SP Audit, s.r.o. Murmanská 1475 100 00 Praha 10 tel., fax: +420-295560374 tel.: +420-602150252 e-mail: spaudit@spaudit.cz internet: www.spaudit.cz AKTUÁLNĚ Z DAŇOVÉ A ÚČETNÍ LEGISLATIVY 09_2014 prosinec 2014 OBSAH 1. Daň z přidané hodnoty v roce 2015... 2 2. Interpretace NÚR I 30 Srovnatelnost informací za běžné a minulé účetní období... 5 3. Naturální mzda... 7 Stránka 1
V přechozím čísle bulletinu jsme Vás detailně seznámili se změnami, které na nás zákonodárci přichystali od roku 2015 v oblasti daní z příjmů. Je tedy spravedlivé, abychom se nyní podívali blíže též na novinky v oblasti daně z přidané hodnoty. 1. Daň z přidané hodnoty v roce 2015 Dvě ze tří novel zákona o dani z přidané hodnoty, jejichž účinnost se pro rok 2015 očekává, již vyšly ve sbírce zákonů. První z nich je zákon č. 196/2014 Sb., který s účinností od 1. ledna 2015 mění některá pravidla pro určení místa plnění u poskytování telekomunikačních služeb, služeb rozhlasového a televizního vysílání a elektronických služeb. Jedná se o známý režim Mini One Stop Shop (MOSS), o jehož zavedení jsme Vás již v minulosti informovali. Z pohledu DPH budou uvedené služby bez rozdílu vždy zdaňovány v místě příjemce služby. Poskytovatel z EU i mimo EU, který poskytuje jakoukoliv z výše uvedených služeb a jehož zákazníky jsou koneční spotřebitelé usazení v členském státě EU, bude mít povinnost odvádět DPH z dotčených služeb v jednotlivých členských státech usazení jeho koncových zákazníků. Telekomunikační službou se rozumí služba spojená s přenosem, vysíláním nebo příjmem signálů, textových dokumentů, obrázků, zvuků nebo jakékoliv informace prostřednictvím kabelu, rádia, optických nebo elektromagnetických systémů, včetně příslušného přenosu nebo stanovení práva využívat kapacitu pro tento přenos, vysílání nebo příjem nebo přístup k informačním sítím, Službou rozhlasového a televizního vysílání je služba sestávající ze zvukového nebo audiovizuálního obsahu, jako jsou rozhlasové nebo televizní pořady pro simultánní poslech nebo sledování na základě programové skladby poskytované veřejnosti prostřednictvím komunikačních sítí poskytovatelem mediálních služeb pod jeho redakční odpovědností, A konečně, elektronicky poskytovanou službou se chápe služba poskytovaná prostřednictvím veřejné datové sítě nebo elektronické sítě, s výjimkou pouze samotné komunikace prostřednictvím elektronické adresy, a to zejména 1. hostitelství internetových stránek, 2. poskytnutí programového vybavení a jeho aktualizace, 3. poskytnutí obrázků, textů nebo informací anebo zpřístupňování databází, 4. poskytnutí hudby, filmů nebo her, poskytnutí politických, kulturních, uměleckých, sportovních, vědeckých nebo zábavních pořadů nebo událostí, s výjimkou programů, které jsou službou rozhlasového a televizního vysílání, nebo 5. poskytnutí služby výuky na dálku. Finanční správa již přispěchala se zveřejněním prvních podrobnějších informací na svých stránkách http://www.financnisprava. cz/cs/mezinarodnispoluprace/mezinarodnispoluprace-a-dph/mini-onestop-shop. Stránka 2
Druhou novelou, která již prošla sbírkou zákonů, je zákon č. 262/2014 Sb. Tato novela zavádí druhou sníženou sazbu DPH ve výši 10 %. V této sazbové novele zákona o DPH byla také vzhledem k prioritě vlády zakotvené v Koaliční smlouvě zrušena jednotná sazba daně z přidané hodnoty (17,5%) tak, aby tato jednotná sazba nenabyla účinnosti od 1. ledna 2016. Seznam zboží podléhajícího druhé snížené sazbě daně: Potraviny pro počáteční a pokračovací kojeneckou výživu a výživu malých dětí Mimo zboží, které není potravinou určenou pro zvláštní výživu. Očkovací látky, léky, chemické antikoncepční přípravky na hormonálním základě určené pro zdravotní služby, prevenci nemocí a léčbu pro humánní lékařské účely. Tištěné knihy, obrázkové knihy pro děti; hudebniny, tištěné nebo ručně psané, též vázané nebo ilustrované. Mimo zboží, kde reklama přesahuje 50 % plochy. a pravděpodobně též (v závislosti na osudu novely popisované níže) též suroviny určené k výrobě potravin pro občany s celiakií a fenylketonurií. Poslední a rozsahem největší novelou zákona o dani z přidané hodnoty by měla být (a velmi pravděpodobně i bude) novela reprezentovaná sněmovním tiskem Poslanecké sněmovny č. 291/0. Poslanecká sněmovna návrh zákona schválila a postoupila jej dne 15. 11. 2014 Senátu jako tisk 380/0. Projednávání tisku bylo zařazeno na pořad 3. schůze Senátu (od 10. 12. 2014). Tato novela v první řadě obsahuje několik koncepčních změn v režimu přenesení daňové povinnosti. Zákon bude nově obsahovat zcela novou přílohu č. 6. V ní je uveden seznam zboží a služeb, které může vláda svým nařízením zařadit do režimu přenesení daňové povinnosti (tzv. reverse charge). Daň z přidané hodnoty v případě poskytnutí zboží nebo služeb zařazených do tohoto režimu platí odběratel. Seznam vychází z článku 199a evropské směrnice o DPH a jedná se o položky, u nichž hrozí zvýšené riziko podvodů na dani z přidané hodnoty. Příslušné nařízení vlády má vyjít ve Sbírce zákonů nejpozději do konce roku 2014. Seznam plnění zahrnuje (kromě dosud stanovených převodu povolenek na emise skleníkových plynů) nově dále např. dodání mobilních telefonů, zařízení s integrovanými obvody, dodání herních konzolí, tabletů a laptopů, dodání obilovin a technických plodin, včetně olejnatých semen a cukrové řepy, dodání surových či polozpracovaných kovů, včetně drahých kovů. U některých z uvedených komodit se předpokládá nastavení určité minimální finanční hranice, od které by měl používán systém reverse charge (např. u dodávek mobilních telefonů nad částku 100 tis. Kč na jednom daňovém dokladu). Stránka 3
Součástí mechanismu režimu přenesení daňové povinnosti je i tzv. mechanismus rychlé reakce (navazuje na směrnici Rady 2013/42/EU). Tato nová úprava umožní nařízením vlády na dobu maximálně devíti měsíců stanovit používání režimu přenesení daňové povinnosti u plnění, u nichž Evropská komise za účelem boje proti daňovým únikům potvrdila, že proti použití režimu přenesení daňové povinnosti při dodání tohoto zboží nebo poskytnutí této služby nemá námitky. Dále se, z důvodu zabránění případným daňovým únikům, režim přenesení daňové povinnosti přímo rozšiřuje na případy, kdy se plátce rozhodne využít možnost podle 56 odst. 5 zákona o DPH a při dodání nemovité věci jinému plátci se uplatňuje daň. Z dalších změn upozorňujeme na dílčí změny navazující na předcházející novely zákona o DPH, s cílem odstranění některých nejasností z novely DPH v rámci rekodifikace soukromého práva od 1. ledna 2014 (zejména v oblasti DPH u nemovitých věcí), doladění některých ustanovení s platnou právní úpravou ČR a provedení legislativně technických změn, včetně použití některých nových pojmů. Upozorňujeme například na upřesnění použití první snížené sazby daně (15%) u oprav a rekonstrukcí stavby, která slouží k využití stavby bytového domu nebo stavby rodinného domu nebo staveb pro sociální bydlení. Doplňuje se rovněž, že se první snížená sazba daně uplatní u dodání pozemku, jehož součástí je stavba pro sociální bydlení a u dodání práva stavby, jehož součástí je stavba pro sociální bydlení ( 49). V oblasti dodání nemovitých věcí se mění vymezení pojmu stavební pozemek. Upřesňuje se, kdy je dodání pozemku vždy osvobozeno od daně a zavádí se možnost uplatnit u dodání tohoto pozemku daň ( 56). Současně se upřesňuje vymezení krátkodobého nájmu ( 56a). Dále se navrhuje zrušení snížení obratu pro povinnou registraci plátce DPH z 1 mil. Kč na 750 tis. Kč. Zavedení hlášení kontrolního S ohledem na záměry vlády promítnuté do Koaliční smlouvy, se navrhují nová ustanovení 101c až 101i, která obsahují povinnosti pro plátce, tj. zpracování, podání kontrolního hlášení a sankce v případě nesplnění povinnosti pro jeho podání. Navrhovaná právní úprava se týká každého plátce (viz 6 až 6f zákona o DPH), pokud uskutečnil zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku, nebo přijal úplatu přede dnem uskutečnění tohoto plnění, přijal zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku, nebo poskytl úplatu přede dnem uskutečnění tohoto plnění, ve zvláštním režimu pro investiční zlato - přijal zprostředkovatelskou službu, u které byla uplatněna daň podle 92 odst. 5,- uskutečnil dodání investičního zlata osvobozené od daně, u kterého má nárok na odpočet daně podle 92 odst. 6 písm. b) a c), nebo - Stránka 4
investiční zlato vyrobil nebo zlato přeměnil na investiční zlato podle 92 odst. 7. Navrhovaná právní úprava se netýká identifikované osoby ( 6g až 6l zákona o DPH), osoby, která není plátcem. Kontrolní hlášení rovněž nepodává plátce, který: a) uskuteční pouze plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně podle 51, nebo plnění osvobozená od daně s nárokem na odpočet daně podle 63, b) neuskutečnil za zdaňovací období žádná zdanitelná plnění s místem plnění v tuzemsku a nepořídil zboží z jiného členského státu. Povinností plátce při podání kontrolního hlášení je uvést v něm předepsané údaje potřebné pro správu daní, podat jej za kalendářní měsíc, a to do 25 dnů po skončení kalendářního měsíce, podat jej pouze elektronicky na elektronickou adresu podatelny zveřejněnou správcem daně ve formátu a struktuře zveřejněné správcem daně způsobem umožňujícím dálkový přístup. Část novely, týkající se kontrolního hlášení, má nabýt účinnosti až dnem 1. ledna 2016. 2. Interpretace NÚR I 30 Srovnatelnost informací za běžné a minulé účetní období Interpretace Národní účetní rady I 30 Srovnatelnost informací za běžné a minulé účetní období v individuální účetní závěrce podnikatelů, přijatá dne 23.6.2014, nahrazuje původní interpretaci č. I 11. Zákon o účetnictví i jeho prováděcí vyhlášky zakotvují požadavky na srovnatelnost informací uváděných v účetních závěrkách, nicméně již blíže neupravují, jak při úpravě srovnávacích údajů ve výše uvedených případech postupovat. V obecné rovině platí, že účetní jednotky vykazují v aktuálních účetních závěrkách srovnávací údaje, které pocházejí z minulých účetních závěrek. Účetní jednotka upraví tyto srovnávací údaje, pokud taková změna přispěje k časové srovnatelnosti aktuálních a srovnávacích údajů. Pokud dojde k úpravám srovnávacích údajů a tudíž srovnávací údaje uvedené v aktuální účetní závěrce se budou lišit od původních hodnot uvedených v minulých účetních závěrkách, účetní jednotka uvede v příloze rozpis všech významných změn. V praxi pak dochází zejména k tomu, že úprava srovnávacích údajů je opomínána. Níže následuje výčet nejobvyklejší problematických situací pro oblast srovnatelnosti vykazovaných účetních údajů a řešení doporučované interpretací NÚR: (a) reklasifikace vykazovaných účetních položek (např. jejich sečtení či rozdělení na víc položek či reklasifikování dlouhodobého úvěru na krátkodobý): Srovnávací údaje se reklasifikují obdobným způsobem jako Stránka 5
aktuální údaje, pouze pokud je to vhodné. (b) změny účetních metod v důsledku změn v účetních předpisech, nebo (c) změny účetních metod, o kterých rozhodla účetní jednotka: Při změně metody (viz interpretace NÚR I 29 Opravy chyb, změny v účetních odhadech a změny v účetních metodách ) účetní jednotka upraví srovnávací údaje tak, aby vypadaly, jako by příslušná metoda byla použita i v obdobích, ze kterých srovnávací údaje pocházejí. (d) účetní chyby, které se staly v minulých obdobích: Při opravě chyb (viz interpretace NÚR I 29 Opravy chyb, změny v účetních odhadech a změny v účetních metodách ) účetní jednotka upraví srovnávací údaje tak, aby tyto údaje vypadaly, jako kdyby chyba nenastala, a to s následujícími výjimkami či upřesněními: (i) Pokud se upravují srovnávací údaje ve výkazu zisku a ztráty za určité srovnávací období, v rozvaze se tyto úpravy promítnou do výsledku hospodaření za běžné období, který je uveden ve srovnávacích údajích za stejné srovnávací období. V následných srovnávacích obdobích vykazovaných v rozvaze (pokud se vykazují) se tato úprava promítne do položky A.IV.3. Jiný výsledek hospodaření minulých let. (ii) Pokud chyba ve výnosech či nákladech nastala v účetním období, které předcházelo vykazovaným srovnávacím obdobím, ve srovnávacích údajích výsledovky se oprava nijak neprojeví. V rozvaze se příslušně upraví A.IV.3. Jiný výsledek hospodaření minulých let v nejzazším a ve všech následných srovnávacích obdobích. (iii) Pokud chyba nespočívala v chybných nákladech nebo výnosech (např. se jednalo o nezaúčtovaný nákup zboží či přecenění cenného papíru do vlastního kapitálu), upraví se srovnávací údaje pouze v rozvaze (příp. také ve výkazu o změnách ve vlastním kapitálu, týká-li chyba položek ve vlastním kapitálu a je-li sestavován). (iv) Sloupce se srovnávacími údaji, které neodpovídají údajům za běžné účetní období uvedeným v minulých účetních závěrkách v důsledku jejich opravy, musí být adekvátně označeny (např. minulé období opraveno ). (v) Srovnávací údaje uváděné ve výkazu o změnách ve vlastním kapitálu, pokud je sestavován, musí na rozdíl od ostatních výkazů obsahovat zvlášť srovnávací údaje pocházející z údajů běžných období předchozích účetních závěrek (tj. neopravené) a jejich příslušnou opravu (pokud se chyba dotkla výše vlastního kapitálu). Pokud chyba mající vliv na výši vlastního kapitálu nastala v účetním období, které předcházelo uváděným srovnávacím obdobím, upraví se počáteční zůstatky nejzazšího uváděného srovnávacího období tak, aby bylo zřejmé, jaké byly počáteční zůstatky bez opravy a jak byly opraveny. (e) změny účetních odhadů: Při změně odhadů (viz interpretace NÚR I 29 Opravy chyb, změny v účetních odhadech a změny v účetních metodách ), srovnávací údaje se neupravují. (f) nestejné dlouhá účetní období (např. v důsledku přechodu na hospodářský Stránka 6
rok, přeměn obchodních korporací, změny právní formy, účinku rozhodnutí o úpadku a pod): V případě, kdy aktuální účetní závěrka a účetní závěrky, ze kterých se čerpají srovnávací údaje, byly sestaveny za nestejné dlouhá účetní období, se postupuje následovné: (a) Je-li aktuální účetní období tvořeno 12 měsíci: (i) v případě, že srovnávací 12 měsíční období bylo rozděleno do více kratších účetních období a tokové údaje za 12 měsíců lze získat prostým součtem údajů za tato kratší období, se v rozvaze uvedou srovnávací údaje z rozvahy sestavené před 12 měsíci a v ostatních výkazech údaje získané součtem za výše uvedená kratší období. (i) v ostatních případech se u rozvahy jako srovnávací údaje uvedou údaje ze zahajovací rozvahy aktuálního období a srovnávací údaje se u ostatních výkazů neuvedou, nebo se tyto informace zřetelné označí jako údaje za období s odlišnou délkou. V příloze účetní jednotka uvede důvod nestejně dlouhých období. (b) Je-li aktuální účetní období delší nebo kratší než 12 měsíců, u rozvahy se jako srovnávací údaje uvedou údaje ze zahajovací rozvahy aktuálního období, srovnávací údaje u ostatních výkazů se bud neuvádí, nebo se tyto informace zřetelné označí jako údaje za období s odlišnou délkou. V příloze účetní jednotka uvede důvod nestejně dlouhých období. (g) vykazování nových účetních jednotek: Nové účetní jednotky včetně nových účetních jednotek vzniklých v důsledku přeměn obchodních korporací, vykážou v rozvaze sestavené za jejich první účetní období srovnávací údaje pocházející ze zahajovací rozvahy. V ostatních výkazech se srovnávací údaje neuvádí. (h) vykazování pokračujících korporací v případně přeměn obchodních korporací: Pokračující účetní jednotka z přeměn obchodních korporací mimo změny právní formy vykáže srovnávací údaje pocházející z její konečné účetní závěrky sestavené k datu, které bezprostředně předchází rozhodný den fúze, vyjma případu, kdy by uvedení takových údajů bylo zavádějící. V takovém případě se uvedou pouze srovnávací údaje v rozvaze, které budou převzaty ze zahajovací rozvahy. 3. Naturální mzda Předmětem projednávání Koordinačního výboru Komory daňových poradců ČR č. 433/08.10.14 byla problematika tzv. naturální mzdy z pohledu zákona o daních z příjmů. Výsledkem projednávání předkladatelů se zástupci Generálního finančního ředitelství (GFŘ) byla shoda ve dvou ze 4 navrhovaných závěrů, u dvou bodů shoda nalezena nebyla. Zástupci daňových poradců a GFŘ se shodli na závěru, že mzda (odměna za práci) je obecně daňově uznatelným nákladem, pokud splňuje podmínky dle 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů (ZDP). Naturální mzdu poskytovanou ve formě zájezdu, letenek, zdravotní a lázeňské péče, školného apod. může zaměstnavatel považovat za daňově uznatelný náklad, pokud splňuje podmínky pro daňovou uznatelnost ve smyslu 24 odst. 1 ZDP. Stránka 7
Mzda je definována v 109 zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákoník práce ), jako peněžité plnění a plnění peněžité hodnoty (dále jen naturální mzda ) poskytované zaměstnavatelem zaměstnanci za práci. Podle ustálené judikatury platí, že pokud plnění poskytnuté zaměstnanci nemá žádnou vazbu na vykonanou práci (např. na odpracovanou dobu nebo na odvedený výkon), pak se nejedná o mzdu ale o zaměstnanecký benefit. Pojmy naturální mzda a zaměstnanecký benefit v nepeněžní formě je přitom nezbytné důsledně odlišovat, neboť mzda by měla být vždy daňově uznatelným nákladem, pokud splňuje podmínky 24 odst.1 ZDP. Naproti tomu zaměstnanecký benefit obvykle daňově uznatelným nákladem není. Druhým bodem, kde bylo dosaženo shody, je závěr, že naturální mzda je součástí hrubé mzdy zaměstnance. Podle právní úpravy poskytování naturální mzdy ( 119 zákoníku práce) však, je poskytování naturální mzdy založeno na smluvním principu s určitými zákonnými limity. Zákon vyžaduje ve všech případech individuální souhlas zaměstnance s poskytováním naturální mzdy a uzavření individuální dohody o podmínkách jejího poskytování. Tento souhlas a podmínky je možné dohodnout již v pracovní smlouvě (nebo v dodatku k ní) nebo v jiné smlouvě (např. manažerské). Naturální mzda nemůže být zúčtována jako hrubý příjem zaměstnance za vykonanou práci bez předchozí dohody zaměstnance se zaměstnavatelem o podmínkách výplaty mzdy v této formě. Zároveň platí, že část mzdy musí být vyplacena v penězích ( 119 odst.1 zákoníku práce) a naturální mzda nemůže být oceněna cenou smluvní, ale musí být oceněna cenou obvyklou, stanovenou podle 119 odst. 3 zákoníku práce. Shody nebylo dosaženo v otázce, zda se zaměstnavatel může rozhodnout, zda takto poskytnutou naturální mzdu zahrne do svých daňově uznatelných nákladů, či ji do daňově uznatelných nákladů nezahrne. Podle názoru GFŘ v případě naturální mzdy zaměstnavatel takovou volbu nemá. Jestliže tedy peněžní část mzdy vyplacené konkrétnímu zaměstnanci představuje náklad daňově uznatelný, musí zároveň platit, že veškeré mzdové náklady na tohoto zaměstnance jsou náklady daňově uznatelnými. Dále zástupci GFŘ následně v návaznosti na předchozí bod vyjádřili svůj nesouhlas též s navrhovaným závěrem, podle které by platilo, že pokud by zaměstnavatel zahrnul naturální mzdu (poskytovanou ve formě poskytnutí zájezdu/rekreace, letenek, školného pro děti zaměstnance, nadstandardní zdravotní péče apod.) do svých daňově neuznatelných nákladů, mohla by být takto poskytnutá naturální mzda osvobozena od daně z příjmů ze závislé činnosti dle 6 odst. 9 písm. d) ZDP. Podle stanoviska GFŘ by naturální mzda neměla být hrazena z daňově neuznatelných nákladů, Stránka 8
zatímco zaměstnanecký benefit z takových nákladů hradit lze. Záměrem zákonodárců bylo vytvoření přímé vazby mezi úpravou uvedenou v 6 odst. 9 písm. d) ZDP a úpravou uvedenou v 25 odst.1 písm. h) ZDP, tj. nastavení takového pravidla, podle kterého by na straně zaměstnance bylo osvobozeno od daně z příjmů pouze nepeněžní plnění poskytované na shora uvedený účel z daňově neuznatelných nákladů zaměstnavatele, přičemž za takové plnění nelze považovat naturální mzdu. Stránka 9
Pro další informace kontaktujte naše pracovníky přímo nebo prostřednictvím mailové adresy spaudit@spaudit.cz. Dotazy zaslané na tuto adresu budou neprodleně předány příslušným odborníkům na danou oblast. Upozornění: Uvedené informace poskytuje společnost SP Audit, s.r.o. s cílem podat základní a obecné informace o významných změnách a novinkách v daňové či účetní legislativě. Účelem těchto informací není poskytování garantovaných poradenských služeb v oblasti účetnictví, daní či práva. Na informace zde uvedené neposkytujeme záruky žádného typu a jejich použití je možné pouze na vlastní riziko. Společnost SP Audit, s.r.o. neodpovídá za žádné škody vzniklé v důsledku použití tohoto dokumentu. Veškerá Vaše rozhodnutí, které hodláte přijmout na základě skutečností zde uvedených, doporučujeme dále konzultovat s Vaším odborným a kvalifikovaným poradcem. Stránka 10