Opravné položky k majetku. 1.1 Obecná ustanovení opravných položek

Transkript

1 OPRAVNÉ POLOŽKY K MAJETKU DÍL 11 Opravné položky KAPITOLA 1 Opravné položky k majetku 1.1 Obecná ustanovení opravných položek Opravné položky se vytvářejí pouze k účtům majetku, a to za účelem snížení ocenění majetku v účetnictví prokázaném na základě inventarizace majetku. Tyto opravné položky se vytváření jen v případech, kdy snížení ocenění majetku v účetnictví není trvalého charakteru nebo není snížení ocenění vyjádřeno jiným způsobem (například reálnou hodnotou). K potřebě použít institutu opravných položek dochází v případě, kdy účetní hodnota majetku zachycená na účtech majetku je vyšší než hodnota majetku ve skutečnosti. Tento stav se zjistí na základě provedené inventarizace, kterou zjišťujeme nejen odchylky množstevní, ale i hodnotové. Opravné položky tak mohou existovat k těmto druhům majetku: dlouhodobý majetek včetně pozemků, nedokončený dlouhodobý majetek, zálohy na dlouhodobý majetek, zásoby, a to jak nakupované, tak i vytvořené vlastní činností, pohledávky, finanční majetek. 55 VPU POZNÁMKA Opravné položky nesmí mít aktivní zůstatek a není možné je tvořit na zvýšení hodnoty majetku. Z toho plyne skutečnost, že účty opravných položek jsou účty pasivní, konkrétně pasivní opravné a jejich zůstatek je vždy na straně D. CUS 005 Účetní jednotka před deseti lety zakoupila nemovitou věc správní budovu v provozuschopném, nicméně značně zanedbaném stavu za cenu Kč. Po rozsáhlých opravách je nemovitá věc stále užívána ke stejnému účelu, její hodnota je však násobně vyšší. Podle posledního znaleckého posudku, který byl zpracován pro účely bankovní záruky, činí současná tržní hodnota nemovité věci částku Kč. Účetní hodnota budovy po uplatňovaných účetních odpisech činí Kč. Společnost by velmi ráda v rozvaze vykázala budovu ve skutečném ocenění ve výši Kč. Není to však možné, a to ani vytvořením opravné položky. Rozdíl mezi vyšší současnou tržní hodnotou a účetní hodnotou majetku je možné uvést pouze v Příloze účetní závěrky. 157

2 OPRAVNÉ POLOŽKY 1.2 Tvorba a použití opravných položek CUS 005 Základní pravidla pro nakládání s opravnými položkami jsou následující: opravné položky nesmí mít aktivní zůstatek, pokud dojde k trvalému snížení hodnoty majetku, nepoužívá se opravná položka, ale odpis majetku, v případě potřeby je možné tvořit opravnou položku i k majetku, ke kterému je tvořena rezerva, v případě zjištění vyšší skutečné hodnoty závazků, než je jejich účetní hodnota, dochází k zaúčtování zvýšené hodnoty závazku souvztažně s účty nákladů (v tomto případě opravné položky není možné použít). Existence a účtování opravných položek je úzce spjata s inventarizací. Inventarizací jsou zjišťovány rozdíly dvojího druhu: v množství, kdy se účetní hodnoty upraví podle skutečnosti (účtuje se o pohledávce či závazku), v ocenění, kdy dochází k vyhodnocení typu odchylky. Pokud se jedná o: vyšší skutečnou hodnotu, než je účetní zobrazení majetku, pak se o této skutečnosti neúčtuje, vyšší účetní hodnotu, než je hodnota skutečná, je třeba dále vyhodnotit trvalost či dočasnost hodnotové odchylky. bod 4.6 CUS 005 Pokud je rozdíl mezi účetní hodnotou a reálnou hodnotou dočasného charakteru, účetnictví reaguje tvorbou opravné položky. Pokud je rozdíl trvalého charakteru, dochází k odpisu majetku (například k odpisu pohledávky z důvodu rozhodnutí soudu, likvidace zásob). V případě, že do budoucna hrozí určitá ztráta z prodeje či držby tohoto majetku, ale riziko či ztráta zatím nenabyla konkrétní podoby ani není přímo časově ohraničená, případně se nevztahuje ke konkrétnímu aktivu, měla by účetní jednotka zvážit tvorbu účetní rezervy, nikoliv opravné položky. Při prodeji majetku se opravné položky, které se k němu váží, zruší vyúčtováním ve prospěch příslušného nákladového účtu. Opravná položka nikdy nemůže existovat sama o sobě, vždy musí existovat v přímé souvislosti s konkrétním aktivem, jehož účetní hodnotu snižuje. V případě likvidace, prodeje či vkladu aktiva musí být opravná položka zrušena v souvislosti s vyřazením aktiva. 1.3 Opravné položky k různým typům majetku Opravné položky k dlouhodobému hmotnému a nehmotnému majetku bod 4.1 CUS 005 Opravné položky u odpisovaného dlouhodobého majetku, jehož užitná hodnota se běžně snižuje opotřebením, se tvoří v případech, kdy jeho užitná hodnota zjištěná při inventarizaci je výrazně nižší, než je jeho ocenění v účetnictví po odečtení oprávek a toto snížení hodnoty nelze považovat za definitivní (za snížení trvalého charakteru). 158

3 OPRAVNÉ POLOŽKY K MAJETKU Zatímco běžné opotřebení majetku vyjadřují v účetnictví odpisy, přechodné snížení hodnoty majetku vyjadřují opravné položky. Odpisy majetku jsou nevratné, opravné položky je však možné zrušit a reagovat tak na opětovné zvýšení hodnoty majetku na původní hodnotu. O přechodném snížení ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku se účtuje v rámci uzavírání účetních knih pomocí opravných položek na účtech účtové skupiny 09 Opravné položky k dlouhodobému majetku. Účetní jednotka provozující přepravu osob vlastní pět autobusů, které byly nabyty ve stejnou dobu za stejnou pořizovací cenu 3 mil. Kč. K rozvahovému dni je z této pořizovací ceny odepsána částka Kč. Účetní zůstatková cena každého z autobusů činí Kč. Jeden z autobusů vážně havaroval a dočasně, do doby provedení oprav, jeho skutečná hodnota činí Kč. V následujícím roce proběhla oprava autobusu ve výši Kč, která autobus uvedla do původního stavu. Tuto skutečnost účetní jednotka v účetnictví zachytila následovně: Počáteční stav Počáteční stav Tvorba opravné položky Následující rok Oprava autobusu Zrušení opravné položky Stejně jako na účtech dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku, tak i na účtech pořízení tohoto majetku může dojít a často také dochází ke znehodnocení dočasného či trvalého charakteru. Dočasné znehodnocení bude v účetnictví zachyceno tvorbou opravné položky, trvalé znehodnocení pak účtováním o zmařené investici. Společnost v roce 2016 započala s pořizováním investice vynaložila náklady na územní rozhodnutí, předprojektovou přípravu a projektovou dokumentaci, a to v celkové výši Kč. Ještě v témže roce bylo rozhodnuto, že se pořizování investice dočasně pozastaví, a to z důvodu dočasného nedostatku peněžních prostředků. V roce 2017 ani v roce 2018 zatím nebylo rozhodnuto ani o pokračování v investiční činnosti, ani o definitivním zastavení prací tj. nebylo dosud rozhodnuto o zmařené investici. Hodnota rozpracovaných projektů však s časem klesá, pokud by se později rozhodlo v této činnosti pokračovat, řada prací by pravděpodobně musela být provedena znovu. Reálná hodnota pořizované investice (realizovaných prací) byla odhadnuta na 80 % původní hodnoty. To by mělo být v účetnictví vyjádřeno tvorbou opravné položky. 159

4 OPRAVNÉ POLOŽKY Stav pořízení majetku Tvorba účetní opravné položky V rozvaze společnosti bude toto pořízení dlouhodobého hmotného majetku vyjádřeno takto: Brutto výše Korekce Netto Kč Kč Kč Společnost poskytla zálohu na pořízení granulační linky ve výši Kč. Dodavatel zařízení se však ukázal jako nespolehlivý, zařízení v dohodnutém termínu nedodal a zálohu dosud nevrátil, ačkoliv již před 6 měsíci uplynula lhůta pro její vrácení. Je důvodné podezření, že záloha nebude pravděpodobně vrácena, případně bude vrácena v nižší výši. V současné době probíhá jednání o smíru či o podání žaloby. Poskytnutí zálohy na nákup DHM Tvorba účetní opravné položky Opravné položky k zásobám bod 4.2 CUS 005 O tvorbě opravných položek k zásobám se účtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny 55 Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky v provozní oblasti souvztažně k příslušným účtům účtové skupiny 19 Opravné položky k zásobám. Snížení nebo rozpuštění opravných položek k zásobám se účtuje na vrub příslušných účtů účtové skupiny 19 Opravné položky k zásobám souvztažně ve prospěch příslušného účtu v účtové skupině 55 Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky v provozní oblasti. V případě prodeje zásob se opravná položka k nim vytvořená vyúčtuje ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 55 Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky v provozní oblasti. Tvorba opravné položky k zásobám je poměrně častou záležitostí, neboť právě u zásob dochází k tomu, že jsou neprodejné, nízkoobrátkové, zastaralé. I přes častý odpor účetních jednotek ke tvorbě opravných položek, je jejich tvorba povinná právě v případech, kdy skutečná hodnota zásob je nižší než jejich účetní hodnota. Pokud by nebyly vytvořeny, v rozvaze účetní jednotky by došlo k vykázání nadhodnocených aktiv, což je v rozporu se zásadou věrného zobrazení. 160

5 OPRAVNÉ POLOŽKY K MAJETKU Účetní jednotka obchodující se sportovním vybavením má na skladu dočasně těžko prodejné zásoby sezónního zboží. Hodnota tohoto zboží je na úrovni 66 % pořizovací ceny, v další sezoně je možné, že zboží bude opět prodávat za cenu vyšší. K rozvahovému dni bylo účtováno následovně: Počáteční stav Tvorba opravné položky Prodej zásob vyřazení Zrušení opravné položky Tržba z prodeje Opravné položky ke krátkodobému finančnímu majetku Na účtech účtové skupiny 29 Opravné položky ke krátkodobému finančnímu majetku se účtují ve výjimečných případech opravné položky k ocenění krátkodobého finančního majetku vedeného na účtech účtové skupiny 25 Krátkodobý finanční majetek. bod 4.3 CUS 005 POZNÁMKA Opravné položky je možné tvořit také k dlouhodobému finančnímu majetku, a to v případě, pokud: není oceněný reálnou hodnotou nebo není pro jeho přecenění použita metoda ekvivalence. Účetní jednotka vlastní 100% podíl ve své dceřiné společnosti ve výši původně vloženého vkladu ve výši Kč. Vzhledem k tomu, že dceřiná společnost neprosperuje a řadu let vytváří ztráty, její vlastní kapitál je k rozvahovému dni záporný a skutečná tržní hodnota činí podle znalce maximálně částku Kč. Mateřská společnost na toto musí reagovat a to tvorbou opravné položky (metodu ekvivalence si společnost ve své vnitřní směrnici nezvolila). Tvorbou opravné položky se účetní a reálná hodnota vyrovnají. Počáteční stav Tvorba opravné položky Pokud se v příštím roce 2018 situace dceřiné společnosti zlepší a její hodnota dokonce přesáhne částku původní hodnoty vkladu, je nutné opravnou položku zrušit. Pokud by došlo pouze k mírnému zlepšení, avšak hodnota dceřiné společnosti nedosáhne původní výše vkladu, hodnota opravné položky bude pouze snížena. 161

6 OPRAVNÉ POLOŽKY Počáteční stav Počáteční stav Zrušení opravné položky Opravné položky k pohledávkám bod 4.4 CUS ZoR Na příslušném účtu účtové skupiny 39 Opravná položka k zúčtovacím vztahům a vnitřní zúčtování se účtuje o tvorbě opravných položek k pohledávkám, jakož i jejich snížení, popřípadě zrušení. Na analytických účtech se člení opravné položky na vytvořené v souladu se ZoR a na ostatní opravné položky k pohledávkám. Výše opravné položky, ať vytvářené podle ZoR nebo nad jeho rámec, nesmí přesáhnout účetní hodnotu pohledávky na rozvahovém účtu, k níž je opravná položka tvořena. Zatímco tvorba účetní opravné položky je zpravidla stanovena vnitřní účetní směrnicí a po určité době, která uplyne od splatnosti pohledávky, bude výše opravné položky činit 100 % hodnoty pohledávky, tvorba zákonné opravné položky se musí řídit ustanoveními ZoR, který často tvorbu 100% zákonné opravné položky ani neumožní. V 2 odst. 2 ZoR je uveden výčet pohledávek, ke kterým není vůbec možné zákonné opravné položky tvořit. Další podmínky tvorby zákonné opravné položky jsou definovány zejména ve vztahu k jejich nepromlčení a době, která uplynula od splatnosti pohledávky ( 8a, 8c ZoR) či na insolvenci dlužníka ( 8 ZoR). Dále je nutné konstatovat, že tvorba zákonných opravných položek je pouze dobrovolná a účetní jednotky ji nemusí využít. To však neznamená, že účetní jednotka nebude tvořit žádné opravné položky naopak o to vyšší budou účetní opravné položky. Účetní jednotka má ve své vnitřní účetní směrnici stanoveno, že k pohledávce, která je déle než 180 dní po splatnosti, bude vytvořena 50% opravná položka. ZoR k pohledávce vzniklé a splatné v první polovině roku 2016 nepovoluje v době 180 dnů po splatnosti žádnou tvorbu zákonné opravné položky. Účetní jednotka bude postupovat tak, aby v budoucnu využila možnosti tvorby zákonné opravné položky a navíc dodržela vnitřní účetní směrnici. Jedná se o pohledávku vzniklou vůči nespojené osobě a zaúčtovanou k datu vzniku do zdanitelných výnosů. K rozvahovému dni Počáteční stav Tvorba opravné položky zákonné (zákonné opravné položky) Tvorba opravné položky účetní (účetní opravné položky) 162

7 OPRAVNÉ POLOŽKY K MAJETKU K rozvahovému dni Tvorba zákonné opravné položky (50% zákonná opravná položka) K rozvahovému dni Zrušení účetní opravné položky Tvorba zákonné opravné položky Možnost tvorby 100% zákonné opravné položky vznikne v době, kdy je pohledávka po splatnosti déle než 30 měsíců. Účetní opravná položka byla zrušena a byla nahrazena tvorbou zákonné opravné položky. Inkaso pohledávky Zrušení zákonné opravné položky Zákonná opravná položka musí být zrušena dříve, než dojde k promlčení pohledávky, tj. do 3 let. Na vytvoření a existenci 100% zákonné opravné položky máme k dispozici jen 6 měsíců. Před uplynutím této promlčecí lhůty musí být opravná položka zrušena, a pokud chceme uplatnit i daňově účinný odpis, musí být pohledávka také odepsána. V případech, ve kterých bude opravná položka vytvořena ve výši 100 % hodnoty nepromlčené pohledávky, může být tato pohledávka odepsána a opravná položka k ní zrušena, s výjimkou pohledávek za dlužníky v insolvenci. Takto odepsaná pohledávka se dále sleduje na podrozvahových účtech s výjimkou těch pohledávek, u kterých došlo k jejich zániku. Přijatá úhrada odepsané pohledávky se vyúčtuje jako výnos na příslušném účtu účtové skupiny 64 Jiné provozní výnosy a zachytí se na podrozvahových účtech. bod 4.4 CUS 005 Účetní jednotka se rozhodla odepsat nepromlčenou pohledávku z titulu zapůjčených peněžních prostředků (datum splatnosti pohledávky je ), která je reálně nevymahatelná, neboť náklady na její vymožení by přesáhly výši vymožené částky. K této pohledávce ve výši jmenovité hodnoty Kč byla vytvořena 100% účetní opravná položka, zákonná opravná položka se k této pohledávce tvořit nemůže. Počáteční stav Počáteční stav opravné položky účetní (účetní opravné položky) Odpis pohledávky

8 OPRAVNÉ POLOŽKY Zrušení účetní opravné položky Podrozvahově účtovaná odepsaná pohledávka Případné přijetí částečné úhrady Částečný odpis z podrozvahy Zánik pohledávky zánikem dlužníka Použité účty: 750-Odepsané pohledávky 799-Párový účet podrozvahy KAPITOLA 2 Zákonné opravné položky 3 odst. 3 ZoR Tvorba opravných položek a rezerv uplatněná jako výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení příjmů musí být vždy zaúčtována nebo uvedena v daňové evidenci (pro účetní jednotky vedoucí účetnictví podle Mezinárodních účetních standardů). Tvorbu opravných položek může jako výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení příjmů uplatnit i poplatník, kterému je ZÚ stanoveno použít pro účtování a sestavení účetní závěrky Mezinárodní účetní standardy upravené právem Evropských společenství, pokud současně vede prokazatelnou evidenci pohledávek, a to pouze ve vztahu k pohledávkám, s nimiž související příjem nebyl příjmem osvobozeným od daně z příjmů nebo nezahrnovaným do základu daně z příjmů nebo nezahrnovaným do samostatného základu daně z příjmů anebo základu daně pro zvláštní sazbu daně. Prokazatelnou evidencí pohledávek se v tomto případě rozumí soupis jednotlivých pohledávek a opravných položek tvořených k těmto jednotlivým pohledávkám, sestavený způsobem a v rozsahu stanoveném pro tvorbu opravných položek ZoR bez vlivu Mezinárodních účetních standardů upravených právem Evropských společenství. POZNÁMKA O všech zákonných opravných položkách musí být účtováno, výjimku mají pouze účetní jednotky účtující a sestavující účetní závěrku podle Mezinárodních účetních standardů. Tyto účetní jednotky o opravných položkách neúčtují a pro jejich tvorbu a rušení pro účely stanovení základu daně z příjmů používají výše uvedenou prokazatelnou evidenci. Zákonné opravné položky rozhodně nemůže tvořit fyzická osoba v daňové evidenci, ani fyzická osoba, která se stala účetní jednotkou poté, co vedla daňovou evidenci, a dotyčné pohledávky vznikly v době vedení daňové evidence. 164