Tvorba rezerv z účtovného a daňového hľadiska
Podľa 26 ods. 5 ZoU sú rezervy vymedzené ako záväzky s neistým časovým vymedzením alebo výškou. Neisté časové vymedzenie záväzku nemáme presnú informáciu o období, v ktorom nastane zníženie ekonomických úžitkov. ( reklamácie, záručné opravy, rezerva na prebiehajúce súdne spory) Neurčitá výška záväzku účtovná jednotka nemá informáciu o presnej výške záväzku ku koncu zdaňovacieho obdobia : Účtovná jednotka nemá faktúru za prijatú dodávku služby a fakturovaná suma bola dohodnutá len orientačne a nedá sa presne určiť ani zo zmluvy (rezerva na nevyfakturovanú dodávku), resp. okolnosti, na základe ktorých bude výška záväzku určená, vzniknú až v budúcnosti napríklad rezerva na prebiehajúce súdne spory, reklamácie na záručné opravy atď.
Tvorba rezervy na náklady sa účtuje na vecne príslušný nákladový účet, ku ktorému záväzok prislúcha. Rezerva, ktorá sa týka viacerých nákladových druhov resp. na daný náklad nie je presne definovaný účet nákladový účet, použijeme účty 548 Ostatné náklady na hospodársku činnosť a účet 568 Ostatné náklady na finančnú činnosť. Rezervy, ktoré sa účtujú ako zníženie výnosov ako je napríklad poskytnutie bonusov, skont, rabatov sa tvorba rezervy účtuje ako zníženie príslušných účtov výnosov. Zrušenie nepotrebnej rezervy alebo jej časti sa účtujú opačným účtovným zápisom ak sa účtovala je tvorba a použitie rezervy sa účtuje na ťarchu vecne príslušného účtu rezerv so súvzťažný zápisom v prospech vecne príslušného účtu záväzkov.
Rezerva sa tvorí vždy na konkrétny účel a môže sa použiť len na účel na ktorý bola vytvorená v prípade nezákonných rezerv je potreba mať interný predpis ( smernicu na rezervy ) napríklad pri záručných opravách, taktiež účtovná jednotka musí vedieť preukázať spôsob tvorby rezerv a aj ich tvorbu. Rezervy sa účtujú na nasledujúcich syntetických účtoch: - 323 - Krátkodobé rezervy : účtujú sa tu rezervy s predpokladanou dobou vyrovnania pri vzniku najviac jeden rok ( napríklad za nevyčerpané dovolenky vrátane sociálneho poistenia, nevyfakturované dodávky, ak je neurčité časové vymedzenie alebo výška záväzku. Na samostatnom analytickom účte k účtu 323 sa účtujú krátkodobé rezervy, ktorých tvorba vyplýva z osobitného predpisu ( daň z príjmov ) - 451 - Rezervy zákonné účtujú sa tu dlhodobé zákonné rezervy, ktorých tvorba vyplýva z osobitného predpisu (napríklad podľa 20 Zákona o dani z príjmov ) - 459 - Ostatné rezervy ostatné nezákonné rezervy dlhodobé - Rezerva na stratu zo zákazkovej výroby podľa 30 sa účtuje na ťarchu osobitne vytvoreného analytického účtu k účtu 548 Ostatné náklady na hospodársku činnosť so súvzťažným zápisom v prospech účtu 316 Čistá hodnota zákazky
Podľa PÚ sa rezervy vytvárajú na: napríklad reklamácie a záručné opravy, odstupné, nevyčerpané dovolenky, vrátane sociálneho poistenia, nevyfakturované dodávky a služby, členské príspevky do zväzov, spolkov, komôr a podobne, ktoré sa týkajú vykazovaného obdobia, bonusy, skontá, rabaty a iné zľavy, ktoré sa týkajú výrobkov, tovaru a služieb predaných pred ukončením vykazovaného účtovného obdobia, náklady na zostavenie a overenie účtovnej závierky a výročnej správy, týkajúcej sa vykazovaného účtovného obdobia, náklady na zostavenie daňového priznania za vykazované účtovné obdobie, pokuty a penále, Rezervy členíme : - z hľadiska času ( krátkodobé, dlhodobé), - z hľadiska účelu tvorby, - z hľadiska spôsobu účtovania - daňového hľadiska ( daňové, nedaňové)
Podľa 20 ods. 9 Zákona o dani z príjmov daňovým výdavkom je aj tvorba rezerv účtovaná ako náklad na : a) nevyčerpané dovolenky rátane poistného a príspevkov, ktoré je povinný platiť zamestnávateľ za zamestnanca, mzdu pri uplatňovaní konta pracovného času vrátane poistného a príspevkov, ktoré je povinný platiť zamestnávateľ za zamestnanca, rezervy na vyprodukované emisie v zmysle osobitného predpisu, to neplatí u daňovníkov účtujúcich v sústave jednoduchého účtovníctva, b) Lesnú pestovnú činnosť vykonávanú podľa osobitného zákona, tvorba rezervy na lesnú pestovnú činnosť sa určuje v projekte lesnej pestovnej činnosti na obdobie do doby zabezpečenia mladého lesného porastu potvrdenom odborným lesným hospodárstvom, a to aj u daňovníka účtujúceho v sústave jednoduchého účtovníctva,
c) Likvidáciu hlavných banských diel, lomov a odpadov pri banskej činnosti alebo činnosti vykonávanej banským spôsobom a na rekultiváciu pozemkov dotknutých banskou činnosťou alebo činnosťou vykonávanou banským spôsobom, to neplatí u daňovníka účtujúceho v sústave jednoduchého účtovníctva, d) uzavretie, rekultiváciu a monitorovanie skládok po ich uzavretí, a to aj u daňovníka účtujúceho v sústave jednoduchého účtovníctva, e) Nakladanie s odovzdaným elektroodpadom z domácností ak výška rezervy vypočítaná a preukázaná daňovníkom zodpovedá nákladom spojeným s nakladaním s elektroodpadom, a to aj u daňovníka účtujúceho v sústave jednoduchého účtovníctva, f) Účelová finančná rezerva podľa osobitného zákona
17 ods. 23, 20 ods. 20 Dane z príjmov Náklad na ktorý bola tvorená nedaňová rezerva podľa ZoU a PÚ, ktorej tvorba nie je uznaná za daňový výdavok sa zahrnie do základu dane v tom zdaňovacom období, v ktorom dôjde k použitiu rezervy, a to do výšky, v akej je tento náklad súčasne uznaný za daňový výdavok. Zúčtovaný rozdiel medzi nákladom, na ktorý bola táto rezerva tvorená a sumou tejto rezervy sa do základu dane nezahŕňa. Taktiež zrušenie rezervy, ktorej tvorba nie je uznaná za daňový výdavok sa nezahrnie do základu dane. Rozdiel medzi výškou vytvorenej rezervy uznanej za daňový výdavok a sumou skutočného nákladu, ku ktorému bola táto rezerva tvorená, sa zahrnie do základu dane v zdaňovacom období, v ktorom došlo k použitiu alebo zrušeniu rezervy.
Tvorba daňovej rezervy Rezerva na nevyčerpané dovolenky, vrátane odvodov ( sociálne poistenie, zdravotné poistenie) 1. ÚJ má záväzok do budúcnosti vyplývajúci zo Zákonníka práce ( pracovný pomer zamestnanca trvá, nevyčerpaný plný počet dní dovolenky ku koncu zdaňovacieho obdobia. 2. Je pravdepodobné, že v budúcnosti sa znížia ekonomické úžitky ÚJ ( pri čerpaní dovolenky ) 3. Nie je presná výška tohto záväzku, ocení sa odhadom v sume dostatočnej na splnenie existujúcej povinnosti
Príklad : Spoločnosť ABC, s.r.o. vytvorila v roku 2015 rezervu na nevyčerpané dovolenky (ND) 1. spôsob k 31.12.2015 zaúčtovala tieto účtovné prípady: Tvorba rezervy na ND 100 tis. EUR 521/323 Tvorba rezervy na odvody ku ND 40. tis. EUR 524/323 V priebehu roka 2016 účtuje použitie rezervy na ND podľa čerpania dovoleniek Účtovanie použitia rezervy (mzdy) 90 tis. EUR 323/331 Odvody 30. tis. EUR 323/336 Zrušenie nespotrebovanej časti rezervy v roku 2016 Mzda 10 tis. EUR 323/521 Odvody 10 tis. EUR 323/524
2. spôsob k 31.12.2015 zaúčtovala tieto účtovné prípady: Tvorba rezervy na ND 100 tis. EUR 521/323 Tvorba rezervy na odvody ku ND 40. tis. EUR 524/323 V priebehu roka 2016 účtovanie čerpanie dovolenky, spôsobom Mzdy, čerpanie dovolenky 521/331 90. tis. EUR, -521/-323 90 tis. EUR Odvody, čerpanie dovolenky 524/336 30 tis. EUR, -524/-323 30 tis. EUR Zrušenie nespotrebovanej časti rezervy v roku 2016 Mzda 10 tis. EUR 323/521 Odvody 10 tis. EUR 323/524
Nevyfakturované dodávky (tvorba rezervy) POZOR : Nejde však o nevyfakturované dodávky, ktoré sa účtujú na účte 326 - Nevyfakturované dodávky alebo na účte 476 - Dlhodobé nevyfakturované dodávky. Podľa 50 ods. 6 PÚ, 61 ods. 10 PÚ sa na účte 326 - Nevyfakturované dodávky a na účte 476 - Dlhodobé nevyfakturované dodávky účtujú položky neúčtované ako obvyklé záväzky, napríklad nevyfakturované dodávky, prijaté služby, ak účtovná jednotka na základe zmluvy, dodacieho listu alebo iného dokladu pozná výšku záväzku do dňa zostavenia účtovnej závierky. Z uvedeného vyplýva, že rozdiel medzi rezervami a nevyfakturovanými dodávkami je v tom, či účtovná jednotka pozná presnú výšku záväzku alebo nie. Tzn. o nevyfakturovanej dodávke účtovná jednotka účtuje, ak nemá k dispozícii príslušný účtovný doklad (faktúru) a pozná presnú výšku záväzku. Ak účtovná jednotka nemá k dispozícii príslušný doklad a nepozná presnú výšku záväzku účtuje o rezerve (nie o nevyfakturovanej dodávke) na účte 323 - Krátkodobé rezervy alebo 451 - Rezervy zákonné alebo 459 - Ostatné rezervy.
Tvorba nedaňovej rezervy ( aplikácia 17 ods. 23 a 20 ods. 20 ZDP, 21 ods. 2 písm. j ) na daňovo uznané náklady Príklad : Spoločnosť vytvorila k 31.12.2015 rezervu na nevyfakturované dodávky (elektrina ) za rok 2015 vo výške 2.500 EUR Tvorba nedaňovej rezervy 502/323 2.500 EUR k 31.12.2015, vplyv na ZD, ide o položku zvyšujúcu ZD v daňovom priznaní za rok 2015 + 2.500 EUR Účtovanie v roku 2016, skutočná fakturácia je nižšia ako vytvorená rezerva 1. V priebehu roka 2016 prišla faktúra na skutočnú spotrebu elektrickej energie vo výške 2 tis. EUR 323/321 (použitie rezervy ), zaúčtovanie faktúry 2 tis. EUR, suma 2 tis. EUR bude v daňovom priznaní za rok 2016 uplatnená ako položka znižujúca základ dane ZD 2 tis. EUR 323/502 zrušenie časti nespotrebovanej rezervy vo výške 500 EUR, zrušenie časti nespotrebovanej nedaňovej rezervy bude v daňovom priznaní položkou znižujúcou základ dane ZD 500 EUR
2. alebo druhá alternatíva, v roku 2016 prišla vyúčtovacia faktúra vo výške 3 tis. EUR Účtovanie v roku 2016, skutočná fakturácia je vyššia ako vytvorená rezerva 1. V priebehu roka 2016 prišla faktúra na skutočnú spotrebu elektrickej energie vo výške 3 tis. EUR 323/321 (použitie rezervy ), zaúčtovanie faktúry 2.500 EUR, suma 2 500 EUR bude v daňovom priznaní za rok 2016 uplatnená ako položka znižujúca základ dane ZD 2. 500 EUR 502/321 doúčtovanie zvyšnej časti nákladu, t.j. 500 EUR, ktoré ostávajú súčasťou základu dane v roku 2016
Rezerva na bonusy, skontá a rabaty Tento druh rezervy tvoria ÚJ, ktoré poskytujú svojim odberateľom bonusy, skontá za odobraté tovary, množstevné a časové rabaty. Účtuje sa vtedy ak ÚJ nepozná do dňa zostavenia účtovnej závierky presnú výšku zliav. Rezerva na bonusy, skontá, rabaty sa tvorí v súlade s 19 ods.7 písm. k ) PÚ, ktoré sa týkajú výrobkov, tovaru a služieb predaných pred ukončením vykazovaného účtovného obdobia. 74 ods. 2 PÚ Zľava z ceny je súčasťou tržieb a účtuje sa ako zníženie ceny za účelom poskytnutia zvýhodnených podmienok pre odberateľa, napríklad zľavy z ceny za odobraté množstvo, zľava z ceny z dôvodu urýchlenej platby, zľava z ceny z dôvodu podieľania sa na reklame výrobku, tovaru alebo služby. Za zľavu z ceny sa nepovažuje nepeňažné dodanie iného druhu ako je poskytnutý tovar, výrobok alebo služba, napríklad tovar zdarma a prezentačné akcie. Zaúčtovanie rezervy na zľavy sa vykoná v účtovnom období, v ktorom sa uskutočnili dodávky, na ktoré sa zľava viaže. Nie je rozhodujúce, či ku splneniu podmienok, napríklad ku úplnému zaplateniu faktúry za dodávky dôjde do súvahového dňa, striktne sa však sleduje, či sa zľava viaže na tovar dodaný do súvahového dňa (ide o zásadu účtovania tržby a zníženia tržby z dôvodu zľavy jednom účtovnom období )
Tvorba rezervy na bonusy, skontá a rabaty 601, 602, 604 / 323 nie je daňový výdavok ( nedaňová rezerva) daňovou sa stane až v čase použitia. Čerpanie rezervy 323/311, 325 Zrušenie rezervy 323/601, 602, 604 Príklad : Tržby z predaja tovaru v roku 2015...311/604 Tvorba rezervy na bonus v roku 2015...604/323...10 tis. EUR V roku 2016 poskytnutá zľava, dobropis 323/325 10 tis. EUR, čerpanie ( použitie )rezervy Úhrada dobropisu odberateľovi 325/221
Rezerva na reklamácie a záručné opravy Reklamačné konanie možno ukončiť vrátením kúpnej ceny alebo vykonaním záručnej opravy. Vrátenie kúpnej cena sa účtuje na ťarchu účtu výnosov, aj rezerva na vrátenie kúpnej ceny pri reklamácii sa tvorí ako zníženie pôvodne dosiahnutých výnosov. Vykonanie záručnej opravy má zas dôsledok vzniku nákladu, preto sa rezerva na záručné opravy tvorí na ťarchu príslušného nákladového účtu. Tvorba rezervy na reklamácie krátkodobá 604/323 Tvorba rezervy na reklamácie dlhodobá 604/459 Tvorba rezervy na záručné opravy krátkodobá 518, 548 /323 Tvorba rezervy na záručné opravy dlhodobá 518, 548/459
Pri zabezpečovaní záručných opráv externým dodávateľom sa tvorba rezervy účtuje na ťarchu účtu 518 Ostatné služby a pri zabezpečení záručných opráv vo vlastnej réžii účtovnej jednotky sa tvorba rezervy týka viacerých nákladových účtov ako napríklad mzdy, spotreba materiálu... Príklad tvorba rezervy na záručné opravy na základe interného predpisu, V roku 2015 vytvorená rezerva na záručné opravy 548/323, 459 vo výške 10 tis. EUR, nedaňová rezerva, pripočítateľná položka ku ZD V roku 2015 použitie rezervy 459, 323/ 501 (112), 521, 524 (331, 336) 2. tis. EUR, cez daňové priznanie bude suma 2 tis. EUR ako položka znižujúca základ dane / - 2 tis. EUR /