Uznání výnosů z prodeje výrobků a zboží aplikační příklady pro zkvalitnění výuky účetnictví #

Transkript

1 Uznání výnosů z prodeje výrobků a zboží aplikační příklady pro zkvalitnění výuky účetnictví # Ing. David Procházka, Ph.D. katedra finančního účetnictví a auditingu, Fakulta financí a účetnictví, Vysoká škola ekonomická v Praze Abstrakt Příspěvek se zabývá principy uznání výnosů z prodeje výrobků a zboží. Východiskem je úprava Mezinárodního účetního standardu 18 Výnosy. Proces ověřování, zda podmínky pro uznání výnosů byly splněny, je demonstrován na praktických příkladech, které mohou sloužit jako zdroj inspirace pro doplnění a zkvalitnění výuky účetnictví. Klíčová slova: Výnosy, uznání výnosů, IFRS, IAS Úvod Příspěvek volně navazuje na problematiku ocenění výnosů v české účetní legislativě v porovnání s úpravou podle Mezinárodních standardů účetního výkaznictví a amerických všeobecně akceptovaných účetních zásadách. Článek o negativních důsledcích chybějících pravidel pro ocenění výnosů v českých účetních předpisech byl součástí sborníku z loňské Pedagogické konference (Procházka, 2008). V tomto článku budou popsány základní principy, kterými se řídí uznání výnosů z prodeje výrobků a zboží dle Mezinárodního účetního standardu 18 Výnosy. Standard uvádí pět základních podmínek, které musejí být splněny, aby účetní jednotka mohla vykázat výnos z prodejní transakce. 2. Mezinárodní účetní standard 18 Výnosy 2.1 Cíl standardu a definice výnosu Cílem IAS 18 je vymezení účetního postupu pro uznání výnosů z určitého typu transakcí: prodej výrobků a zboží; poskytování služeb; užití aktiv podniku jinými subjekty, které za toto právo užívání platí odměnu v podobě - úroku, což je odměna za půjčení peněz či peněžních prostředků, - licenčních poplatků, což jsou odměny za poskytnutí práva používat aktiva účetní jednotky (např. patenty, obchodní známky, copyright, software), a - dividendy, která je částí rozděleného zisku držitelům vlastnických podílů určitého ekonomického subjektu v závislosti typu drženého podílu na kapitálu. Standard zpřesňuje definici obecného výnosu (angl. income) uvedenou v Koncepčním rámci. Výnosy (angl. revenue) jsou hrubé přírůstky ekonomických prospěchů během období, které vznikají běžnými podnikovými činnostmi, jestliže tyto přírůstky vedou ke zvýšení vlastního kapitálu odlišnému od jeho zvýšení v souvislosti se vklady vlastníků. Výnosy zahrnují pouze hrubé přírůstky ekonomických prospěchů, které podnik přijímá na svůj vlastní účet. Částky přijaté na účet třetí strany nejsou výnosem, neboť nezvyšují prospěch a tedy ani vlastní kapitál podniku. # Tento příspěvek byl zpracován jako jeden z výstupů projektu Grantové agentury ČR "Analýza nákladů a přínosů přechodu na IFRS v českých veřejně obchodovaných společnostech" (registrační číslo GA 402/08/748). -1-

2 2.2 Výnosy z prodeje výrobků a zboží Účetní jednotka vykáže výnos z prodeje výrobků nebo zboží, jestliže současně platí pět podmínek (IAS 18.14): a) prodávající podnik převedl na kupujícího podstatnou část odměn a rizik, které jsou spojeny s vlastnictvím zboží nebo výrobků, b) prodávající si neponechává manažerskou angažovanost obdobnou vlastnickému titulu či nevykonává efektivní kontrolu nad zbožím, c) částka výnosu je spolehlivě změřitelná, d) je pravděpodobné, že prospěchy spojené s prodejní transakcí poplynou do podniku, a e) lze spolehlivě určit náklady, které podnik musel vynaložit, aby uskutečnil transakci ústící ve vykázání výnosu. Ad a) Převod rizik a odměn plynoucích z vlastnictví nastává většinou v okamžiku transferu právního titulu na kupujícího či v okamžiku, kdy je kupujícímu umožněno plně disponovat aktivem. Jestliže prodávající jednotce pozůstávají i nadále rizika odvozená od vlastnictví aktiva, směnnou transakci není možné považovat za prodej a není povoleno vykázat výnos. To nastává např. v následujících situacích: podnik má závazek přijmout zboží či výrobky zpět, pokud kupující nebude spokojen s jejich vlastnostmi, a pokud toto riziko není kryto vytvořenými záručními rezervami, jestliže peněžní příjem z prodaných výrobků či zboží závisí na objemu následného prodeje, který uskutečňuje kupující (komisní prodej), pokud výrobek vyžaduje odbornou instalaci, která je významnou součástí uzavřené smlouvy, není dovoleno vykázat výnos dříve, než prodávající instalaci provede, jestliže kupec má právo zrušit smlouvu z důvodů uvedených ve smlouvě a prodejce nemá jistotu ohledně budoucího vývoje. Někdy dochází k transferu rizik a užitků spojených s vlastnictvím prodávaného výrobku či zboží v jiném okamžiku, než ve kterém dochází k převodu právního titulu k dané věci. Pro vykázání výnosu je rozhodující převod rizik a užitků, nikoliv převod vlastnictví. Ponechává-li si prodávající pouze nevýznamné riziko vlastnictví, transakce je považována za prodej a je vykázán výnos, např.: jednotka si výslovně ponechává vlastnictví do doby úplného zaplacení za prodaný výrobek či zboží, jednotka poskytuje zákazníkům právo vrátit zakoupený výrobek či zboží během určité doby (jednotka vykáže výnos a zachytí závazek na vratky na základě minulých zkušeností). Ad b) Ustanovení některých smluv mohou vést k tomu, že i přes prodej výrobků nebo zboží může prodávající jednotka nadále rozhodovat, jak bude s prodanými výrobky nebo zbožím nakládáno. Nastane-li taková situace, není možné vykázat výnos. Ad c) Podmínka spolehlivosti ocenění výnosů je v souladu s dodatečnými podmínkami pro uznání prvků účetních výkazů, které uvádí Koncepční rámec. Není-li účetní jednotka schopna spolehlivě vyčíslit částku výnosu, nelze výnos uznat. Jakékoliv protiplnění, které prodávající jednotka přijme, musí být vykázáno jako závazek prodávající jednotky vůči kupujícímu. Ad d) Výnos je vykázán jen tehdy, je-li pravděpodobné, že ekonomické prospěchy spojené s prodejní transakcí poplynou účetní jednotce. Jestliže vznikne nejistota ohledně inkasovatelnosti částky protihodnoty, která již byla v minulosti vykázána ve výnosech, je ta část protihodnoty, u které je inkaso nepravděpodobné, zahrnuta do nákladů (a nikoliv jako úprava původních výnosů). -2-

3 Ad e) Výnosy a náklady, které se vztahují ke stejné prodejní transakci, jsou vykázány současně (matching princip). Náklady (včetně těch, které vzniknou po dodání, např. záruky) mohou být obvykle spolehlivě vyčísleny a jsou-li splněny ostatní podmínky, je výnos vykázán. Nelze-li ovšem spolehlivě ocenit příslušné náklady, výnos se nesmí vykázat a jakákoliv přijatá částka v souvislosti s prodejem je vykázána jako závazek prodávajícího. 3. Praktické příklady 3.1 Převod rizik a užitků na zákazníka PRODEJCE uzavřel v listopadu 20X0 smlouvu s KUPUJÍCÍM. Prodané zboží je dodáno zákazníkovi v okamžiku uzavření smlouvy, faktura je splatná v lednu 20X1. Dle smlouvy si PRODEJCE ponechává vlastnický titul ke zboží až do okamžiku, než bude uhrazena celá dlužná částka. PRODEJCE uzavřel v listopadu smlouvu s KUPCEM o prodeji zboží. Dle smlouvy vlastnický titul ke zboží přechází na KUPCE v okamžiku uzavření smlouvy. Zboží bude dodáno do 15 dnů po uhrazení celé dlužné částky. KUPEC zaplatil 28. prosince. Jestliže jsou splněny ostatní podmínky, PRODEJCE vykáže výnos v listopadu, tj. v okamžiku dodání zboží, neboť pozdější transfer vlastnictví neponechává prodávající jednotce významná rizika a užitky vyplývající z vlastnictví. Přestože vlastnické právo ke zboží přechází na kupujícího již v okamžiku uzavření smlouvy, nemůže PRODEJCE vykázat výnos dříve, než dodá zboží zákazníkovi. Jestliže prodávající dodá zákazníkovi zboží do konce prosince, vykáže výnos. Nedojde-li k dodávce do konce roku, vykáže PRODEJCE k datu účetní závěrky přijatou úhradu jako závazek. 3.2 Kontrola nad prodanými výrobky a zbožím Účetní jednotka uzavřela smlouvu o prodeji výrobků. Dle smlouvy má prodávající právo od smlouvy odstoupit bez udání důvodů a požadovat vrácení prodaných výrobků, a to do 30 dní ode dne dodání výrobků. K datu účetní závěrky neuplynula třicetidenní lhůta od dodání. Účetní jednotka si ponechává skutečnou kontrolu nad zbožím a nemůže tedy do uplynutí lhůty vykázat výnos. Případná přijatá částka je vykázána jako závazek vůči kupujícímu. 3.3 Spolehlivé ocenění výnosu Účetní jednotka poskytuje nové výrobky, před jejich uvedením na trh pro běžný prodej, vybraným zákazníkům k vyzkoušení. Po skončení zkušební lhůty je zákazníkům vždycky nabídnuta možnost odkoupit zkoušené výrobky za zvýhodněnou cenu (na úrovni výrobních nákladů). Zkušební lhůta končí až v příštím účetním období. V minulosti se procentuální akceptace zvýhodněných nabídek u jednotlivých výrobků výrazně lišila. Částku výnosů nelze spolehlivě ocenit, a proto účetní jednotka nemůže vykázat výnos dříve, než zákazníci skutečně projeví zájem o zvýhodněný odkup výrobku a uhradí cenu výrobku. 3.4 Pravděpodobnost přílivu budoucích ekonomických prospěchů Účetní jednotka SELLER dodala zboží zahraniční účetní jednotce, platba za zboží se uskuteční v březnu roku 20X1. Na počátku roku 20X1 (před sestavením účetní závěrky prodávajícího za rok 20X0) vypukne v zemi zákazníka státní převrat a nová vláda vydává nařízení, kterým zakazuje provádění plateb do zahraničí. Vzhledem k politické situaci v zemi zákazníka není pravděpodobné, že ekonomické prospěchy poplynou prodávající jednotce. Výnos nemůže být vykázán dříve, než bude protihodnota skutečně obdržena, příp. než budou odstraněny nejistoty ohledně inkasovatelnosti protihodnoty (viz též IAS 18.18). K datu účetní závěrky za rok 20X0 proto SELLER nemůže vykázat výnos. -3-

4 3.5 Spolehlivé ocenění nákladů přiřazovaných výnosům Společnost ZÁKAZNÍK si objednala u společnosti VÝROBCE výrobu speciálního stroje na lakování kovů. ZÁKAZNÍK hradí celou cenu stroje dopředu. Ke konci účetního období je stroj vyroben a dodán zákazníkovi včetně odborné instalace. Klíčová součástka pro výrobu stroje pochází od zahraničního DODAVATELE, její cena se výrazně mění (i během velmi krátkého období) a k datu účetní závěrky neobdržel VÝROBCE od dodavatele součástky žádný podklad ohledně svého závazku za nakoupenou součástku. Přestože VÝBORCE stroj vyrobil i dodal a přestože obdržel i protihodnotu za stroj, nemůže k datu účetní závěrky spolehlivě ocenit náklady spojené s prodaným výrobkem, a proto se přijatá platba vykáže jako závazek vůči ZÁKAZNÍKOVI a nikoliv jako výnos. 4. Inspirace pro české účetnictví 4.1 Účetní úprava výnosů v české legislativě Česká účetní legislativa se vyznačuje mnoha nedostatky, které znemožňují, aby účetní výkazy poskytovaly relevantní zdroj informací pro ekonomické rozhodování. Účetní výkazy, které jsou sestaveny na základě požadavků zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, a navazujících předpisů spíše slouží jako informační nástroj pro potřeby státních orgánů a účetní výkaznictví je implicitně podřízeno daňovým požadavkům. Chybějí koncepce účetnictví, tj. nevymezené cíle účetnictví, nespecifikovaní uživatelé účetních informací a jejich informační potřeby či neexistující definice základních pojmů ztěžují adekvátní rozhodování se na základě účetních výkazů vycházejících z české účetní legislativy. Poznámka platí pochopitelně i pro výnosy. Česká legislativa sice s pojmem výnosy pracuje, nicméně nedefinuje ho, označuje tímto termínem i položky, které výnosem nejsou, nestanovuje podmínky uznání výnosů a neřeší vůbec či řeší nevhodně způsob vykázání výnosů v účetních výkazech. Vnímání důležitosti informaci o výnosech se u jednotlivých účetních jednotek výrazně liší. Připočte-li se k tomu silná mentální závislost českých účetních na daňových aspektech účetního zobrazení ekonomických transakcí, není divu, že informace o výnosech jsou neadekvátní z hlediska potřeb externích uživatelů a jsou nesrovnatelné mezi různými jednotkami. Problémy se komplikují v souvislosti s tím, že mnohé české účetní jednotky jsou vlastněny společnostmi, které podléhají Nařízení Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 1606/2002, o uplatňování mezinárodních účetních standardů. Pro potřeby sestavení konsolidované účetní závěrky musejí tyto účetní jednotky v rámci interního reportingu předávat mateřské společnosti účetní výkazy a ostatní informace v souladu s IFRS. Rozdílů mezi českou účetní legislativou a IFRS je nespočet, např. studie Ernst&Young (2006), která se touto záležitostí zabývá, čítá 188 stránek. Účetní jednotky nemají při konverzi závažnější obtíže např. s finančním leasingem, rezervami na opravy dlouhodobého majetku a ostatní běžnými rozdíly. Stranou zájmu, zřejmě i díky neznalosti, zůstává mj. právě oblast výnosů. Na rozdíl od ocenění výnosu, kdy české účetní předpisy neponechávají účetním jednotkám volné pole působnosti, samotný proces uznání výnosu a určení okamžiku jeho vzniku je možné ze strany účetních jednotek do jisté míry řídit. 1 S chybějící definicí výnosů a principy jejich uznání se účetní jednotky vypořádávají různě (viz Procházka a Velechovská, 2008, str ): 1 Viz nejednoznačné určení okamžiku vzniku účetního případu dle České účetního standardu č. 001: Účty a zásady účtování na účtech (blíže k problematice Velechovská, 2008 či Procházka, 2009). Tato nejednoznačnost samozřejmě na jednu stranu umožňuje uzpůsobit vnitřní směrnice tak, aby účetní výkazy podávaly kvalitnější informace. Na druhou stranu se tímto pochopitelně otevírá prostor pro manipulaci s účetními daty s cílem dosáhnout požadovaného stavu. -4-

5 První cesta, která je stále v menšině, souvisí s postupným pronikáním IFRS do účetnictví českých jednotek, které přebírají právě definice IFRS do vnitropodnikových směrnic. Aby toto řešení náležitě fungovalo, je nutné vnitřní pravidla účtování doplnit o dodatečná kritéria uznání výnosu. Druhý přístup, který je z historických důvodů rozšířenější, se víceméně opírá o intuici účetních pracovníků, kteří rozhodují v každé konkrétní situaci, zda daná transakce je výnosem či nikoliv. Druhý přístup nelze akceptovat pro jeho svévolnost, která zejména u složitých transakcích vede k naprosto nesrovnatelným informacím mezi různými jednotkami. Nejvhodnějším postupem pro zlepšení současného stavu se jeví pochopitelně zdokonalení české účetní legislativy. Otázkou je, zda-li pro takovou změnu existuje poptávka. I kdyby došlo k zásadní změně účetních předpisů, zůstává několik kritických okolností, které mohou znesnadnit či ohrozit úspěšnou aplikaci kvalitních pravidel pro uznávání výnosů. 4.2 Výnosy ve výuce účetnictví Odpovídající příprava budoucích účetních je jedním ze základních předpokladů pro přípravu účetních informací, které budou uživatelé účetních výkazů považovat za užitečné. Kvalitní vzdělávání v této sféře je často podceňováno. Obvykle se problematika výnosů nevykládá samostatně, nýbrž se zahrnuje pod široké téma zúčtovacích vztahů. Výklad se omezuje na uvedení předkontace, jak zaúčtovat výnos, tj. zápisem na vrub účtu účtové skupiny 31x při prodeji na obchodní úvěr, resp. na vrub účtu účtové skupiny 21x při prodeji za hotové a souvztažným zápisem ve prospěch výnosového účtu účtové skupiny 60x. Výklad bývá doplněn i upozorněním, že odběratelské faktury by měly být párovány se skladovými výdejkami pro zvýšení ochrany majetku jednotky a snížení rizika výskytu chyb v účetnictví. Nicméně látka se spíše zabývá technikou zobrazení výnosových transakcí v účetnictví. Samotné objasnění podstaty výnosu a podmínek, za kterých vzniká, není předmětem výuky. Z hlediska časového určení vzniku výnosu se max. zmiňuje otázka určení dne uskutečnění zdanitelného plnění podle dikce zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. Při vědomí organizačního uspořádání účtáren je tento stav neuspokojující. Práce ve finančních odděleních, resp. účtárnách již středně velkých podniků se vyznačuje úzkou specializací práce, kdy je každý zaměstnanec (řadový/řadová účetní) zodpovědný za určitou omezenou část účetnictví (např. pokladna, sklad, mzdy, přijaté faktury, vystavené faktury, atd.). Práce hlavní účetní(ho) spočívá zejména v dohledu nad prací řádových účetních, zejména s ohledem na kontrolu vazeb mezi jednotlivými účetními moduly. Hlavní účetní dále zodpovídá za sestavení účetní závěrky, příp. za styk s bankami a finančními úřady. Vzhledem k objemu práce nemůže kontrolovat obsah jednotlivých transakcí, a proto veškerá odpovědnost za věcnou správnost výnosových transakcí leží na řadové(m) účetní(m) odpovědné(m) za účtování odběratelských faktur a samozřejmě na osobě ověřující věcnou správnost účetního případu. Zvyšování kvality vzdělání účetních by proto mělo být zaměřeno i na oblast výnosů. 5. Závěr Příspěvek se zaměřil na principy uznání výnosů v IFRS a možnostech jejich použití v české účetní praxi. České účetní předpisy se vyznačují mnohými nedostatky, mj. i v oblasti výnosů. Přesto určitá nejednoznačnost účetních předpisů umožňuje, aby si účetní jednotky stanovily takové účetní metody a postupy, které budou respektovat ekonomickou podstatu výnosových transakcí a nikoliv jen jejich právní a zejména daňové aspekty. Teoreticky tedy existuje prostor pro zkvalitnění účetního výkaznictví jednotek vykazujících podle požadavků zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví. Pro zlepšení kvality účetního výkaznictví je nutné i zkvalitnění profesního vzdělávání účetních pracovníků, a to včetně výuky na odborných ekonomických školách. Příklady uvedené v tomto článku mohou sloužit jako prvotní východisko, kudy se při výuce ubírat. -5-

6 Další inspiraci pro praktické aplikace s ohledem na upoutání zájmu ze strany studentů lze čerpat u moderních forem prodeje, např. u internetového prodeje výrobků a zboží. U internetových obchodů obvykle platí, že je třeba předem uhradit kupní cenu kupované položky a až poté je zákazníkovi dodán zakoupený výrobek či zboží. Z hlediska okamžiku uznání výnosu nemůže účetní jednotka vykázat výnos dříve, než je výrobek či zboží skutečně dodán. Přijatou platbu je nutné vykazovat do okamžiku dodání jako přijatou zálohu. Nicméně ani dodání zakoupeného výrobku či zboží zákazníkovi nevede automaticky k uznání výnosů. Je nutné zmínit právo zákazníka odstoupit od smlouvy, kterou zákazník uzavřel přes internetový obchod v souladu s 57 zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, dle kterého platí, že byla-li spotřebitelská smlouva uzavřena mimo prostory obvyklé k podnikání dodavatele nebo nemá-li dodavatel žádné stálé místo k podnikání, může spotřebitel od smlouvy písemně odstoupit do 14 dnů od jejího uzavření; nedošlo-li dosud ke splnění dodávky zboží či služeb dodavatelem, může od smlouvy odstoupit bez uvedení důvodů a bez jakékoliv sankce do 1 měsíce. Riziko, že zákazník vrátí zboží, se objevuje především v závěru roku, kdy hodně spotřebitelů pořizuje prostřednictvím internetových obchodů vánoční dárky. Z důvodu zvýšeného počtu transakcí ne vždy přepravní firmy stihnou dodat zásilky před Štědrým dnem. Občas se též stane, že se dárek nelíbí a je vrácen. I takovéto mírně úsměvné a zdánlivě nesouvisející situace mají zásadní vliv na účetní zobrazení výnosů u prodávajících jednotek a lze jich využít při výuce pro názornější osvětlení problematiky a odlehčení výkladu. V neposlední řadě se tímto nabízí šance skloubit procvičování účetní problematiky s výkladem právních předpisů, v tomto případě s právním pozadím kupních smluv dle občanského či obchodního zákoníku. Literatura [1] Ernst&Young: Přehled rozdílů mezi Mezinárodními standardy účetního výkaznictví a Českou účetní legislativou. Praha: Ernst&Young, [On-line]; citováno ; url: < [2] IASB: Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS) 2005: včetně Mezinárodních účetních standardů (IAS) a Interpretací k 1. lednu Praha, Svaz účetních, ISBN X. [3] Procházka, D. (2008): Oceňování výnosů. Praha In: Strouhal, J. (ed.): Sborník pedagogické konference 8. ročník. Praha: Siemens, 2008, s ISBN [4] Procházka, D. (2009): Užitečnost informací o zisku v účetních výkazech českých účetních jednotek března In: Firma a konkurenční prostředí 2009, 2. část. Brno: MSD, 2009, str ISBN [5] Procházka, D. Velechovská, L. (2008): Nové přístupy k vykazování výnosů ve světě a možnosti jejich aplikace v ČR Závěrečná zpráva o řešení grantového projektu IGA VŠE. [On-line]; citováno ; url: < [6] Velechovská, L. (2008): Vykazování výkonnosti podle české účetní úpravy. In: Hora, M., Vašeková, M. (ed.): Účetnictví v procesu světové harmonizace. Praha: Nakladatelství Oeconomica, 2008, str , ISBN Recognition of Revenue from Sales of Goods Illustrative Examples for the Improvement of Accounting Courses Abstract The paper copes with the general principles for revenue recognition from sales of goods. The exposition is based on IAS 18 Revenue guidance. Verification of the compliance with the conditions for revenue recognition is demonstrated on the practical examples which can serve as inspiration for the improvement of accounting courses. -6-

7 Key words: Revenue, Revenue Recognition, IFRS, IAS