Nep ezkoumatelnost rozsudku správního soudu. Penále v da ovém ízení. Nep ípustné dodate né da ové p iznání

8 Afs 26/2013-78 Nep ezkoumatelnost rozsudku správního soudu. Penále v da ovém ízení. Nep ípustné dodate né da ové p iznání ROZSUDEK Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 11. 2013 Související legislativa R: 141 odst. 7, 251 odst. 4 zákona. 280/2009 Sb. Související judikatura R: 11 Af 60/2011-88 - Rozsudek M stského soudu v Praze ze dne 14.03.2013 8 Afs 44/2014-51 - Rozdíly mezi zásadou volného hodnocení d kaz a správním uvážením Právní v ta: I. Z od vodn ní rozsudku musí vyplývat vztah mezi skutkovými zjišt ními a úvahami p i hodnocení d kaz na stran jedné a právními záv ry na stran druhé. Není-li z ejmé, pro soud nepovažoval za d vodnou právní argumentaci žalobce a pro žalobní námitky považoval za liché, mylné nebo vyvrácené, je t eba pokládat takové rozhodnutí za nep ezkoumatelné pro nedostatek d vod ve smyslu 103 odst. 1 písm. d) s.. s. Nesta í, pokud soud uvede, že žalobní námitky jsou ned vodné nebo nesprávné, ale nevysv tlí, v jakých konkrétních právních, p ípadn skutkových d vodech nesprávnost nebo ned vodnost žalobní argumentace spo ívá. II. S ohledem na zásadu ekonomie ízení a povinnost správce dan zajistit správné a úplné stanovení dan da ový ád umož uje správci dan využít údaje i z nep ípustného dodate ného da ového p iznání. To však neznamená, že takto stanovená da má být považována za da dom enou "podle dodate ného da ového p iznání" ve smyslu 251 odst. 4 da ového ádu. Správce dan není oprávn n zabývat se nep ípustným da ovým p iznáním v cn a ízení o n m bez dalšího zastaví. P estože tedy správce dan m že využít pro stanovení dan údaje z nep ípustného da ového p iznání, je t eba takto stanovenou da považovat za da dom enou z ú ední povinnosti. Výluku z povinnosti hradit penále podle 251 odst. 4 da ového ádu nelze v takovém p ípad využít. Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z p edsedy JUDr. Jana Passera a soudc JUDr. Michala Mazance a Mgr. Davida Hipšra v právní v ci žalobce: TSR Czech Republic, s. r. o., se sídlem Sokolovská 192/79, Praha 8, zastoupeného JUDr. Ji ím Jarošem, Ph.D., advokátem se sídlem Na Pankráci 449/11, Praha 4, proti žalovanému: Odvolací finan ní

editelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí Finan ního editelství pro hlavní m sto Prahu ze dne 28. 6. 2011,. j. 6969/11-1300-106516, o kasa ní stížnosti žalobce proti rozsudku M stského soudu v Praze ze dne 14. 3. 2013,. j. 11 Af 60/2011-88, takto: Rozsudek M stského soudu v Praze ze dne 14. 3. 2013,. j. 11 Af 60/2011-88, se zrušuje a v c se vrací tomuto soudu k dalšímu ízení. Od vodn ní: I. 1. Dodate ným platebním vým rem ze dne 27. 10. 2010,. j. 255714/10/008513108915, Finan ní ú ad pro Prahu 8 dom il žalobci da z p idané hodnoty (dále též "DPH") za zda ovací období leden 2008 ve výši 371 986 K a penále ve výši 74 397 K. 2. Finan ní editelství pro hlavní m sto Prahu rozhodnutím dne 28. 6. 2011,. j. 6969/11-1300-106516, zm nilo platební vým r tak, že stanovilo da ve výši 455 562 K a penále ve výši 91 112 K. (pozn. NSS: V souvislosti s nabytím ú innosti zákona. 456/2011 Sb., o Finan ní správ eské republiky, stávající finan ní editelství zanikla ke dni 1. 1. 2013. V rámci nedokon ených ízení ve správním soudnictví se dnem 1. 1. 2013 jejich nástupcem stalo Odvolací finan ní editelství.) II. 3. Žalobce napadl rozhodnutí finan ního editelství žalobou u M stského soudu v Praze, který ji rozsudkem ze dne 14. 3. 2013,. j. 11 Af 60/2011-88, zamítl. Rozsudek m stského soudu, stejn jako všechna dále citovaná rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, je dostupný na www.nssoud.cz a soud na n j na tomto míst pro stru nost zcela odkazuje. III. 4. Žalobce (st žovatel) brojil proti rozsudku m stského soudu kasa ní stížností z d vod podle 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s.. s. 5. St žovatel p ipomn l, že p edm tem sporu je spln ní podmínek nároku na odpo et DPH ze zdanitelných pln ní, která st žovatel p ijal od dodavatele L. D. ve dnech 10. 1., 11. 1., 14. 1., 15. 1., 16. 1. a 23. 1. 2008 a za které zaplatil dodavateli kupní cenu v hotovosti. V následujícím období st žovatel platil L. D. kupní cenu za dodané zboží bankovním p evodem, tato zdanitelná pln ní však nejsou p edm tem nyní posuzované v ci. 6. P ed první dodávkou si st žovatel vyžádal od L. D. výpis z živnostenského rejst íku a osv d ení o registraci k DPH. P i každé dodávce pak zam stnankyn st žovatele V. V. ov ila totožnost L. D. podle platného ob anského pr kazu. Obchodník S. L. uzav el s L. D.

nejprve ústní smlouvu. P epravu zboží (barevných kov ) do provozovny st žovatele zajiš oval L. D.. idi nahlásil v provozovn registra ní zna ku vozu a identitu dodavatele L. D.. Zam stnanec st žovatele M. G. vystavil vážní list, mezitím se L. D. dostavil osobn do kancelá e V. V., kde ekal na faktura ní podklady z vážení. Poté, co V. Vl. zkontrolovala identitu L. D. podle jeho ob anského pr kazu, vystavila jménem L. D. fakturu na základ zmocn ní podle 26 odst. 3 zákona. 235/2004 Sb., o dani z p idané hodnoty, ve zn ní pozd jších p edpis (do 31. 12. 2012), a pokladní doklad na výkup za hotové. Na uvedené doklady pak dopsala íslo ob anského pr kazu L. D.. 7. idi D. Š. potvrdil uskute n ní p epravy zboží do provozovny st žovatele na základ objednávky L. D.. Pokud tento sv dek uvedl, že L. D.byl p ítomen u naložení a vyložení zboží a pozd ji pouze u naložení, není jeho výpov v rozporu se sv deckou výpov dí M. G., který uvedl, že se s L. D. u vážení nesetkal. Z výpov di V. V. je totiž z ejmé, že L. D. ekal na podklady z vážení v její kancelá i. Dále sv dek D. Š. uvedl, že naložil zboží v kovošrotu v Opatovci, v Malé Štáhly, v Sázav a v Lanškrounu a že naložení byl p ítomen L. D.. Objednání p epravy barevných kov L. D. potvrdil také L. K., zam stnavatel idi e D. Š.. 8. St žovatel zd raznil, že samotné p ijetí zdanitelných pln ní není mezi ú astníky sporné a není ani sporné, že st žovatel použil tato pln ní p i svém podnikání k dosažení obratu na zdanitelná pln ní. 9. Podle st žovatele shromážd né listinné d kazy a sv decké výpov di prokazují následující skute nosti: 1. uzav ení ústních smluv o dodávkách barevných kov do provozovny st žovatele v Olomouci (viz výpov di Ing. S. L. a L. N.), 2. skute nost, že L. D. byl podnikatelem a byl registrován k DPH (výpis z živnostenského rejst íku a osv d ení o registraci k DPH), 3. uskute n ní dodávek barevných kov do provozovny st žovatele v Olomouci (vážní lístky, výpov di M. G., D. Š. a V. V., da ové doklady na výkup materiálu za hotové a zmocn ní k vystavování faktur ze dne 3. 12. 2007), 4. uskute n ní p epravy barevných kov p epravcem L. K. prost ednictvím nákladního vozu ízeného D. Š. na základ objednávky L. D. (výpov di L. K. a D. Š.), 5. identitu dodavatele L. D. (ta je prokázána faktickým spln ním kupních smluv sjednaných s Ing. S. L., výpov dí D. Š., ov ením totožnosti L. D. podle ob anského pr kazu, prohlášením L. D. u in ným osobn p ed V. V. p i p evzetí hotovosti a da ových a pokladních doklad ). 10. St žovatel byl p esv d en, že p i sjednání a uskute n ní dodávek postupoval s maximální obez etností, kterou lze od n j požadovat. Prov il, že L. D. je podnikatelem a je registrován k DPH. P i uskute n ní dodávek ve své provozovn vždy ov il totožnost L. D., který p ebíral kupní cenu v hotovosti. V okamžiku uskute n ní p edm tných dodávek neexistovala reálná možnost, jak více L. D. a jeho dodávky prov it. Požadavek, aby získal informace o dodavatelích dodavatele L. D.je absurdní, protože se jedná o obchodní tajemství dodavatele. Jinak by totiž st žovatel mohl oslovit p edchozího dodavatele a L. D. by p išel o zisk.

11. D kazy p edložené st žovatelem prokazují skute nosti uvedené v da ovém p iznání (uskute n ní p edm tných dodávek) a tvo í logický, navzájem si neodporující sled událostí. 12. Naopak správce dan ani finan ní editelství neprokázaly žádné relevantní skute nosti vyvracející v rohodnost, pr kaznost a správnost p edložených listin a dalších d kazních prost edk. 13. Pro nyní posuzovanou v c nemohla být rozhodná skute nost, že L. D. sd lil st žovateli íslo bankovního ú tu, který pat il jiné osob, až po uskute n ní dodávek, které jsou p edm tem tohoto ízení. Spln ní podmínek pro nárok na odpo et je t eba posuzovat u každé dodávky zvláš. Okolnosti týkající se pozd jších dodávek jsou bezp edm tné. 14. St žovatel odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 3. 2005,. j. 5 Afs 131/2004-45,. 599/2005 Sb. NSS, podle kterého da ový subjekt neunese d kazní b emeno, pokud osoba, která m la vystavit jinak formáln bezvadné doklady, neexistuje. St žovatel zd raznil, že deklarovaný dodavatel existuje. Pozd jší nekontaktnost L. Diviše nem že být rozhodná, st žovatel ji nemohl p edvídat (viz rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 1. 3. 2010,. j. 5 Afs 74/2009-111, a ze dne 9. 10. 2007,. j. 9 Afs 81/2007-60). 15. M stský soud pochybil, pokud uzav el, že st žovatel nedoložil skute nosti uvedené v da ovém p iznání. Soud zcela opomn l zvážit krom formáln bezvadných doklad další d kazy (sv decké výpov di). O hodnocení sv deckých výpov dí není v napadeném rozsudku ani zmínka. Zdá se, že si jich m stský soud nebyl v bec v dom. Soud nesprávn uvedl, že st žovatel neposkytl jiné d kazy než p edložené doklady. Rozsudek m stského soudu je proto nep ezkoumatelný. Navíc není z ejmé, zda m stský soud p ezkoumával napadené rozhodnutí, protože v od vodn ní hovo í o "dodavatelích", v posuzované v ci však byly sporné dodávky pouze jednoho dodavatele. 16. Již v žalob st žovatel zd raznil, že správnost p edložených doklad nebyla ze strany správních orgán relevantním zp sobem zpochybn na. Finan ní editelství založilo své rozhodnutí pouze na domn nce, že dodavatelem p edm tných dodávek mohl být i n kdo jiný, což ovšem není dostate né (viz rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 6. 2006,. j. 2 Afs 139/2004-81, a ze dne 27. 7. 2007,. j. 5 Afs 129/2006-142). 17. Podle st žovatele byl nesprávný a nepodložený záv r m stského soudu, že hodnocení d kaz provedené finan ním editelstvím nevykazuje znaky libov le. A to zvlášt za situace, kdy nesprávné hodnocení d kaz bylo jedním z podstatných bod žaloby a m stský soud se k sv deckým výpov dím v bec nevyjád il. 18. St žovatel nesouhlasil s m stským soudem, že nev noval náležitou pozornost kontrolním mechanism m. V této souvislosti odkázal na výše popsaný pr b h dodávek. Navíc finan ní editelství se o kontrolních mechanismech nijak nezmínilo.

19. Nesprávný byl také záv r m stského soudu, podle n hož je rozhodné, zda st žovatel prokázal, že L. D. byl vlastníkem zboží. St žovatel poukázal na 446 obchodního zákoníku, na základ n hož by nabyl vlastnické právo i v p ípad, že by L. D. nebyl vlastníkem. Dobrá víra st žovatele nebyla správními orgány zpochybn na. Pochybnosti o legálním p vodu zboží také nevyvstaly. Po st žovateli nelze spravedliv požadovat, aby prokázal nabytí vlastnického práva svých dodavatel k dodanému zboží. St žovatel odkázal na výše zmín ný 446 obchodního zákoníku, rozsudek Nejvyššího správního soudu. j. 5 Afs 131/2004-45 a rozsudky Soudního dvora ze dne 21. 6. 2012, Mahagében Kft a Péter Dávid, spojené v ci C-80/11 a C-142/11, a ze dne 6. 9. 2012, Gábor Tóth, C-324/11. P ipomn l, že takové informace spadají pod obchodní tajemství dodavatele a jejich zjišt ní by pro odb ratele bylo nep edstaviteln náro né. 20. St žovatel shrnul, že napadený rozsudek je nep ezkoumatelný, protože se m stský soud nezabýval všemi d kazy provedenými ve správním ízení a neuvedl, z jakých d vod nepovažoval st žovatelem p edložené listinné d kazy za dostate né, a koliv uzav el, že st žovatel neunesl d kazní b emeno. Dále m stský soud neobjasnil, jaké skute nosti z jednotlivých d kaz zjistil a jakými úvahami se ídil p i jejich posouzení. Podle st žovatele skutková podstata, z níž správní orgán vyšel, nemá oporu ve spisu. Z d kazních prost edk založených ve spisu totiž vyplývá, že L. D. byl skute n dodavatelem p edm tných zdanitelných pln ní ve zda ovacím období leden 2008. 21. Další okruh námitek sm oval ke zvýšení penále. Finan ní editelství snížilo odpo et DPH o ástku 83 576 K a dom ilo z této ástky penále ve výši 16 715 K, a to p estože ke snížení odpo tu došlo na základ dodate ného da ového p iznání podaného st žovatelem. 22. Podá-li da ový subjekt dodate né da ové p iznání nebo dodate né vyú tování ješt p ed vym ením dan, pop ípad p ed jejím dom ením, ízení zahájené tímto podáním se zastaví. Údaje uvedené v takto podaném dodate ném da ovém p iznání nebo dodate ném vyú tování se využijí p i vym ení nebo dom ení této dan ( 141 odst. 7 zákona. 280/2009 Sb., da ový ád, ve zn ní pozd jších p edpis ). D vodová zpráva k tomuto ustanovení uvádí, že "možnost správce dan, zejména z d vodu ekonomie ízení, využívat v n kterých p ípadech údaje i z nep ípustného dodate ného da ového p iznání nebo vyú tování. I v takovém p ípad [tedy v p ípad, kdy jsou využity údaje z nep ípustného dodate ného p iznání] se však nejedná o dom ení dan z moci ú ední a nevzniká tedy sankce v podob penále". 23. Finan ní editelství m lo zohlednit, že st žovatel uplatnil snížení odpo tu ve svém dodate ném da ovém p iznání (by nebylo p ípustné podle 141 odst. 6 da ového ádu), a nem lo za to st žovatele sankcionovat vym ením penále. Penále má být stanoveno pouze p i dom ení vyšší dan z moci ú ední, tzn. na základ d vod zjišt ných správcem dan. 24. Zám rem zákonodárce jist nebylo sankcionování da ového subjektu v situaci, kdy da ový subjekt zjistí d vody pro podání dodate ného da ového p iznání, ale to nelze podat z procesních d vod (viz 141 odst. 6 da ového ádu).

25. M stský soud pouze zopakoval, stejn jako finan ní editelství, že st žovatel podal dodate né da ové p iznání až poté, kdy byl správcem dan vyrozum n o tom, že J. H., kterému st žovatel hradil dodávky kovového odpadu, nebyl oprávn n zastupovat spole nost KEPP, s. r. o. I pokud by toto tvrzení bylo pravdivé, nic by nezm nilo na skute nosti, že st žovatel podal dodate né da ové p iznání dobrovoln, nedošlo tedy k dom ení dan z moci ú ední. 26. Podle st žovatele se m stský soud nevypo ádal s celým obsahem protokolu ze dne 21. 2. 2011, z n hož vyplývá, že správce dan získal p edm tné informace od Policie R, se kterou st žovatel aktivn spolupracoval již p ed tímto datem. Z protokolu je z ejmé, že p edm tné informace poskytl Policii R práv st žovatel. Policie R totiž za ala prov ovat J. H. na základ trestního oznámení podaného st žovatelem. Vzhledem k tomu, že podez ení st žovatele Policie R potvrdila, st žovatel shromáždil veškeré listinné podklady k p edm tným dodávkám a poskytl je Policii R. Tyto podklady pak Policie R p edala správci dan. 27. St žovatel shrnul, že v této ásti rozsudku m stský soud nesprávn posoudil právní otázku a nedostate n od vodnil své záv ry. IV. 28. Žalovaný ve vyjád ení ke kasa ní stížnosti podotkl, že st žovatel analyzoval jednotlivé d kazní prost edky až v ízení o kasa ní stížnosti, a snažil se tak napravit neunesení d kazního b emene v da ovém ízení. Žalovaný souhlasil, že st žovatel nenesl odpov dnost za nekontaktnost navržených sv dk. Pokud však má být výslech t chto osob jediným ádným d kazem, musí jít nemožnost provedení výslechu k tíži st žovatele. St žovatele dovodil tvrzení, že finan ní editelství nehodnotilo d kazy ve vzájemné souvislosti, pouze ze struktury napadeného rozhodnutí, nikoliv z jeho obsahu. St žovatel neuvedl, které podstatné skute nosti finan ní editelství opomn lo p i hodnocení d kaz. St žovatelovy námitky jsou tedy spíše polemikou s hodnocením d kazních prost edk. V. 29. V replice st žovatel nesouhlasil, že vyvíjí "vysokou" procesní aktivitu až v ízení p ed soudem. St žovatel navrhl provedení pouze t ch d kaz, které již byly provedeny v da ovém ízení a které jsou sou ástí správního spisu. Žalovaný nesprávn uvedl, že nekontaktní sv dci mají být jediným ádným d kazem. Nekontaktní byla pouze jediná osoba-l. D., který však není jediným sv dkem a jeho výslech není jediným d kazem. St žovatel op el svá tvrzení o výpov di 6 sv dk a adu listinných d kaz. Dále st žovatel zd raznil, že uskute n ní zdanitelného pln ní (v etn p epravy a dodání) nebylo v posuzované v ci sporné. Sporná z stala pouze totožnost dodavatele. Argumentaci k totožnosti dodavatele st žovatel podrobn popsal v kasa ní stížnosti.

VI. 30. Nejvyšší správní soud posoudil kasa ní stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatn ných d vod a zkoumal p itom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel p ihlédnout z ú ední povinnosti ( 109 odst. 3, 4 s.. s.). 31. Kasa ní stížnost je d vodná. 32. Nejvyšší správní soud se zabýval nejprve námitkou nep ezkoumatelnosti pro nedostatek d vod, protože další námitky sm ující proti právnímu posouzení v ci samé nelze posoudit, pokud p ezkoumávaný rozsudek neobstojí ani po formální stránce-tedy pokud m stský soud nevy erpal celý p edm t ízení, jak byl vymezen v žalob, a ve svém rozhodnutí se nevypo ádal se všemi žalobními námitkami. Nep ezkoumatelnost pro nedostatek d vod je ostatn vadou, jíž by se Nejvyšší správní soud musel zabývat z ú ední povinnosti i tehdy, pokud by ji st žovatel nenamítl ( 109 odst. 4 s.. s.). 33. Povinnost soud své rozsudky ádn od vodnit ( 54 odst. 2 s.. s.) p edstavuje sou ást práva na spravedlivý proces i pojmu právního státu ( l. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod, l. 1 Ústavy). Nep ezkoumatelné rozhodnutí nedává dostate né záruky pro záv r, že nebylo vydáno v d sledku libov le (viz nap. nálezy Ústavního soudu ze dne 20. 6. 1996, sp. zn. III. ÚS 84/94, ze dne 26. 6. 1997, sp. zn. III. ÚS 94/97, nebo ze dne 21. 10. 2004, sp. zn. II. ÚS 686/02, dostupné na http://nalus.usoud.cz). 34. Z od vodn ní rozsudku musí vyplývat vztah mezi skutkovými zjišt ními a úvahami p i hodnocení d kaz na stran jedné a právními záv ry na stran druhé. Není-li z ejmé, pro soud nepovažoval za d vodnou právní argumentaci žalobce a pro žalobní námitky považoval za liché, mylné nebo vyvrácené, je t eba pokládat takové rozhodnutí za nep ezkoumatelné pro nedostatek d vod ve smyslu 103 odst. 1 písm. d) s.. s. Nesta í, pokud soud uvede, že žalobní námitky jsou ned vodné nebo nesprávné, ale nevysv tlí, v jakých konkrétních právních, p ípadn skutkových d vodech nesprávnost nebo ned vodnost žalobní argumentace spo ívá (srov. nap. rozsudky ze dne 14. 7. 2005. j. 2 Afs 24/2005-44, nebo ze dne 18. 10. 2005,. j. 1 Afs 135/2004-73). 35. V nyní posuzované v ci Nejvyšší správní soud p isv d il st žovateli, že m stský soud zcela opomn l vypo ádat námitky týkající se hodnocení d kazních prost edk. Jednalo se p itom o právní argumentaci z hlediska ú astníka ízení klí ovou, na níž byl postaven základ jeho žaloby. 36. St žovatel vznesl na str. 5 až 8 žaloby zcela konkrétní námitky, pro považoval hodnocení sv deckých výpov dí finan ním editelstvím za nesprávné. Finan nímu editelství zejména vytkl, že nehodnotilo tyto d kazy ve vzájemné souvislosti, a p edest el sv j náhled na skutkové okolnosti, které byly podle st žovatele t mito d kazy prokázány. Dále st žovatel poukázal na to, že tvrzený rozpor mezi sv deckými výpov mi byl pouze zdánlivý, a nabídl vysv tlení t chto rozpor.

37. M stský soud p ipustil, že nemá pochybnosti o tom, že došlo k dodání, že kovový odpad byl dovezen do provozovny st žovatele a že st žovatel uhradil faktury vystavené k tomuto zboží. Podle m stského soudu však nebylo prokázáno, že dodavatelem tohoto pln ní byl L. D.. M stský soud však nevysv tlil, na základ jakých úvah a d kaz k tomuto záv ru dosp l. K námitkám týkajícím se sv deckých výpov dí se m stský soud v bec nevyjád il a neobjasnil, pro tyto d kazní prost edky nebyly dostate né k prokázání tvrzení st žovatele, že dodavatelem p edm tného zboží byl L. D.. 38. Dále m stský soud opomn l vypo ádat námitky, v nichž st žovatel poukázal na nesprávné posouzení rozložení d kazního b emene v da ovém ízení. Podle st žovatele finan ní editelství založilo své pochybnosti o osob dodavatele na okolnostech týkajících se jiných zdanitelných pln ní uskute n ných v jiných zda ovacích obdobích. St žovatel zd raznil, že pouze tyto pozd jší dodávky byly placeny bankovním p evodem a nelze z nich init záv ry vztahující se k posuzované v ci. M stský soud se nevyjád il ani k námitce, že nekontaktnost L. D. v roce 2010 nem že nic vypovídat o jeho innosti v roce 2008. Podle st žovatele proto nekontaktnost L. D. nemohla založit d vodnost a oprávn nost pochybností finan ního editelství o tom, že dodavatelem sporných dodávek byl L. D.. Lze shrnout, že v t chto dvou okruzích námitek (str. 9 až 11 žaloby) st žovatel tvrdil, že správní orgány neunesly své d kazní b emeno ve vztahu ke zda ovacímu období leden 2008. M stský soud však bez dalšího uzav el, že to byl st žovatel, kdo neunesl své d kazní b emeno, aniž by p edtím posoudil, zda d kazní b emeno spo ívalo na st žovateli a zda správní orgány d vodn zpochybnily p edložené ú etní a da ové doklady ve smyslu 31 odst. 8 písm. c) zákona. 337/1992 Sb., o správ daní a poplatk, resp. 92 odst. 5 písm. c) da ového ádu. 39. Nejvyšší správní soud uzav el, že od vodn ní m stského soudu ve vztahu ke zdanitelným pln ním p ijatým od dodavatele ozna eného jako L. D.nedosta ovalo požadavk m kladeným na ádné a p ezkoumatelné od vodn ní. Z tohoto d vodu se Nejvyšší správní soud nemohl v cn zabývat námitkami sm ujícími proti právnímu posouzení t chto zdanitelných pln ní. ádné a úplné vypo ádání právních a skutkových argument st žovatele bude úkolem m stského soudu v dalším ízení. 40. P estože nep ezkoumatelnost rozsudku m stského soudu ve výše uvedeném rozsahu vede sama o sob ke zrušení napadeného rozsudku jako celku, nebrání Nejvyššímu správnímu soudu posoudit další kasa ní námitku, která není výše popsanou vadou dot ena (srov. nap. rozsudek ze dne 8. 12. 2009,. j. 8 Afs 73/2007-111). St žovatel tvrdil, že penále z ástky 83 576 K nem lo být dom eno, protože ke snížení odpo tu o uvedenou ástku došlo na základ dodate ného da ového p iznání, by bylo z procesních d vod nep ípustné. 41. Této námitce Nejvyšší správní soud nep isv d il. Povinnost uhradit penále vzniká tehdy, je-li oproti poslední známé dani da zvyšována, je-li snižován da ový odpo et nebo je-li snižována da ová ztráta ( 251 odst. 1 da ového ádu). Povinnost uhradit penále nevzniká,

pokud je da dom ována podle dodate ného da ového p iznání nebo dodate ného vyú tování ( 251 odst. 4 da ového ádu). Povinnosti uhradit penále se však da ový subjekt nem že zbavit tím, že podá dodate né da ové p iznání, které je nep ípustné. 42. Stanovení penále má donucovací a preventivní funkci, která má motivovat da ové subjekty k podání dodate ného da ového p iznání dobrovoln, jakmile zjistí, že jejich da ová povinnost má být vyšší než ta, kterou p vodn deklarovali. Pokud však probíhá p ezkum da ové povinnosti, je podání dodate ného da ového p iznání nep ípustné. Bude tomu tak tehdy, je-li da p edm tem probíhající da ové kontroly, pop ípad je-li p edm tem výzvy podle 87 odst. 2 da ového ádu, která byla oznámena da ovému subjektu, nebo je-li o této dani zahájeno ízení o mimo ádném opravném prost edku, dozor ím prost edku nebo ízení o žalob podané proti rozhodnutí správce dan ( 141 odst. 6 da ového ádu). Pokud b hem uvedené doby da ový subjekt podá dodate né da ové p iznání, ízení o n m se zastaví ( 141 odst. 7 da ového ádu) a da nem že být stanovena na jeho základ. 43. S ohledem na zásadu ekonomie ízení a povinnost správce dan zajistit správné a úplné stanovení dan da ový ád umož uje správci dan využít údaje i z nep ípustného dodate ného da ového p iznání. To však neznamená, že takto stanovená da má být považována za da dom enou "podle dodate ného da ového p iznání " ve smyslu 251 odst. 4 da ového ádu. Správce dan není oprávn n zabývat se nep ípustným da ovým p iznáním v cn a ízení o n m bez dalšího zastaví. P estože tedy správce dan m že využít pro stanovení dan údaje z nep ípustného da ového p iznání, je t eba takto stanovenou da považovat za da dom enou z ú ední povinnosti. Výluku z povinnosti hradit penále podle 251 odst. 4 da ového ádu nelze v takovém p ípad využít. 44. Výklad st žovatele, že da ový ád umož uje upustit od penále ve všech p ípadech, kdy da ový subjekt podá dodate né da ové p iznání, bez ohledu na jeho p ípustnost, by v podstat vylou il možnost užití penále jako sank ního institutu a pop el by jeho smysl (srov. Baxa a kol. Da ový ád. Komentá. Praha: Wolters Kluwer R, 2011, s. 1460, bod 14). 45. By st žovatel op el svou námitku o d vodovou zprávu k 141 odst. 7 da ového ádu, je t eba mít na pam ti nezávaznou povahu d vodové zprávy, která není právním p edpisem. P estože d vodová zpráva m že v ur itých p ípadech osv tlit úmysl historického zákonodárce a p inést d ležitá výkladová vodítka, nelze ji považovat za rozhodný výkladový zdroj tam, kde jde nad rámec zákona nebo je s ním v rozporu. Záv r d vodové zprávy k 141 odst. 7 da ového ádu, podle n hož sankce v podob penále nevzniká v p ípad, že správce dan využije údaje z nep ípustného dodate ného da ového p iznání, nemá oporu v zákon samotném, resp. je v rozporu s jeho textem a popírá smysl institutu penále, který da ový ád využívá jako donucovací i preventivní nástroj. V takovém p ípad je proto t eba up ednostnit teleologický výklad a zohlednit smysl a ú el existence institutu penále. 46. Povinnost hradit penále vzniká p i napln ní výše zmín ných p edpoklad -pokud je oproti poslední známé dani da zvyšována, pokud je snižován da ový odpo et nebo pokud je

snižována da ová ztráta. Da ový ád nedává prostor pro zohledn ní konkrétních skutkových okolností a neumož uje upustit od penále, pokud st žovatel zjistil d vody pro podání dodate ného da ového p iznání sám, ovšem z procesních d vod (viz 141 odst. 6 da ového ádu) nemohl dodate né da ové p iznání podat. Tvrzení st žovatele, že to byl práv on, kdo poskytl Policií R informace o J. H., který neoprávn n jednal za spole nost KEPP, proto Nejvyšší správní soud nemohl zohlednit. V této ásti kasa ní stížnost nebyla d vodná. 47. Ned vodná byla i námitka nedostate ného od vodn ní. By m stský soud od vodnil své záv ry k tomuto okruhu námitek stru n, z hlediska p ezkoumatelnosti ješt obstály. Ostatn i argumentace st žovatele v kasa ní stížnosti sv d í o tom, že úvahy m stského soudu byly pro n j seznatelné a bylo možné s nimi polemizovat. 48. S ohledem na výše uvedený záv r o nep ezkoumatelnosti rozsudku m stského soudu Nejvyšší správní soud shledal kasa ní stížnost d vodnou, proto rozsudek m stského soudu zrušil a vrátil mu v c k dalšímu ízení ( 110 odst. 1. s.. s.). V n m m stský soud rozhodne vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu vysloveným v tomto rozsudku ( 110 odst. 4 s.. s.). 49. M stský soud rozhodne v novém rozhodnutí rovn ž o nákladech ízení o této kasa ní stížnosti ( 110 odst. 3 s.. s.). Pou ení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prost edky p ípustné.