností nesouvisejí nebo nejsou předmětem daně z jiného důvodu. V těchto případech je nutné před přiřazením konkrétního zdanitelného plnění do některých ze tří výše uvedených skupin a provést tzv. poměrování nároku na odpočet daně. 68 Pokud neziskový subjekt, plátce DPH, použije zdanitelné plnění jak pro účely, které zakládají nárok na odpočet, tak i pro jiné účely, je oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně jen v části připadající na použití s nárokem na odpočet daně, a postupovat dle vymezení 75 a 76 zákona o DPH. Neziskové subjekty se dostávají v praxi do těchto situací: uplatňují nárok v poměrné výši, pokud přijatá zdanitelná plnění použijí nejen pro ekonomickou činnost, ale i pro neekonomickou činnost, popř. činnost, která není předmětem daně ( 75 zákona o DPH); uplatňují odpočet v krácené výši, pokud přijatá zdanitelná plnění použijí v rámci svých ekonomických činností, a to současně i pro uskutečnění plnění, která zakládají nárok 68 FITŘÍKOVÁ, Dagmar, MUSILOVÁ, Lydie: Průvodce DPH u neziskových organizací. ANAG, Praha 2011, s

44 na odpočet daně v plné výši a pro plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně s místem plnění v tuzemsku i mimo tuzemsko ( 76 zákona o DPH); může dojít ke kombinaci obou uvedených způsobů, tzn., že nejdříve provedou výpočet poměrné výše nároku na odpočet daně ( 75 zákona o DPH) a následně uplatní nárok na odpočet daně v krácené výši ( 76 zákona o DPH). 69 Nárok na odpočet daně v poměrné výši Neziskové subjekty se v praxi mohou dostat do situace, kdy uplatní odpočet v poměrné výši, pokud přijatá zdanitelná plnění použijí nejen pro svou ekonomickou činnost, ale také pro činnost s ní nesouvisející. V tom případě vzniká nárok na odpočet daně pouze v poměrné výši, odpovídající rozsahu použití ve své ekonomické činnosti. Způsob výpočtu odpočtu daně v poměrné výši je upraven v 75 zákona o DPH. Zákon nevymezuje jednoznačně postup při stanovení poměrného koeficientu. Je na plátci daně, aby zvolil takovou metodu výpočtu poměrné části odpočtu, na základě které je schopen rozsah použití přijatých zdanitelných plnění pro své ekonomické činnosti přesně stanovit a na základě které bude schopen prokázat oprávněnost poměrné výše odpočtu daně na vstupu, kterou v daňovém přiznání k DPH uplatnil. Při výpočtu poměrného koeficientu může neziskový subjekt požít tzv. výnosovou metodu, ve které se vychází z výpočtu podílu úplat za uskutečněná plnění v rámci ekonomických činností plátce a celkového objemu úplat, který zahrnuje i úplaty nesouvisející s ekonomickou činností plátce. POMĚRNÝ KOEFICIENT, kde PEČ souhrn všech příjmů z ekonomické činnosti (zdaňované i osvobozené plnění); PO souhrn všech příjmů z ostatních činností, které nesouvisí s ekonomickou činností. 70 Nelze-li v okamžiku uplatnění odpočtu daně stanovit výši poměrného koeficientu podle skutečného podílu použití, stanoví ji plátce kvalifikovaným odhadem. Po skončení kalendářního období, ve kterém po uskutečnění zdanitelného plnění plátce byl oprávněn 69 FITŘÍKOVÁ, Dagmar, MUSILOVÁ, Lydie: Průvodce DPH u neziskových organizací. ANAG, Praha 2011, s FITŘÍKOVÁ, Dagmar, MUSILOVÁ, Lydie: Průvodce DPH u neziskových organizací. ANAG, Praha 2011, s

45 uplatnit nárok i na odpočet daně a tento nárok uplatnil, plátce do hodnoty poměrného koeficientu zohlední skutečný podíl použití tohoto zdanitelného plnění pro své ekonomické činnosti v daném roce. Pokud se vypočtený poměrný koeficient podle skutečného použití odchyluje od koeficientu stanoveného odhadem o více než 10 %, výše uplatněného odpočtu se opraví. 71 Uplatnění nároku na odpočet v poměrné výši se týká v praxi zejména neziskových subjektů, které kromě své ekonomické činnosti realizují také výkony působností v oblasti veřejné správy (např. organizační složky státu, kraje, obce, příspěvkové organizace zřízené územními samosprávnými celky). Vzhledem k tomu, že je diplomová práce zaměřená na občanská sdružení, které patří do sféry nestátních neziskových organizací, budu se dále spíše zaměřovat na odpočet daně v krácené výši. Nárok na odpočet daně v krácené výši Pokud nezisková organizace, plátce daně, použije přijatá zdanitelná plnění v rámci svých ekonomických činností, jak pro plnění s nárokem na odpočet daně ( 72 odst. 1 zákona o DPH), tak pro plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně ( 51 odst. 1 zákona o DPH) s místem plnění v tuzemsku i mimo tuzemsko, má nárok na odpočet daně pouze v krácené výši. Způsob výpočtu nároku na odpočet daně v krácené výši je upraven v 76 zákona o DPH. Výše odpočtu daně v krácené výši se vypočte jako součin daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, u kterého má plátce nárok na odpočet daně v krácené výši, a koeficientu. Koeficient pro krácení nároku na odpočet se stanoví jako podíl, v jehož čitateli je součet částek bez daně za všechna plátcem uskutečněná plnění s nárokem na odpočet daně a ve jmenovateli celkový součet hodnoty čitatele a součet hodnot uskutečněných osvobozených plnění bez nároku na odpočet. Vypočtený koeficient se zaokrouhluje na celé procento nahoru. Pokud koeficient vykazuje hodnotu 0 94 %, použije se tato hodnota pro účely krácení odpočtu. Je-li hodnota 95 % či vyšší, považuje se koeficient za roven 100%. KRÁTÍCÍ KOEFICIENT, kde A součet částek bez daně za všechna uskutečněná plnění s nárokem na odpočet; odst. 4 zákon o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů 45

46 B součet všech uskutečněných osvobozených plnění bez nároku na odpočet daně. 72 Do výpočtu koeficientu se podle 76 odst. 4 zákona o DPH nezahrnují: prodej dlouhodobého majetku, pokud tento majetek plátce využíval pro své ekonomické činnosti; poskytnutí finančních služeb a převod nebo nájem pozemků, staveb, bytů a nebytových prostor, a to pouze v rámci doplňkové činnosti uskutečńované příležitostně. Pro výpočet nároku na odpočet daně v krácené výši ve zdaňovacích obdobích běžného kalendářního roku plátce použije koeficient vypočtený z údajů za zdaňovací období předcházejícího kalendářního roku při vypořádání odpočtu tzv. zálohový koeficient. Pokud údaje pro výpočet koeficientu za předcházející kalendářní období neexistují, stanoví si výši tohoto koeficientu plátce kvalifikovaným odhadem. Po skončení běžného kalendářního roku plátce provede vypořádání odpočtu daně v krácené výši za všechny zdaňovací období tohoto roku. Vypořádání se vypočte jako rozdíl mezi celkovým nárokem na odpočet daně v krácené výši vypočteným z údajů za vypořádávané období a součtem uplaněných nároků na odpočet daně v plné výši v jednotlivých zdaňovacích obdobích zahrnovaných do vypořádávání. Pro výpočet celkového nároku na odpočet daně v krácené výši za vypořádávané období, plátce použije koeficient vypočtený z údajů o uskutečněných plněních za celé vypořádávané období tzv. vypořádací koeficient. 73 Vypořádání odpočtu daně plátce uvede do daňového přiznání za poslední zdaňovací období vypořádavaného období. Vypořádací koeficient se stane zálohovým koeficientem pro následující kalendářní rok. Okamžik, kdy nejdříve lze uplatnit nárok na odpočet daně, je vázán na vznik nároku na odpočet daně a vlastnit daňový doklad se všemi náležitostmi. Okamžik, kdy nejpozději je plátce oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně, vyplývá z ustanovení v 73 odst. 3 zákona o DPH. Nárok na odpočet daně nelze uplatnit po uplynutí lhůty, která činí 3 roky. Po uplynutí této lhůty je plátce oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění, u 72 REKTOŘÍK, J. A KOL.: Organizace neziskového sektoru. Základy ekonomiky, teorie a řízení, Ekopress 2010, s REKTOŘÍK, J. A KOL.: Organizace neziskového sektoru. Základy ekonomiky, teorie a řízení, Ekopress 2010, s

47 kterých vznikla plátci povinnost tuto daň přiznat nebo u poskytnutí služby plátcem bez úplaty pro osobní spotřebu plátce či jeho zaměstnanců nebo jiné účely související s uskutečňováním ekonomické činnosti DPH v sociálních službách Oblast sociálních služeb tvoří nejrozsáhlejší část neziskového sektoru. Neziskové subjekty působící v sociální oblasti vykonávají z pohledu zákona o DPH ekonomickou činnost a tím jsou považovány pro účely tohoto zákona za osoby povinné k dani. Tudíž vzniká i povinnost sledovat, zda jim nevznikla povinnost registrovat se jako plátce daně z přidané hodnoty a to z důvodu překročení obratu pro účely registrace., popř. z jiného zákonného důvodu. Sociální službou se rozumí činnost nebo souhrn činností zajišťující pomoc a podporu osobám za účelem sociálního začlenění nebo prevence sociálního vyloučení. Sociální služby zahrnují služby sociálního poradenství, služby sociální péče a služby sociální prevence. Sociální služby lze rozčlenit následovně: základní služby pomoc při hygieně, pomoc při prosazování práv a zájmů, pomoc při zajišťování chodu domácnosti, výchovné, vzdělávací a aktivizační služby apod.; komplexy sociálních služeb azylové bydlení, denní centra, stacionáře, domovy pro seniory, komunitní centra a další. Formy poskytování sociálních služeb: služby pobytové služby spojené s ubytováním v zařízeních sociálních služeb; služby ambulantní služby, za kterými osoba dochází nebo je dopravována do zařízení sociálních služeb a součástí služby není ubytování; terénní služby služby, které jsou osobě poskytovány v jejím přirozeném sociálním prostředí. 75 Tyto služby lze poskytovat na základě oprávnění k poskytování sociálních služeb, přičemž toto oprávnění vzniká rozhodnutím o registraci dle 78 zákona č. 108/2006 Sb., o sociálních službách, ve znění pozdějších předpisů. O registraci rozhoduje krajský úřad příslušný podle 74 FITŘÍKOVÁ, Dagmar, MUSILOVÁ, Lydie: Průvodce DPH u neziskových organizací. ANAG, Praha 2011, s HUŠÁKOVÁ, Z., MATĚJKOVÁ, M.: DPH ve zdravotnictví, školství a sociálních službách. C. H. Beck, Praha 2012, s

48 místa trvalého nebo hlášeného pobytu právnické osoby. V případě, že je zřizovatelem poskytovatele sociálních služeb ministerstvo, rozhoduje o registraci Ministerstvo práce a sociálních věcí. 76 Rozhodnutí o registraci musí obsahovat zákonem stanovené náležitosti: označení poskytovatele; místo poskytování sociálních služeb a jejich druh; okruh osob, kterým budou služby poskytovány; údaj o kapacitě poskytovaných služeb. Služby sociální pomoci mohou poskytovat pouze subjekty, které mají toto rozhodnutí o poskytování služeb sociální pomoci. Pokud by služby sociální pomoci byly poskytovány subjektem, který nemá příslušné oprávnění, nebylo by možné v daném případě uplatnit osvobození od daně ve smyslu 59 zákona o DPH. Zákon o sociálních službách stanovuje výjimku pouze ve dvou případech. Služby sociální pomoci mohou být poskytovány bez oprávnění: fyzickými nebo právnickými osobami usazenými v jiných členských státech; zdravotnickými zařízeními služby jsou poskytovány osobám, které již nevyžadují ústavní péči, ale vzhledem ke svému stavu se nemohou obejít bez pomoci jiné osoby. 77 Sociální pomoc Sociální pomocí se dle 59 zákona o DPH rozumí sociální služby poskytované podle zvláštního právního předpisu. Sociální služby jsou osvobozené od daně, pokud jsou poskytovány podle zvláštního právního předpisu. 78 Do konce roku 2008 osvobozovalo ustanovení 59 veškeré činnosti uskutečňované podle zvláštního právního předpisu neziskovými a veřejnoprávními subjekty. Od 1. ledna 2009, na 76 FITŘÍKOVÁ, Dagmar, MUSILOVÁ, Lydie: Průvodce DPH u neziskových organizací. ANAG, Praha 2011, s HUŠÁKOVÁ, Z., MATĚJKOVÁ, M.: DPH ve zdravotnictví, školství a sociálních službách. C. H. Beck, Praha 2012, s zákona č. 108/2006 Sb., o sociálních službách, ve znění pozdějších předpisů 48

49 základě novely zákona, jsou tyto činnosti osvobozeny od daně bez ohledu na právní formu poskytovatele. 79 Služby sociální pomoci osvobozené od daně Služby sociální pomoci jsou podle 59 zákona o DPH osvobozeny od daně bez nároku na odpočet daně pouze při splnění zákonem stanovených podmínek. Uplatnit osvobození bez nároku na odpočet daně je umožněno pouze oprávněným poskytovatelům ve vztahu k oprávněným příjemcům. Od daně jsou osvobozeny následující činnosti vymezené v ustanovení 35 zákona o sociálních službách při poskytování níže uvedených sociálních služeb: pomoc při zvládání běžných úkonů péče o vlastní osobu; pomoc při osobní hygieně nebo poskytnutí podmínek pro osobní hygienu; poskytnutí stravy nebo pomoc při zajištění stravy; poskytnutí ubytovaní, popř. přenocování; pomoc při zajištění chodu domácnosti; výchovné, vzdělávací a aktivizační činnosti; sociální poradenství; zprostředkování kontaktu se společenským prostředím; sociálně terapeutické činnosti; pomoc při uplatňování práv, oprávněných zájmů a při obstarávání osobních záležitostí; telefonická krizová pomoc; nácvik dovedností pro zvládání péče o vlastní osobu, soběstačnosti a dalších činností vedoucích k sociálnímu začlenění; podpora vytváření a zdokonalování základních pracovních návyků a dovedností. Je tedy nepochybné, že mezi služby sociální pomoci, které jsou plněními osvobozenými od daně bez nároku na odpočet, patří služby poskytované v rámci sociální služby jako např.: stravovací a ubytovací služby poskytované oprávněným osobám, praní prádla pro klienty sociálního zařízení, rovněž úklid a další péče poskytovaná ve sjednaném rozsahu. Úplaty za 79 DRÁBOVÁ, Milena, HOLUBOVÁ, Olga, TOMÍČEK, Milan: Zákon o dani z přidané hodnoty komentář. Wolters Kluwers, Praha 2011, s

50 tyto služby nebude sociální zařízení zahrnovat do obratu pro účely sledování podmínky pro povinnou registraci za plátce DPH. 80 Některá zařízení poskytují služby zdravotní péče podle 17a zákona č. 78/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění, ve znění pozdějších předpisů. Tyto služby jsou rovněž osvobozeny, a to podle 58 zákona o DPH. 81 Oprávněný poskytovatel, plátce DPH, poskytující sociální služby oprávněným osobám, však může vedle činnosti osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně poskytovat obdobná plnění, u kterých podmínky pro uplatnění osvobození od daně nesplní. Tyto služby mohou být např.: pronájem movitých věcí nad rámec vybavení pobytového zařízení, stravovací služby zaměstnancům a jiným osobám, provoz bufetu nebo kavárny, praní a žehlení prádla pro jiné osoby, reklamní služby apod. Úplaty za tyto služby jsou zdanitelnými plněními ve smyslu zákona o DPH. Proto je sociální zařízení zahrne do obratu pro účely registrace k DPH. 82 Zařízení vykonávající služby sociální péče v praxi kombinují různé typy ekonomických činností, v důsledku čehož musí vytvořit složité podmínky pro účetnictví a záznamní povinnosti pro DPH. V první řadě musí řešit otázky vlastnictví nemovitostí, kde sídlí a vykonávají svoje činnosti, případně formu, jakou je majetek předán k hospodářskému využití. Úkolem zřizovatele je definovat oprávnění dále pronajímat majetek nebo jeho části. S tím souvisí i konečné určení výnosů z pronájmu. Často mají zařízení sociální péče k dispozici prostory, které mohou sloužit k ubytování rodinných příslušníků (zpravidla krátkodobý pronájem podléhající DPH). Je-li jim poskytováno i stravování, i toto je zdanitelným plněním neosvobozeným Uplatňování DPH v rámci zemí Evropské unie Dle současné právní úpravy mají všichni plátci daně povinnost při uplatňování DPH v rámci tzv. intrakomunitárních obchodních transakcí 84 respektovat právní úpravu, která se vztahuje 80 HUŠÁKOVÁ, Z., MATĚJKOVÁ, M.: DPH ve zdravotnictví, školství a sociálních službách. C. H. Beck, Praha 2012, s FITŘÍKOVÁ, Dagmar, MUSILOVÁ, Lydie: Průvodce DPH u neziskových organizací. ANAG, Praha 2011, s HUŠÁKOVÁ, Z., MATĚJKOVÁ, M.: DPH ve zdravotnictví, školství a sociálních službách, C. H. Beck, Praha 2012, s RŮŽIČKOVÁ, R. Neziskové organizace: vznik, účetnictví, daně. Anag, Olomouc 2011, str Transakce týkající se zboží, realizované na území ES, se označují jako intrakomunitární plnění. Tuto terminologii zákon o DPH nepoužívá. Pro intrakomunitární plnění se používá pojem dodání zboží do jiného členského státu, pokud je v pozici dodavatele český plátce. 50

51 na oblast Evropské unie (dále jen EU). Na území EU platí specifická pravidla, která se odlišují od pravidel stanovených pro obdobná plnění realizovaná v tuzemsku. Základní odlišnosti spočívají ve stanovení vzniku povinnosti přiznat daň v souvislosti s pořízením zboží z jiného členského státu EU, či vzniku povinnosti přiznat osvobození od daně v souvislosti s dodáním zboží do jiného členského státu. Svá specifika mají i příslušné daňové doklady. Při poskytování služeb v rámci EU může dojít při splnění zákonných podmínek k přenesení daňové povinnosti z poskytovatele služby na jejího příjemce. Neznalost těchto pravidel může způsobit komplikace a jejich nesprávná aplikace zvyšuje riziko nesprávného postupu při uplatňování daně z přidané hodnoty. 85 I u neziskových subjektů může docházet ke zdanitelnému plnění ve styku se zeměmi EU. Dodání zboží do jiného členského státu EU V souvislosti s dodáním zboží do jiných členských států EU se může neziskový subjekt dostat do těchto situací: zboží je dodáno do ES osobě registrované v jiném členském státě; zboží je dodáno do ES osobě neregistrované v jiném členském státě. Pokud je zboží dodáno osobě neregistrované k DPH v EU, nevztahuje se na něj osvobození od daně. Dodání zboží 86 je předmětem daně v tuzemsku dle 2 odst. 1 a) zákona o DPH. Dodání zboží neregistrované osobě v EU nelze osvobodit, jedná se o tuzemské zdanitelné plnění, které plátce uvádí v příslušném řádku přiznání k DPH podle sazby daně. Za dodání zboží do jiného členského státu se dle 13 odst. 2 zákona o DPH rozumí takové dodání zboží, které je skutečně odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu. Pokud je splněna podmínka, že dodavatel i poskytovatel jsou registrovaní plátci daně, vztahuje se na dodání zboží osvobození od daně bez nároku na odpočet daně dle 64 zákona o DPH. Osoba pořizující zboží je povinna pořízení zboží přiznat a zdanit v dané členské zemi. Dodání zboží do jiného členského státu představuje povinnost vystavit daňový doklad pro pořizovatele zboží. Plátce, který dodává zboží má povinnost vystavit daňový doklad nejpozději do 15 dnů ode dne uskutečnění dodání zboží. Dále musí neziskový subjekt uvést 85 FITŘÍKOVÁ, Dagmar, MUSILOVÁ, Lydie: Průvodce DPH u neziskových organizací. ANAG, Praha 2011, s S výjimkou dodání nových dopravních prostředků. 51

52 údaje o dodání zboží nejen v daňovém přiznání, ale i v souhrnném hlášení. V souhrnném hlášení jsou uvedeny veškeré dodávky zboží realizované pro pořizovatele zboží. Dodání zboží osobě registrované v EU se uvádí v řádku 20 daňového přiznání k DPH za příslušné zdaňovací období. 87 Neziskový subjekt je povinen podat souhrnné hlášení dle 102 zákona o DPH pokud uskutečnil: dodání zboží do jiného členského státu osobě registrované k dani v jiném členském státě; přemístění obchodního majetku do jiného členského státu; dodání zboží kupujícímu, při zjednodušeném postupu při dodání zboží uvnitř území Evropského společenství formou třístranného obchodu, pokud je plátce prostřední osobou v tomto obchodu; poskytnutí služby s místem plnění v jiném členském státě, s výjimkou poskytnutí služby, které je v jiném členském státě osvobozeno od daně, osobě registrované k dani v jiném členském státě, pokud je povinen přiznat daň příjemce služby. Pořízení zboží z jiného členského státu EU Analogicky, jako v předchozím případě, se může neziskový subjekt, plátce DPH, při pořízení zboží z EU dostat do těchto situací: zboží je pořízeno z EU od osoby neregistrované v jiném členském státě; zboží je pořízeno z EU od osoby registrované v jiném členském státě. Pořízení zboží z jiného členského státu neziskovým subjektem, plátcem DPH, od osoby, která není registrována k DPH v EU, není předmětem daně v tuzemsku. Údaje o nákupu zboží z jiného členského státu, které nejsou předmětem daně, plátce neuvádí ani v daňovém přiznání ani v souhrnném hlášení. 88 Pokud je neziskový subjekt neplátce DPH a pořídí zboží z jiného členského státu od osoby registrované k DPH, není neziskový subjekt povinen přiznat daň na výstupu, s výjimkou pořízení nového dopravního prostředku a případů, kdy hodnota pořízeného zboží bez daně 87 FITŘÍKOVÁ, Dagmar, MUSILOVÁ, Lydie: Průvodce DPH u neziskových organizací. ANAG, Praha 2011, s FITŘÍKOVÁ, Dagmar, MUSILOVÁ, Lydie: Průvodce DPH u neziskových organizací. ANAG, Praha 2011, s

53 přesáhne v kalendářním roce částku Kč. Pokud dojde k překročení limitu, stává se neziskový subjekt plátcem daně. Pak je povinen přiznat a zaplatit daň z pořízeného zboží, jehož hodnota překročí částku Kč. Neziskový subjekt by měl zvážit rozhodnutí pořídit zboží z EU od osoby registrované v jiném členském státě, pokud hodnota zboží přesáhne stanovenou částku. V tomto případě vzniká povinnost registrace k DPH bez ohledu na skutečnost, zda neziskový subjekt překročil ve sledovaném období limitní částku obratu. 89 Za pořízení zboží z jiného členského státu se podle 16 odst. 1 zákona o DPH považuje pouze takové pořízení zboží, kdy pořizovatel i dodavatel jsou registrování v jiném členském státě a zboží je odesláno nebo přepraveno z jiného členského státu do tuzemska či do jiného členského státu. Plátce má z pořízeného zboží nárok na odpočet daně za splnění podmínky použití pořízeného zboží pro svoji ekonomickou činnost podle 73 zákona o DPH. Poskytování služeb v rámci EU Při uplatňování daně z přidané hodnoty při poskytování služeb, pokud jedna ze smluvních stran je osoba registrovaná k dani v jiném členském státě, jsou v zákoně o DPH stanoveny specifické podmínky, a to zejména ve vazbě na určení místa plnění. Ovšem tyto podmínky se netýkají všech služeb, vyjímky jsou obsaženy v 10 zákona o DPH. U služeb poskytovaných uvnitř EU, pokud je místo plnění určeno v členské zemi příjemce služby, se uplatní tzv. reverse charge princip, v jehož rámci se povinnost zaplatit daň přenese na příjemce služby. Podle 24 zákona o DPH povinnost přiznat daň při poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku osobou neusazenou v tuzemsku vzniká neziskovému subjektu, plátci DPH, kterému je služba poskytnuta, ke dni uskutečněného zdanitelného plnění nebo ke dni poskytnutí úplaty, a to k tomu dni, který nastane dříve. Neziskový subjekt, plátce DPH, který je v pozici příjemce zdanitelného plnění, je povinen uvést údaje o takto poskytnutém plnění v daňovém přiznání k DPH za zdaňovací období, ve kterém mu vznikla povinnost toto plnění přiznat. Pokud by u přijaté služby bylo místo plnění mimo tuzemsko, údaje o takto přijaté službě v daňovém přiznání k DPH neuvádí FITŘÍKOVÁ, Dagmar, MUSILOVÁ, Lydie: Průvodce DPH u neziskových organizací. ANAG, Praha 2011, s FITŘÍKOVÁ, Dagmar, MUSILOVÁ, Lydie: Průvodce DPH u neziskových organizací. ANAG, Praha 2011, s

54 3.11 Shrnutí Zákon o DPH platný od data vstupu České republiky do Evropské unie přinesl řadu zásadních změn, a to nejen pro běžné podnikatelské subjekty, ale i pro neziskové subjekty. Za období od data účinnosti byl zákon o DPH několikrát novelizován, cílem těchto novel byla harmonizace této daně s předpisy Evropských společenství. Požadavky pro oblast DPH jsou upraveny Směrnicí Rady 2006/112/ES, o společném systému daně z přidané hodnoty. Přijetí zákona o DPH způsobilo zásadní průlom ve zdaňování neziskových organizací. V jeho důsledku došlo ke značnému rozšíření množství plátců daně v neziskovém sektoru. Podle této právní úpravy není podstatné, zda je činnost prováděna v rámci hlavní nebo hospodářské činnosti, ale zda organizace uskutečňují ekonomickou činnost. Ekonomickou činností se rozumí soustavná činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby, soustavná činnost vykonávána podle zvláštních právních předpisů a soustavné využívání hmotného a nehmotného majetku za účelem získání příjmu. Plátem daně se stává neziskový subjekt se sídlem v tuzemsku, pokud jeho obrat za nejvýše 12 předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců přesáhne Kč, s výjimkou osoby, která uskutečňuje pouze plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet. Daň z přidané hodnoty se neodvádí z činností, které jsou od daně osvobozeny. V praxi neziskových subjektů se často setkáváme s činnostmi, které jsou ve smyslu zákona o DPH plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně. Pokud vykonává neziskový subjekt tato plnění v kombinaci s ekonomickou činností s plným nárokem na odpočet daně a je plátce DPH, dochází k povinnosti krátit odpočet daně pomocí koeficientu. Neziskové subjekty působící v oblasti sociálních služeb tvoří značnou část neziskového sektoru. Sociální službou rozumí činnost nebo souhrn činností zajišťující pomoc a podporu osobám za účelem sociálního začlenění nebo prevence sociálního vyloučení. Zahrnují v sobě jak sociální poradenství, tak i vlastní služby sociální péče a sociální prevence. Služby sociální pomoci jsou zákonem o DPH osvobozeny od daně bez nároku na odpočet daně. Zákon o sociálních službách přesně vymezuje okruh služeb, které jsou osvobozeny od daně. Přesto se však v praxi mohou vyskytnout služby sociální povahy, které jsou plněními osvobozenými od daně bez nároku na odpočet, přestože nejsou právní úpravou definovány, ale jsou poskytovány v rámci sociální služby. 54

55 Ke zdanitelnému plnění může dojít u neziskových subjektů i ve styku se zeměmi Evropské unie. Podle současné právní úpravy jsou všichni plátci daně povinni při uplatňování DPH v rámci intrakomunitárních obchodních transakcí respektovat právní úpravu, která se vztahuje na EU. Na území EU, jehož součástí je i Česká republika, platí specifická pravidla, která se odlišují od pravidel stanovených pro obdobná plnění realizovaná v tuzemsku mezi tuzemskými subjekty. Zásadní odlišnost spočívá v povinnosti přiznat daň v souvislosti s pořízením zboží z jiného členského státu či s dodáním zboží do jiného členského státu. Při poskytování služeb v rámci EU může dojít k přenesení daňové povinnosti z poskytovatele služby na jejího příjemce. 55

56 4. PŘÍKLAD DANĚ Z PŘIDANÉ HODNOTY U KONKRÉTNÍ ORGANIZACE Tato kapitola je zaměřena na běžně se vyskytující činnosti realizované neziskovými subjekty v souvislosti s daní z přidané hodnoty. Cíle této kapitoly je aplikovat získané teoretické poznatky na příklad z praxe. Pro konkrétní příklad jsem si zvolila občanské sdružení Podané ruce, o. s. se sídlem v Brně (dále jen sdružení). Než přejdeme k problematice zdanění DPH, považuji za vhodné charakterizovat vybranou organizaci. 4.1 Charakteristika organizace Prvopočátky činnosti organizace se datují již od poloviny osmdesátých let, kdy fungovala jako neformální skupina na principu svépomoci. Organizace byla nejprve založena jako nadace v roce Jako občanské sdružení Podané ruce vzniklo registrací u Ministerstva vnitra České republiky dne a převzalo všechny aktivity nadace. Občanské sdružení je samostatnou právnickou osobou, jež je legislativně upraveno zákonem č. 83/1990 Sb., o sdružování občanů, ve znění pozdějších předpisů. Podle stanov je předmětem a účelem této organizace morální, hmotná a jiná obdobná podpora zejména mladistvých, ale i jiných osob, které se v důsledku své závislosti na návykových látkách nebo pro ohrožení touto závislostí nacházejí v tíživé zdravotní a sociální situaci. Sdružení taktéž pracuje s dětmi a mládeží, vytváří pro ně nabídku volnočasových aktivit a poskytuje jim výchovu a vzdělávání mimo vyučování. Za tímto účelem sdružení zřizuje a provozuje příslušná zařízení léčebné a sociální pomoci, vyvíjí poradenskou, přednáškovou a publikační činnost k dosahování účelu a cíle sdružení. 91 Je členem Asociace nestátních neziskových organizací a působí prakticky na celonárodní úrovni. Působnost její činnosti nezahrnuje pouze Jihomoravský kraj, ale i kraj Olomoucký a Zlínský. Sdružení provozuje celkem 25 registrovaných sociálních služeb. Z toho 16 služeb, které jsou certifikované příslušnými resorty jako odborně způsobilé a 14 služeb certifikovaných dle standardu odborné způsobilosti Rady vlády pro koordinaci protidrogové politiky. Poskytované nízkoprahové služby mají certifikaci podle standardů ČAS. 92 Dále je organizace registrována k výkonu sociálně právní ochrany dětí, což se týká výkonu všech služeb a vybraných pracovníků. 91 Stanovy občanského sdružení Podané ruce, o. s. 92 Česká asociace streetwork 56

57 Služby občanského sdružení můžeme shrnout následovně: kontaktní centra nabízející zdravotní a sociální služby; terénní programy; primární prevence; drogové služby ve vězení; psychiatrická ordinace; ambulance adiktologie; nízkoprahová zařízení pro děti a mládež; poradenské centrum; psychoterapeutické sanatorium; a další. 4.2 Financování organizace Základním zákonem, který upravuje financování nestátních neziskových organizací obecně, je zákon č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech, ve znění pozdějších předpisů. Dle 7 tohoto zákona mohou být ze státního rozpočtu poskytnuty dotace i občanským sdružením. Důležité je si uvědomit, že na dotaci nevzniká právní nárok a o poskytnutí dotace rozhoduje poskytovatel na základě žádosti příjemce. 93 Způsob hospodaření ponechává zákon č. 83/1990 Sb., o sdružování občanů, ve znění pozdějších předpisů, zcela na rozhodnutí členů. Oblast hospodaření má občanské sdružení zakotvené ve stanovách. Podle stanov organizace hospodaří s finančními a hmotnými prostředky, které jsou získané zejména z darů, dědictví, úroků, příspěvků státu a obcí, a z jiných výnosů účelově zaměřených charitativních akcí. Financování občanského sdružení je vícezdrojové. Zdroje financování můžeme rozčlenit následovně: dotace a granty ze státního rozpočtu; dotace územních samosprávných celků; granty z evropských fondů; dary od fyzických a právnických osob; hospodářská činnost; 93 Ministerstvo financí: Financování nestátních neziskových organizací. [online] Dostupné z WWW: < 57

58 ostatní zdroje. Sdružení využívá ke své činnosti finanční prostředky z veřejných zdrojů. Za základní zdroj této organizace lze považovat finanční prostředky poskytnuté formou neinvestičních dotací ze státního rozpočtu, a to konkrétně z Úřadu vlády. Sdružení získává každoročně dotace na projekty protidrogové politiky schválené Radou vlády pro koordinaci protidrogové politiky. Jedná se zejména o tyto projekty: Speciální prevence, Drogové služby ve vězení a následná péče, Terénní programy, Psychoterapeutické sanatorium, Doléčovací centrum Jamtama, Práce s klienty v konfliktu se zákonem a další. Dalším významným zdrojem jsou neinvestiční dotace od Ministerstva práce a sociálních věcí (dále jen MPSV). MPSV každoročně vyhlašuje dotační řízení k poskytnutí dotace ze státního rozpočtu pro právnické osoby, které poskytují sociální služby. Dotace ze státního rozpočtu se poskytují k financování běžných výdajů, které souvisejí s poskytováním sociálních služeb a jsou v souladu se zpracovaným střednědobým plánem rozvoje sociálních služeb kraje. Přehled finančních příjmů občanského sdružení za rok 2011 znázorňuje následující tabulka: TABULKA 4: Struktura příjmů občanského sdružení v roce 2011 (v tis. Kč) Zdroj příjmu Částka v Kč Zdroj příjmu Částka v Kč Dotace státní Granty Úřad vlády Granty ČR 86 MPSV Fondy EU MZ 542 Ostatní výnosy MŠMT 472 Hospodářská činnost MSp 461 Příjmy od klientů 948 Dotace ÚSC Dary Krajské úřady Tržby za prodej majetku 323 Statutární město Brno Ostatní 395 Statutární město Olomouc 471 Celkem Ostatní MÚ Pramen: Výroční zpráva občanského sdružení Podané ruce za rok Finanční prostředky poskytované ze státního rozpočtu, rozpočtu územně samosprávných celků a grantů nemají z pohledu zákona o DPH charakter dotace k ceně a tudíž nejsou předmětem DPH. Za dotaci k ceně by byly považovány uvedené finanční zdroje v případě, že by byla splněna následující kritéria: 94 Jedná se o souhrn finančních prostředků za všechna střediska občanského sdružení. 58

59 plátce musí přijmout finanční prostředky z veřejných zdrojů; dotační titul stanoví povinnost poskytovat plnění se slevou z ceny; výši slevy musí vázat k jednotlivé ceně plnění. 95 Pro posouzení skutečnosti, zda poskytnutá dotace patří do kategorie dotace k ceně, nebo se jedná o dotaci, která není předmětem daně, je rozhodující obsah smlouvy a konkrétní podmínky stanovené poskytovatelem dotace. Pokud z obsahu smlouvy nevyplývá povinnost poskytovat plnění se slevou z ceny, nejedná se o dotaci k ceně. Tyto finanční prostředky poskytnuté z příslušných zdrojů, neuvádí plátce DPH v daňovém přiznání k DPH. 96 Dalším významným zdrojem jsou provozní dotace přijaté z Evropského sociálního fondu, které jsou použity zejména na úhradu mzdových nákladů, vzdělávání a dalších provozních nákladů v souladu s rozpočty jednotlivých projektů. Podle stanoviska Ministerstva financí není přidělování dotací (příspěvků) z veřejných prostředků a tedy i z Evropských strukturálních fondů, úplatou za ekonomickou činnost, jedná se o přesun finančních prostředků, který není předmětem daně. 97 Proto sdružení dotace z Evropského sociálního fondu neuvádí v daňovém přiznání k DPH a ani nebyly zahrnuty do obratu pro účely registrace. Důležité je správné posouzení dotací z hlediska nároku na odpočet DPH, ale zejména i posouzení této daně jako způsobilého výdaje hrazeného z veřejných zdrojů. Způsobilé výdaje lze definovat jako výdaje na projekt, které jsou hrazené z veřejných finančních prostředků. V případě sdružení je daň z přidané hodnoty způsobilým výdajem, protože nevzniká nárok na odpočet daně v plné výši u přijatého plnění. Způsobilá daň z přidané hodnoty se vztahuje pouze k plněním, která musí být sama považována za způsobilá. V případě, že je plnění způsobilé pouze z alikvotní části, pak je daň z přidané hodnoty vztahující se k tomuto plnění způsobilá ze stejné alikvotní části FITŘÍKOVÁ, Dagmar, MUSILOVÁ, Lydie: Průvodce DPH u neziskových organizací. ANAG, Praha 2011, s tamtéž 97 Česká daňová správa: Uplatňování DPH při poskytování finančních příspěvků z fondů EU. [online] Dostupné z WWW: < 98 Ministerstvo pro místní rozvoj: Metodická příručka pro způsobilé výdaje. [online] Dostupné z WWW: < 59

60 Občanské sdružení provozuje i hospodářskou činnost, ze které jí plynou příjmy. Tato činnost nesmí narušovat plnění hlavního účelu a předmětu činnosti organizace. Finanční prostředky získané v rámci vedlejší činnosti jsou využívány ve prospěch hlavní činnosti organizace vymezené ve stanovách. Sdružení musí vést odděleně účetnictví, a k tomu využívá analytických účtů. U realizovaných plnění není důležité, zda se jedná o plnění realizovaná v rámci hlavní nebo hospodářské činnosti, ale zda se jedná o ekonomickou činnost. Z pohledu DPH se takto realizovaná plnění člení podle toho, zda jsou předmětem daně, a zda se jedná o plnění zdanitelná či osvobozená. Více k hospodářské činnosti v následujícím textu. Dalším neméně významným zdrojem, jsou přijaté dary, které mohou mít materiální či finanční podobu. Přijaté dary nejsou předmětem daně z přidané hodnoty. Sdružení získává i příjmy od klientů za poskytování ubytování. Ubytování je poskytováno v rámci chráněného bydlení, které je sociální službou ve smyslu 51 zákona č. 108/2006 Sb., o sociálních službách. Klient chráněného bydlení hradí nájemné včetně provozních nákladů. Z pohledu zákona o DPH je chráněné bydlení službou sociální pomoci, která je dle 51 zákona o DPH osvobozena od daně z přidané hodnoty bez nároku na odpočet daně. 4.3 Hlavní a hospodářská činnost I když se na neziskové organizace vztahují stejná pravidla jako jiné subjekty, je občanské sdružení značně znevýhodněno zvýšenou administrativou při odděleném sledování hospodaření v rámci hlavní a hospodářské činnosti. Avšak z pohledu zákona o DPH už není důležité, která činnost je hlavní a která vedlejší, ale zda je vykonávána ekonomická činnost. Většina sociálních služeb, které sdružení poskytuje, jsou svým způsobem ekonomickou činností. Služby sociální pomoci jsou z pohledu zákona o DPH osvobozeny od daně bez nároku na odpočet daně pouze při splnění zákonem stanovených podmínek. Dle stanov je předmětem a účelem činnosti této organizace: zřizování a provoz příslušných zařízení léčebné a sociální pomoci; poradenská činnost; osvětová činnost. 60

61 Členění hlavní činnosti podle stanov se mi jeví nedostačující, vymezení činností není jednoznačné. Na základě získaných informací bych jednotlivé činnosti rozčlenila následovně: poskytování pobytových sociálních služeb; poskytování ambulantních sociálních služeb; poskytování terénních sociálních služeb; primární prevence; provoz psychiatrické ordinace. Sdružení poskytuje v rámci své hlavní činnosti 25 sociálních služeb. 99 V rámci této činnosti uskutečňuje sdružení osvobozená plnění bez nároku na odpočet daně podle 59 zákona o DPH. 100 V praxi se často vyskytují služby sociální povahy, na které se vztahuje osvobození od daně, přestože nejsou právní úpravou definovány. Sdružení v rámci své hlavní činnosti poskytuje služby sociální povahy, které jsou poskytovány klientům v rámci sociální služby. V případě sdružení se jedná např.: praní a sušení prádla klientům, použití telefonu a počítače klientem. Tyto činnosti jsou poskytovány v rámci sociálních služeb, k jejichž poskytování má sdružení oprávnění a k nimž je sdružení registrováno u Krajského úřadu Jihomoravského kraje, z tohoto důvodu na ně uplatňuje osvobození od daně z přidané hodnoty. Jsem toho názoru, že posouzení těchto služeb může v praxi činit značné problémy. Zásadní problém spatřuji ve faktu, že činnosti osvobozené od daně bez nároku na odpočet, jsou vymezeny v zákoně nejednotným způsobem a při uplatnění osvobození by mohlo dojít ke zpochybnění ze strany správce daně. V rámci primární prevence poskytuje sdružení výchovné, vzdělávací a volnočasové programy pro děti a mládež. Jedná se o činnost osvobozenou od daně bez nároku na odpočet daně dle 57 odst. 1 c) zákona o DPH. Specifikem sdružení je provoz psychiatrické ambulance zaměřené na uživatele návykových látek. Odborné vyšetření a poradenství je hrazeno z veřejného zdravotního pojištění. Jedná se o zdravotnickou péči vymezenou zákonem č. 48/1992 Sb., o veřejném zdravotním pojištění, 99 Přehled poskytovaných sociálních služeb je uveden v příloze této práce. 100 Sociální služby jsou osvobozeny od daně, pokud jsou poskytovány dle 78 zákona č. 108/2006 Sb., o sociálních službách, ve znění pozdějších předpisů. 61

62 ve znění pozdějších předpisů. I tyto zdravotnické služby jsou osvobozeny od daně bez nároku na odpočet daně dle 58 odst. 4 zákona o DPH. Veškerá výše uvedená plnění bude sdružení vykazovat v řádku č. 50 daňového přiznání, kde se uvádí plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet. Ve stanovách má sdružení kromě hlavní činnosti vymezenou i hospodářskou činnost: pořádání seminářů a vzdělávacích kurzů; výroba dárkových předmětů a ozdob; koupě zboží za účelem dalšího prodeje; organizace kulturních akcí; vydavatelství; dřevovýroba. Sdružení v rámci hospodářské činnosti uskutečňuje zdanitelná plnění s místem plnění v tuzemsku. Tato plnění podléhají většinou základní sazbě daně s výjimkou dřevovýroby, která podléhá sazbě snížené. Tato plnění vykazuje sdružení v řádcích 1. a 2. přiznání k DPH. Reklamní předměty dodává i do zemí mimo tuzemsko, tedy do jiných členských států EU. Vzhledem k tomu, že zboží dodává osobě registrované v jiném členském státě EU, vztahuje se na sdružení osvobození od daně a tato plnění vykazuje v řádku 20 daňového přiznání. Osoba pořizující zboží je povinna pořízení zboží přiznat a zdanit v dané členské zemi. Sdružení provozuje vzdělávací centrum, které je akreditováno jak Ministerstvem práce a sociálních věcí, tak Ministerstvem školství, mládeže a tělovýchovy. Zaměřuje se na poskytování vzdělávání poskytovatelům služeb a jejich pracovníků v oblasti sociálních služeb, školských a zdravotnických zařízení. V souvislosti se zákonem č. 108/2006 Sb., o sociálních službách působí jako vzdělávací instituce pro oblast celoživotního vzdělávaní sociálních pracovníků a kvalifikačního vzdělávání pracovníků v sociálních službách. Jedná se o činnosti poskytované za účelem rekvalifikace a sdružení k činnosti získalo akreditaci, z tohoto důvodu je poskytování vzdělávacích kurzů osvobozeno od daně bez nároku na odpočet daně dle 57 odst. 1 d) zákona o DPH. 62

63 4.4 Sledování obratu a registrace k DPH Povinnost registrace k DPH se vztahuje pouze na osoby povinné k dani, tj. osoby, které vykonávají ekonomické činnosti. Vzhledem k tomu, že i poskytování sociálních služeb je v zásadě činností ekonomickou, mohou se neziskové subjekty působící v této oblasti stát plátci daně. Osoba povinná k dani má povinnost sledovat obrat pro účely registrace k DPH. V souvislosti se splněním této povinnosti se každý neziskový subjekt musí podrobně zabývat vyhodnocením následujících skutečností: charakterem poskytovaných plnění pro správné zařazení úplaty bez daně za poskytnuté plnění musí osoba povinná k dani provést rozdělení přijatých úplat za svá plnění tak, aby byla schopna posoudit, které plnění skutečně vstupují do obratu pro povinnou registraci; správným vyhodnocením úplaty z hlediska časového schopnost rozlišit správný okamžik, ke kterému je povinen úplatu, která mu náleží za uskutečněné dodání zboží, převod nemovitosti a poskytnutím služby, zahrnout do obratu pro povinnou registraci, a to bez ohledu na skutečnost, zda vede či nevede účetnictví. 101 Přihlášku k registraci je neziskový subjekt povinen podat do 15 dnů po skončení měsíce, ve kterém překročil registrační limit. Poté se neziskový subjekt stává plátcem od prvního dne třetího měsíce následujícího po měsíci, ve kterém překročil registrační limit. Specifikem neziskových subjektů oproti podnikatelským je, že zpravidla uskutečňují i plnění, která se z různých důvodů do obratu nezahrnují. Z hlediska DPH už není důležité členění na hlavní a hospodářskou činnost, ale zda je realizována ekonomická činnost. 102 Sdružení poskytuje převážně sociální služby, které jsou dle 59 zákona o DPH osvobozeny, jsou-li služby poskytovány v souladu se zákonem č. 108/2006 Sb., o sociálních službách, ve znění pozdějších předpisů, tzn., že tyto služby se do obratu nezahrnují. Sdružení provozuje i další činnosti, které se pro účely registrace DPH nezahrnují do obratu, jedná se o plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně dle: 57 zákona o DPH, který řeší oblast výchovy a vzdělávání; 101 FITŘÍKOVÁ, Dagmar, MUSILOVÁ, Lydie: Průvodce DPH u neziskových organizací. ANAG, Praha 2011, s FITŘÍKOVÁ, Dagmar, MUSILOVÁ, Lydie: Průvodce DPH u neziskových organizací. ANAG, Praha 2011, s

64 59 zákona o DPH, který se zabývá poskytnutím zdravotnických služeb a dodáním zdravotnického zboží. Úplaty, které ve smyslu 6 zákona o DPH byly zahrnuty do obratu pro účely registrace: příjmy z hospodářské činnosti. Pro účely DPH musí i sdružení sledovat obrat ve vztahu s ekonomickou činností. Občanské sdružení sleduje obrat ode dne, kdy nabyl účinnosti zákon o DPH, tj. dnem 1. května V listopadu 2004 překročilo sdružení limit obratu pro povinnou registraci. Do 15. prosince 2004 byla splněna zákonná povinnost a podána přihláška k registraci, přičemž plátcem DPH se organizace stala dnem Občanské sdružení je čtvrtletním plátcem daně z přidané hodnoty. V rámci registrace bylo organizaci přiděleno daňové identifikační číslo: CZ Následující tabulka zobrazuje sledování obratu pro účely registrace: TABULKA 5: Sledování obratu pro účely registrace občanského sdružení Měsíc Úhrn výnosů vstupujících do obratu Kumulace obratu ve sled. období 5/ ,50 Kč ,50 Kč 6/ ,00 Kč ,50 Kč 7/ ,50 Kč ,00 Kč 8/ ,00 Kč ,00 Kč 9/ ,00 Kč ,00 Kč 10/ ,50 Kč ,50 Kč 11/ ,00 Kč ,50 Kč 12/ ,50 Kč ,00 Kč 1/ ,00 Kč ,00 Kč 2/ ,00 Kč ,00 Kč Pramen: upraveno autorkou podle interních materiálů Občanského sdružení Ze součtu kumulovaných obratů ve sledovaném období je zřejmé, že osoba povinná k dani dosáhla limitu obratu stanoveného zákonem o DPH pro účely registrace, který je Kč, v listopadu Sestavení přiznání k DPH Sdružení uskutečňuje v rámci své činnosti nejen plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně, ale současně uskutečňuje i plnění, u kterých si může uplatnit nárok na odpočet daně. Tato skutečnost znamená pro občanské sdružení více komplikací a vyšší administrativní náročnost oproti podnikatelským subjektům, kteří uskutečňují pouze plnění, u kterých mají 64

65 nárok na plný odpočet daně. Z hlediska přiřazování nároku na odpočet daně je důležité, aby sdružení provádělo rozbor přijatých zdanitelných plnění, která jsou u občanského sdružení následující: přijatá zdanitelná plnění bez nároku na odpočet daně; přijatá zdanitelná plnění s nárokem na odpočet daně v plné výši. Ve sledovaném zdaňovacím období vykázalo sdružení uskutečněná plnění z následujících činností: osvobozená plnění bez nároku na odpočet DPH na vstupu (ř. 50) o registrované sociální služby; o primární prevence; o psychiatrická ambulance; o vzdělávací a rekvalifikační kurzy. zdanitelná plnění s nárokem na odpočet DPH na vstupu (řádek č. 1, 2, 10) o hospodářská činnost. Sdružení má povinnost podat daňové přiznání vždy po skončení zdaňovacího období, a to i v případě pokud by nevznikla daňová povinnost. Zdaňovacím obdobím sdružení je kalendářní čtvrtletí. Ze zákona plyne povinnost vést evidenci pro daňové účely v takové podobě, aby sdružení bylo schopné sestavit daňové přiznání, tj. aby mohlo stanovit svou daňovou povinnost v jednotlivých zdaňovacích obdobích. Při sestavení přiznání k DPH vycházelo sdružení z přijatých a uskutečněných zdanitelných období za třetí čtvrtletí 2012 a z nároku na odpočet v plné výši: zdanitelná plnění s nárokem na odpočet DPH s místem plnění v tuzemsku v celkové výši Kč se základní sazbou DPH a Kč se sníženou sazbou DPH; zdanitelná plnění v režimu přenesené daňové povinnosti v celkové výši Kč; plnění s místem plnění mimo tuzemsko s nárokem na odpočet daně v celkové výši Kč; přijatá zdanitelná plnění od plátců ve výši Kč se základní sazbou DPH a ve výši Kč se sníženou sazbou DPH; pořízený majetek v celkové hodnotě Kč; osvobozená plnění bez nároku na odpočet DPH ve výši Kč. 65

66 OBRÁZEK 1: Přiznání k dani z přidané hodnoty za 3. čtvrtletí 2012 Pramen: upraveno autorkou podle přiznání k DPH za 3. čtvrtletí 2012 Ve sledovaném zdaňovacím období pořídilo sdružení automobil. Do příslušeného řádku 47 se uvádí hodnota pořízeného majetku vymezeného dle 4 odst. 3 písm. d) a e). Hodnota majetku se uvádí do přiznání k DPH jednorázově, v tom období, ve kterém byl majetek zařazen do užívání. Sdružení provozuje především osvobozené činnosti, u kterých nemá nárok na odpočet daně na vstupu. V menší míře hospodářskou činnost, u které uplatňuje plný nárok na odpočet daně na vstupu. Obě tyto činnosti jsou sledovány odděleně a jednotlivá přijatá zdanitelná plnění jsou členěna na vstupy, které jsou použity pouze pro zdanitelná plnění s plným nárokem na odpočet daně a vstupy, které jsou použity pouze pro osvobozená plnění bez nároku na odpočet daně. V praxi tak nedochází ke kombinaci přijatých zdanitelných plnění, která zakládají nárok na odpočet daně v plné výši a osvobozených plnění bez nároku na odpočet daně, tudíž 66

67 nevzniká sdružení povinnost uplatňovat nárok na odpočet v krácené výši. Je otázkou, zda by skutečně u některých plnění zejména režijní povahy, neměl být uplatňován nárok na odpočet v krácené výši. OBRÁZEK 2: Výpočet daňové povinnosti Pramen: upraveno autorkou podle přiznání k DPH za 3. čtvrtletí 2012 Za sledované zdaňovací období vznikl sdružení nadměrný odpočet daně v celkové výši Kč. Povinnost vrátit nadměrný odpočet vykázaný v řádném daňovém přiznání je podle 105 zákona o DPH vázáná na datum vyměření nadměrného odpočtu. Vratitelný přeplatek správce daně bez žádosti vrátí v termínu do 30 dnů ode dne vyměření. Podle slov ekonomky, ale většinou sdružení vychází vlastní daňová povinnost. V takovém případě je daň z přidané hodnoty splatná ve lhůtě pro podání daňového přiznání. Důležitým faktorem pro správné přiřazení uplatnění nároku na odpočet daně je členění poskytovaných plnění podle středisek. Sdružení má ve své správě 30 různých středisek. Jelikož neexistuje žádný závazný postup, podle kterého by měla občanská sdružení při přiřazování nákladů postupovat, je zcela v jejich režii, jakou metodu si zvolí. Vzhledem k tomu, že většina těchto středisek slouží k poskytování služeb, které jsou osvobozené od daně bez nároku na odpočet, odpadají komplikace s rozúčtováním nákladů na střediska. Pouze jedna budova slouží k hospodářské činnosti a vztahují se k ní plnění s plným nárokem na odpočet. Navíc každá budova má svůj elektroměr, vodoměr a telefonní linku, a tak lze snadno rozčlenit náklady k jednotlivým střediskům. Pokud by se jednalo o náklady, které se vztahují k více střediskům zároveň, rozpočítává ekonomka režijní náklady dle výměry podlahových ploch u jednotlivých středisek v m² (např. spotřeba tepla). Takto nastavené klíčování nákladů se mi jeví jako srozumitelné a průkazné. Předpokládám, že by neměl být problém takto nastavené členění obhájit u správce daně. 67