Náklady příštích období

ČASOVÉ ROZLIŠENÍ 4820 4825 Z uvedených položek má výjimečné postavení škoda, kterou výslovně nelze časově rozlišovat, zůstává v plné výši (200 000 Kč) účetním případem nákladem roku 2012. Totéž, pochopitelně ve výnosové podobě, bude platit i o případné náhradě škody od po jišťovny popř. od smluvně zavázaného nájemce. Dále není zapotřebí časově rozlišovat ani náklady za úklid fi remních prostor, a to z důvodu, že se nejedná z pohledu dané společnosti o významnou částku, časově ovšem lze rozlišit i tuto položku. POZNÁMKA Účetní režim časového rozlišování nákladů respektuje i zákon o daních z příjmů. Při zjištění základu daně vychází z výsledku hospodaření, resp. z účetnictví vedeného podle účetních předpisů. Pro daňové účely je třeba respektovat věcnou a časovou souvislost v daném zdaňovacím období. Přitom ze zákona nelze jednoznačně dovodit právní oporu pro časové nerozlišování nevýznamných a pravidelně se opakujících výdajů, popř. příjmů, jak legálně umožňují účetní předpisy. Pro sjednocení výkladu ZDP vydalo v listopadu 2011 Generální finanční ředitelství metodický Pokyn GFŘ-D-6, který nahradil letitého předchůdce Pokyn MF D 300. Nový pokyn téměř nepřináší věcné změny stanovisek, pouze v návaznosti na novely ZDP aktualizuje daňovou metodiku a některé problematické pasáže textu upřesňuje, využitelný je již od roku 2011. Pro naše účely je podstatné, že pokyn (v části označené K 23 odst. 2 ) více méně sjednocuje účetní a daňový přístup tím, že toleruje, resp. uznává položky časově nerozlišené v souladu s účetními předpisy i pro účely daní z příjmů. Časové nerozlišování ovšem není pro daňové účely připuštěno jednak v případech, které se řeší pomocí dohadných položek (např. platby za spotřebu energií) nebo časovým rozlišením (např. nájemné včetně fi nančního pronájmu, náklady na technický rozvoj, přípravu a záběh výroby). 23 odst. 2 a 10 ZDP 23 odst. 1 ZDP KAPITOLA 2 Náklady příštích období Náklady příštích období jsou výdaje běžného účetního období, jež se týkají nákladů v příštích obdobích, a sice konkrétních jednotlivých účtů v účtové třídě 5, např. náklady na zařazení většího rozsahu drobného nehmotného nebo hmotného majetku do používání, nájemné placené předem, předplatné. Účtují se na syntetickém účtu 381. Zúčtování nákladů příštích období na příslušný účet nákladů se provede v účetním období, s nímž časově rozlišené náklady věcně souvisejí. Mezi náklady příštích období ovšem nepatří závazky vážící se k běžnému účetnímu období, které odběratel hodlá uhradit až v dalším účetním období anebo které zpochybnil např. podáním u soudu. V praxi se jedná o nejčastěji využívaný účet časového rozlišení, přičemž se přidržíme praxe označující jej jako v minulosti 381. V principu jde o nahrazení standardního režimu účtování o závazcích: Účetní období 1, částka X, účetní souvztažnost: MD Náklad/D Závazek účtováním ve dvou krocích přes více účetních období: Účetní období 1, částka X, účetní souvztažnost: MD 381/D Závazek Účetní období 2, poměrná část X, účetní souvztažnost: MD Náklad/D 381 Účetní období 3, poměrná část X, účetní souvztažnost: MD Náklad/D 381 4820 4825 193

4825 FUNGOVÁNÍ SPOLEČNOSTI Týká-li se závazek jen druhého a třetího období a v prvním období je rov něž i uhrazen, pak lze využití účtu 381-Náklady příštích období při určitém zjednodušení schématicky vyjádřit následovně: Účetní období Prvé Druhé Třetí Výdaj Náklad Výdaj Náklad Výdaj Náklad 100 % 50 % 50 % Pokud by se příslušný dlouhodobý závazek týkal zčásti i prvého účetního období, bylo by možno účtovat příslušnou úměrnou část rovnou do nákladů proti danému závazku. Přehlednější se však i v těchto případech jeví postup, kdy bude taktéž účtováno prvotně přes účet 381. Předejde se tak možným omylům a přehlédnutím, a rovněž se usnadňuje následná kontrola účetnictví. Přijatá faktura za službu hrazenou předem na delší časové období přesahující alespoň jedno účetní období se vyúčtuje ve prospěch příslušného účtu závazků a na vrub účtu 381. Výdaj byl tedy uskutečněn v dřívějším účetním období, než do kterého patří příslušný náklad, ten posléze zatíží účetní období, do kterého z časového hlediska patří, účtováním ve prospěch účtu 381 a na vrub nákladu 518. Pro ilustraci, mějme účetní jednotku, která sjednala nájemní smlouvu jako nájemce na dobu od 1. 7. 2011 do konce roku 2013. Celkové nájemné bylo dohodnuto na 300 000 Kč (10 000 Kč měsíčně) a bylo splatné najednou předem do konce prvního roku nájmu 2011. Při rovnoměrném rozpočítání vychází 10 000 Kč na jeden kalendářní měsíc, resp. 60 000 Kč na jedno pololetí nájmu. Účetní období 2011 2012 2013 Výdaj Náklad Výdaj Náklad Výdaj Náklad 300 000 Kč 60 000 Kč 0 Kč 120 000 Kč 0 Kč 120 000 Kč MD 381/D 325 (D 221) MD 518/D 381 MD 518/D 381 MD 518/D 381 Základem časového rozlišení nákladů jsou vždy sjednané smlouvy, v nichž lze režim placení a dobu za kterou je placeno sjednat prakticky jakkoli, budou-li s tím obě smluvní strany souhlasit. Je potřeba si uvědomit, že ve smluvních vztazích zpravidla není důvod respektovat začátky a konce, resp. vymezení času jedním účetním obdobím. Např. nájemné je sjednáváno od účinnosti nájemní smlouvy na určitý pevný časový úsek, kterým často bývá jeden rok, a to nikoli kalendářní nebo účetní, ale tzv. plovoucích 365 dnů, tedy např. od 1. 7. 2012 do 30. 6. 2013. Pokud je celkové nájemné hrazeno v souladu s nájemní smlouvou jednou částkou předem, vzniká z právního hlediska nájemci závazek uhradit celé nájemné dnem účinnosti nájemní smlouvy. Je tedy nesporné, že nájemci vznikl platný závazek např. již 1. 7. 2012, který musí nějak zachytit ve svém účetnictví. Pokud by účtoval celé nájemné klasicky rovnou proti nákladům, tj. MD 518/D 325, došlo by k narušení časové a věcné souvislosti nákladů s účetním obdobím, protože daný nájemní vztah není omezen běžným účetním obdobím, ale přesahuje i do dalšího. K řešení tohoto účetního problému právě slouží účet 381, kam se dočasně v roce 2012 zaúčtují závazky odpovídající nákladům dalšího účetního období roku 2013. V praxi bývá největší potíž s rozpočítáváním celkové částky do jednotlivých účetních období. Optimální by jistě bylo časové rozlišování na dny, což by bylo 194

ČASOVÉ ROZLIŠENÍ 4825 zpravidla značně obtížné, finanční úřady naště stí většinou tolerují i časové rozlišování s měsíční přesností. Pořadí Popis účetní operace MD D Nájemné placené předem za následující účetní období u nájemce 1 Předpis celkové částky nájemného (smluvní cena) 381 325 2 Úhrada celkové částky nájemného v běžném účetním období 325 221 3 Zúčtování poměrné části nájemného do nákladů v dalších obdobích 518 381 Nerovnoměrná splátka u finančního pronájmu (leasingu) u nájemce 1 Předpis celkové částky a) Celková částka podle splátkového kalendáře 325 b) Splátka nájemného 381 ca) DPH z celkové úplaty (pokud má nájemce nárok na odpočet) 343 cb) DPH z celkové úplaty (nemá-li nájemce nárok na odpočet) 381 2 Úhrada celkové částky v běžném účetním období 325 221 3 Zúčtování poměrné části nájemného do nákladů v dalších obdobích 518 381 Úroky placené předem z pohledu dlužníka 1 Úhrada úroků 381 221 2 Zúčtování úroků do nákladů v dalších účetních obdobích 562 381 Předplatné odborného tisku na příští účetní období u předplatitele 1 Předpis předplatného na příští období (smluvní cena) 381 325 2 Úhrada předplatného v běžném účetním období 325 221 3 Zúčtování předplatného do nákladů v dalších obdobích 501 381 Zařazení většího rozsahu drobného majetku do používání zásoby 1 Pořízení zásob většího rozsahu na sklad 112 321 2 Úhrada za dodávku zásob (neplátci DPH) 321 221 3 Výdej zásob do používání, přičemž nedojde k jejich jednorázové spotřebě 381 112 4 Zúčtování příslušné části do nákladů v dalších účetních obdobích 501 381 Náklady na dlouhodobou propagaci vyúčtované jednorázově u odběratele 1 Předpis celkové částky dodavatelem a) Celková částka 325 b) Náklady na propagaci vyúčtované dodavatelem 381 ca) DPH (má-li odběratel nárok na odpočet) 343 cb) DPH (když odběratel nemá nárok na odpočet) 381 2 Úhrada celkové částky v běžném účetním období 325 221 3 Zúčtování poměrné částky za propagaci do nákladů v dalších obdobích 518 381 Výrobní podnik se rozhodl rozšířit své výrobní kapacity výstavbou dalšího závodu. K fi - nancování stavby byla zajištěna půjčka od mateřské společnosti na dobu tří let. Přitom bylo rozhodnuto, že úroky nebudou kapitalizovány do pořizovací ceny stavby. Úroky za vždy následující tři měsíce byly splatné do konce prvního z nich, a byly sjednány po celou dobu splácení na pevnou částku 3 000 Kč. Přijetí dlouhodobé půjčky od společníka (mateřské společnosti), xxx Kč, MD 221/D 479 Prvý úrok: za srpen, září, říjen prvého roku placený do konce srpna, 3 000 Kč, MD 562/D 221 Druhý úrok: za listopad, prosinec, leden placený do konce listopadu prvého roku, 3 000 Kč, MD 381/D 221 Zúčtování odpovídající části druhého úroku do prvého roku, 2 000 Kč, MD 562/D 381 Zúčtování odpovídající části druhého úroku do druhého roku, 1 000 Kč, MD 562/D 381 195

4825 FUNGOVÁNÍ SPOLEČNOSTI Rovnoměrné splátky nájemného Obchodní společnost jako nájemce uzavřela 1. září 2011 s leasingovou společností (obě firmy jsou plátci DPH) následující smlouvu o finančním leasingu výrobního zařízení (stroje): Doba nájmu: od 1. 9. 2011 do 31. 8. 2014, tj. tři roky (36 měsíců). Celkové nájemné: 360 000 Kč + 20 % DPH (72 000 Kč) s tím, že: vždy do 20. běžného měsíce (poprvé do 20. 9. 2011, naposledy 20. 8. 2014, tedy celkem 36x) bude nájemce hradit pravidelnou měsíční splátku nájemného ve výši 10 000 Kč. Po skončení doby nájmu dojde 1. 9. 2014 k převodu vlastnických práv ke stroji za 5 000 Kč + 20 % DPH (1 000 Kč). Předpokládáme, že nájemce má plný nárok na odpočet DPH na vstupu. Nájemce platil dohodnuté splátky nájemného řádně a včas. Tentokrát se nájemce obejde bez účtů časového rozlišení, protože účetní princip časového rozlišení nákladů je naplněn již rovnoměrným předpisem závazků z titulu sjednaných jednotlivých rovnoměrných splátek nájemného. Odkoupený stroj nájemce v závislosti na své vnitropodnikové účetní směrnici: a) zahrne mezi dlouhodobý hmotný majetek (jeho účetní limit DHM je 5 000 Kč nebo méně), b) nezahrne mezi dlouhodobý hmotný majetek (jeho účetní limit DHM je více něž 5 000 Kč). Rovnoměrné splátky finančního leasingu z pohledu nájemce (částky v Kč) Rok Datum Popis účetního případu Částka MD D 2011 2012 2013 2014 20. 9. Předpis 1. leasingové splátky 10 000 518 325 20. 9. Předpis DPH z celkové úplaty 72 000 343 325 20. 9. Úhrada 1. leasingové splátky 10 000 325 221 20. 9. Úhrada DPH z celkové úplaty 72 000 325 221 20. 10. až 20. 12. Předpis 2. až 4. leasingové splátky á 10 000 518 325 20. 10. až 20. 12. Úhrada 2. až 4. leasingové splátky á 10 000 325 221 20. 1. až 20. 12. Předpis 5. až 16. leasingové splátky á 10 000 518 325 20. 1. až 20. 12. Úhrada 5. až 16. leasingové splátky á 10 000 325 221 20. 1. až 20. 12. Předpis 17. až 28. leasingové splátky á 10 000 518 325 20. 1. až 20. 12. Úhrada 17. až 28. leasingové splátky á 10 000 325 221 20. 1. až 20. 8. Předpis 29. až 36. leasingové splátky á 10 000 518 325 20. 1. až 20. 8. Úhrada 29. až 36. leasingové splátky á 10 000 325 221 1. 9. Úplatný převod najaté věci po leasingu: a) stroj spadá mezi DHM, b) stroj spadá mezi zásoby c) DPH z kupní ceny 6 000 022 501 343 1. 9. Úhrada za převod vlastnických práv 6 000 325 221 Poznámka: V rámci podrozvahové evidence by měl nájemce účtovat o celkovém závazku z leasingu. 325 Téměř rovnoměrné splátky nájemného Stejné zadání jako v minulém příkladu, pouze byla dohodnuta první zvýšená splátka nájemného 80 000 Kč (splatná 20. 9.), pročež ostatní již rovnoměrné měsíční splátky poklesly na 8 000 Kč (35x). 196

ČASOVÉ ROZLIŠENÍ 4825 Tentokrát se již nájemce neobejde bez účtů časového rozlišení, protože účetní náklady předpisem závazků nejsou zatíženy rovnoměrně po celou dobu nájmu. Jelikož platby předcházejí jejich účetnímu uznání za náklady, využije účet 381-Náklady příštích období. Odkoupený stroj nájemce v závislosti na své vnitropodnikové účetní směrnici: a) zahrne mezi dlouhodobý hmotný majetek (jeho účetní limit DHM je 5 000 Kč nebo méně), b) nezahrne mezi dlouhodobý hmotný majetek (jeho účetní limit DHM je více něž 5 000 Kč). Téměř rovnoměrné splátky finančního leasingu z pohledu nájemce (částky v Kč) Rok Datum Popis účetního případu Částka MD D 2011 2012 2013 2014 20. 9. Předpis 1. (zvýšené) leasingové splátky 80 000 381 325 20. 9. Předpis DPH z celkové úplaty 72 000 343 325 20. 9. Úhrada 1. (zvýšené) leasingové splátky 80 000 325 221 20. 9. Úhrada DPH z celkové úplaty 72 000 325 221 20. 10. až 20. 12. Předpis 2. až 4. leasingové splátky á 8 000 381 325 20. 10. až 20. 12. Úhrada 2. až 4. leasingové splátky á 8 000 325 221 31. 12. Časové rozlišení nájemného pro rok 2011 40 000 518 381 20. 1. až 20. 12. Předpis 5. až 16. leasingové splátky á 8 000 518 325 20. 1. až 20. 12. Úhrada 5. až 16. leasingové splátky á 8 000 325 221 31. 12. Časové rozlišení nájemného pro rok 2012 120 000 518 381 20. 1. až 20. 12. Předpis 17. až 28. leasingové splátky á 8 000 518 325 20. 1. až 20. 12. Úhrada 17. až 28. leasingové splátky á 8 000 325 221 31. 12. Časové rozlišení nájemného pro rok 2013 120 000 518 381 20. 1. až 20. 8. Předpis 29. až 36. leasingové splátky á 8 000 518 325 20. 1. až 20. 8. Úhrada 29. až 36. leasingové splátky á 8 000 325 221 31. 8. Časové rozlišení nájemného pro rok 2014 80 000 518 381 1. 9. Úplatný převod najaté věci po leasingu: a) stroj spadá mezi DHM, b) stroj spadá mezi zásoby c) DPH z kupní ceny 6 000 022 501 1. 9. Úhrada za převod vlastnických práv 6 000 325 221 Díky účtu 381 bylo také tentokrát celkové leasingové nájemné rovnoměrným účetním nákladem. 325 Z pohledu ZDP a přechodných ustanovení jeho novel je nutno rozlišovat daňové režimy finančního leasingu podle data uzavření smlouvy o leasingu. Doba nájmu se přitom pro daňové účely počítá ode dne, kdy byla věc nájemci přenechána ve stavu způsobilém obvyklému užívání. 1. Finanční leasing uzavřený před 1. 1. 2008: Doba nájmu nejméně u movitostí 20 % stanovené doby daňového odpisování; u nemovitostí 8 let. 197

4825 FUNGOVÁNÍ SPOLEČNOSTI 2. Finanční leasing uzavřený v době od 1. 1. 2008 do 31. 3. 2009: Doba nájmu nejméně u movitostí minimální doba daňového odpisování; u nemovitostí 30 let. 3. Finanční leasing uzavřený v době od 1. 4. 2009 do 31. 12. 2010: Doba nájmu nejméně u movitostí zařazených v 1. odpisové skupině 36 měsíců, v 2. odpisové skupině 54 měsíců a v 3. odpisové skupině 114 měsíců; u nemovitostí 30 let. 4. Mimořádný finanční leasing uzavřený v době od 20. 7. 2009 do 30. 6. 2010: Byl umožněn pouze u nového hmotného movitého majetku zařazeného do 1. nebo 2. odpisové skupiny, který vlastník (pronajímatel) odpisuje tzv. mimořádnými odpisy po dobu 12, resp. 24 měsíců podle 30a ZDP. Doba nájmu nejméně u majetku v 1. odpisové skupině 12 měsíců, v 2. odpisové skupině 24 měsíců. 5. Finanční leasing uzavřený počínaje 1. 1. 2011: Doba nájmu nejméně u movitostí minimální doba daňového odpisování, přičemž u majetku zařazeného v odpisové skupině 2 nebo 3 lze dobu nájmu zkrátit až o 6 měsíců; u nemovitostí 30 let. POZNÁMKA 24 odst. 16 a 30b ZDP Nájemci z řad fyzických osob navíc musejí zahrnout odkoupený majetek do obchodního majetku. Speciální daňové podmínky (doba nájmu nejméně 240 měsíců) se týkají fi nančního leasingu technologických částí slunečních (fotovoltaických) elektráren. UPOZORNĚNÍ NA CHYBY V PRAXI Nejčastěji jsou náklady příštího období využívány v souvislosti s fi nančním leasingem. Zde se v praxi občas chybuje při zohledňování změny sjednané celkové výše nájemného. Může se přitom jednat jak o dodatečné zvýšení (např. z důvodu platby pojistného najatého majetku) tak o snížení (např. z marketingových důvodů). V případě, že nájemce při sjednávání leasingové smlouvy neznal částku, o kterou bude nájemné později zvýšeno či sníženo, promítne změnu nájemného rovnoměrně do zbývajících poměrných částí nájemného. Poměrné části nájemného již zahrnuté do časově rozlišených nákladů se zpětně nepřepočítávají. Pokud by nájemci byla již na počátku sjednání smlouvy známa částka, o kterou bude nájemné v průběhu nájemní smlouvy zvýšeno, resp. sníženo, klasicky rovnoměrně časově rozliší konečnou výši nájemného včetně započtení následných změn nájemného. To platí bez ohledu na skutečnost, že pravidelné splátky nájemného (např. měsíční) se budou v průběhu času měnit (zvyšovat/snižovat). Změny nájemného je třeba správci daně prokázat, pročež je vhodné požadovat od leasingové společnosti potvrzení o dané skutečnosti, např. vypracováním dodatku k nájemní smlouvě. 198

ČASOVÉ ROZLIŠENÍ 4830 POZNÁMKA Za zmínku stojí zásadní změna metodiky týkající se DPH u fi nančního pronájmu (leasingu), kdy má nájemce povinnost nabýt zboží nebo nemovitost, které jsou předmětem smlouvy. Zdanitelné plnění se v těchto případech (u nových leasingových smluv uzavřených počínaje 1. 1. 2009) uskutečňuje již dnem vzniku práva užívat nájemcem předmětné zboží, kdy je tedy zapotřebí přiznat DPH z celkové hodnoty leasingu a nikoli až následně postupně v souladu se splátkovým kalendářem. Nájemci z řad plátců daně mohou obecně taktéž okamžitě uplatňovat nárok na odpočet této daně (mají-li nárok na odpočet daně). Jestliže nájemce nebude mít povinnost ale pouze právo nabýt zboží nebo nemovitost, která je předmětem smlouvy, uplatňují se i po 1. 1. 2009 dřívější pravidla postupného přiznávání DPH (i nárokování k odpočtu) ve vazbě na dohodnutý splátkový kalendář u tohoto typu služby. Co se týče změny (zvýšení) sazeb DPH od 1. 1. 2010 (z 19 % na 20 % a z 9 % na 10 %), tak podle přechodného ustanovení novely se u smluv o fi nančním pronájmu, které byly uzavřeny (a předmět smlouvy předán do užívání nájemci) do 31. prosince 2008, se i po 1. lednu 2010 uplatní sazba daně platná do 31. prosince 2008. Změna sazeb DPH od roku 2012 a 2013 již není pro fi nanční leasing podstatná, protože jak bylo uvedeno, DPH se přiznává (až na výjimky) hned ke dni předání najaté věci do užívání nájemci, jak stanoví 21 odst. 3 písm. d) ZDPH ve vazbě na 13 odst. 3 písm. d) ZDPH. KAPITOLA 3 Komplexní náklady příštích období Za pomocí dvou účtů 382-Komplexní náklady příštích období a 555-Změna stavu komplexních nákladů příštích období (nebo Zúčtování komplexních nákladů příštích období) se časově rozlišují náklady příštích období, jež se sledují ve vztahu k danému účelu, např. náklady na přípravu a záběh výkonů a náklady na výzkum a vývoj (pokud se časově rozlišují), náklady na dlouhodobou propagaci, náklady na předzásobení (na skladování). 4830 Zúčtování komplexních nákladů příštích období se provede v účetním období, s nímž časově rozlišené náklady věcně souvisejí, nejpozději však do čtyř let od zaúčtování nákladů na účet 382, s výjimkou případů vyplývajících ze smluv, resp. platných předpisů. U nákladů příštích období platí pravidlo, že v nákladech běžného období není obecně žádná položka, která by s tímto obdobím časově nesouvisela, neboli všechny zaúčtované náklady časově souvisí s daným (běžným) účetním obdobím. Z tohoto pravidla existuje pouze jediná výjimka, a tou je právě využití účtu komplexních nákladů příštích období. Účetní jednotka je průběžně zachycuje jako prvotní náklady týkající se příštích období na příslušné nákladové účty (tj. např. jako mzdy, služby, spotřebu apod.) a teprve celý soubor těchto prvotních nákladů, který se týká stejného účelu, bude jakoby vyňat z nákladů běžného účetního období a již standardně časově rozpuštěn do nákladů příštích období. 199