Démonia DIS č. 5/2012 DIS 5/2012

Transkript

1 DIS 5/2012 Obsah: 1. Informace GFŘ k uplatnění DPH ve zdravotnictví od Vymezení stavebních a montážních prací při opravách a údržbě zařízení pevně připojeného k budově, z hlediska 92e zákona o DPH 3. Odpovědi GFŘ na dotazy veřejnosti k uplatnění režimu přenesení daňové povinnosti ve stavebnictví ( 92e zákona o DPH) Vážení přátelé, na vaše dotazy odpovídáme telefonicky každý pracovní den, kromě pátku, od 8 do 12 hodin. Pokud se vám např. nepodaří telefonické spojení, můžete své dotazy zasílat poštou, em nebo faxem, a to nepřetržitě 24 hodin denně. Praha

2 Vážení přátelé, v první části tohoto DISu vám přinášíme Informaci GFŘ k uplatnění DPH ve zdravotnictví od a ve druhé části pak přinášíme vymezení stavebních a montážních prací při opravách a údržbě zařízení pevně připojeného k budově, z hlediska použití režimu přenesení daňové povinnosti na příjemce plnění podle 92e zákona o DPH tak, jak vyplynulo z jednání Koordinačního výboru zástupců Komory daňových poradců s pracovníky GFŘ. Na závěr jsme připojili dvě odpovědi GFŘ na dotazy veřejnosti k režimu přenesení daňové povinnosti na příjemce plnění ve stavebnictví, se žádostí o případnou spolupráci. Informace GFŘ k uplatnění DPH ve zdravotnictví od V souvislosti s přijetím zákona č. 372/2011 Sb., o zdravotních službách a podmínkách jejich poskytování (dále jen zákon o ZS ), zákona č. 373/2011 Sb., o specifických zdravotních službách a zákona č. 374/2011 Sb., o zdravotnické záchranné službě, bylo zákonem č. 375/2011 Sb. novelizováno mj. 1) ustanovení 51 a 58 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o DPH ). Ustanovení 58 zákona o DPH bylo touto změnou uvedeno do souladu s novými pojmy užívanými v zákoně o ZS a navazujících předpisech a zároveň taktéž do souladu se Směrnici Rady 2006/112/ES a judikaturou 2) Soudního dvora Evropské unie (dále jen ESD ). S ohledem na nově zákonem používané pojmy byl též novelizován text Příloh č.1a č. 2 zákona o DPH. V případě dotčené položky přílohy č. 1 zákona o DPH zůstává přístup k uplatnění snížené sazby daně věcně nezměněn. V případě změn týkajících se přílohy č. 2 zákona o DPH viz text dále. Uvedenou novelou se do zákona o DPH zavádí nový pojem zdravotní služba. Co se rozumí zdravotní službou, vymezuje 2 odst. 2 a odst. 3 zákona o ZS. Pojem zdravotní služba v sobě zahrnuje jak samotnou zdravotní péči, tak i další činnosti tímto zákonem vymezené. Podle uvedeného ustanovení zákona o ZS sem patří: poskytování zdravotní péče a činnosti vykonávané jinými odbornými pracovníky (zákon č. 96/2004 Sb.), konzultační služby, nakládání s tělem zemřelého, zdravotnická záchranná služba (zákon č. 374/2011 Sb.), zdravotnická dopravní služba, přeprava pacientů neodkladné péče, činnosti odběrových zařízení nebo tkáňových zařízení, transfuzní služby nebo krevní banky, specifické zdravotní služby podle zvláštních právních předpisů (zákon č. 373/2011 Sb.). 1

3 Služby zdravotní péče definuje 2 odst. 4 zákona o ZS. Tyto služby v sobě zahrnují preventivní, diagnostické, léčebné, léčebně rehabilitační, ošetřovatelské nebo jiné zdravotní výkony prováděné zdravotnickými pracovníky. V souvislosti s pojmem zdravotní služba se vymezují pojmy Poskytovatel zdravotních služeb a Oprávnění k poskytování zdravotních služeb. Poskytovatelem zdravotních služeb se dle 2 odst. 1 zákona o ZS rozumí fyzická nebo právnická osoba, která má oprávnění k poskytování zdravotních služeb. Podmínky, které musí daná osoba splnit, aby získala oprávnění k poskytování zdravotních služeb, jsou vymezeny v 16 a násl. zákona o ZS. Pro poskytovatele zdravotních služeb platí, že může poskytovat jen ty zdravotní služby, které má uvedeny v oprávnění k poskytování zdravotních služeb. Osvobození zdravotních služeb Podle novelizovaného znění 58 odst. 1 zákona o DPH, jsou od daně osvobozeny zdravotní služby, jsou-li současně splněny následující podmínky: jedná se o zdravotní služby vymezené zákonem upravujícím zdravotní služby (viz výše), zdravotní služby jsou poskytované poskytovatelem zdravotních služeb, přičemž rozsah poskytovaných zdravotních služeb je vymezen v jeho oprávnění k poskytování zdravotních služeb (viz výše), jedná se o činnost s léčebným cílem nebo chránící lidské zdraví. I po nadále platí, že pro aplikaci osvobození od daně podle 58 zákona o DPH není rozhodující způsob hrazení daného výkonu, tj. jestli pacientem, z veřejného zdravotního pojištění či jinou osobou. Pokud budou splněny všechny výše uvedené podmínky stanovené zákonem pro uplatnění osvobození od daně, bude daná služba osvobozena bez ohledu na způsob jejího hrazení. V této souvislosti je třeba zmínit i problematiku regulačních poplatků ve zdravotnictví. V případě regulačních poplatků i nadále platí, že tento poplatek je součástí úplaty za poskytnutou zdravotní službu příp. dodání zboží. U zdravotních služeb osvobozených podle 58 zákona o DPH bude tak celá úplata včetně regulačního poplatku osvobozena od daně. U zdravotních služeb a u dodání zboží, které nelze osvobodit podle 58 zákona o DPH, se uplatní u celé úplaty, která zahrnuje taktéž regulační poplatek daň na výstupu ve výši odpovídající příslušné sazbě daně. Zejména s ohledem na podmínku činnosti s léčebným cílem nebo chránícím lidské zdraví se zužuje rozsah zdravotních služeb, u kterých lze uplatnit osvobození dle ustanovení 58 zákona o DPH. V kontextu výše uvedeného je tak nutno uvést, že od je pro uplatnění osvobození od daně u zdravotních služeb rozhodující zejména účel a cíl těchto poskytovaných služeb. Tudíž podle 58 zákona o DPH nelze osvobodit veškeré služby vymezené zákonem o ZS příp. další specifické zdravotní služby dle zvláštních právních předpisů. Ve smyslu ustálené judikatury ESD je nutno podmínku léčebného účelu a účelu ochrany lidského zdraví chápat tak, že jde o činnost mající za cíl ochranu, udržení, obnovení lidského zdraví, tj. diagnostikování, léčení nemoci a zdravotních obtíží a též jejich předcházení (prevenci). 2

4 Od tak již s ohledem na výše uvedené nelze považovat za služby osvobozené od daně podle 58 zákona o DPH např.: odběry krve pro policii např. obsah alkoholu, drog či jiných omamných látek v krvi, laboratorní rozbory pro policii či soudy, rozbory pro určení otcovství, lékařské posudky např. pro účely soudního sporu, v souvislosti s poskytnutím pojistného plnění apod., administrativní úkony ve zdravotnictví (výpis z dokumentace, zapůjčení dokumentace, vydávání některých potvrzení), většinu úkonů estetické chirurgie, U úkonů estetické chirurgie nutno uvést, že mohou nastat případy, kdy tyto zdravotní úkony mají léčebný cíl nebo chránící lidské zdraví a jedná se potom (při splněné ostatních podmínek) o osvobozené zdravotní služby. Může jít takto např. o zákroky estetické chirurgie prováděné po úrazech, operacích apod., prodělané nemoci apod. I v případě estetické chirurgie se tedy osvobození v zásadě uplatní jen v těch případech, kdy je daný úkon proveden s ohledem na zdravotní stav pacienta (léčebný účel) a nikoliv jen na jeho žádost. prohlídky pro zaměstnavatele v souvislosti s přijetím do pracovního poměru či jeho ukončení. Zde je nutno uvést, že mimo to jsou tu i jiné zdravotní prohlídky pro zaměstnavatele - z titulu ochrany zdraví v rámci pracovního poměru či v souvislosti s nemocemi z povolání apod. U těchto již půjde o zdravotní služby osvobozené. Jesle, služby očních optiků, dopravní zdravotní služby Zásadní dopad na uplatnění daně z přidané hodnoty u jeslí má 124 zákona o ZS, a to nejpozději od Podle zákona č. 20/1966 Sb., o péči o zdraví lidu, patřily jesle mezi zvláštní dětská zdravotnická zařízení. Ovšem podle zákona o ZS s ohledem na zdravotnickou reformu, již tato zařízení mezi oprávněné poskytovatele zdravotních služeb nebudou patřit, tzn. že pro jimi poskytované služby nebudou moci uplatňovat osvobození od daně podle 58 zákona o DPH. Další změny ustanovení 58 zákona o DPH se týkají vypuštění textu z ustanovení odst. 1 a odst. 2. V 58 odst. 1 zákona o DPH již není výslovně uvedeno, že osvobození se neuplatní u plnění uskutečňovaných očními optiky. I nadále však platí, že tato plnění nejsou plněními osvobozenými od daně podle 58 zákona o DPH. Vzhledem k tomu, že podle zákona o ZS a navazujících právních předpisů nejsou služby poskytované očními optiky zdravotní službou, byla tato věta z důvodu nadbytečnosti ze zákona vypuštěna. Z textu zákona o DPH byla novelou dotčeného ustanovení vypuštěna i věta týkající se osvobození dopravních zdravotních služeb. I tato změna v ustanovení zákona navazuje na nové vymezení zdravotních služeb v zákoně o ZS. Podle 2 zákona o ZS se totiž zdravotní službou rozumí též zdravotnická dopravní služba. Pokud budou tak splněny všechny podmínky dané ustanovením 58 odst. 1 zákona o DPH (viz výše), uplatní se i nadále u těchto služeb osvobození od daně. 3

5 Lázeňská péče V případě lázeňské péče je nepochybné, že se jedná o zdravotní službu podle zákona o ZS. Pokud bude tuto službu poskytovat poskytovatel zdravotních služeb na základě uděleného oprávnění k poskytování zdravotních služeb a bude též naplněna podmínka činnosti s léčebným cílem nebo chránící lidské zdraví, půjde o službu osvobozenou od daně dle 58 zákona o DPH. Podstatnou otázkou v souvislosti s poskytováním lázeňské péče je zejména právě posouzení splnění podmínky, že musí jít o činnost s léčebným cílem nebo chránící lidské zdraví. Nejoptimálnějším kritériem pro posouzení naplnění této podmínky se jeví skutečnost, zda v souvislosti s poskytnutou lázeňskou péčí byla provedena zdravotní prohlídka pacienta (klienta) lázní příp. zda byl jiným způsobem posouzen jeho zdravotní stav lékařem a na základě toho byl sestaven, upraven či schválen léčebný program. Ve smyslu výše uvedeného půjde pak o osvobozené služby u následujících typů léčebných pobytů bez ohledu na délku jejich trvání: Lázeňský léčebný pobyt poskytovaný oprávněným poskytovatelem v rámci komplexní či příspěvkové lázeňské péče. Léčebný plán je sestaven lékařem na základě vyšetření či posouzení zdravotního stavu klienta. Lázeňský léčebný pobyt poskytovaný oprávněným poskytovatelem plně hrazený klientem lázní. Léčebný plán je sestaven lékařem na základě vyšetření či posouzení zdravotního stavu klienta. Lze sem zahrnout i ty pobyty, kdy léčebný program je předem specifikován, ovšem následně ve vazbě na zdravotní stav pacienta je konkrétní léčebný program lékařem schválen příp. změněn. Od daně naopak nelze osvobodit následující typy lázeňských pobytů: Lázeňský pobyt poskytovaný oprávněným poskytovatelem plně hrazený klientem lázní, kdy je v programu sice zahrnuta konzultace lázeňského lékaře, ale program je sestaven předem, ne na základě zdravotního stavu pacienta, příp. předem sestavená skladba procedur není upravena či schválena v návaznosti na individuelní posouzení zdravotního stavu klienta a na konzultaci s lékařem. Lázeňský pobyt poskytovaný oprávněným poskytovatelem plně hrazený klientem lázní, kdy pobyt nezahrnuje konzultaci lékaře a ani není sestaven (příp. upraven) na základě individuelního posouzení zdravotního stavu pacienta. Ostatní pobyty lázeňského typu poskytované neoprávněným subjektem bez ohledu na sestavení či nesestavení pobytu lékařem bez či s přímou vazbou na zdravotní stav klienta. Služba úzce související se zdravotní službou V souvislosti s uplatňováním daně z přidané hodnoty u zdravotních služeb je též nutno vymezit pojem služba úzce související se zdravotní službou. Jde totiž o službu, která je podle ustanovení 58 zákona o DPH osvobozena spolu s hlavní zdravotní službou spadající pod uvedené ustanovení. Musí takto jít o služby přímo se vztahující k poskytované zdravotní službě, tj. o vedlejší službu související s poskytováním zdravotní služby vymezené ustanovením 58 zákona o DPH. Ve smyslu judikatury ESD je službou vedlejší taková, která slouží k lepšímu využití hlavního plnění, tj. měly by to být služby nezbytné pro dosažení léčebných cílů dané zdravotní služby a naopak nepůjde takto o služby, jejichž účelem je dosažení dodatečného příjmu poskytovatele zdravotních služeb. 4

6 U služeb úzce souvisejících se zdravotní službou se bude v praxi jednat zejména o stravovací služby spojené s hospitalizací pacienta, ubytovací služby ve stejné souvislosti, dále se může jednat o nutný pobyt doprovodu (průvodce) pacienta při hospitalizaci apod. Osvobození při dodání zdravotního zboží Zdravotní zboží spotřebované v rámci zdravotní služby Ačkoliv z textu ustanovení 58 zákona o DPH byla vypuštěna věta, týkající se osvobození od daně u zboží spotřebovaného v rámci zdravotnických služeb, nedochází v daném případě k věcným změnám v přístupu k rozsahu osvobození od daně u zdravotních služeb. Důvodem vypuštění tohoto textu byla jeho nadbytečnost, protože podle 36 odst. 3 písm. f) zákona o DPH v návaznosti na ustanovení 51 odst. 2 zákona o DPH, se do základu daně při poskytnutí služby (potažmo hodnoty osvobozeného plnění) zahrnuje též materiál přímo související s poskytnutou službou. Tímto materiálem mohou být například podaná léčiva, zdravotnické prostředky, zdravotnický materiál apod. Tudíž hodnota veškerého materiálu spotřebovaného při poskytnutí zdravotní služby bude s ohledem na výše uvedené zahrnuta do hodnoty poskytnuté zdravotní služby. Dodání zdravotního zboží Podle novelizovaného 58 odst. 2 zákona o DPH zůstává i nadále zachováno uplatnění osvobození u dodání vyjmenovaného zdravotního zboží, tj. lidské krve a jejích složek, lidských orgánů, tkání a mateřského mléka a dále stomatologických výrobků, které jsou zdravotnickými prostředky podle zákona upravujícího zdravotnické prostředky, stomatologickými laboratořemi a oprav těchto výrobků. Osvobození zdravotního pojištění Novelou zákona o DPH nebyl nijak změněn přístup či rozsah uplatnění osvobození u veřejného zdravotního pojištění. I nadále zůstává od daně podle 58 odst. 4 zákona o DPH osvobozeno veřejné zdravotní pojištění ve smyslu zákona o veřejném zdravotním pojištění. Uplatnění daně u zdravotních služeb U zdravotní služby, kterou nelze osvobodit podle 58 zákona o DPH, bude v souladu s ustanoveními zákona o DPH uplatněna daň na výstupu. Zpravidla půjde o zdravotní služby, u kterých nebude splněna podmínka léčebného cíle či chránící lidské zdraví. Ovšem může se v praxi jednat i o případy, kdy poskytovatel zdravotních služeb poskytne službu mimo rozsah jemu udělenému oprávnění k poskytování zdravotních služeb, tj. poskytne zdravotní službu, která není uvedena v rozhodnutí o oprávnění k poskytování zdravotních služeb. V daném případě pak není splněna podmínka vymezená v 58 odst. 1 zákona o DPH, že jde o zdravotní službu uvedenou v oprávnění k poskytování zdravotních služeb. V tomto kontextu se tak daň na výstupu uplatní i v případě, kdy zdravotní službu poskytne osoba, která nemá oprávnění k jejímu poskytování. V souvislosti s výše uvedeným je tak třeba uvést, že způsob uplatnění daně z přidané hodnoty u zdravotních služeb nelze vázat na skutečnost, zda byly v daném konkrétním případě při jejich poskytnutí dodrženy či porušeny příslušné právní předpisy vztahující se k jejich poskytování. Při uplatnění daně z přidané hodnoty u 5

7 zdravotních služeb, je vždy třeba se řídit podmínkami obsaženými v zákoně o DPH a tyto podmínky plně respektovat. Příloha č. 2 k zákonu o DPH snížená sazba daně u zdravotní péče V návaznosti na zavedení nového pojmosloví v 58 dochází též ke změně textu položky přílohy č. 2 zákona o DPH. Snížená sazba daně se tak uplatní u zdravotních služeb, které nelze osvobodit podle 58 zákona o DPH, za předpokladu, že se bude jednat o službu zařazenou do kódu 86 klasifikace CZ-CPA a zároveň tato služba bude odpovídat slovnímu popisu výslovně uvedenému k tomuto kódu v textové části této přílohy zákona o DPH, tj. Zdravotní péče vymezená číselným kódem klasifikace produkce CZ-CPA 86, pokud není jako zdravotní služba osvobozena od daně podle 58. V této souvislosti je nutno uvést, že označení položky s kódem 86 klasifikace produkce CZCPA zdravotní péče, nelze zcela ztotožňovat se stejným pojmem užívaným v zákoně o ZS. Klasifikace CZ-CPA do tohoto pojmu totiž zahrnuje i činnosti, které nemusí odpovídat činnostem zahrnovaným do pojmu zdravotní péče vymezeného v zákoně o ZS. Uplatnění snížené sazby daně podle dotčené položky přílohy č. 2 zákona o DPH současně není striktně vázáno na skutečnost, zda se u dané konkrétní služby jedná o službu vymezenou zákonem o ZS. Pokud by v praxi nastala situace, že by poskytovatel zdravotních služeb poskytoval službu neuvedenou v zákoně o ZS, ale tato služba by byla zahrnuta do kódu CZCPA 86, uplatnila by se v daném případě snížená sazba daně. U služeb poskytovaných poskytovateli zdravotních služeb, u kterých nebude možno uplatnit osvobození dle 58 zákona o DPH či sníženou sazbu daně za podmínek daných zákonem, bude tak uplatněna základní sazba daně. V této souvislosti je třeba zmínit poskytovateli zdravotních služeb např. pořádané kurzy v oblasti první pomoci, předporodní kurzy a kurzy obdobného typu. K danému je třeba uvést, že se zpravidla jedná o služby zařazené do kódu CZ-CPA 85.59, u kterých tak s ohledem na ustanovení zákona o DPH bude uplatněna základní sazba daně. Související dopady výše uvedených změn - Změny v přístupu uplatnění daně u zdravotních služeb budou mít u plátců daně dopad též na vedení daňové evidence. Do daňové evidence, která musí být vedena v souladu s ustanovením 100 odst. 1 zákona o DPH, se tak musí promítnout vykazování těch činností, u kterých již nebude možno uplatnit osvobození podle 58 zákona o DPH, ale bude se u nich uplatňovat daň na výstupu s příslušnou sazbou daně. - Dále se tyto změny promítnou do oblasti uplatňování odpočtu daně na vstupu. V souvislosti s tím, že od budou některé zdravotní služby plněními zdanitelnými, vznikne plátci za splnění podmínek daných 72 zákona o DPH nárok na odpočet daně na vstupu u přijatých plnění vztahujících se uskutečnění zdanitelných zdravotních služeb. Následně pak bude odpočet daně uplatňován dle podmínek daných ustanovením 73 a násl. zákona o DPH. - Zdravotní služby, u kterých od již nebude možno aplikovat osvobození od daně dle 58 zákona o DPH, budou zdanitelnými plněními ve smyslu ustanovení 2 6

8 odst. 3 zákona o DPH. V této souvislosti je třeba upozornit, že tato uskutečněná zdanitelná plnění budou vstupovat do obratu podle 6 zákona o DPH. U některých poskytovatelů zdravotních služeb, tedy dojde ke zvýšení obratu sledovaného pro povinnou registraci a stanou se tak plátci daně z přidané hodnoty. Poznámky: 1) Zákonem č. 375/2001 Sb. bylo též novelizováno ustanovení 48a odst. 4 písm. h) zákona o DPH. Tato změna byla provedena v souvislosti s 124 odst. 2 zákona o ZS. Úprava v zákoně o DPH rozsah staveb pro sociální bydlení nijak nemění, jde pouze o úpravu pojmů v návaznosti na přeměnu kojeneckých ústavů na dětské domovy do 3 let věku s účinností od 1. dubna ) Zejména C-394/04 a C-395/04, C-307/01, C-212/01, C-384/98, C-45/01. Vymezení stavebních a montážních prací při opravách a údržbě zařízení pevně připojeného k budově, z hlediska 92e zákona o DPH V tomto materiálu uvádíme vymezení stavebních a montážních prací při opravách a údržbě zařízení pevně připojeného k budově, z hlediska použití režimu přenesení daňové povinnosti na příjemce plnění podle 92e zákona o DPH, které je obsahem zápisu č. 366/ z jednání Koordinačního výboru zástupců Komory daňových poradců s pracovníky GFŘ. Materiál Koordinačnímu výboru předložil daňový poradce Mgr. Milan Tomíček. Na závěr je uvedeno i stanovisko GFŘ. 1. ÚČEL PŘÍSPĚVKU Předmětem tohoto příspěvku je sjednotit postup pro vymezení některých činností pro účely aplikace 92e zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, v platném znění (dále jen zákon o DPH ). 2. OPRAVY A ÚDRŽBA ZAŘÍZENÍ PEVNĚ PŘIPOJENÉHO KE STAVBĚ Zařízením pevně připojeným ke stavbě se pro účely tohoto příspěvku rozumí jakékoli zařízení včetně strojního vybavení, které je k budově připevněno tím, že: bylo ke stavbě pevně přichyceno např. šrouby, nýty, zabudováním samotného zařízení do stavby apod., nebo bylo pevně připojeno na rozvody elektrické sítě (tj. nelze ho odpojit např. pouhým vytáhnutím napájení ze zástrčky), nebo bylo pevně napojeno na rozvody kanalizace nebo vody, nebo bylo pevně připojeno na rozvody plynu, nebo bylo pevně připojeno na rozvody vzduchotechniky. Počínaje 1. lednem 2012 se za podmínek stanovených v 92a a 92e zákona o DPH uplatňuje režim přenesení povinnosti přiznat daň na příjemce i u stavebních a montážních prací. Jak je i uvedeno v důvodové zprávě k novele č. 47/2011 zákona o DPH, tento režim byl zaveden s cílem zabránění daňových úniků. 7

9 V 92e zákona o DPH jsou stavební a montážní práce vymezeny pomocí kódů Klasifikace produkce CZ-CPA (dále jen Klasifikace produkce ) 41 až 43. Zatímco však zákon o DPH v 92e používá termín stavební a montážní práce, kódy 41 až 43 jsou uvedeny v sekci F Klasifikace produkce, která se nazývá Stavby a stavební práce a termín montážní práce se zde neuvádí. Předpokládáme, že důvodem pro použití termínu stavební a montážní práce v 92e zákona o DPH (předpokládám) bylo: najít textaci odpovídající textu ustanovení čl. 199 písm. 1 odst. a) směrnice 2006/112/ES, které umožňuje přenést povinnost přiznat daň na příjemce i u vybraných tuzemských zdanitelných plnění, a zároveň zajistit kontinuitu v používání tohoto termínu v zákoně o DPH ( 48 a 48a), a zároveň naplnit účel samotného režimu přenesení daňové povinnosti, tj. zabránit daňovým únikům spočívajícím v neoprávněném uplatňování nároků na odpočet, daně širokým vymezením činností podléhajících režimu přenesení daňové povinnosti na příjemce. Jak vyplývá ze stále platné informace Ministerstva financí k uplatňování DPH u výstavby č.j. 18/21492/ (dále jen Informace ), stavebními a montážními pracemi se pro účely této informace rozumí práce při výstavbě nových staveb, bytů a nebytových prostor a práce při jejich rekonstrukcích, modernizacích, rozšířeních, stavebních úpravách a opravách. Opravou se také rozumí stavební nebo montážní údržba. Součástí stavebních a montážních prací jsou konstrukce, materiály, stroje a zařízení, které se do stavby zabudují nebo zamontují. Z použití stejného termínu tedy lze dovozovat, že záměrem zákonodárce tedy zřejmě bylo i pro účely 92e zákona o DPH zahrnout do stavebních a montážních prací opravy a údržbu, jestliže svým charakterem představují stavební práce uvedené pod kód 41 až 43 Klasifikace produkce. Co se týče samotného vymezení stavebních prací v Klasifikaci produkce, tak zatímco např. v oddílu 41 již ze samotných názvů jednotlivých kategorií vyplývá, že zde uvedené práce zahrnují i činnosti spočívající v opravách a údržbě, u dalších kódů v oddílech 42 a 43 jsou opravy a údržba zmiňovány jen u některých subkategorií. Přesto se domnívám, že do kódů 42 a 43 spadají i veškeré příslušné opravy, a to z následujících důvodů: Klasifikace NACE, používaná pro klasifikaci jednotlivých ekonomických činností, využívá až po úroveň tříd stejná kritéria pro zatřídění a stejné kódy jako klasifikace CZ-CPA. V metodické příručce ke klasifikaci NACE je uvedeno: "Až po čtvrtou úroveň (třídy) je CPA shodné s NACE. Obecně lze říci, že podtřídy CPC jsou opětovně uspořádány podle ekonomického původu. Vztah mezi CPA a NACE Rev. 2 je zřetelný v kódování CPA: kódování prvních čtyř míst CPA je až na několik málo výjimek shodné s NACE Rev. 2...". Z výše uvedeného dle mého názoru vyplývá, že (s výjimkami, které se však vůbec netýkají oddílů 41 až 43) po úroveň tříd by měly být stavební a montážní činnosti zařazeny do stejných kódů jak v klasifikaci NACE, tak v Klasifikaci produkce. Ve vysvětlivkách klasifikace NACE na začátku oddílu 43 je uvedeno: 8

10 "Do tohoto oddílu se také zatřiďují jakékoli instalační práce, díky kterým lze zajistit funkčnost stavby. Tyto činnosti jsou většinou prováděny na staveništi (i když některé přípravné práce lze provádět v dílně). Patří sem instalace plynu, vodovodů, odpadů, systémů vytápění, větrání a klimatizace, antén, bezpečnostních zařízení a ostatních elektrických zařízení, požárních sprinklerů, výtahů, pojízdných schodišť atd. Dále sem patří provádění izolací proti vodě, tepelné a protihlukové izolace, plechařské práce, instalace chladicích zařízení, instalace osvětlení a signalizačních zařízení pro komunikace, železnice, letiště, přístavy atd. Oddíl rovněž zahrnuje příslušné opravy. Dokončovací práce zahrnují činnosti potřebné pro dokončení budovy. Jsou to sklenářské práce, práce s omítkami, malířské práce, pokládání podlahových krytin (dlaždic, parket, koberců atd.) nebo obkládání stěn (kachlíky, tapetování atd.), broušení podlah, tesařské a truhlářské práce, akustické práce, vnější čištění fasády atd. Oddíl rovněž zahrnuje příslušné opravy." Z vysvětlivek ke klasifikaci NACE je tedy zcela zřejmé, že do oddílu 43 se zahrnují i příslušné opravy. A jelikož by tyto opravy měly být až po úroveň třídy zařazovány do stejných kódů klasifikace NACE a Klasifikace produkce, je nutno na základě výše uvedeného dojít k závěru, že oddíl 43 zahrnuje i všechny odpovídající opravy. Tento závěr lze dále podpořit i vymezením oprav a údržby v metodické příručce ke klasifikaci NACE, ve kterém je uvedeno (bod 90 a 91), že Jednotky, které provádí opravy nebo údržby, jsou klasifikovány do následujících kategorií v závislosti na druhu opravovaného zboží: skupina 33.1 Opravy kovodělných výrobků, strojů a zařízení ; oddíl 43 Specializované stavební činnosti ; skupina 45.2 Opravy a údržba motorových vozidel, kromě motocyklů ; oddíl 95 Opravy počítačů a výrobků pro osobní potřebu a převážně pro domácnost. 91. Jednotky, které provádějí generální opravy letadel, lokomotiv a lodí jsou klasifikovány ve stejných třídách jako jednotky, které je vyrábějí." Opět je zde tedy zcela jasně počítáno s tím, že oddíl 43 obsahuje i odpovídající opravy a údržbu. Samozřejmě to neznamená, že veškeré opravy vztahující se nějakým způsobem ke stavbě, resp. především k zařízení pevně připojenému ke stavbě, musí být zatříděno do kódu 43. Údržbu a opravy zařízení pevně připojeného ke stavbě lze zatřídit pod kód 43 pouze v případě, že opravu konkrétního zařízení nelze zařadit do oddílu 33 nebo do oddílu 95. V oddílu 33 se konkrétně může jednat o třídy až a Oprava a údržba kovodělných výrobků Opravy a údržba strojů Opravy a údržba elektronických a optických zařízení Oprava a údržba elektrických zařízení Opravy a údržba ostatních zařízení 9

11 Ostatní všestranně použitelné stroje a zařízení j.n. zmíněné pod kódem , u kterých by mohly vzniknout určité pochybnosti o jejich vymezení, jsou dle mého názoru vymezeny ve třídě K tomuto závěru lze dle mého názoru dojít porovnáním struktury kódů třídy a skupin 28.1 a Z oddílu 95 přichází prakticky do úvahy jen třída Opravy přístrojů a zařízení převážně pro domácnost, dům a zahradu, která zahrnuje i opravy elektrospotřebičů pro domácnost, např. ledniček a mrazniček, myček nádobí, praček a sušiček pro domácnost, domácích elektrických spotřebičů na vaření a vytápění, vysavačů a jiných malých domácích spotřebičů. Drobné opravy a údržba staveb jsou rovněž uvedeny pod následujícími kódy. Podmínkou pro zařazení do těchto kódů je, že opravy a údržba jsou poskytovány v rámci komplexních správcovských nebo úklidových služeb Kombinované pomocné služby, které zahrnují, mimo jiné: - provádění kombinace pomocných služeb pro provoz budov (kombinované služby, např. všeobecný úklid interiéru, údržba a drobné opravy, likvidace odpadků, hlídání, ochrana a zajištění bezpečnosti budov, rozdělování pošty, recepce, činnost prádelny atd Všeobecný úklid budov, který zahrnuje, mimo jiné: - úklid a údržbu bytových prostor nebo komerčních, administrativních a průmyslových budov včetně jiné správcovské údržby včetně drobných oprav. 2.1 Dílčí závěr Veškeré příslušné opravy a údržba zařízení pevně připojeného ke stavbě, představující svým charakterem stavební a montážní práce (s výjimkou drobných oprav a údržby prováděných v rámci správcovské činnosti či komplexního úklidu, kódy a ) uvedené jako takové v kódech 41 až 43, musí být považovány za stavební a montážní práce, na které se vztahuje ustanovení 93e zákona o DPH, jestliže daná oprava či údržba není explicitně uvedena v některé ze tříd až 33.14, a Ostatní všestranně použitelné stroje a zařízení jinde neuvedené, zmíněné pod kódem , jsou vymezeny ve třídě Jestliže je oprava nebo údržba zařízení pevně připojeného ke stavbě zatříděna pod některý z kódů až 33.14, 33.19, , nebo 95.22, nedochází při jejich poskytnutí k přenesení povinnosti přiznat daň na příjemce, i když dané zařízení představuje nedílnou součást stavby. 3. INSTALACE ZAŘÍZENÍ V praxi rovněž vznikají problémy s tím, zda montážní (instalační) práce svým charakterem spadají do oddílu 33 nebo do oddílu 43. Týká se to především dodání různých zařízení včetně jejich montáže, tj. připevněním ke stavbě. Částečnou odpověď lze opět nalézt ve vysvětlivkách k oddílu 33 klasifikace NACE, kde je uvedeno, že Tento oddíl dále zahrnuje odbornou instalaci strojů. Instalace zařízení, která tvoří nedílnou součást budovy nebo podobné struktury, např. instalace elektrického vedení, instalace eskalátorů nebo instalace klimatizačního systému, je klasifikována ve stavebnictví. 10

12 Ve vysvětlivkách k třídě Instalace průmyslových strojů a zařízení je ještě dále upřesněno, že Tato třída zahrnuje odborné instalace strojů. Instalace zařízení, která tvoří pevnou součást budovy nebo podobné struktury, např. instalace eskalátorů, elektrického vedení, systémů alarmů nebo klimatizačního zařízení, je zařazena ve stavebnictví. Ve vysvětlivkách k oddílu 43 klasifikace NACE je uvedeno, že Do tohoto oddílu se také zatřiďují jakékoli instalační práce, díky kterým lze zajistit funkčnost stavby. 3.1 Dílčí závěry Z výše uvedeného lze dle mého názoru vyvodit následující závěry: Instalace zařízení, která tvoří nedílnou součást budovy nebo podobné struktury a zároveň podmiňují funkčnost dané budovy či podobné struktury, je zařazena do některého z oddílů 41 až 43 Klasifikace produkce, jestliže nejsou z těchto oddílů explicitně vyloučeny. Instalace zařízení, které je připevněno k budově nebo podobné struktuře je zařazena do některého z oddílů 41 až 43 Klasifikace produkce, jestliže se nejedná o instalaci zařízení (resp. strojů) explicitně uvedeného ve třídě Klasifikace produkce. Ostatní všestranně použitelné stroje a zařízení jinde neuvedené, zmíněné pod kódem , jsou vymezeny ve skupině ZÁVĚR Doporučuji odsouhlasit postupy uvedené výše pod body 2.1 a 3.1. Stanovisko Generálního finančního ředitelství: Dílčí závěr 2.1.: S navrženým závěrem lze souhlasit s tím upřesněním, že zmíněné jiné explicitní vymezení oprav a údržby může být i v jiných než uvedených kódech. Přesněji by tedy dílčí závěr bodu 2.1. měl znít: Veškeré příslušné opravy a údržba zařízení pevně připojeného ke stavbě, představující svým charakterem stavební a montážní práce (s výjimkou drobných oprav a údržby prováděných v rámci správcovské činnosti či komplexního úklidu pod kódem 81), uvedené jako takové v kódech 41 až 43, musí být považovány za stavební a montážní práce, na které se vztahuje ustanovení 92e zákona o DPH, jestliže daná oprava či údržba není explicitně uvedena v jiných kódech CZ CPA např. v kódech 28, 33, 95. Dílčí závěr 3.1.: Souhlas s navrženým závěrem. Odpovědi GFŘ na dotazy veřejnosti k uplatnění režimu přenesení daňové povinnosti ve stavebnictví ( 92e zákona o DPH) Závěrem přinášíme dvě odpovědi GFŘ na dotazy veřejnosti k uplatnění režimu přenesení daňové povinnosti na příjemce plnění ve smyslu 92e zákona o DPH. Pokud máte to štěstí, že vám na váš dotaz k uplatnění tohoto režimu GFŘ rovněž odpovědělo a nevadilo by vám, podělit se o takto nabyté poznatky s dalšími klienty Démonie, prosíme vás o zaslání odpovědí na adresu demonia.praha@seznam.cz. Obdržené odpovědi bychom pak publikovali v některém z dalších čísel našeho (vašeho) DISu. 11

13 Instalace reklamních poutačů, pronájem reklamních ploch Režimu přenesení daňové povinnosti podléhají stavební práce odpovídající číselným kódům 41 a 43 Klasifikace produkce CZ-CPA. Dle vysvětlivek zahrnuje subkategorie Ostatní instalační práce jinde neuvedené mimo jiné i instalaci reklamních a firemních štítů (i světelných). Pro posuzování, zda na poskytnuté služby aplikovat režim přenesení daňové povinnosti či nikoli, je třeba uvažovat především stavební charakter provedené práce, neboť sekce F stavebnictví a tedy kódy 41 až 43 tvoří výstavba budov (oddíl 41), inženýrských děl (oddíl 42) a specializované stavební činnosti v případě, kdy představují pouze část z celkového stavebního procesu (oddíl 43). Do oddílu 43 - Specializované stavení práce jsou zatříděny instalační práce, díky kterým lze zajistit funkčnost stavby, a do třídy Ostatní stavebně instalační práce, se zahrnují instalace jiných zařízení než rozvodů elektřiny, vody, odpadu, plynu, topení, větracích a klimatizačních zařízení nebo průmyslových strojů a zařízení v budovách a stavebních dílech. Důležitým kritériem je rovněž pevné spojení instalovaného zařízení se stavbou. Potisk papírového plakátu, PVC fólie nebo PVC banneru (plachty) a jejich nalepení na reklamní nosiče nesplňují podmínku nezbytnosti pro funkčnost budovy (stěny domu) či stavby (billboard, bigboard, megaboard, most), ani podmínku nedělitelného spojení se stavbou. Pevné přichycení a neoddělitelnost se stavbou nelze vysledovat z hlediska trvanlivosti materiálu, ani z hlediska podstaty poskytování reklamních služeb, spočívajících v obměňování reklamních pojednání. Polepení PVC desky nebo plechové značky potištěnou PVC fólií a umístění této desky do držáku na sloup neznamená pevné spojení s budovou bez možnosti snadného odstranění. Režim přenesení daňové povinnosti se proto u těchto instalací reklamních pojednání nebo reklamních poutačů neuplatní, stejně jako se neuplatní u pronájmu reklamních ploch. Opravy rychloběžných (rychlonavíjecích) vrat V případě oprav vrat je nejprve třeba poukázat na nutnost obsahového posouzení každého konkrétního plnění. Vzhledem k tomu, že ve Vašem podání uvádíte, že se jedná o opravu nestavební části vrat, jako jsou čidla, motory, navíjení apod., nebude se v těchto případech jednat o práce zařazené do sekce F klasifikace CZ-CPA. S ohledem na znění dotčených ustanovení zákona o dani z přidané hodnoty, tak režim přenesení daňové povinnosti nebude v těchto případech použit. Pro úplnost uvádíme, že u oprav stavební části vrat, se v zásadě jedná o práce zařazené do sekce F klasifikace CZ-CPA, u kterých se za splnění všech zákonných podmínek režim přenesení daňové povinnosti použije. 12