ANALÝZA METODY PLNÉ KONSOLIDACE PŘI SESTAVENÍ KONSOLIDOVANÉ ÚČETNÍ ZÁVĚRKY

Transkript

1 Masarykova univerzita Ekonomicko-správní fakulta Studijní obor: Finance ANALÝZA METODY PLNÉ KONSOLIDACE PŘI SESTAVENÍ KONSOLIDOVANÉ ÚČETNÍ ZÁVĚRKY The analysis of full Consolidation Method of the consolidated financial statement Bakalářská práce Vedoucí práce: Ing. Eva Hýblová, Ph.D. Autor: Veronika SCHOVAJSOVÁ Brno, 2015

2

3 Jméno a příjmení autora: Název bakalářské práce: Veronika Schovajsová Analýza metody plné konsolidace při sestavení konsolidované účetní závěrky Název práce v angličtině: The analysis of full consolidation method of the consolidated financial statement Katedra: Financí Vedoucí bakalářské práce: Ing. Eva Hýblová, Ph.D. Rok obhajoby: 2015 Anotace Cílem bakalářské práce Analýza metody plné konsolidace při sestavení konsolidované účetní závěrky je analyzovat metodu plné konsolidace a porovnat teorii pro sestavení konsolidované účetní závěrky s praxí. První část je zaměřena na teoretické vymezení konsolidované účetní závěrky. Druhá část se věnuje postupu konsolidace společnosti MORAVIA IT a. s. a sestavení konsolidované účetní závěrky za rok Annotation The goal of the bachelor s thesis The analysis of full consolidation method of the consolidated financial statement is to analyse the full consolidation method and compare the theory used for compilation of the consolidated financial statements with the practice. The first part focuses on the theoretical definition of the consolidation financial statements. The second part is devoted to the consolidation process of the company MORAVIA IT a. s. and compilation of the consolidated financial statements of Klíčová slova Konsolidovaná účetní závěrka, metoda plné konsolidace, konsolidované výkazy, konsolidovaný výkaz zisku a ztráty, konsolidovaná rozvaha, US GAAP. Keywords Consolidated financial statements, the method of full consolidation, consolidated income statement, consolidated balance sheet, US GAAP.

4

5 Prohlášení Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci Analýza metody plné konsolidace při sestavení konsolidované účetní závěrky vypracovala samostatně pod vedením Ing. Evy Hýblové, Ph.D. a uvedla v ní všechny použité literární a jiné odborné zdroje v souladu s právními předpisy, vnitřními předpisy Masarykovy univerzity a vnitřními akty řízení Masarykovy univerzity a Ekonomicko-správní fakulty MU. V Brně dne 23. dubna 2015 vlastnoruční podpis autora

6

7 Poděkování Na tomto místě bych ráda poděkovala Ing. Evě Hýblové, Ph.D. za cenné připomínky a odborné rady, kterými přispěla k vypracování této bakalářské práce. Poděkování patří i firmě MORAVIA IT a. s., která mi poskytla podklady pro mou práci a zvláště paní Monice Jelínkové, která se mnou jménem firmy spolupracovala. Největší poděkování ovšem patří mé rodině a přátelům, kteří mě podporovali.

8

9 OBSAH ÚVOD... 7 TEORETICKÁ ČÁST KONSOLIDOVANÁ ÚČETNÍ ZÁVĚRKA Právní úprava konsolidované účetní závěrky Vymezení konsolidačního celku Povinnosti týkající se úpravy konsolidované účetní závěrky Osvobození od konsolidace a vyloučení z konsolidace Konsolidační pravidla Konsolidované výkazy a příloha ke konsolidované účetní závěrce Datum sestavení a zveřejnění konsolidované účetní závěrky Systém konsolidace Metody konsolidace Charakteristika ekvivalenční a poměrné metody konsolidace PLNÁ KONSOLIDACE Charakteristika metody plné konsolidace Etapy plné konsolidace Etapy použité při první konsolidaci VYKAZOVÁNÍ PODLE ÚČETNÍCH STANDARDŮ US GAAP Vybrané rozdíly PRAKTICKÁ ČÁST PŘEDSTAVENÍ SPOLEČNOSTI Konsolidační pravidla společnosti Obecná ustanovení Používané účetní metody a zásady KONSOLIDACE Přetřídění a úpravy položek... 27

10 5.1.1 Rozvaha Výkaz zisku a ztráty Úpravy ocenění Vyloučení vzájemných operací Výnosy a náklady lokalizace Ostatní provozní náklady a výnosy Rozvaha Sumarizace údajů Výkaz zisku a ztráty Rozvaha Zhodnocení ZÁVĚR SEZNAM LITERATURY SEZNAM TABULEK SEZNAM POUŽITÝCH ZKRATEK SEZNAM PŘÍLOH... 47

11 ÚVOD Se vznikem kapitálově propojených skupin podniků bylo potřeba vytvořit dokumenty k posouzení jejich situace, a jelikož účetní závěrky jednotlivých podniků neposkytovaly dostatečné informace, vznikaly požadavky na vytvoření výkazů, které by zahrnovaly relevantní údaje odrážející celkový stav skupiny. Konsolidovaná účetní závěrka slouží k informování o finanční pozici, která je vyžadována nejen zákonem ale hlavně investory a všemi zainteresovanými osobami. Konsolidovaná účetní závěrka obchodních společností sestavená podle české legislativy je upravena jak zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví, tak vyhláškou č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví a českým účetním standardem č. 020: Konsolidovaná účetní závěrka. Nejen z těchto pramenů vycházím v teoretické části, jejímž cílem je zpracovat pravidla pro sestavení konsolidované účetní závěrky. Součástí teoretické části je i stručné popsání vybraných rozdílů mezi českým účetnictvím a účetnictvím podle US GAAP. Praktická část této bakalářské práce je zaměřená na analýzu postupu konsolidace a samotné konsolidované účetní závěrky. Zabývám se v ní problémy, které vznikají v případě sestavení konsolidované závěrky, která obsahuje informace vycházející z účetních standardů US GAAP. Praktická část také obsahuje porovnání položek, které bylo potřeba upravit nebo vyloučit z konsolidace v důsledku rozdílnosti dvou účetních systémů. Praktická část je postavena na údajích vycházejících z konsolidované účetní závěrky a dílčích závěrek za rok

12 TEORETICKÁ ČÁST 1 KONSOLIDOVANÁ ÚČETNÍ ZÁVĚRKA Konsolidovaná účetní závěrka slouží jako zdroj informací o finanční pozici, výkonnosti, peněžních tocích a hospodaření managementu pro všechny zainteresované uživatele. Nesestavuje se pro daňové účely ani kvůli rozdělování zisku Právní úprava konsolidované účetní závěrky Podle českých předpisů se konsolidovaná účetní závěrka sestavuje zejména v souladu se: Zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví, zejména 22, 22a, 22b, 23, 23a, Vyhláškou č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví, především část pátá, Českými účetními standardy, konkrétně standard č. 20: Konsolidovaná účetní závěrka Zákon o účetnictví definuje konsolidovanou účetní závěrku jako účetní závěrku sestavenou a upravenou metodami konsolidace, která splňuje ustanovení tohoto zákona a která je ověřena auditem. 2 Zákon o účetnictví dále stanovuje, že konsolidovaná účetní závěrka musí podávat věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace konsolidačního celku a také účetních jednotek pod společným vlivem a přidružených účetních jednotek. Pro sestavení konsolidované účetní závěrky musí být použita jedna z metod stanovených zákonem. 2 Důležitým ustanovením zákona o účetnictví je 23a, který udává povinnost emitentům cenných papírů přijatých k obchodování na evropském regulovaném trhu, použít pro sestavení konsolidované účetní závěrky mezinárodní účetní standardy. Další účetní jednotky provádějící konsolidaci mají při sestavení konsolidované účetní závěrky na výběr mezi českými předpisy a mezinárodními účetními standardy. 3 1 LOJA, Radka. Konsolidovaná účetní závěrka - příručka: příručka pro sestavování v souladu s Mezinárodními účetními standardy a českými předpisy. 1. vyd., 2002, s odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví 3 23 odst. 3 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví 8

13 Prováděcí vyhláška k podvojnému účetnictví pro podnikatele č. 500/2002 Sb. upravuje konsolidovanou účetní závěrku podrobněji. Předepisuje postup zahrnování účetních jednotek do konsolidačního celku, metody konsolidace a dále také uspořádání, označování a obsahové vymezení položek konsolidované účetní závěrky. Nejdůsledněji je konsolidovaná účetní závěrka upravena v Českém účetním standardu pro podnikatele č Jeho cílem je stanovit základní postupy při konsolidaci účetní závěrky za účelem docílení souladu při používání účetních metod. Obsahuje jak konsolidační pravidla, tak i charakteristiku metod konsolidace. 1.2 Vymezení konsolidačního celku Zákon o účetnictví nařizuje sestavit konsolidovanou účetní závěrku obchodním společnostem, které jsou ovládající osobou. Pro vymezení konsolidačního celku je nejdříve potřeba identifikovat vztahy mezi investorem a jednotkami, do nichž investoval a v nichž má významný vliv. Rozlišuje se rozhodující, podstatný a společný vliv, přičemž rozhodující vliv je více intenzívní než podstatný vliv, a další stupně závislosti. 4 Subjekt, který uplatňuje přímo nebo nepřímo v jiných podnicích vliv, můžeme nazvat mateřský podnik. 5 Povinnosti konsolidující účetní jednotky jsou upraveny v 22b a 23 Zákona o účetnictví, kde se uvádí, že účetní jednotky, které spadají pod ovládající osobu, musí být touto osobou informovány o tom, že budou konsolidovány, dále o vymezení konsolidačního celku a povinnosti poskytnout veškeré účetní záznamy a dokumenty, které budou použity pro sestavení konsolidované účetní závěrky. Další povinností konsolidující účetní jednotky je vyhotovení konsolidované výroční zprávy a její ověření auditorem. 6 Rozhodující vliv 4 ZELENKA, Vladimír a Marie ZELENKOVÁ. Konsolidace účetních výkazů: principy a praktické aplikace. 1. vyd., 2013, s LOJA, Radka. Konsolidovaná účetní závěrka - příručka: příručka pro sestavování v souladu s Mezinárodními účetními standardy a českými předpisy. 1. vyd., 2002, s zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví 9

14 Nejintenzivnější typ vlivu je rozhodující vliv, kdy dochází k faktickému ovládání účetní jednotky investorem. V mezinárodních účetních standardech se můžeme setkat s označením ovládání nebo kontrolní vliv (angl. control). 5 Tento typ vlivu uplatňuje mateřský podnik v dceřiných podnicích, ve který vlastní více než 50 % hlasovacích práv, které uplatňuje ovládáním operativních a strategických politik dceřiného podniku. Rozhodující vliv může také pramenit z prokazatelného ovládání operativních a strategických politik, přičemž je mateřský podnik současně v daném podniku akcionářem nebo společníkem, tudíž je zde možnost ovládat podnik i s menším množstvím hlasovacích práv, například na základě dohody. Podstatný vliv Dalším typem významného vlivu je vliv podstatný, který může být chápán jako investice mateřského podniku do přidružených jednotek, která umožňuje účastnit se rozhodování o finančních a provozních politikách přidruženého podniku, ale nedochází k ovládání. 7 Jedná se tedy o moc zúčastnit se rozhodování o veškerých relevantních strategických i běžných záležitostech přidružené jednotky. Kritériem, stejně jako u rozhodujícího vlivu, je počet hlasovacích práv. Podstatným vlivem se dle zákona o účetnictví rozumí takový stupeň závislosti, při kterém mateřský podnik vlastní přímo nebo nepřímo nejméně 20 % a nejvýše 50 % uplatňovaných hlasovacích práv v tomto podniku, nebo pokud na základě jiných skutečností vyplývá významná část na ovládání, která není rozhodujícím ani společným vlivem. 8 Není ovšem vyloučeno, že mateřský podnik vlastní 60 % hlasovacích práv a přesto se jedná o podstatný vliv, protože už někdo jiný uplatňuje, např. na základě dohody, v přidružené účetní jednotce rozhodující vliv. 9 Společný vliv 7 ZELENKA, Vladimír a Marie ZELENKOVÁ. Konsolidace účetních výkazů: principy a praktické aplikace. 1. vyd., 2013, s odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví 9 HARNA, Lubomír. Konsolidovaná účetní závěrka - komentář: kvalifikovaný výklad změn, platných od roku 2002 na základě opatření MF. 1.,2002, s

15 Společný vliv, jenž se také může nazývat spoluovládání nebo sdílený rozhodující vliv, je dohodnuté podílení se na ovládání hospodářské činnosti jiné jednotky. Společný podnik je tedy ovládán společně s jedním nebo více podniky, které nejsou zahrnovány do konsolidace a nejde o rozhodující ani o podstatný vliv. Společné ovládání musí být zakotveno v dohodě mezi spoluovládajícími podniky Povinnosti týkající se úpravy konsolidované účetní závěrky České předpisy stanovují konsolidujícím účetním jednotkám další povinnosti a upřesnění, kterými se při sestavení konsolidované účetní závěrky řídí. Tyto předpisy mají upravit způsob vykazování Osvobození od konsolidace a vyloučení z konsolidace Mateřská společnost nemusí ve zvláštních případech sestavovat konsolidovanou závěrku. Může také dojít k vyloučení z konsolidace, kdy do konsolidačního celku nejsou zahrnuty konsolidované jednotky. Podrobněji se této problematice věnuje vyhláška č. 500/2002 Sb Konsolidační pravidla Konsolidační pravidla musí být zvolena v souladu s obecnými účetními zásadami stanovenými příslušnými předpisy. Český účetní standard pro podnikatel č. 020 vymezuje konsolidační pravidla přímo a to tak, že mateřský podnik stanoví a vyhlásí konsolidační pravidla, podle kterých konsolidované podniky, včetně zahraničních podniků, upraví předkládané údaje pro sestavení konsolidované účetní závěrky. 12 Dle účetního standardu č. 020 konsolidační pravidla obsahují zejména: a) způsoby oceňování majetku a závazků, b) požadavky na údaje určené pro konsolidaci, které předkládají konsolidované podniky, 10 ZELENKA, Vladimír a Marie ZELENKOVÁ. Konsolidace účetních výkazů: principy a praktické aplikace. 1. vyd., 2013, s odst. 5-8 vyhlášky č. 500/2002 Sb., prováděcí vyhláška k podvojnému účetnictví pro podnikatele 12 odst. 3, Český účetní standard pro podnikatele č. 020 Konsolidovaná účetní závěrka 11

16 c) termíny předkládání údajů, termíny předložení konsolidovaných účetních závěrek nižších konsolidačních celků a termíny sestavení konsolidované účetní závěrky za konsolidační celek v případě sestavování konsolidace po jednotlivých úrovních Konsolidované výkazy a příloha ke konsolidované účetní závěrce Informace konsolidované účetní závěrky vycházejí z účetních závěrek konsolidující účetní jednotky a konsolidovaných účetních jednotek. Pro uspořádání položek a jejich obsahové vymezení se použije stejných pravidel jako pro sestavení individuální účetní závěrky doplněné o položky, vyplývající z konsolidace. 14 Konsolidovanou účetní závěrku tvoří: a) rozvaha, b) výkaz zisku a ztráty a c) příloha, d) součástí může být i přehled o peněžních tocích a e) přehled o změnách vlastního kapitálu. V rozvaze jsou uspořádány položky majetku a jiných aktiv, závazků a jiných pasiv. Ve výkazu zisku a ztráty jsou položky nákladů, výnosů a výsledku hospodaření členěny na provozní, finanční a mimořádnou činnost. Příloha vysvětluje a doplňuje informace obsažené v rozvaze a výkazu zisku a ztráty. Přehled o peněžních tocích (cash-flow) je rozpis vybraných položek majetku a informuje o přírůstcích (příjmech) a úbytcích (výdajích) peněžních prostředků ve členění na provozní, investiční a finanční činnost. Přehled o změnách vlastního kapitálu je rozpisem položky vlastního kapitálu z rozvahy a obsahuje informace o jeho celkové změně za účetní období Datum sestavení a zveřejnění konsolidované účetní závěrky Konsolidovaná účetní závěrka se sestavuje ke konci rozvahového dne konsolidující účetní jednotky. Ke stejnému okamžiku by měly být sestaveny i účetní závěrky konsolidující a konsolidované účetní jednotky. Použít lze i účetní závěrky sestavené maximálně tři měsíce před rozvahovým dnem. Po ověření konsolidované účetní závěrky auditorem a po odst. 5-8 vyhlášky č. 500/2002 Sb., prováděcí vyhláška k podvojnému účetnictví pro podnikatele odst. 2, 4 vyhlášky č. 500/2002 Sb., prováděcí vyhláška k podvojnému účetnictví pro podnikatele odst. 2 a 4 vyhlášky č. 500/2002 Sb., prováděcí vyhláška k podvojnému účetnictví pro podnikatele. 12

17 schválení k tomu příslušným orgánem, zveřejní účetní jednotky konsolidovanou účetní závěrku i jednotlivé účetní závěrky a výroční zprávu uložením do sbírky listin obchodního rejstříku Systém konsolidace Konsolidace se provádí podle příslušné metody konsolidace způsobem buď přímé konsolidace, nebo po jednotlivých úrovních dílčích konsolidačních celků, obě tyto metody by měly vést ke stejným výsledkům. Přímá konsolidace znamená konsolidaci všech podniků konsolidačního celku najednou a to bez sestavování konsolidovaných účetních závěrek za dílčí konsolidační celky. Naopak při konsolidaci po jednotlivých úrovních se postupně sestavují konsolidované účetní závěrky za dílčí konsolidační celky a ty potom vstupují do konsolidovaných účetních závěrek vyšších konsolidačních celků. 1.4 Metody konsolidace Konsolidovaná účetní závěrka stejně jako ta nekonsolidovaná obsahuje základní účetní výkazy, které odráží skutečný stav dané společnosti nebo konsolidačního celku. Konsolidační metody vycházejí ze stupně závislosti (míry vlivu) konsolidovaného podniku na podniku mateřském. Proto se metody konsolidace dělí na: a) metodu plné konsolidace, která se použije v okamžiku, kdy má mateřský podnik rozhodující vliv v dceřiném podniku, b) ekvivalenční metodu konsolidace, kdy mateřský podnik zahrnuje do konsolidace přidružený podnik, na který má podstatný vliv, c) poměrnou metodu konsolidace, při zahrnutí společného podniku do konsolidace, který má mateřský podnik ve společném vlivu s jiným podnikem Charakteristika ekvivalenční a poměrné metody konsolidace Všechny tři metody konsolidace používané při sestavení konsolidované účetní závěrky jsou založeny na stejném principu a to je agregace vykazovaných položek. 17 Hlavní odst. 2 a 4 vyhlášky č. 500/2002 Sb., prováděcí vyhláška k podvojnému účetnictví pro podnikatele. 17 ZELENKA, Vladimír a Marie ZELENKOVÁ. Konsolidace účetních výkazů: principy a praktické aplikace. 1. vyd., 2013, s

18 rozdíl, který je rozděluje, vychází z míry vlivu, která určuje mateřskému podniku, kterou metodu má ve vztahu ke konsolidovanému podniku použít. Ekvivalenční metoda Podle Českého účetního standardu č. 020 musí být upraveny údaje účetní závěrky, která uplatňuje podstatný vliv, takovým způsobem, aby došlo k: a) vyloučení podílů, jejichž emitentem je konsolidovaný podnik (pod podstatným vlivem), z rozvahy konsolidujícího podniku - tyto podíly musí být v rozvaze nahrazeny samostatnou rozvahovou položkou podílů v ekvivalenci oceněných ve výši podílu na vlastním kapitálu konsolidovaného podniku, b) vypořádání rozdílu mezi oceněním podílů a konsolidační rozvahovou položkou podílu v ekvivalenci, což se může provést vykázáním: i. poměrné části výsledku hospodaření konsolidovaného podniku ve výši podílové účasti účetní jednotky uplatňující zde podstatný vliv v samostatné položce konsolidovaného výkazu zisku a ztráty podíl na výsledku hospodaření v ekvivalenci a zároveň v samostatné rozvahové položce podíl na výsledku hospodaření v ekvivalenci, ii. konsolidačního rezervního fondu, který představuje akumulované podíly na výsledcích hospodaření v ekvivalenci minulých let konsolidovaného podniku ode dne jeho akvizice, musí také zahrnovat změny podílů konsolidovaného podniku v úhrnné výši za dané období. 18 Problémy spojené s ekvivalenční metodou bývají hlavně v určení majetkoprávních vztahů a následně podílu v podniku pod podstatným vlivem. Poměrná metoda U poměrné metody musí být upraveny vzájemné vztahy i se zpětnou vazbou, začlenění jednotlivých složek rozvahy a výkazu zisku a ztráty v poměrné výši odpovídající podílu, který vlastní konsolidující podnik nebo podniky v konsolidovaném podniku, a které by Český účetní standard pro podnikatele č. 020 Konsolidovaná účetní závěrka. 14

19 mohly mít vliv na výsledek hospodaření. Dále musí být vykázán případný konsolidační rozdíl a jeho odpis a musí být vyloučeny podíly, které by mohly ovlivnit hospodářský výsledek Český účetní standard pro podnikatele č. 020 Konsolidovaná účetní závěrka. 15

20 2 PLNÁ KONSOLIDACE Konsolidační metody jsou založené na agregaci vykazovaných položek, 20 proto je vhodné rozdělit sestavení konsolidované účetní jednotky s ohledem na její komplexnost na jednotlivé kroky. Charakteristikou a popisem etap plné konsolidace se zabývá český účetní standard č. 020, kde jsou postupně rozepsány kroky vedoucí k jejímu sestavení. 2.1 Charakteristika metody plné konsolidace Plná konsolidace se používá v případě, že se do konsolidované účetní závěrky zahrnují ovládané osoby, kde má mateřský podnik rozhodující vliv a vlastní určité množství hlasovacích práv (nejčastěji více než 50 %). Podle českého účetního standardu č. 020 se plnou metodou konsolidace rozumí: a) začlenění jednotlivých složek rozvahy a výkazů zisku a ztráty ovládaných a řízených osob v plné výši po případném přetřídění a úpravách do rozvahy a výkazu zisku a ztráty konsolidující účetní jednotky, b) vyloučení účetních případů mezi účetními jednotkami konsolidovaného celku, které vyjadřují vzájemné vztahy, c) vykázání případného konsolidačního rozdílu a jeho odpis, d) rozdělení vlastního kapitálu ovládaných a řízených osob a jejich výsledku hospodaření na podíl připadající ovládající a řídící osobě a podíl menšinových držitelů cenných papírů a podílů emitovaných konsolidovanými podniky, e) vyloučení podílových cenných papírů a podílů, jejich emitentem je ovládaná a řízená osoba, a vlastního kapitálu této osoby, který se váže k vylučovaným podílovým cenným papírům a podílům, f) vypořádání podílů se zpětnou vazbou ZELENKA, Vladimír a Marie ZELENKOVÁ. Konsolidace účetních výkazů: principy a praktické aplikace. 1. vyd., 2013, s Český účetní standard pro podnikatele č. 020 Konsolidovaná účetní závěrka. 16

21 2.2 Etapy plné konsolidace Etapy plné konsolidace vycházejí z Českého účetního standardu č. 020, který určuje rámcový návod. Podrobné řešení si určí konsolidující účetní jednotka sama na základě svých specifických požadavků a konkrétní situace. Pohled na uspořádání etap nabízí ve své publikaci Konsolidovaná účetní závěrka, Ing. Radka Loja. Nejnáročnější částí podle ní bývá organizace a přípravná etapa konsolidace. Tato etapa se zabývá praktickými stránkami uzavírání konsolidace a řeší přípravu na samotnou konsolidaci. Další kroky jsou také především praktickým návodem. Obsahově však odpovídají pravidlům daným účetním standardem č. 020, kde jsou zahrnuty a popsány problémy spojené se sestavením konsolidované účetní závěrky v následujících etapách: Přetřídění a úpravy položek Tyto úpravy se používají tehdy, pokud se oceňovací principy odlišují od principů stanovených konsolidačními pravidly a ovlivnily by tedy pohled na ocenění majetku v konsolidované účetní závěrce. Přetřídění se provádí s ohledem na doplněné položky konsolidované rozvahy a konsolidovaného výkazu zisku a ztráty a jejich obsahovou náplň. Úpravy se uskutečňují podle principů oceňování z konsolidačních pravidel. Dále musí být účetní závěrky ovládaných a řízených osob, které mají sídlo v zahraničí a vedou účetnictví v cizí měně, přepočítány kursem platným ke dni, ke kterému je sestavována konsolidovaná účetní závěrka. Úpravy ocenění aktiv a závazků Tyto úpravy se provedou, pokud se liší ocenění aktiv a závazků v účetnictví ovládaných a řízených osob od reálné hodnoty, v době akvizice nebo při zvýšení účasti na základním kapitálu. Sumarizace údajů účetních závěrek Ovládající účetní jednotka sečte přetříděné a upravené údaje ze své účetní závěrky s přetříděnými a upravenými údaji účetních závěrek dceřiných podniků. 17

22 Vyloučení vzájemných operací bez vlivu na výsledek hospodaření Vzájemně se musí kompletně vyloučit vzájemné pohledávky a závazky, náklady a výnosy v rámci konsolidačního celku, které mají vliv na stav závazků a výsledkové položky v konsolidované účetní závěrce. Vyloučení vzájemných operací s vlivem na výši výsledku hospodaření Tyto úpravy se týkají převážně případů, kdy by mohly mít vzájemné operace mezi mateřským a dceřiným podnikem vliv na výsledek hospodaření. Spadá sem prodej a nákup zásob v rámci konsolidačního celku, kdy je nutné při vylučování výsledku hospodaření realizovaného z nákupů a prodejů zásob, opravit v konsolidované rozvaze a konsolidovaném účetním výkazu zisku a ztráty ocenění zásob a výnosy dosažené z prodeje zásob. Dále sem patří vyloučení prodeje a nákupu dlouhodobého majetku v rámci konsolidačního celku, které se provede tak, že výnosy z prodeje se opraví o rozdíl mezi prodejní a zůstatkovou cenou u dodavatele a zároveň se upraví oprávky dlouhodobého majetku v konsolidované účetní závěrce. K vyloučení také dochází, když jsou přijaté a vyplacené dividendy nebo podíly na zisku v rámci konsolidačního celku a to tak, že se sníží výnosová položka v konsolidovaném výkazu zisku a ztráty a zároveň se zvýší nerozdělený zisk minulých let (nebo sníží neuhrazená ztráta minulých let) v konsolidované rozvaze Etapy použité při první konsolidaci Následující etapy se použijí jen v případě, že se jedná o sestavení první konsolidované účetní závěrky, např. po převzetí podniku. Konsolidační rozdíl Konsolidační rozdíl je rozdíl mezi pořizovací cenou podílů konsolidovaného podniku a jejich oceněním podle podílové účasti konsolidující účetní jednotky na výši vlastního kapitálu ke dni akvizice nebo ke dni dalšího zvýšení účasti. 15 Tento rozdíl se odepisuje do 20 let rovnoměrným odpisem. Konsolidační rozdíl se postupně zúčtuje do položky zúčtování aktivního nebo záporného konsolidačního rozdílu na vrub nákladů nebo ve prospěch výnosů běžné činnosti. Odpisy konsolidačního rozdílu se vykazují ve zvláštní položce konsolidovaného výkazu zisku a ztráty. Tento rozdíl vzniká v případě akvizice. 18

23 Rozdělení konsolidovaného vlastního kapitálu a vyloučení podílových cenných papírů a podílů Tímto krokem se rozumí vyčlenění většinového podílu, tvořeného součtem vlastního kapitálu ovládající osoby a jeho podílů na kapitálu ovládaných osob, a následné oddělení od menšinových podílů, což znamená zbývajících podílů ostatních akcionářů a společníků na vlastním kapitálu těchto konsolidovaných podniků. Ovládaná osoba zároveň vyloučí podíly, jejichž je emitentem a také svůj vlastní kapitál, který se váže k podílům v držení ovládající osoby. Menšinový vlastní kapitál Menšinové podíly na vlastním kapitálu ovládaných osob se uvádějí v pasivních rozvahových položkách a to se zřetelem na členění dle podílů na základním kapitálu, kapitálových fondech, fondech ze zisku, nerozděleném nebo neuhrazeném zisku, výsledku hospodaření minulých let a běžného účetního období. Rozdělení konsolidovaného výsledku hospodaření běžného období Výsledek hospodaření za běžné období se rozdělí za konsolidační celek se v konsolidovaném výkazu zisku a ztráty v příslušném poměru na konsolidovaný výsledek hospodaření za účetní období vztahující se k ovládající a řídící osobě a na menšinový podíl na výsledku hospodaření vztahující se k ostatním akcionářům a společníkům ovládaných a řízených osob. Vypořádání podílů se zpětnou vazbou Podíly se zpětnou vazbou se vypořádají podle charakteru jejich pořízení. Pokud jsou pořízeny krátkodobě se záměrem jejich prodeje, pak se vykazují v aktivech konsolidované rozvahy v položce krátkodobého finančního majetku. V případě pořízení s cílem dlouhodobého vlastnictví jsou podíly vykázány jako údaj představující snížení vlastního kapitálu v položce základní kapitál ve výši jmenovité hodnoty. Případný rozdíl se vypořádá v položce kapitálových fondů v konsolidované rozvaze a dále je uveden a vysvětlen v příloze Český účetní standard pro podnikatele č. 020 Konsolidovaná účetní závěrka. 19

24 3 VYKAZOVÁNÍ PODLE ÚČETNÍCH STANDARDŮ US GAAP Jak už název naznačuje, US GAAP (United States Generally Accepted Accounting Principles) je soubor účetních zásad, kterých se drží podniky při sestavování finančních výkazů, předkládaných převážně individuálním investorům. Zásadním účelem všech účetních systémů je poskytovat informace, jak ve své publikaci píše Robert Mládek. Dle této zásady tedy hlavní rozdíly mezi US GAAP a českými národními standardy shrnul do tří základních kategorií na to, komu má být poskytnuta informace, kdo určuje pravidla, jak se informace poskytuje a kdo se těmito pravidly řídí. 23 Už zde tedy vidíme první odlišnosti, protože US GAAP se nepoužívají k sestavení vnitropodnikových výkazů ani pro daňové účely. Jejich účelem je poskytovat informace, které jsou podávány v unifikované podobě, aby se usnadnila orientace v nich, především jsou tvořeny pro skupinu drobných investorů, kteří představují nezanedbatelnou část investujících, jako zdroj informací pro svá rozhodnutí. US GAAP se vyvinuly postupně tak, aby bylo možné měřit ekonomický užitek firem, které je používají. Nebyly vytvořeny zákonodárci, ale lidmi z profese, jako jsou auditoři, firemní účetní, akademici nebo regulátoři kapitálových trhů. Jejich používání je, na rozdíl od českého účetnictví, čistě dobrovolné a firmy je nepoužívají proto, že jim to bylo nařízeno. 24 Proto je taky více pravděpodobné, že tyto zásady budou využívat střední a velké podniky. Pro drobné podnikatele je tento systém neefektivní, jednak kvůli dodatečným nákladům (na vzdělaného účetního, informační systém a licenci) a hlavně, proto, že drobnému podnikateli stačí vyplnit daňové přiznání a zaplatit daně. Pro středně velký podnik už mohou být US GAAP zajímavější, pokud využívá ke svému financování cizí zdroje a je zde tedy druhá strana, které má co doložit. Pokud si ovšem vystačí s vlastními zdroji, 23 MLÁDEK, Robert. Světové účetnictví: [US GAAP : popis a interpretace soušasně platných pravidel US GAAP podle stavu k ]. 2. aktualiz. a přeprac. vyd., 2002, s FLOOD, Joanne M. Wiley GAAP 2014: interpretation and application of generally accepted accounting principles, 2014, s

25 nemá důvod tyto zásady použít. Pro velké podniky jsou US GAAP samozřejmě užitečné a to hlavně tehdy, když má zájem vstoupit na trh a prodávat své cenné papíry Vybrané rozdíly Prvním rozdílem, který je patrný na první pohled, je to, že US GAAP neurčují pevnou formu ani obsah toho, jak by měly výkazy vypadat. Mohou se tedy lišit firmu od firmy, což ovšem neznamená, že nejsou stanovené základní pravidla, která se dodržují. Při použití si musí firma sama zvolit systém, který bude pro její účely nejvýhodnější. Žádné výkazy nemají pevně stanovenou formu ani podobu, podmínkou je však uvedení všech podstatných (material) položek jako samostatných řádků a vysvětlení všech významných (significant) položek v příloze. Je ovšem těžké posoudit, které údaje jsou podstatné a zaslouží si samostatný řádek a které významné natolik, aby potřebovaly vysvětlení v příloze. US GAAP toto přesně nedefinují a je na posouzení účetní jednotky, kdy uvede své náklady a výnosy samostatně. Nicméně je dobré si uvědomit, že zákon definuje podstatnost jako informaci, která je natolik podstatná, že by mohla být investorem chápána tak, že změnila celkový dojem, který v něm vyvolala. 26 Problém také nastane tehdy, když porovnáváme jednotlivé položky výkazů, protože i když jsou pojmenované anglickými ekvivalenty českých názvů, způsob jakým je možné se jich dobrat pomocí US GAAP nemusí být vždy stejný jako v českém účetnictví. Výkaz zisku a ztráty Na rozdíl od českého účetnictví, které je provázáno s daňovými zákony, se účetní jednotky používající US GAAP nesnaží o co nejmenší hospodářský výsledek, ale právě naopak, protože usilují o lepší pozici při rozhodování investorů. Hlavním rozdílem oproti českému účetnictví je fakt, že se náklady ani výnosy netřídí podle druhů, ale účelově, což znamená, že pokud bychom chtěli převést jednotlivé náklady do českého účetnictví, museli bychom tyto náklady rozlišit a následně sečíst podle druhového členění. Navíc se náklady přiřazují k tržbám a nesmí být zaúčtovány 25 MLÁDEK, Robert. Světové účetnictví: [US GAAP : popis a interpretace soušasně platných pravidel US GAAP podle stavu k ]. 2. aktualiz. a přeprac. vyd., 2002, s MLÁDEK, Robert. Světové účetnictví: [US GAAP : popis a interpretace soušasně platných pravidel US GAAP podle stavu k ]. 2. aktualiz. a přeprac. vyd., 2002, s

26 dříve než tržby, ke kterým se vztahují. Proto se výdaje uznají za náklady až v okamžiku, kdy došlo k tržbě. Výdaje se tedy zprvu zachytí v rozvaze jako investice do zásob. U výdajů, které nemůžou být přímo spojeny s určitou tržbou, například administrativní, se využije časového rozlišení a jsou zúčtovány ihned jako náklady. 27 Při sestavení je členění nákladů a výnosu ve výsledovce možné uvádět dvěma způsoby, za prvé ve formátu multi-step income statement, kdy se výsledovka rozdělí podle činnosti na operační a neoperační část a za druhé ve formátu single-step income statement, kdy se výkaz rozdělí na výdajovou a příjmovou část. 28 Rozvaha Dlouhodobý majetek US GAAP definují jako majetek, který se nespotřebuje během jednoho roku, ale nedefinují už finanční hranici pro dlouhodobý majetek. 29 Odpisy dlouhodobého majetku se kumulují v oprávky a cena majetku uvedená v rozvaze je ponížená o tuto částku. Do majetku se ovšem vůbec nezapočítávají nehmotné výsledky vývoje či výzkumu, jako jsou technologie apod. Důvodem je to, že US GAAP uznávají jen měřitelné a objektivně doložitelné informace a ohodnocení výzkumu závisí na nejistém odhadu. 30 Nedůvěřivý a opatrný postoj k odhadům je typický, zvlášť vedou-li odhady k nadhodnocení majetku. V krátkodobých aktivech můžeme najít položku, která by se v českém účetnictví objevila v časovém rozlišení jako náklady příštích období. Jedná se o zaplacené pojištění, které je považováno US GAAP za aktivum protože US GAAP definují krátkodobá aktiva jako peníze nebo jiná aktiva, která se přemění v peníze nebo budou spotřebována během jednoho roku. 31 Což odpovídá i českému pojetí, jen se v rozvaze neuvádí samostatně. 27 FLOOD, Joanne M. Wiley GAAP 2014: interpretation and application of generally accepted accounting principles., 2014, s MLÁDEK, Robert. Světové účetnictví: [US GAAP : popis a interpretace soušasně platných pravidel US GAAP podle stavu k ]. 2. aktualiz. a přeprac. vyd., 2002, s FLOOD, Joanne M. Wiley GAAP 2014: interpretation and application of generally accepted accounting principles., 2014, s FLOOD, Joanne M. Wiley GAAP 2014: interpretation and application of generally accepted accounting principles., 2014, s AVERKAMP, Harold. Why is prepaid insurance a short term asset?. Accounting Coach [online] [cit ]. Dostupné z: 22

27 Na straně pasiv najdeme také několik odlišností, například v tom, že firma nemusí mít vlastně žádný základní kapitál ani emisní ážio a tvorba fondů tvořených ze zisku je taky dobrovolná MLÁDEK, Robert. Světové účetnictví: [US GAAP : popis a interpretace soušasně platných pravidel US GAAP podle stavu k ]. 2. aktualiz. a přeprac. vyd., 2002, s

28 PRAKTICKÁ ČÁST V praktické části své bakalářské práce se budu zabývat jednotlivými problémy, které nastaly v případě konsolidace dceřiné společnosti působící v USA a vykazující podle US GAAP, do konsolidačního celku, který tvoří mateřská společnost, působící v česku a vykazující podle českého účetnictví a další dceřiné společnosti, které však nejsou součástí analýzy této bakalářské práce. Údaje jsou čerpány z konsolidované účetní závěrky za rok 2012 a interních dokumentů, které byly poskytnuty společností Moravia IT, a. s. Účetní úpravy při konsolidaci v této společnosti souvisí převážně s vylučováním vzájemných vztahů, časového rozlišení, dohadných položek, nákladů a výnosů. 4 PŘEDSTAVENÍ SPOLEČNOSTI Společnost Moravia IT a. s. vznikla v Brně v roce 1990 a postupně se rozšířila do USA, Maďarska a Číny, kde má své dceřiné společnosti a zaměstnává celosvětově více než 850 zaměstnanců. Další pobočky má v Japonsku, Argentině a Irsku. Moravia IT se zabývá překladem, lokalizací, vývojem a testováním software. 33 Tato společnost vede své účetnictví podle české legislativy a podléhá českým zákonům. Konsolidační celek Moravia IT je tvořen těmito obchodními společnostmi: Mateřská společnost Moravia IT a. s. Dceřiné společnosti Moravia IT Hungary, 100% podíl Moravia IT Inc., 100% podíl Moravia IT (Nanjing) Co., Ltd., 100% podíl Konsolidační pravidla společnosti Následující kapitola obsahuje stručné shrnutí konsolidačních pravidel společnosti Moravia IT a. s. 33 MORAVIA IT a. s. MORAVIA [online] [cit ]. Dostupné z: 34 MORAVIA IT a. s. Konsolidační pravidla MIT

29 4.1.1 Obecná ustanovení V úvodu svých konsolidačních pravidel společnost Moravia IT, jako konsolidující účetní jednotka pro subjekty konsolidačního celku stanovuje, že se konsolidované účetní závěrka konsolidačního celku Moravia IT sestavuje podle ustanovení 22 Zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví a způsobem stanoveným Vyhláškou č. 500/2002 Sb. a Českým účetním standardem pro podnikatele č Dále uvádí, že konsolidovaná závěrka slouží k informování akcionářů a společníků a neslouží pro rozdělování hospodářského výsledku, pro daňové účely ani pro řešení obchodních vztahů. Konsolidovaná účetní závěrka poskytuje informace o majetku, zdrojích krytí a hospodářském výsledku podniků ve skupině, jako by se jednalo o jeden podnik, přičemž byly vyloučeny vzájemné vztahy podle konsolidačních pravidel. V další části vymezuje konsolidační celek, stručný přehled je uveden výše. Jako materiály potřebné pro sestavení konsolidované účetní závěrky jsou požadovány účetní výkazy v plném rozsahu, tzn. rozvaha a výkaz zisků a ztrát, dále zpráva auditora včetně výroku k účetní závěrce a nakonec konsolidační dotazník. Ten je součástí přílohy A, která obsahuje konsolidační pravidla firmy. Postup prací je stanoven tak, že všechny společnosti ve skupině mají povinnost zajistit dodání účetních výkazů, zprávy auditora a konsolidačních dotazníků mateřské společnosti. Tato společnost následně zpracuje podklady a uplatní příslušný způsob a metodu konsolidace a zajistí provedení auditu a schválení konsolidované závěrky. Moravia IT provádí konsolidaci přímým způsobem po jednotlivých úrovních a to metodou plné konsolidace, protože vlastní 100% podíl ve všech společnostech. V souladu s principem hospodárnosti a významnosti je stanoveno, že pokud by bylo zjištění údajů pro potřeby konsolidace neúměrně nákladné, může se od zahrnutí takové položky do konsolidace upustit. Takovýto postup je v souladu s vyhláškou č. 500/2002 Sb Používané účetní metody a zásady Způsoby ocenění má Moravia IT uvedeny ve svých směrnicích, které platí pro všechny podniky skupiny. Ocenění odpovídá standardnímu způsobu ocenění a vzhledem k tomu, že se nejedná o výrobní podnik, není potřeba použít zvláštní způsoby. Vnitropodniková 25

30 směrnice upravující oceňování majetku je součástí přílohy ke konsolidované účetní závěrce, která je přiložena v příloze B. Co se týče zásob, pak vytvořené ve vlastní režii jsou oceněni přímými náklady a výrobní režií a nakupované zásoby jsou oceněny pořizovací cenou a vedlejšími pořizovacími náklady, jako je doprava, clo, provize, pojistné apod. Dlouhodobý majetek je při nákupu oceňován v pořizovacích cenách zahrnujících ostatní náklady pořízení. Za dlouhodobý majetek hmotný a nehmotný se považuje majetek oceněný od až do Kč podle druhu. Odepisován je po dobu 5-10 let s výjimkou výpočetní techniky a SW, který se odepisuje po dobu 3-5 let. 26

31 5 KONSOLIDACE V této části práce je uveden postup konsolidace na příkladu společnosti Moravia IT a.s., který vychází z teoretických zásad uvedených v teoretické části. 5.1 Přetřídění a úpravy položek Přetřídění a úpravy položek provádí mateřská společnost, přičemž vychází z údajů poskytnutých dceřinými společnostmi. 27

32 5.1.1 Rozvaha Tabulka č. 1: Balance sheet Moravia IT Inc. Balance sheet / Rozvaha Moravia IT Inc. k ASSETS / AKTIVA Current assets / Krátkodobá aktiva Cash and cash equivalents / Hotové peníze a peníze na bankovních účtech Accounts receivable / Krátkodobé pohledávky Prepaid insurance and other current assets / Zaplacené pojištění a jiná oběžná aktiva Deferred income tax asset / Odložená daňová pohledávka Property and equipment, net / Dlouhodobý majetek netto Deposits / Zálohy TOTAL LIABILITIES AND STOCKHOLDERS EQUITY / ZÁVAZKY A VLASTNÍ KAPITÁL Current liabilities / Krátkodobé závazky Accounts payable / Závazky z obchodního styku Accrued liabilities / Časové rozlišení Deferred revenues / Výnosy příštích období Deferred income tax liability / Odložená daňová povinnost Stockholders equity / Vlastní kapitál Common stock / Základní kapitál Retained earnings / Výsledek hospodaření za běžné i minulá období TOTAL Zdroj: vlastní zpracování podle MORAVIA IT Inc. Moravia IT Inc., FINAL AFS

33 Po úpravě rozvahy vycházející ze zásad US GAAP do podoby odpovídající české legislativě dostaneme následující údaje. Tabulka č. 2: Rozvaha Moravia IT Inc. Upravená rozvaha Moravia IT Inc. AKTIVA Dlouhodobý majetek DHM oprávky netto Oběžná aktiva Dlouhodobé pohledávky Krátkodobé pohledávky Krátkodobý finanční majetek Časové rozlišení CELKEM PASIVA Vlastní kapitál Základní kapitál HV minulých let HV běžného období Cizí zdroje Dlouhodobé závazky Krátkodobé závazky Časové rozlišení CELKEM Zdroj: vlastní zpracování podle MORAVIA IT a. s. Konsolidované výkazy MIT 2012 FINAL Hned první položka v původní verzi, která zahrnuje hotové peníze, peníze v bankách a ostatní krátkodobý finanční majetek, je důležitá z hlediska speciálního postupu. Jedná se o tzv. cash reconciliation, kdy se vezme stav peněz podle výpisu z bankovního účtu a 29

34 k tomu se přičtou a odečtou všechny platby na cestě, a tato částka se uvede v rozvaze, aby se např. zabránilo nesprávnému ohodnocení v důsledku plateb šeky, které ještě nebyly uplatněny apod. Tento postup se používá i v jiných oblastech například pro správné určení stavu pohledávek nebo závazků. Moravia IT Inc. tento postup taky využívá. Díky tomu dokáže sledovat i vzájemné vztahy s mateřskou společností, které se později použijí při vylučování vzájemných pohledávek a závazků. Při sledování a sloučení vzájemných závazků se dostaneme k číslu Kč ,90, které později použijeme v úpravách rozvahy při vylučování operací. Dále si můžeme všimnout hned několika úprav. První se týká krátkodobých aktiv, v případě pohledávek je v původní verzi zvlášť uvedená pohledávka daně, je to rozděleno v rámci zásady uvedení zásadních položek na zvláštní řádky. Dále byla do krátkodobých pohledávek začleněny zálohy, opět uvedené v původní verzi samostatně. Co se týče pohledávek, je dobré si uvědomit jednu nesrovnalost, která by mohla znamenat problém při úpravách a přetřídění z US GAAP do českého účetnictví. Částka pohledávek uvedená v rozvaze je suma pohledávek ponížená o sumu opravných položek k pohledávkám. Rozdíl může vzniknout při uplatnění opravných položek k pohledávkám (allowance for receivable credit). US GAAP v prvé řadě nerozlišuje, jestli jsou to opravné položky daňové či účetní. Dále je podle US GAAP možnost vybrat si ze dvou metod výpočtu opravných položek; za prvé je to tzv. aging schedule method (balance sheet approach) a za druhé percent of sales method (income statement method). V obou případech se vychází z historických zkušeností firmy a výsledkem je buď koeficient, nebo procento, jež bude použito pro výpočet opravné položky z pohledávek, které jsou po splatnosti. Vzhledem ovšem k tomu, že česká legislativa umožňuje ponechat stanovení výše účetních opravných položek na účetní jednotce, nevzniká nám zde žádný problém při převodu. 35 V souvislosti s pohledávkami narazíme na ještě jednu drobnou nástrahu. Týká se tzv. recognized revenues (uznané tržby), které jsou zahrnuty v sumě pohledávek, protože se jedná o očekávané příjmy, ke kterým však dosud nebyly vystaveny faktury. Podle US GAAP totiž dochází k nákladům v okamžiku, kdy dojde k fakturaci a tržbě, což můžeme 35 MLÁDEK, Robert. Světové účetnictví: [US GAAP : popis a interpretace soušasně platných pravidel US GAAP podle stavu k ]. 2. aktualiz. a přeprac. vyd., 2002, s

35 vzít i z druhé strany a znamená to tedy, že k tržbě nebo pohledávce dojde, a faktura může být vystavena, až tehdy když už došlo k danému výkonu. 36 Toto pravidlo je v souladu s US GAAP a může se uplatnit na různé situace, jako je např. předplatné, objevení nového majetku, dlouhodobé smlouvy či projekty. Dle US GAAP jsou do dlouhodobých projektů zahrnovány i smlouvy na vytvoření softwaru na zakázku, 37 což je náš případ. Dle českých předpisů to však není možné, principiálně by tedy tyto uznané tržby měly být zahrnuty podle českého účetnictví do časového rozlišení, konkrétně jako výnosy příštích období. Na straně aktiv je ještě jedna odlišnost, která se týká zaplaceného pojištění a dalších výdajů, čili nákladů příštích období, a která je v české verzi uvedená jako časové rozlišení, bez rozlišení, čeho se týká. V pasivní části rozvahy, u závazků z obchodního styku, bychom mohli opět narazit na stejný princip jako u pohledávek, co se týče uplatnění faktury, a v tomto případě nákladu a závazku, který jsem popsala o dva odstavce výše. Z údajů, ze kterých jsem vycházela, nicméně nic takového nevyplývá. Je však dobré si uvědomit, že toto pravidlo platí i zde. Na straně pasiv vznikl rozdíl u výsledku hospodaření, kdy se podle českého účetnictví rozlišuje výsledek hospodaření za běžné období a minulá období, na rozdíl od zásad US GAAP, kdy se tyto částky kumulují. Uvedená daň je samozřejmě vypočítaná podle amerických daňových zákonů a vzhledem k tomu, že konsolidovaná účetní závěrka neslouží k daňovým účelům, není potřeba se jí nijak zvlášť zabývat. Dále se zde opět setkáváme s uváděním přesného určení částek u položek, které jsou v českém účetnictví zahrnuty pod jednotný název. Rozdílem je sloučení časového rozlišení v české verzi, zatímco v původní verzi je to rozděleno do dvou položek podle toho, jestli se jedná o výnosy příštích období nebo o výdaje příštích období. 36 MLÁDEK, Robert. Světové účetnictví: [US GAAP : popis a interpretace soušasně platných pravidel US GAAP podle stavu k ]. 2. aktualiz. a přeprac. vyd., 2002, s MLÁDEK, Robert. Světové účetnictví: [US GAAP : popis a interpretace soušasně platných pravidel US GAAP podle stavu k ]. 2. aktualiz. a přeprac. vyd., 2002, s

36 5.1.2 Výkaz zisku a ztráty Tabulka č. 3: Statement of Income Moravia IT Inc. Statement of Income / Výkaz zisku a ztráty Moravia IT Inc. k Net sales / Tržby Cost of sales / Náklady na poskytnuté služby Gross profit / Hrubý zisk Operating expenses / Správní a odbytové náklady Selling expenses / Odbytové náklady General and administrative expenses / Správní náklady Net operating income / Hospodářský výsledek z hlavní činnosti Other income (expense) / Ostatní výnosy (náklady) Other expense / Ostatní náklady Interest expense / Úroky - 2 Income before taxes / Výsledek hospodaření před zdaněním Provision for income taxes / Daň z příjmů za běžnou činnost NET INCOME Zdroj: vlastní zpracování podle MORAVIA IT Inc. Moravia It Inc., FINAL AFS

37 Po úpravě položek do podoby českého účetnictví dostaneme tyto údaje. Tabulka č. 4: Výkaz zisku a ztráty Moravia IT Inc. Upravený výkaz zisku a ztráty Moravia IT Inc. Výkony Výkonová spotřeba Přidaná hodnota Osobní náklady Daně a poplatky Odpisy DHM a DNM Ostatní provozní náklady Provozní výsledek hospodaření Nákladové úroky - 2 Finanční výsledek hospodaření - 2 Daň z příjmů za běžnou činnost Splatná Odložená Výsledek hospodaření za běžnou činnost *Výsledek hospodaření za účetní období *Výsledek hospodaření před zdaněním Zdroj: vlastní zpracování podle MORAVIA IT a. s. Konsolidované výkazy MIT 2012 FINAL Definice výnosů, jak je chápe US GAAP, se od českého pojetí liší. Za prvé není vhodné používat označení výnosy, ale spíše se setkáme s výrazem tržby. Důvod je ten, že US GAAP definuje tržby jako vzrůst nebo jiné zhodnocení majetku, nebo pokles závazků, způsobený dodáním zboží nebo výrobků, nebo poskytnutím služeb, či jiné činnosti, která se dá považovat za hlavní nebo pokračující ekonomickou aktivitu firmy. České účetnictví ovšem do výnosů počítají i položky jako je změna stavu zásob nebo aktivace. 38 Toto rozdílné pojetí by mohlo působit problémy, pokud bychom konsolidovali firmu, která vyrábí výrobky či se věnuje jiné výrobní nebo i nevýrobní činnosti, ze které má nějaké 38 MLÁDEK, Robert. Světové účetnictví: [US GAAP : popis a interpretace soušasně platných pravidel US GAAP podle stavu k ]. 2. aktualiz. a přeprac. vyd., 2002, s

38 vlastní výstupy pro sebe. V našem případě k ničemu takovému ale nedochází, proto je zde o starost méně při přetřídění položek výsledovky. Ve výsledovce se opět setkáváme s úpravami, kdy jsou v původní verzi rozlišeny položky jinak než v české verzi, například u správních a odbytových nákladů, které v českém účetnictví třídíme na osobní náklady, náklady na daně a poplatky a odpisy, které se v původní verzi samostatně neobjevují. US GAAP totiž nemá druhové členění nákladů a všechny náklady se musí členit podle účelu, jak je předepsáno a to na náklady na poskytnuté služby, odbytové a správní náklady. Rozdílné je i členění, kdy v české verzi členíme náklady a výnosy na provozní, finanční a mimořádný výsledek hospodaření, zatímco podle US GAAP je možné členění na náklady a výnosy, nebo postupně, viz kapitola 4, ale především účelově, jak je uvedeno výše. Další rozdíl vidíme v položce výkony, kdy se v českém účetnictví do nákladů na výkony nepočítají osobní náklady vynaložené na výkony ani náklady na daně a poplatky spojené s výkony. Ty jsou uvedeny spolu s dalšími náklady každý na samostatném řádku. Důvodem, proč je v původní verzi částka nákladů na tržby vyšší, je ten, že US GAAP chápe tyto náklady nejen jako reprodukční cenu služeb, ale také zde zahrnuje všechny náklady spojené s poskytnutím těchto služeb. Toto pravidlo má přísné nařízení, které musí firmy dodržovat, důvodem je fakt, že investor spoléhá na tyto informace a musí být schopný se na jejich základě rozhodnout, zda investuje nebo ne. Je tedy i v zájmu firmy si položku tržeb, nákladů na prodej a zvláště hrubý zisk hlídat. Do nákladů na prodej musí být zahrnuty ty to nálady: a) přímý materiál b) přímé mzdy c) nepřímé oběti ekonomické hodnoty (výrobní režie) a. fixní b. variabilní MLÁDEK, Robert. Světové účetnictví: [US GAAP : popis a interpretace soušasně platných pravidel US GAAP podle stavu k ]. 2. aktualiz. a přeprac. vyd., 2002, s