Právnická fakulta Masarykovy univerzity Katedra správní vědy, správního práva a finančního práva. Diplomová práce. Daň z příjmů právnických osob

Transkript

1 Právnická fakulta Masarykovy univerzity Katedra správní vědy, správního práva a finančního práva Diplomová práce Daň z příjmů právnických osob Libor Marek 2007/2008 Prohlašuji, že jsem diplomovou práci na téma: Daň z příjmů právnických osob zpracoval sám a uvedl všechny použité prameny. 1

2 Na tomto místě bych rád poděkoval JUDr. Ivaně Pařízkové, Ph.D. za cenné rady, odborné vedení a vstřícný přístup při zpracování této práce. 2

3 Seznam zkratek OZ Občanský zákoník, 40/1964 Sb., ve znění pozdějších předpisů ObchZ Obchodní zákoník, 513/1991 Sb., ve znění pozdějších předpisů TZ Trestní zákon, 140/1961 Sb., ve znění pozdějších předpisů ZDP Zákon o daních z příjmů, 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů ZP Zákoník práce, 262/2006 Sb., ve znění pozdějších předpisů ZSDP Zákon o správě daní a poplatků, 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů ZU Zákon o účetnictví, 563/1991 Sb., ve znění pozdějších předpisů 3

4 1 Úvod Základní konstrukční prvky daně z příjmu právnických osob Subjekt daně z příjmů právnických osob Předmět daně z příjmů právnických osob Základ daně z příjmů právnických osob Sazba daně z příjmů právnických osob Současná právní úprava Vývoj sazby daně z příjmů právnických osob v České republice Korekční prvky daně z příjmů právnických osob Osvobození od daně z příjmů právnických osob Položky snižující základ daně z příjmů právnických osob Sleva na dani z příjmů právnických osob Společná ustanovení k daním z příjmů Výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů Finanční výdaje (náklady) Finanční leasing Pojištění Komerční a zákonné pojištění Pojistné na sociální zabezpečení, přípěvky na státní politiku zaměstnanosti a všeobecné zdravotní pojištění Peněžní plnění zaměstnancům a dalším osobám vykonávajícím činnost pro právnickou osobu Peněžité plnění formou mzdy nebo jiné podobné odměny Zaměstnanecké výhody (benefity) Odpisy hmotného a nehmotného majetku Odpisy hmotného majetku Odpisové skupiny Druhy odpisů hmotného majetku Odpisy nehmotného majetku Správa daně z příjmů právnických osob Podávání daňového přiznání

5 5.2 Placení daně z příjmů právnických osob Srovnání výhodnosti daně z příjmů fyzických a právnických osob Závěr Resume Přehled použité literatury Monografie Články Právní předpisy Soudní rozhodnutí

6 1 Úvod Cílem této práce je zprostředkovat čtenáři pohled na problematiku daně z příjmů právnických osob. Avšak nejen celá daňová teorie, ale i tato dílčí část je natolik rozsáhlá oblast, že není možné adekvátně probrat v jedné práci celkovou problematiku tohoto tématu. Z nemožnosti zpracování komplexního okruhu otázek daně z příjmů právnických osob jsem se zaměřil pouze na popis základních aspektů této daně s rozšířením o některé další aktuální a zvolené okruhy. Volbu jednotlivých daňových otázek, které budu podrobněji rozebírat v této práci, a to především ve čtvrté kapitole, jsem uskutečnil ze dvou subjektivních pohledů. První pohled je čistě osobní, kdy jsem volil na základě mé současné pracovní činnosti v makléřské společnosti, která se zabývá poradenstvím v oblasti finančních služeb a pojištěním pro podnikatele. Denně se tak setkávám s klienty a řeším problematiku úvěrů, leasingu, pojištění, zaměstnaneckých výhod a mnoho dalších finančních produktů, které mají velmi těsnou návaznost na daň z příjmu právnických osob. Z druhého pohledu jsem se snažil vybírat otázky a oblasti, které byly změněny nebo dokonce nově přidány v rámci velké novely ZDP, která byla součástí reformního balíčku o stabilizaci veřejných rozpočtů a platí u nás od 1.ledna Předem zdůrazňuji, že nejde o komentář ke všem změnám, které tato novela přináší, ale zaměřuji se pouze na vybrané oblasti. Stát, aby účinně mohl plnit své funkce, potřebuje pro každý fiskální rok zajistit dostatečné příjmy. Ve většině států tvoří daně nejvýznamnější podíl veřejných financí. Ani v České republice tomu není jinak, společně s příspěvky na sociální zabezpečení a zdravotní 6

7 pojištění tvoří hlavní položku veřejných příjmů. 1 Jedním ze zdrojů daňových příjmů je příjem z daně z příjmů právnických osob. 2 Od platí novela zákona o daních z příjmů, která je součástí vládního reformního balíčku 3 a je také mediálně známá jako Topolánkův baťoh. Jednou z daňových oblastí, které zákon upravuje, je daň z příjmů právnických osob. Nejvíce propagovanou a veřejně komentovanou změnou zde zůstává snížení sazby daně pro právnické osoby postupně z 24% až na 19% v roce Již méně je zjevné, že se mění celá řada dalších podmínek pro určení základu daně, daňových nákladů a zavádí se nově pojem finanční náklad 4. Po zhodnocení všech provedených změn tedy není jasné, zda snížení sazby daně skutečně povede k prokazatelnému snížení daňového zatížení právnických osob. Daňová reforma podle mnohých odborníků jako celek neznamená pro podnikatele snížení daní. Sazba se sice snižuje, ale na druhou stranu se na mnoha místech rozšiřuje daňový základ. 5 Celou práci jsem rozdělil na 4 základní části. V první části (v druhé kapitole) popisuji základní konstrukční prvky daně z příjmů právnických osob, tj. subjekt, předmět, základ a sazbu daně. Jednotlivé konstrukční prvky jsou rozděleny do podkapitol. V rámci podkapitoly sazby daně je stručný přehled sazeb, které platily v České republice v nedávné minulosti. V následující části jsem nastínil přehled korekčních prvků daně z příjmů právnických osob, a to daňové osvobození, položky snižující základ daně a slevu na dani. Ve další části rozebírám společná ustanovení ZDP, která platí pro fyzické i pro právnické osoby. Podrobně se zde zabývám některými vybranými otázkami se zaměřením na daňové výdaje 1 Tomášková, E. Veřejné finance. Brno: Masarykova univerzita, 2006, s Vybíhal, V. In Kubátová, K. Vybíhal, V. Optimalizace daňového systému ČR. Praha: Eurolex Bohemia, 2004, s Zákon č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů odst. 1 písm. w) ZDP. 5 Stehno, P. Podnikatel Web: Nová daň z příjmu právnických osob přinese nejisté úspory [citováno 18.března 2008] Dostupný z: 7

8 (nálady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů a institutu odpisu hmotného a nehmotného majetku. V poslední základní části diplomové práce stručně popisuji správu daně z příjmů právnických osob, tj. podávání daňových přiznání a placení daně. V šesté dodatkové kapitole se krátce zabývám srovnání daňového zatížení fyzických a právnických osob jako podnikatelů. V závěru se pokusím shrnout celé téma a nastínit pár problémových oblastí, se kterými se právní úprava potýká. 8

9 2 Základní konstrukční prvky daně z příjmu právnických osob Daň z příjmu právnických osob jako právní kategorie se skládá z několika konstrukčních prvků, které jsou popsány v zákoně č. 586/1992 Sb. (zákon o daních z příjmu). Mezi základní konstrukční prvky daně z příjmů právnických osob i daně obecně řadíme 6 : a) Subjekt daně, b) předmět daně, c) základ daně, d) sazba daně. Někteří autoři 7 k základním konstrukčním prvkům daně řadí i další prvky, např. způsob placení nebo splatnost daně. V této práci o těchto prvcích pojednám až v páté kapitole Správa daně z příjmu právnických osob. 2.1 Subjekt daně z příjmů právnických osob Subjektem daně (také daňovým subjektem) obecně je osoba, která je povinna podle zákona platit daň. Tuto osobu nazýváme poplatníkem daně, ať už se jedná o fyzickou nebo právnickou osobu. Subjektem daně je také plátce daně, kterého musíme odlišovat od poplatníka daně. Plátcem daně může být osoba, která na základě zákona je povinna daň vypočítat, vybrat a odvést správci daně. Za jistých okolností plátce daně ručí ze svého, jestliže tuto daň vybral v nesprávné výši nebo ji nevybral (nesrazil) vůbec. 8 Dále můžeme subjekty v daňovém vztahu rozdělit na povinné subjekty a na oprávněné subjekty. Jako povinné subjekty označujeme poplatníka a plátce daně, jako oprávněné pak subjekt, který je oprávněn ve jménu státu požadovat splnění daňové povinnosti. Tento subjekt je 6 Grúň, L. Finanční právo a jeho instituty. Praha: Linde Praha, a.s., 2006, s Např. K. Engliš, K.Kubátová. 8 Tento subjekt daně je především u nepřímých daních a u přímých daní vybíraných srážkovým způsobem. 9

10 reprezentován příslušným finančním orgánem, neboli správcem daně. Poplatníkem daně z příjmu právnických osob jsou všechny osoby, které nejsou osobami fyzickými a také organizační složky státu podle zvláštního právního předpisu. ZDP přímo výslovně osvobozuje od této daně pouze ústřední banku České republiky, tj. Českou národní banku. Další výslovné osvobození se v ZDP nevyskytuje, avšak v praxi lze dovodit věcné osvobození určitých právnických osob pomocí osvobození zdanění některých příjmů na základě 19 ZDP. Dále je potřeba zmínit, že od rozdělujeme poplatníky daně na daňové rezidenty 9 a daňové nerezidenty 10. Právnická osoba vzniká zákonem stanoveným způsobem. Většinou se jedná o zřízení, resp. založení zakládací listinou nebo společenskou smlouvou. Právnické osoby vznikají dnem, ke kterému jsou zapsány do obchodního nebo do jiného zákonem určeného rejstříku, pokud nestanoví zvláštní zákon jejich vznik jinak. 11 Za právnickou osobu jedná statutární orgán nebo zákonem či smlouvou zmocněná osoba. Přesný popis jednotlivých právnických osob najdeme v Občanském zákoníku, a to konkrétně v 18 odst. 2 OZ. Jedná se o: a) Sdružení fyzických nebo právnických osob, b) účelová sdružení majetku, c) jednotky územní samosprávy, d) jiné subjekty, o kterých to stanový zákon. Podívejme se blíže, koho OZ považuje za právnické osoby: 12 ad a) Jedná se o veřejnou obchodní společnost, společnost s ručením omezeným, komanditní společnost, akciovou společnost, družstvo, zájmová sdružení právnických osob, 9 Poplatníci, kteří mají na území ČR své sídlo nebo místo svého vedení, mají daňovou povinnost, která se vztahuje na příjmy z České republiky, tak i na příjmy ze zahraničí. 10 Poplatníci, kteří nemají na území ČR své sídlo, mají daňovou povinnost pouze z příjmů ze zdrojů z území České republiky. Nesmíme však zapomenout, že Mezinárodní smlouva o zamezení dvojího zdanění může upravit zdanění příjmů odlišně odst. 2 OZ. 12 Macháček, I. Daň z příjmu právnických osob a praktické možnosti její optimalizace. Praha: Linde nakladatelství s.r.o., 2002, s

11 politické strany a hnutí, vysoké školy, profesní komory, náboženské společnosti apod. ad b) Jedná se o nadace a nadační fondy, obecně prospěšné společnosti, státní fondy, zajišťovací fondy apod. ad c) Za jednotky územní samosprávy se považují obce a kraje. ad d) K těmto subjektům patří státní podniky, stát a organizační složky státu(ministerstva, soudy, státní zastupitelství, Nejvyšší kontrolní úřad, Kancelář prezidenta republiky, Úřad vlády ČR, Kancelář veřejného ochránce práv, Akademie věd ČR), státní rozpočtové a příspěvkové organizace, Všeobecná zdravotní pojišťovna, Česká národní banka, Česká televize, Český rozhlas, Česká pošta, Česká tisková kancelář ad. Po zákonném vymezení jednotlivých právnických osob dle OZ je nutné zmínit, že ne všechny právnické osoby mají stejné právní postavení, tj. stejná práva a povinnosti v rámci ZDP. Např. veřejná obchodní společnost nepodává daňové přiznání, ale je poplatníkem daně, a to z těch příjmů, pro které je stanovena zvláštní sazba. 13 Nově jsou poté osvobozena od daně z příjmu veřejná nezisková ústavní zdravotnická zařízení podle zvláštního právního předpisu Předmět daně z příjmů právnických osob Předmětem daně obecně se označuje skutečnost, se kterou zákon spojuje daňovou povinnost. 15 Ve starších slovnících a encyklopediích se také setkáváme s pojmem pramen daně. Předmět daně také rozděluje jednotlivé typy daní. Předmětem daně z příjmů právnických osob jsou příjmy (výnosy) z veškeré činnosti a z nakládání s veškerým majetkem. 13 Pařízková, I. In Mrkývka, P. a kolektiv. Finanční právo a finanční správa 2.díl. Brno: Masarykova univerzita Brno 2004, s odst. 5 ZDP. 15 Grúň, L. Finanční právo a jeho instituty. Praha: Linde Praha, a.s., 2006, s

12 ZDP stanoví v 18 odst. 2 taxativně případy, ve kterých se příjmy nestanou součástí předmětu daně. Jedná se zejména o příjmy získané děděním, darováním či nabytí majetku podle zvláštních předpisů. 16 Další případy jsou spíše marginálního významu a týkají se pouze omezených typů subjektů. 17 Zajímavé je také omezení začlenění do předmětu daně příjmům, které byly přiznány z titulu spravedlivého zadostiučinění Evropským soudem pro lidská práva ve výši, kterou je Česká republika povinna uhradit, nebo z titulu smírného urovnání záležitosti před Evropským soudem po lidská práva. Další omezení je u poplatníků, kteří nejsou založeni nebo zřízeni za účelem podnikání 18, jsou zde však vždy předmětem daně příjmy z reklam, z členských příspěvků a příjmy z nájemného s výjimkou příjmů z pronájmu státního majetku, které jsou příjmem státního rozpočtu. Privilegované postavení mají dále právnické osoby, které byly zpravidla zřízeny státem k určitému účelu a v 18 odst.5 a násl. jsou taxativně vymezeny. Jedná se např. o veřejné vysoké školy, veřejné výzkumné instituce, Pozemkový fond České republiky, zdravotní pojišťovny, Českou televizi a Český rozhlas, zdravotnická zařízení a další. 2.3 Základ daně z příjmů právnických osob Zatímco předmět daně nám vymezuje okruh příjmů, na co se daň ukládá, tak základ daně kvantitativně určuje, z čeho se daň vyměřuje. Základ daně je kvantitativním parametrem pro určení výše daňové povinnosti. 19 Může jím být peněžní suma nebo i jinak určená hodnota, ze které se vychází při vyměření daně. Za jinak 16 Jedná se např. o zákon č. 92/1991 Sb., o podmínkách převodu majetku státu na jiné osoby, zákon č. 229/1991 Sb., o úpravě vlastnických vztahů k půdě a jinému zemědělskému majetku, zákon č. 42/1992 Sb., o úpravě majetkových vztahů a vypořádání majetkových poměrů v družstvech. 17 Tak např. příjmy z vlastní činností Správy úložišť radioaktivních odpadů. 18 Definice podnikání dle ObchZ: Soustavná činnost prováděná samostatně podnikatelem vlastním jménem a na vlastní odpovědnost za účelem dosazení zisku. 19 Grúň, L. Finanční právo a jeho instituty. Praha: Linde Praha, a.s., 2006, s

13 určenou hodnotu považujeme i směnu, která se posuzuje pro účely zákona obdobně jako příjmy získané prodejem. Pro zjištění základu daně z příjmů právnických osob se vychází z účetnictví vedeného podle zvláštního předpisu, pokud zvláštní předpis nebo zákon o daních z příjmů nestanoví jinak anebo pokud nedochází ke krácení daňové povinnosti jiným způsobem. 20 U poplatníků, kteří vedou účetnictví, se vychází z výsledku hospodaření (zisk nebo ztráta), a to vždy bez vlivu Mezinárodních účetních standardů. Konkrétním základem daně je poté rozdíl, o který příjmy, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně, a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období. U poplatníků, kteří nevedou účetnictví podle zvláštního předpisu se určí základ daně z rozdílu mezi příjmy a výdaji. Základ daně se stanoví stejně u fyzických i právnických osob, pokud jsou podnikatelské subjekty podle ZDP s tím, že pro některé subjekty jsou stanovena specifika. Pro fyzické tak i pro právnické osoby platí stejný okruh výdajů, které mohou uplatnit v souvislosti s podnikáním, a naopak i výdajů, které uplatnit nemohou. Základ daně se dále sníží o položky odčitatelné od základu daně, které jsou uvedeny v 34 ZDP. 21 Těmito odčitatelnými položkami jsou stejně jako u daně z příjmů fyzických osob daňová ztráta vzniklá v předchozích zdaňovacích obdobích a také procentuální vstupní cena nově pořízeného hmotného majetku. Od základu daně lze odečíst také za určitých okolností hodnotu darů. Podrobněji se budu odčitatelnými položkami zabývat v další kapitole. Určité výhody mají právnické osoby, které nebyly založeny nebo zřízeny za účelem podnikání. ZDP jim přiznává možnost 20 Karlíková, M. In Bakeš, M. a kolektiv. Finanční právo 4. vydání. Praha: C.H.Beck, 2006, s Pařízková, I. In Mrkývka, P. a kolektiv. Finanční právo a finanční správa 2.díl. Brno: Masarykova univerzita Brno 2004, s

14 mimořádně snížit základ daně, podrobněji o tom také v následující kapitole. Základ daně z příjmů se upravuje také u určitých typů právnických osob. U komanditní společnosti se základ daně snižuje o částku, která připadá komplementářům. Dále je samozřejmé, že veřejná obchodní společnost celý běžný základ daně rozdělí mezi jednotlivé společníky a to stejným poměrem, jak se rozděluje zisk podle společenské smlouvy, není-li to ujednáno pak rovným dílem. Platí vždy zásada, že hospodářský výsledek je zdaňován pouze jednou. Další výjimka je u investiční společnosti, která vytváří samostatné podílové fondy. Zde se základ daně stanoví samostatně pro jednotlivé fondy a pro investiční společnost. ZDP definuje také samostatný základ daně. Samostatným základem daně jsou veškeré příjmy z dividend, podílů na zisku, vypořádacích podílů, podílů na likvidačním zůstatku nebo jim obdobná plnění, a to ve výši včetně daně sražené v zahraničí, plynoucí poplatníkům ze zdrojů v zahraničí v příslušném zdaňovacím období. 22 Příjmy z vypořádacího podílu a z likvidačního zůstatku se přirozeně snižují o nabývací cenu podílu na obchodní společnosti nebo družstvu. Stejně se postupuje u obdobného plnění. Do samostatného základu daně se nezahrnují příjmy osvobozené od daně. V případě samostatného základu daně u veřejné obchodní společnosti a komanditní společnosti se samostatný základ daně rozděluje v prvním případě ve stejném poměru, jakým je rozdělován zisk podle společenské smlouvy (pokud ta neurčuje, pak rovným dílem), v druhém případě ve stejném poměru, jakým je rozdělován zisk komanditní společnosti na toho konkrétního komplementáře podle zvláštního právního předpisu Karlíková, M. In Bakeš, M. a kolektiv. Finanční právo 4. vydání. Praha: C.H.Beck, 2006, s odst. 1 ObchZ. 14

15 2.4 Sazba daně z příjmů právnických osob Současná právní úprava Sazba daně je poměrná lineární a činí od % ze základu daně, který je upraven výše uvedeným způsobem. Již bylo zmíněno, že v rámci reformního balíku byla novelou upravena i výše daně z příjmu právnických osob v následujících dvou letech, a to od ve výši 20% a od ve výši 19% ze základu daně. S tím, že se sazba daně bude měnit každý rok vyvstává otázka kterou sazbu daně z příjmu použít v případě, že právnická osoba neúčtuje dle kalendářního roku. Od roku 2001 je možné, aby účetní jednotka účtovala v roce hospodářském, který je vymezen v ZU jako dvanáct měsíců nepřetržitě po sobě jdoucích, kdy hospodářský rok začíná prvým dnem některého kalendářního měsíce s výjimkou ledna. 24 Minulý rok platila sazba daně k poslednímu dni daňového období. Podle nové právní úpravy se použije pravidlo, kdy je platná daňová sazba k prvnímu dni daného období. 25 Zákon přesně nedefinuje přechodné období na přelomu roku , tedy období, kdy by měla platit stará i nová právní úprava. Podle vyjádření Ministerstva financí by měla platit sazba nižší, ale formálně toto vyjádření postrádá právní závaznost. Určité právnické osoby jsou zvýhodněny a na jejich zisk se použije nižší sazba daně ve výši 5% ze základu daně. Jedná se o investiční fondy, podílové fondy a penzijní fondy. Zisky popsaných fondů nejsou v podstatné výši určeny pro majitele těchto právnických osob, ale zpravidla se rozdělují jednotlivým vlastníkům investic, podílových fondů nebo účastníkům penzijního připojištění. Právní úprava zde na jedné straně snižuje daňové zatížení některých subjektů, což odpovídá trendu zemí s vyspělou 24 3 odst. 2 třetí věta ZU odst. 6 ZDP. 15

16 ekonomikou, na druhé straně se narušuje princip daňové neutrality, kdy příjmy právnických osob jsou zdaněny různou sazbou. 26 Na samostatný základ daně se uplatní sazba 15% Vývoj sazby daně z příjmů právnických osob v České republice Za éry komunistického centrálně plánovaného hospodářství byla na podniky působící v Československu uvalena firemní daň ve výši 75%. Zde asi netřeba moc cokoliv dalšího vysvětlovat, většina příjmů státních společností se pouze prolévala přes státní rozpočet a část těchto prostředků se dále rozdělovala zpět mezi státní podniky. Samozřejmě to nebylo ve stejném poměru, zpravidla se preferovaly určité podniky s vyšším státním zájmem 28 a na ostatní se nedostávalo. Podniky tedy často neměly vůbec prostor k vlastnímu rozhodování o svých investicích, a co bylo ještě mnohem horší, nezůstávaly jim často ani žádné vlastní finanční prostředky, které by mohly investovat do rozvoje společnosti a do obnovy zastaralé výrobní technologie. 29 To je extrémní příklad, který může nastat při velmi vysokém zdanění. Doba, ve které se děly tyto hospodářské podivnosti, už je naštěstí dávno za námi. Zmíněné praktiky nám mohou sloužit pouze k poučení, pobavení a hlavně k odstrašení. 30 Po roce 1989 se u nás zavedla po vzoru vyspělých evropských států standardní daň z příjmu právnických osob ve výši dnes až neuvěřitelných 45%. Od roku 1993 se daň postupně začíná snižovat, v roce 1995 na 41%, v roce 1997 na 39%, v roce 2000 na 31%, v roce 2004 na 28%, v roce 2005 na 26%, v roce 2006 na 24% a konečně od máme daň ve výši 21% s vyhlídkou snížení 26 Marková, H. Zákon o daních z příjmů komentář. Praha: C.H.Beck. 2006, s Samostatný základ daně dle 20b ZDP. 28 Z mnohých např. Tatra, Zetor, Škoda. 29 Zemánek, J. Euroekonom Web: Nastal čas zrušit daň z příjmu právnických osob [citováno 19.března.2008]. Dostupný z: 30 Tamtéž. 16

17 až na 19% v roce I poté směřuje vývoj ve středoevropském regionu k dalšímu snižování. Přesto můžeme jen velmi opatrně předvídat, kde bude sazba daně po roce Vývoj sazby daně z příjmů právnických osob v České republice od roku 1999 ukazuje následující tabulka: Na tomto místě bych rád představil zajímavé srovnání. V roce 1995, kdy společnosti platily daň ve výši 41%, činily příjmy státu z této daně zhruba 23% hlavních daňových výnosů (bez sociálního pojištění). V roce 2004 činily výnosy daně z příjmů právnických osob zhruba 21% daňových výnosů státu, sazba daně byla 28%. A to i přesto, že mnoho zahraničních investorů mělo daňové prázdniny 31 a platily daně v nulové výši. Žádný dramatický propad v daňových příjmech státu se tedy nekonal, což v praxi potvrzuje platnost Lafferovy křivky Určité období pro nově příchozí zahraniční investor, kdy platí investor nulovou nebo sníženou daň. 32 Lafferova křivka představuje maximální hranici sazeb daní z příjmů, za kterou již nedochází k nárůstu příjmů státu, ale naopak k poklesu. 17

18 3 Korekční prvky daně z příjmů právnických osob Korekčními prvky daně rozumíme určité mechanismy, které povolují odstranit plošnou tvrdost zákona a pomáhají daňovým subjektům využít jeho změkčení. Bez korekčních prvků by měly všechny právnické osoby před zákonem stejné postavení. Na jednu stranu by byl ZDP podstatně přehlednější a byla by splněna podmínka rovnosti před zákonem, ale na druhou stranu je nutné určité subjekty zvýhodnit. Ne všechny daňové subjekty mají stejné postavení a stejné možnosti. Zatímco některé právnické osoby jsou založeny čistě ke generování co nejvyššího zisku, jiné mají jiné, ať už řídící, veřejné nebo prospěšné účely. ZDP přináší několik možností změkčení a korekci daňového zatížení právnických osob. Můžeme zde zmínit osvobození od daně, ať už celkové nebo částečné, položky snižující základ daně nebo přímou slevu na dani. 3.1 Osvobození od daně z příjmů právnických osob Daňové osvobození znamená, že určitý poplatník je osvobozen od platební povinnosti. Dani zásadně podléhá, ale z důvodu stanovených zákonem je v daném případě od daně osvobozen. 33 Osvobození od daně může být úplné pro určité subjekty nebo věcné, které se váže na určitý předmět daně. Úplné osvobození od daně z příjmů právnických osob se týká podle ZDP ústřední banky České republiky, tj. České národní banky a také nově i veřejných neziskových ústavních zdravotnických zařízení, která byla zřízena podle zvláštního předpisu. Částečné (věcné) osvobození od daně z příjmu právnických osob najdeme v 19 ZDP, kde je taxativně vymezeno. Jedná se např. o tyto příjmy: Členské příspěvky podle stanov, statutů, zřizovacích nebo zakladatelských listin, přijaté zájmovými sdruženími právnických osob, profesními komorami atd., výnosy z kostelních sbírek, příjmy 33 Karlíková, M. In Bakeš, M. a kolektiv. Finanční právo 4. vydání. Praha: C.H.Beck, 2006, s

19 z nájemného z bytů a doprovodných služeb v nemovitostech patřících družstvu, příjmy z provozu malých vodních elektráren, větrných elektráren, tepelných čerpadel, solárních zařízení, zařízení na výrobu a využití bioplynu a dřevoplynu a další zařízení na alternativní výrobu elektřiny nebo tepla. Dále příjmy státních fondů, příjmy z loterií a podobných her, podíly na zisku tichého společníka z účasti na podnikání, úrokové výnosy z hypotečních zástavních listů, příjmy z pronájmu nemovitostí patřících nadaci a mnoho dalších. 34 Zajímavé a v poslední době velmi aktuální v rámci Evropské Unie je osvobození příjmu při převodu zisku, výplaty dividend nebo jiných podílů na zisku, v případě kdy dceřiná společnost vyplácí tento obnos své mateřské společnosti. Osvobození se nevztahuje na podíly na zisku vyplácené společností, která je v likvidaci. Díky novele se osvobození rozšířilo i na příjmy z podílu na zisku vyplácených dceřinou společností, která má sídlo mimo Evropskou unii (spolu se Švýcarskem). V této souvislosti je vhodné zdůraznit, že text novely není zcela pregnantní a dle dalších výkladů 35 se osvobození použije pouze jednosměrně, tj. vztahuje se pouze na případy, kdy je tento podíl na zisku vyplácen zahraniční dceřinou společností českému daňovému rezidentovi. Z toho tedy vyplývá, že předmětné rozšíření osvobození nedopadá na opačnou situaci, tj. na případy, kdy by český daňový rezident vyplácel podíl na zisku mateřské společnosti umístěné ve státě, který není členem EU. V těchto případech je i od 1.ledna 2008 uplatňován standardní režim, tj. srážková daň ve výši 15% s případným snížením této srážkové daně dle příslušné smlouvy o zamezení dvojího zdanění. 36 Nově jsou také osvobozeny příjmy z převodu podílů v dceřiné společnosti. Tato úprava by mimo jiné do České republiky měla přitáhnout zahraniční investory a nepřímo by měla vést k tomu, aby ČR nebyla vnímána pouze jako montovna, ale aby sem byla také 34 Podrobně 19 ZDP. 35 Srovnej např. Bachor, V. Změny zákona o daních z příjmů a zákona o rezervách pro zjištění základu daně schválené pro právnické osoby v rámci zákona o stabilizaci veřejných rozpočtů. Účetní a daně, 2007, č. 10, s Nesrovnal, J., Nesrovnalová, I. Stabilizace veřejných rozpočtů a daně z příjmů právnických osob vybrané oblasti, 1. část. Daňový expert, 2008, č.1, s

20 například přemísťována sídla různých holdingových struktur. 37 Výše uvedené osvobození platí nejen pro dceřiné společnosti v České republice a v rámci Evropské unie 38, ale překvapivě i pro dceřiné společnosti, které mají sídlo v třetí zemi 39, tedy mimo EU. 3.2 Položky snižující základ daně z příjmů právnických osob Položky snižující základ daně jsou uvedeny v 20 ZDP. U investiční společnosti, která vytváří podílové fondy, se může od roku 1997 základ daně za jednotlivý podílový fond snížit o rozdíl, o který v předchozím zdaňovacím období výdaje převyšovaly jeho příjmy. Takovéto snížení jde však provést pouze v nejdéle 5 zdaňovacích obdobích následujících bezprostředně po období, ve které byl tento rozdíl vykázán. 40 Jak jsem psal již výše, u komanditní společnosti se základ daně sníží o částku připadající komplementářům. Tím pádem zůstává fakticky pro společnost jako základ daně ta část hospodaření,která připadá pro komanditisty. Právnické osoby, které nebyly založeny za účelem podnikání mají možnost odečtení položek podle 20 odst. 7 ZDP. Uvedené právnické osoby mohou nejprve odečíst položky odčitatelné od základu daně podle 34 ZDP a až poté snížit upravený základ daně o 30%, popř. o maximální stanovenou částku (v současné době až 3 miliony Kč). Tyto prostředky však musí použít na krytí nákladů souvisejících s činnostmi, z nichž získané prostředky nejsou předmětem daně. V případě, že 30% snížení činí méně než Kč, lze odečíst částku Kč, maximálně však do výše základu daně Tamtéž odst. 1 písm. ze) bod 2. ZDP odst. 3 písm. d) ZDP. 40 Další podmínky v 20 ZDP. 41 Marková, H. Zákon o daních z příjmů komentář. Praha: C.H.Beck. 2006, s

21 Právnická osoba, která byla založena za účelem zisku, si může odečíst dary. Zde platí podobná pravidla jako u fyzických osob, ale u právnických osob platí jiné rozmezí výše darů, které je možné od daňového základu odečíst. U právnických osob je tato výše minimálně 2000 Kč. Dar musí být určen obcím, krajům politickým stranám a hnutím, právnickým osobám, které jsou pořadateli veřejných sbírek podle zvláštního zákona 42, a to na financování vědy a vzdělání, výzkumu a vývoje, kultury, školství, policii a další veřejné potřeby. Podobná je situace u darů na financování živelní pohromy. Dar, uplatněný jako položka snižující daňový základ by měl být vždy doložen darovací smlouvou. Nepostačuje tedy výzva k poskytnutí daru či dopis se žádostí o dar. ZDP dále umožňuje snížit základ daně o položky odčitatelné od základu daně podle 34 ZDP. Těmito odčitatelnými položkami jsou, stejně jako u daně z příjmu fyzických osob, daňová ztráta, která vznikla v předchozím zdaňovacím období, odečet reinvestic, odečet na výchovu žáků, odečet výdajů na projekty výzkumu a vývoje. 43 Daňová ztráta musí být vyměřena dle 38n ZDP, nestačí pouze to, že si poplatník ztrátu mnohdy sám chybně vypočítá. Právnické osoby mohly odečítat ztrátu až od roku 1993, podle současné právní úpravy je lhůta na odečtení ztráty 5 let po období, kdy byla ztráta vykázána. Ztrátu si nemohou uplatnit obecně prospěšné společnosti, naopak ostatní subjekty neziskové sféry nejsou z možnosti odpočtu ztráty vyloučeny. Odečíst daňovou ztrátu je právo poplatníka. Na jeho uvážení závisí, v jaké výši a v jakém zdaňovacím období ztrátu jako odčitatelnou položku uplatní. Pokud by tak jednal sám správce daně v rámci daňové kontroly, jednal by nad rámec svých zákonných oprávnění. 44 Taktéž daňová kontrola nezaručuje poplatníkovi právo reagovat na výsledky této kontroly a požadovat po správci daně zohlednění ztráty z minulých let, a to ani tehdy, pokud nebude mít 42 Zákon č. 117/2001 Sb., o veřejných sbírkách, ve znění pozdějších předpisů. 43 Karlíková, M. In Bakeš, M. a kolektiv. Finanční právo 4. vydání. Praha: C.H.Beck, 2006, s Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne , sp. zn. 153 Sb. O. d. KS 3/2002 Sb. 21