Daňová harmonizace z hlediska alternativních zdrojů rozpočtu EU Tax harmonization and alternative sources of EU budget Ing. Danuše Nerudová, Ph.D. Abstrakt Příspěvek se zabývá možností alternativních zdrojů rozpočtu Evropské unie ve formě odvodu části výběru z harmonizovaných daňových základů jednotlivých druhů daní. V současnosti členské státy odvádí do rozpočtu EU procento výběru z DPH. Odvod je omezen maximální sazbou 0,5% harmonizovaného vyměřovacího základu, jehož strop představuje 50% GNP každého členského státu. Cílem článku je analyzovat další možnosti daňové harmonizace z hlediska případných alternativních zdrojů EU. Klíčová slova: daňová harmonizace, přímé daně, nepřímé daně, rozpočet EU Abstrakt The paper deal with the problem of other possible alternative sources of EU budget in the form of the payment from the collected tax imposed on the harmonized tax bases. At present the EU member states pay to the EU budget the percentage of the collected VAT. The payment is limited to 0,5% from the harmonized tax base. Its limit is represented by 50% of GNP of each EU member state the aim of the paper is to analyze other possibilities of tax harmonization in the perspective of alternative sources of EU budget. Keywords: tax harmonization, direct taxation, indirect taxation. EU budget 1. Úvod Hlavními pilíři příjmů rozpočtu Evropské unie jsou tzv. vlastní zdroje. Tyto se skládají jednak ze zemědělských dávek uvalovaných v rámci společné zemědělské politiky na zemědělské produkty dovážené do Evropské unie ze třetích zemí a dávky vybírané od výrobců cukru. Dalším vlastním zdrojem rozpočtu Evropské unie jsou cla vybíraná ze zboží podle společného celního sazebníku, jež vstupuje na území Evropské unie. Od roku 1988 byl zaveden jako vlastní zdroj rozpočtu příspěvek z hrubého národního produktu. V současné době slouží jako poslední ze zdrojů rozpočtu Evropské unie odvod pouze z jediné daně vybírané na národní úrovni daně z přidané hodnoty. Členské státy mají povinnost odvádět platby do rozpočtu Evropské unie podle vyměřovacího základu počítaného jako podíl čistých příjmů z DPH a váženého průměru sazeb v daném členském státě 1. Od roku 2004 je odvod členských států do rozpočtu Evropské unie ve formě procenta DPH omezen maximální sazbou 0,5 % harmonizovaného vyměřovacího základu 2, jehož strop představuje 50 % HND každého členského státu. 1 Vzhledem ke skutečnosti, že v praxi proběhla pouze strukturální harmonizace (harmonizace daňových základů) a harmonizaci sazeb daně z přidané hodnoty se nepodařilo prosadit viz podkapitola Daň z přidané hodnoty. 2 Zohledňuje výjimky a osvobození uplatňované v jednotlivých členských státech tak, aby vyměřovací základ pro odvod byl co nejvíce standardizovaný. 1
Kromě výše uvedených vlastních zdrojů rozpočtu 3 ovšem plynou do rozpočtu EU i další příjmy. Jedná se především o poplatky za činnost institucí, daně z příjmu evropských zaměstnanců, pokuty, úroky atd. Jedná se jen o velmi malou část ve srovnání s výše uvedenými. Struktura příjmů rozpočtu EU pro rok 2007 je uvedena v následujícím grafu: Graf 1: Struktura příjmů rozpočtu EU pro rok 2007 Podíl z jednotného základu DPH 15% Clo, zemědělské dávky a dávky na cukr 15% Příspěvek z HND 69% Příspěvky zaměstnanců EU 1% Zdroj: www.europa.eu/budget - upraveno Cílem článku je analyzovat další možnosti daňové harmonizace z hlediska případných alternativních zdrojů EU. Zaměřme se tedy nyní na další daňové oblasti jako potenciální zdroje rozpočtu Evropské unie. 2. Potenciální zdroje rozpočtu Evropské unie 2.1 Akcízy Vzhledem ke skutečnosti, že v oblasti harmonizace akcízů proběhla strukturální harmonizace, v jejímž rámci došlo k harmonizaci daňového základu, a dále byly zavedeny minimální sazby daně, stejně tak jako v případě daně z přidané hodnoty, mohly by i odvody ve formě procenta z výběru akcízů sloužit jako zdroj rozpočtu Evropské unie. Nicméně mezi daní z přidané hodnoty a akcízy existuje jeden podstatný rozdíl. Daň z přidané hodnoty je všeobecnou daní ze spotřeby, jež uvalována na veškeré zboží a služby na trhu 4. Naproti tomu akcízy jsou selektivními daněmi, jež jsou uvalovány pouze na vybrané zboží s cílem snížit jeho spotřebu u obyvatel. Jak uvádí Kubátová (2006) aplikace akcízů má nápravný charakter cílem státu je snížit nadspotřebu zejména v souvislosti s ochranou životního prostředí (např. u 3 K příjmovým a výdajovým stranám rozpočtu podrobněji viz König Lacina a kol. (2004). 4 S přesně vymezenými osvobozeními a výjimkami. 2
akcízů z energetických produktů a elektrické energie) a dále také snížit nadspotřebu, jež je způsobena skutečností, že negativní externality (např. náklady na zdravotní péči o kuřáky) nejsou zahrnuty v ceně výrobku. Ke snížení nadspotřeby ovšem může dojít pouze v případě nulové elasticity nabídky a poptávky. V tomto případě pak akcízy zvyšují efektivnost daňového systému. V praxi se ovšem ukazuje, že v případě akcízů je nabídka a poptávka elastická, neboť zvyšování daňových sazeb vede k substituci spotřebitelů (spotřebitelé omezují spotřebu výrobků nezatížených akcízem za účelem zachování stejné úrovně spotřeby produktu zatíženého akcízem) a spotřeba výrobků klesá jen velmi málo. Druhým problémem je regresivnost akcízů. Spotřeba výrobků podléhajících akcízům u poplatníka s růstem jeho důchodu klesá. Poplatníci s nízkými důchody čelí relativně vyššímu daňovému břemenu. Navíc je prokázáno, že spotřeba tabáku a alkoholu je u chudých lidí nebo zemí relativně vyšší 5. Z výše uvedených důvodů je stanovení procenta akcízů jako odvodu do rozpočtu Evropské unie po vzoru daně z přidané hodnoty velmi diskutabilní. Odvod z výběru akcízu by totiž byl na nadnárodní úrovni v rozporu s principem daňové spravedlnosti. Chudší země v rámci Evropské unie by v této situaci odváděly do rozpočtu více, než země relativně bohatší. Navíc, výnos z akcízů by měl sloužit k financování externalit spojených se spotřebou daného výrobku a tudíž zůstávat v zemi spotřeby. 2.2 Osobní důchodová daň Oblast zdaňování z osobních příjmů byla tradičně harmonizací zcela opomíjena. Důvodem je obrovská odlišnost jednotlivých systémů zdanění a dále také odlišné systémy sociálního pojištění. Velmi obtížné by bylo provedení strukturální harmonizace, a to především harmonizace daňových základů. Důvodem je: historická odlišnost a z ní vyplývající odlišná definice daňových základů, existence dvou odlišných účetních systémů užívaných v členských zemích daňového účetnictví, v jehož rámci je hospodářský výsledek identický se základem daně a účetnictví, v jehož rámci se hospodářský výsledek musí na základ daně transformovat, citlivost na otázku harmonizace daně z osobních příjmů, neboť se jedná o tradiční zdroj příjmů státních rozpočtů. Jak uvádí Begg a Grimwade (1998) jednou z možných variant odvodu z výběru daně z osobních příjmů do rozpočtu Evropské unie je buď odvod podílu z vybrané daně, nebo odvod podle hrubého národního důchodu na obyvatele průměru celé Evropské unie. V této souvislosti je ovšem nutné zmínit, že zcela odlišné představy členských států o způsobech zdaňování osobních příjmů staví daň z osobních příjmů jako možný zdroj rozpočtu Evropské unie zcela do nereálných oblastí. V Evropské unii totiž existují různé metody zdaňování osobních příjmů viz tabulka 1. Tabulka 1 Metody zdaňování osobních příjmů v Evropské unii 5 Viz Kubátová, K. (2000). 3
Stát Typ zdaňování osobních příjmů Belgie Dánsko 1 Estonsko Finsko Francie Irsko dvě daňové sazby 2 Itálie Kypr Litva Lotyšsko Lucembursko Maďarsko Malta Německo Nizozemí Polsko Portugalsko Rakousko Řecko Sovensko Slovinsko Španělsko Švédsko Velká Británie (1) Sazba daně obsahuje i odvod sociálního pojištění (2) Standardní a zvýšená sazba daně. Zdroj: Kesti, J. European Tax Handbook 2003. IBFD, Amsterdam: 2003, 720 p. ISBN 90-76078-53-X. V této souvislosti je nutné si uvědomit, že jednotlivé systémy uplatňující zdanění skrývají obrovské odlišnosti jednak ve výši daňových sazeb, počtu daňových pásem, nezdanitelných částek, odčitatelných položek, slev na dani apod. Jedinou oblast, ve které došlo alespoň k částečné koordinaci zdaňování v oblasti osobních příjmů představuje zdaňování úrokových příjmů plynoucích z úspor. Cílem směrnice č. 2003/48/EEC o zdaňování příjmů z úspor ve formě úrokových plateb je umožnit zdanění úrokových příjmů plynoucích fyzickým osobám z jiných členských států, které se pomocí svého rezidentství snaží vyhnout zdanění, nebo zdanění výrazně snížit. Případné společné stanovení alespoň minimální sazby daně by jednak pomohlo snižovat daňové úniky a také by mohlo zabránit daňové konkurenci mezi členskými státy. V této situaci si tedy lze představit, že výnos z výběru daně z úspor by mohl sloužit jako zdroj rozpočtu Evropské unie. Na druhou stranu je ovšem třeba připomenout, že daň z úspor může sloužit i jako fiskální nástroj vlády k ovlivňování hospodářského růstu země. Pokud tedy bude pravomoc stanovit daňovou sazbu přenesena na Evropskou komisi, vlády ztratí významný nástroj fiskální politiky. Výše uvedené negativum lze tedy částečně zmírnit tím, že by byly stanoveny pouze minimální sazby daně (nikoliv absolutní), jak již bylo uvedeno výše. 2.3 Daň z příjmu korporací Potřeba harmonizace korporativního zdaňování v Evropské unii vzrostla zejména v souvislosti se zavedením jednotného trhu. Existence dvaceti sedmi odlišných systémů zdaňování neumožňuje společnostem plně těžit z výhod, které jednotný trh poskytuje. Dalším krokem na cestě ke strukturální harmonizaci v oblasti korporativního zdaňování bylo přijetí 4
statut evropské společnosti a evropské družstevní společnosti. Vzhledem ke skutečnosti, že výše uvedené formy podnikání jsou vhodné především pro velké společnosti, byly zahájeny velmi intenzivní diskuse o tzv. evropské společnosti s ručením omezeným. V této souvislosti je nutné podotknout, že Evropská komise po neúspěšných snahách prosadit v 70. a 80. letech minulého století minimální daňové sazby daně v oblasti daně z příjmu korporací či stanovit rozpětí daňových sazeb, upustila od snahy harmonizovat daňové sazby. Tyto by i v budoucnu mělo zcela setrvat v pravomoci členských států. Pokud po harmonizaci daňových základů zůstanou daňové sazby v pravomoci členských států, mohla by Evropská komise stanovit určité procento z výběru daně z příjmu korporací jako povinný odvod do rozpočtu Evropské unie. Je nutné zdůraznit skutečnost, že přímé daně jsou velmi citlivé na hospodářský cyklus, a tak je jejich výnos velmi nestabilní, proto by o nich nemělo být uvažováno jako o alternativním stabilním zdroji rozpočtu Evropské unie. Podívejme se nyní na čtyři harmonizační modely v oblasti korporativního zdaňování z hlediska možných zdrojů rozpočtu Evropské unie. Při existenci jednotného harmonizovaného základu daně pro všechny subjekty bez výjimky lze stanovit procento odvodu z výběru daně do rozpočtu Evropské unie. Problém ovšem představuje skutečnost, že státy s nižší sazbou daně budou do rozpočtu odvádět více, než státy s nižší sazbou daně. Při rovnosti nominální a efektivní sazby daně totiž subjekty přesně znají výši daňového zatížení a budou se stěhovat do států s nejnižším daňovým zatížením. Odvody do rozpočtu v rámci systému povinného harmonizovaného základu daně s daňovými sazbami v kompetenci jednotlivých států by tedy vyžadovaly přesné stanovení klíče pro odvod tak, aby se zabránilo výše uvedené situaci. Odvody do rozpočtu Evropské unie v rámci společného konsolidovaného základu daně jsou velmi diskutabilní. Tento model se týká pouze společností s celoevropskými aktivitami, společnosti působící v národním měřítku by byly zdaňovány na základě národní daňové legislativy. V této situaci by mohla být odváděna část z výnosu daně pouze z konsolidovaných základů daně, neboť pouze tyto jsou harmonizovány. Opět zde dochází k problému stěhování společností do daňově výhodných států (států s nižším daňovým zatížením), které by do rozpočtu odváděly více (neboť by u nich došlo k přílivu daňových základů), než státy s vyšší sazbou daně. Navíc existence dvou systémů vedle sebe by otvírala prostor pro nejrůznější spekulace a arbitráže s cílem snížit odvod prostředků do rozpočtu EU. Daň z příjmu korporací jako alternativní zdroj Evropského systému v rámci modelu společného konsolidovaného základu daně si lze představit jen velice těžko. Vzhledem ke skutečnosti, že model evropské korporativní daně předpokládá zavedení jednotné daňové sazby, a správu daně na úrovní EU, v praxi není velmi pravděpodobné, že by byl zvolen pro harmonizaci. Teoreticky by tedy již tento systém sám o sobě zaručoval výnos z evropské korporativní daně jako příjem rozpočtu Evropské unie. V případě, že daňové zatížení u evropské korporativní daně by bylo nižší než u národní daně z příjmu, nastává problém přelévání společností do systému evropské korporativní daně, který by v extrémním případě mohl způsobit značnou erozi národních daňových základů. V rámci systému zdanění v domácí zemi nedochází k harmonizaci, neboť i nadále by existovaly rozdílné systémy zdanění. Pokud nedošlo k harmonizaci či alespoň ke sblížení daňových základů, není možné zaručit spravedlivé odvody z výnosu daně z příjmu korporací do rozpočtu EU. Odvod části daně z příjmů korporací do společného rozpočtu Evropské unie se na základě výše popsaných skutečností nejeví jako reálný. Evropská komise si jako krátkodobý cíl v oblasti korporativního zdaňování vytyčila zavedení systému zdanění v domácí zemi pro malé a střední podniky, v jehož rámci nelze jakkoliv garantovat (bez alespoň částečného sblížení metod konstrukce daňových základů) spravedlivé odvody z výběru daně z příjmů korporací do společného rozpočtu EU. Dlouhodobým cílem Evropské 5
komise zůstává zavedení společného konsolidovaného základu daně pro společnosti s celoevropskými aktivitami. V rámci tohoto systému lze jen velmi těžko zajistit spravedlivé odvody do společného rozpočtu EU. Navíc existence dvou systém zdanění v rámci tohoto modelu ještě otvírá prostor pro spekulace členských států s cílem snížit odvody prostředků do rozpočtu EU. Z výše uvedených důvodů nelze předpokládat, že by daň z příjmů korporací mohla sloužit jako alternativní zdroj rozpočtu EU. 3. Závěr Zavedení alternativního zdroje rozpočtu Evropské unie v podobě odvodu části daňového výběru určitého typu daně závisí na vývoji v oblasti daňové harmonizace. Odvod procenta z harmonizovaného základu daně z přidané hodnoty do rozpočtu EU je možný díky skutečnosti, že se v oblasti daně z přidané hodnoty již podařilo dosáhnout strukturální harmonizace. Ačkoliv bylo strukturální harmonizace dosaženo i u akcízů, nepředstavují všeobecnou daň ze spotřeby a tudíž nejsou vhodnými kandidáty na alternativní zdroj rozpočtu EU, neboť v jejich případě by nemohl být zachován princip daňové spravedlnosti. V oblasti přímých daní je nutné zdůraznit, že Evropská komise již nadále neusiluje o harmonizaci sazeb, ale pouze o sjednocení daňových základů. Cílem v této oblasti je pouze strukturální harmonizace. Jakékoliv diskuse o harmonizaci sazeb daně z příjmu korporací narážejí na odpor členských států. Hlasování o této oblasti stále zůstává na úrovni Rady EU jednomyslné a pro jakoukoliv změnu je proto vyžadován konsensus všech zúčastněných členských států. V blízké budoucnosti tedy žádné výrazné posuny v této oblasti nelze očekávat. Strukturální harmonizace daně z příjmu korporací totiž vyžaduje také harmonizaci účetních systémů, které jsou členskými státy užívány. Z výše uvedeného důvodu je zavedení evropské daně z příjmu korporací, která by se stala vlastním příjmem společného rozpočtu EU a přispěla by k jeho výraznému navýšení, v nejbližší době málo pravděpodobné. 4. Literatura BEGG, I. GRIMWADE, N. Paying for Europe. Sheffield : Sheffield Academic Press, 1998. ISBN 1-85075-858-1. KİNIG, P. LACINA, L. a kol. Rozpočet a politiky Evropské unie. 1. vydání. Praha : C. H. Beck. 2004. 375 s. ISBN 80-7179-846-0. KUBÁTOVÁ, K. Daňová teorie a politika. Praha: ASPI, a.s., 2006, 279 s., ISBN 80-7357-205-2. KUBÁTOVÁ, K. Daňová teorie a politika. Praha: Eurolex Bohemia, 2000, 225 s., ISBN 80-902752-2-2. NERUDOVÁ, D. Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie. Praha: Aspi, a.s., 2005, s. 236, ISBN 80-7357-142-0. Adresa: Ing. Danuše Nerudová, Ph.D. Ústav účetnictví a daní Mendlova zemědělská a lesnická univerzita Brno 6
Zemědělská 1 613 00 BRNO e-mail: d.nerudova@seznam.cz 7