1 Tržby, náklady, klasifikace nákladů, evidence nákladů, manažerské pojetí nákladů, nákladové funkce, metody odhadu fixních nákladů I. TRŽBY Jsou peněžní částkou, kterou podnik získal prodejem výrobků, zboží a služeb v daném účetním období (měsíci, roku). Jsou rozhodující složkou výnosů a hlavním finančním zdrojem podniku. Plánování tržeb Plán tržeb stanoví předpokládané objemy prodejů v naturálních jednotkách a příjmy z prodejů v Kč za období rok, měsíc. Člení se: - podle jednotlivých výrobků a skupin zákazníků (odběratelů). Postup: 1. Vychází z marketingového průzkumu trhu podle zjištění poptávky u jednotlivých zákazníků odhadneme objemy prodejů, vynásobíme je předpokládanou prodejní cenou. V úvahu vezmeme i chování odběratelů, sezónní výkyvy, prodeje v minulých letech atd. 2. Vypočtené tržby podle jednotlivých výrobků popř. podle jednotlivých odběratelů sečteme, celkové tržby porovnáme s plánovanými náklady a zjistíme zda jsem dosáhli předpokládaného zisku. 3. Spojením plánu tržeb ( výnosů), nákladů a zisku dostaneme roční plán (výkaz) zisku a ztrát (plánovanou výsledovku). 4. Nezabezpečuje-li plán zisku a ztrát splnění vytčených cílů, např. určitou výši zisku, kterou musíme vyplatit akcionářům a ostatním investorům, musíme jej revidovat hledáme cesty zvýšení prodejů, hodnotíme i jednotlivé výrobky, jejich cenu, možnosti jejich inovace, hledáme i nove trhy, snížení nákladů. 5. K tomu využijeme i různé postupy a metody analýz, zvláště pak analýzu SWOT Analysis of the Strenghts and Weaknesses of an organization and the Opportunities and Treaths Facing analýza silných a slabých míst organizace a příležitosti a hrozeb, kterým je vystavena. Této analýze musíme často podrobit celou firmu, zkoumáme obvykle v týmu, který tvoří vrcholové vedení firmy, top management, představenstvo firmy, nebo k tomu určená skupina pracovníků. Analýze podrobujeme výrobky,
2 výrobu, marketing, finance, řízení podniku a jeho organizaci, konkurenci, sociální a politické faktory atd. 6. Výsledkem jsou nové plány tržeb, nákladů a zisku, které zabezpečí splnění cílů podniku. Na plány tržeb, nákladů a zisku naváže plánování peněžních toků, pokladní rozpočet a peněžní plán. II. NÁKLADY Ekonomická teorie definuje náklady podniku: jako peněžně oceněnou spotřebu výrobních faktorů, která je vyvolána tvorbou statků. Účetní pojetí nákladů: Účetními náklady je spotřeba hodnot v daném období zachyceném ve finančním účetnictví, která je potřebná k zajištění výkonů (výrobků a služeb). Náklady je nutné odlišit od peněžních výdajů, které představují úbytek peněžních fondů podniku (stavu hotovostí, peněz na účtech v bance) bez ohledu na účel jejich použití. Např.: - Nákup stroje je peněžním výdajem, ale není nákladem, náklady jsou až odpisy, kterými cenu stroje převádíme do nákladů, odpisy však nejsou peněžním výdajem. - Vyplacené dividendy jsou výdaji, nikoli však náklady. - Předem placené nájemné je nákladem budoucích období i když bylo zaplaceno v jednom měsíci. Náklady vždy musí souviset s výnosy příslušného období, musí být zajištěna věcná a časové shoda výnosů a nákladů s vykazovaným obdobím.
3 III. KLASIFIKACE NÁKLADŮ 1. Druhové třídění nákladů: Odpovídají na otázku: Co bylo spotřebováno? Spotřeba surovin a materiálu, odpisy, mzdové a ostatní osobní náklady, finanční náklady, náklady na externí služby apod. Podrobnější druhové třídění je uplatněno např. ve výkazu zisků a ztrát, nebo v účtové osnově. Je důležité pro finanční účetnictví a pro finanční a jiné analýzy výpočet zisku, ukazatele hodnoty přidané zpracováním, analýzy dílčích nákladovostí. Nákladové druhy představují náklady: a) externí, prvotní, které vznikají stykem podniku s jeho okolím, nebo s jeho zaměstnanci. b) druhotné, interní náklady vznikají spotřebou vnitropodnikových výkonů např. výrobou elektrické energie pro vlastní spotřebu. 2. Účelové třídění nákladů Členění: a) Podle místa vzniku a odpovědnosti, tj. podle vnitropodnikových útvarů a středisek b) Podle výkonů tj. kalkulační třídění nákladů a) Podle místa vzniku a odpovědnosti - odpovídá na otázku: Kde náklady vznikly a kdo je odpovědný za jejich vznik? Je to třídění nákladů podle vnitropodnikových útvarů. Členíme je dále na: - Náklady výrobní činnosti - náklady hlavní, pomocné, vedlejší, přidružené - Náklady nevýrobní činnosti - na správu, zásobování, odbyt
4 Výrobní náklady můžeme dále členit na: - jednicové - režijní. Základními vnitropodnikovými útvary, ve kterých se sledují náklady, výnosy a zisk jsou hospodářská střediska profit center. Jsou zainteresována na rozdílu vnitropodnikových výnosů a nákladů tj. na vnitropodnikovém výsledku hospodaření. Výkony, předávané mezi středisky jsou oceněny vnitropodnikovými cenami. Ty jsou většinou stanoveny na úrovni nákladů, někdy i se ziskem, nebo na úrovni tržní ceny. V některých podnicích se vytvářejí i tzv. nákladová střediska cost center, která jsou řízena podle nákladů, protože výkony zde lze obvykle obtížně plánovat a vykazovat. Bývají jimi jednotlivé dílny nebo jejich části, ve správě podniku oddělení (finanční, informatika, obchodní, marketing, personální aj.), která jsou hodnocena podle úspor či překročení plánovaných nákladů. Několik nákladových středisek obvykle vytváří středisko hospodářské. K vytvoření středisek musí být splněny určité organizační předpoklady: musí být vymezeny činnosti prováděné střediskem, výkony, které si střediska předávají, musí být měřitelné, měřitelné musí být i náklady, které středisko vynakládá, výkony musí být oceněny vnitropodnikovými cenami. Účetnictví, které zachycuje hospodaření středisek se označuje jako střediskové účetnictví. b) Kalkulační členění nákladů Říká nám: Na co byly náklady vynaloženy na které výrobky, nebo služby? Toto hledisko je pro podnik velmi důležité, umožňuje zjistit rentabilitu (zisk) jednotlivých výrobků (služeb) a řídit výrobkovou strukturu, neboť jednotlivé výrobky přispívají různou měrou k tvorbě zisku podniku. Je podkladem pro řadu dalších manažerských rozhodování, např. zda výrobek koupit nebo vyrobit, zda určitou činnost zajistit vlastními silami, nebo dodavatelsky. Přesně vymezený výkon je kalkulační jednicí.
5 Podle způsobu přiřazení nákladů na kalkulační jednici rozeznáváme dvě hlavní skupiny nákladů: přímé, které přímo souvisí s určitým druhem výkonu nepřímé, které souvisí s více druhy výkonů a zabezpečují výrobu jako celek. V posledních letech se náklady začaly sledovat a řídit podle jednotlivých činností resp. procesů. Účetnictví, které toto zajišťuje, je nazýváno procesní účetnictví, což je odvozeno od původního anglického názvu Actvity Based Accounting, též Cost Driver Accounting, kalkulace na něm založené jsou nazývány kalkulace podle dílčích činností, nebo kalkulace ABC Activity Based Costing. IV. EVIDENCE NÁKLADŮ Evidenci nákladů v podniku zabezpečuje účetnictví podniku. To se člení na: a) Finanční účetnictví které sleduje informace za podniku jako celek a je určeno především pro externí uživatele např. daňové orgány, banky, je upravováno závaznými normami, je standardizováno. V ČR základní normou regulující finanční účetnictví je Zákon o účetnictví a účtové osnovy a postupy pro různé typy účetních jednotek. V současné době dochází k harmonizaci finančního účetního výkaznictví v rámci EU i celého světa. Z finančního účetnictví vychází daňové účetnictví a nákladové účetnictví. b) Manažerské účetnictví ( Management Accounting) tradiční nákladové účetnictví postupně přerostlo v manažerské účetnictví, které slouží bezprostředně pro efektivní řízení podniku a jeho vnitropodnikových útvarů a středisek. Využívá údajů finančního i nákladového účetnictví, kalkulací, operativní evidence, statistiky, používá statistických, matematických aj. metod a postupů. Jeho předmětem jsou nejen náklady, ale i výnosy a také cash flow. Zajišťuje soustavnou kontrolu někdy přerůstá v controlling a poskytuje podklady pro manažerské rozhodování. Je součástí manažerského informačního systému, který sám je součástí celkového informačního systému podniku.
6 V. Členění nákladů v manažerském účetnictví Podle závislosti na změnách v objemu výroby: rozlišujeme náklady fixní a variabilní. Manažeři dále využívají nákladů oportunitních( alternativních ), relevantních, explicitních a implicitních. a) Oportunitní (alternativní) náklady je částka peněz (ušlý výnos), která je ztracena, když zdroj (práce a kapitál) nejsou použity na nejlepší ušlou alternativu. b) Explicitní náklady jsou ty náklady, které podnik platí (mají formu peněžních výdajů) za nakoupené výrobní zdroje, nájemné, za použití cizího kapitálu atd. c) Implicitní náklady nemají formu peněžních výdajů a jsou tudíž obtížně vyčíslitelné. K jejich měření používáme oportunitních nákladů. Tak např. implicitními náklady je mzda, kterou by podnikatel obdržel při jiném zaměstnání, nebo úroky které by získal investováním svého kapitálu do jiné akce. d) Relevantní náklady jsou náklady, které ovlivňují určité rozhodnutí, protože se v závislosti na něm změní. Ostatní náklady jsou pro dané rozhodnutí irelevantní, změna variant nemění jejich výši. e) Irelevantní náklady, jsou náklady,které se nemění v závislosti na daném rozhodnutí. f) Utopené náklady (Sunk cost) náklady, které jsou navždy ztraceny, protože jsme nevyužili nejlepší možné řešení Podle závislosti na změnách v objemy výroby členíme náklady na: Některé výrobní činitele podniku jsou v krátkodobém pohledu neměnné fixní např. počet strojů, počet řídících pracovníků, některé jsou proměnné variabilní a mění se s objemem vyráběné produkce. V dlouhodobém pohledu jsou veškeré výrobní činitele proměnné a tudíž neexistují žádné fixní náklady. Chování nákladů zachycují nákladové funkce, které jsou rovněž krátkodobé a dlouhodobé. Krátkodobých nákladových funkcí používají manažeři v běžném, operativním řízení, dlouhodobých nákladových funkcí v dlouhodobém nebo strategickém plánování.
7 VI. Nákladové funkce Vyjadřují matematickou formou vztah mezi náklady a objemem výroby, výstupem podniku. Náklady, které se vyvíjejí vzhledem k objemu výroby lineárně nazýváme proporcionální náklady, v grafu je znázorňujeme přímkou. Dále rozlišujeme nadproporcionální a podproporcionální náklady ve vztahu k objemu výroby. Metody odhadu fixních nákladů Známe- li fixní a variabilní náklady podniku, můžeme sestavit nákladovou funkci zachycující matematickou formou vztah objem výroby a nákladů. Vychází se z lineární funkce: y = a + bx y celkové náklady (N) x - objem produkce (Q) a - odhad fixních nákladů (FN) b variabilní náklady připadající na jednotku produkce tj. marginální náklady Parametry nákladových funkcí můžeme vypočítat (správněji odhadnout) některou z těchto metod: a) klasifikační analýzou b) metodou dvou období c) bodovým diagramem d) regresní a korelační analýzou a) Klasifikační analýza principem této metody je roztřídění jednotlivých nákladových položek na fixní a variabilní část podle toho, zda se mění nebo nemění se změnami objemu produkce. b) Metoda dvou období pro odhad nákladové funkce se doporučuje vybrat období měsíc s nejmenším a s největším objemem výroby. Nemělo by však jít o mimořádná období vybočující z normálního vývoje. N1 = a + b x Q1 N2 = a + b x Q2
8 Odečteme druhou rovnice od první a vypočteme b. Dosazením b do některé z rovnice zjistíme a. Nevýhodou této metody je závislost výsledků pouze na dvou obdobích. Proto se doporučuje kombinovat tuto metodu s metodou grafickou. c) Grafická metoda Nákladovou funkci lze odvodit z tzv. bodového diagramu. Na osu x se nanášejí objemy výroby, na osu y náklady. Každá dvojice hodnot je znázorněna bodem. Jsou-li body roztroušeny těsně kolem přímky, nebo křivky pak existuje závislost nákladů na objemu výroby. Odhad fixních nákladů provedeme podle průsečíku zakreslené čáry s osou y. Grafická metoda nám pomůže odhalit extrémní hodnoty popř. skok ve fixních nákladech, ke kterému může dojít např. rozšířením výrobní kapacity. d) Metoda regresní a korelační analýzy Tato metoda je nejspolehlivější. Umožňuje stanovit i nelineární nákladové funkce, které jsou vhodné pro případný nadproporcionální nebo podproporcionální vývoj nákladů. Metoda umožňuje stanovit i spolehlivost zjištěných funkcí pomocí měr korelace a provádět předběžné odhady chyb zjišťovaných hodnot pomocí mezí spolehlivosti. n xy x y b = 2 2 n x - ( x) a = Y b Y X objem výroby Y náklady n počet sledovaných období Korelační koeficient (r ) nám udává: čím více se hodnota r blíží jedné, tím lépe vystihuje stanovená přímka vývoj nákladů. V praxi provádíme veškeré výpočty na počítači. Vysoká hodnota koeficientu korelace svědčí o vysoké spolehlivosti nákladové funkce.
9