Základní koncepční znaky české účetní úpravy výnosů #

Transkript

1 Úvod Základní koncepční znaky české účetní úpravy výnosů # Jednou z funkcí účetnictví je podávat uživatelům účetních výkazů takové informace, které jim budou nápomocné při jejich rozhodování o alokaci vzácných ekonomických zdrojů. Společně s informacemi o finančně-majetkové situaci podniku a schopnosti vytvářet peněžní prostředky vyžadují uživatelé i informační podklady o výkonnosti podniku, tj. schopnosti managementu zhodnocovat investované ekonomické prostředky. Moderní účetnictví operuje s tzv. akruální bází a klíčovým bodem změření výkonnosti je určení okamžiku, ve kterém vzniká výnos. Výnos lze obecně uznat a vykázat v kterémkoliv bodě výdělečného procesu. Ponechat na libovůli účetní jednotky určení okamžiku, ve kterém se rozpozná a vykáže výnos, by ovšem otevřelo managementu značný prostor pro zkreslování účetních údajů podle jeho záměrů. Rovněž by se tím výrazně narušila mezipodniková srovnatelnost účetních informací. Tvůrci účetních pravidel jsou si těchto rizik vědomi, a proto věnují oblasti výnosů značnou pozornost. Příspěvek si klade za cíl odhalit koncepční základy, na kterých stojí česká účetní úprava výnosů. Pojetí výnosů v české účetní legislativě Budeme-li se pohybovat na poli účetních jednotek podnikatelů, základní právními předpisy upravujícími účetnictví v České republice jsou: 1. Právní dokumenty Evropské unie, zejména a) Čtvrtá směrnice Rady 78/660/EHS, o ročních účetních závěrkách některých forem společností, b) Sedmá směrnice Rady (83/349/EHS), o konsolidovaných účetních závěrkách, c) Nařízení Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 1606/2002, o uplatňování mezinárodních účetních standardů. 2. Vnitrostátní dokumenty, zejména a) Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, b) Zákon 563/1991 Sb., o účetnictví, c) Vyhláška 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, d) České účetní standardy pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů. Pro identifikaci koncepčních znaků výnosů se jeví klíčovým vymezit: a) povahu výnosu, b) definici výnosu, c) ocenění výnosu, d) načasování vzniku výnosu, a # Tento článek je zpracován jako jeden z výstupů projektu Grantové agentury ČR "Analýza nákladů a přínosů přechodu na IFRS v českých veřejně obchodovaných společnostech" (registrační číslo GA 402/08/748).

2 e) způsob jeho vykázání v účetních výkazech. 1 Zůstanu-li u právních předpisů uvedených pod bodem 2 a budu-li se snažit ozřejmit koncepční znaky úpravy výnosů v České republice podle výše vymezených kritérií, musím nutně dospět k nepříliš uspokojivým závěrům. Hlavní slabinou české účetní legislativy jsou 2 chybějící definice základních termínů a účetních pojmů, se kterými legislativci pracují. Tato poznámka se týká i definice výnosu (viz i např. Černý, 2007, str. 25). A pochopitelně se neřeší ani ostatní otázky spojené s uznáním a vykázáním výnosů. Nedostatečná definice základních pojmů by nemusela být v zásadě problém, pokud by vedle právní úpravy účetnictví existoval systém všeobecně respektovaných účetních pravidel tak, jak tomu bývá v oblastech tzv. zvykového práva. Česká republika se ovšem pojetím svého právního řádu (a uspořádáním společenských vztahů obecně) řadí mezi země s kodifikovaným právem (tzv. kontinentální právo), takže tu chybí prvotní předpoklady proto, aby se vytvořila nejlepší praxe. Situace je dále komplikovaná tím, že české prostředí musí dokončit přerod od centrálně plánované ke standardní tržní ekonomie. I proto se vzorce podnikatelského chování a návazně i pravidla pro věrné zobrazení výsledků podnikatelských aktivit v účetnictví teprve utvářejí. Z tohoto pohledu je útržkovitá či dokonce chybějící právní úprava nepřijatelná. Koncepční znaky výnosů Je zřejmé, že nalézt základní charakteristiky výnosů podle české účetní úpravy je v podstatě neřešitelný úkol. Nicméně účetní jednotky se musejí při každodenní činností s těmito otázkami vypořádat. Proto se pokusím alespoň v hrubých náznacích zobecnit českou účetní praxi 3 a porovnat ji s tím, co by v ideálním případě mělo být. Definice výnosu Jak již bylo uvedeno, definice výnosu v české účetní legislativě chybí. Tento problém účetní jednotky řeší dvěma způsoby. První cesta, která je stále v menšině, souvisí s postupným pronikáním světových systémů účetních pravidel do ČR. Účetní jednotky hledají inspiraci většinou v IFRS či US GAAP a přebírají jejich definice do svých vnitropodnikových směrnic. Toto řešení samo o sobě není samospasné. Aby náležitě fungovalo, je nutné vnitřní pravidla účtování doplnit o dodatečná kritéria uznání výnosu. Druhý přístup, který je z pochopitelných důvodů rozšířenější, se víceméně opírá o intuici účetních pracovníků, kteří rozhodují v každé konkrétní situaci, zda daná transakce je výnosem či nikoliv. Tuto praxi nelze ovšem akceptovat pro její svévolnost. Povaha výnosu a způsob jeho vykázání v účetních výkazech Zahraniční literatura i praxe se snaží důsledně rozlišovat pozitivní efekty zvyšující prospěch podniku během období (angl. income) na složky, které vyplývají z hlavních, opakujících se činností podniku (angl. revenue), resp. na složky, které jsou důsledkem vedlejších transakcí či nahodilých externích událostí (angl. gain). S povahou výnosu úzce souvisí i způsob jeho vykázání ve výsledovce, ve výkazu o úplném výsledku hospodaření či ve výkazu o změnách ve vlastním kapitálu. Např. IAS 1.32 uvádí, že účetní jednotka nesmí kompenzovat výnosy a náklady, jestliže toto není vyžadováno či povoleno jiným standardem. Toto restriktivní 1 Uvedené prvky jsou rozšířením tzv. revenue principle (Belkaoui, 2004), jehož hlavním úkolem je vymezit podmínky, jejichž splnění opravňuje účetní jednotku zachytit výnos zvyšující ekonomický prospěch (Procházka, 2006). 2 Společně s nedostatečnou identifikací cílů a uživatelů účetních informací. 3 Následující část příspěvku je založena pouze na osobních zkušenostech z praxe, nikoliv na exaktním vědeckém výzkumu. Proto je nutné brát uvedené závěry s určitou rezervou.

3 ustanovení je zmírněno v dalších odstavcích, které uvádějí, že vzájemná kompenzace položek je možná (či spíše nutná), pokud to lépe vystihuje podstatu transakce. V této souvislosti se IAS 1.34 přímo odvolává na IAS 18 Revenue, který upravuje problematiku vykazování výnosů z hlavní činnosti. Ty se musejí vykázat v řádné hodnotě obdržené nebo nárokované protihodnoty snížené o případné obchodní, množstevní či hotovostní slevy. Nicméně kompenzace o odpovídající náklady spojené s prodejem není možná. Na druhou stranu IAS 1.34 uvádí, že účetní jednotka občas podniká transakce sice generující výnosy, ale které jsou svojí povahou spíše nahodilé z hlediska hlavních výdělečných činností. Jestliže to věrně zobrazí podstatu transakce, dopad na výkonnost podniku je zobrazen v čisté podobě odečtením nákladů spojených s prodejem od výnosu z prodeje. Jako příklady jsou vyjmenovány efekty plynoucí z prodeje neoběžných aktiv včetně investic či výnosy a náklady ze skupiny podobných transakcí (např. kursové zisky a ztráty či výnosy a náklady z investic držených za účelem obchodování). Přibližné pravidlo tedy zní, že zatímco výnosy z hlavní činnosti (revenue) se musejí vždy vykazovat v hrubé nekompenzované podobě, výnosy z vedlejších činností (gain) se vykazují v čisté kompenzované částce. Podle 7, odst. 6 zákona o účetnictví jsou účetní jednotky povinny účtovat o nákladech a výnosech v účetních knihách a zobrazovat je v účetní závěrce samostatně bez jejich vzájemného zúčtování. Porušením vzájemného zúčtování nejsou případy upravené účetními metodami. Vyhláška pro podnikatele v 58 mj. uvádí, že za porušení vzájemného zúčtování v účetnictví a v účetní závěrce účetní jednotky se nepovažuje zúčtování dobropisů nebo refundací týkajících se konkrétní nákladové, popřípadě výnosové položky a vztahujících se k účetnímu období, ve kterém byl náklad, popřípadě výnos zúčtován. Česká úprava je na první pohled v souladu s mezinárodní. Zdání ovšem klame, vezme-li se v úvahu předepsaný formát výsledovky vymezený Přílohou č. 2 vyhlášky pro podnikatele. Např. řádek III.1 se užije pro vykázání Tržeb z prodeje dlouhodobého majetku a odpovídající náklady musí účetní jednotka vykázat samostatně na řádku F.1 Zůstatková cena prodaného dlouhodobého majetku. Obdobná situace platí i pro prodej materiálu, prodej cenných papírů nebo pro výnosy a náklady z přecenění cenných papírů a derivátů. Česká úprava tedy vyžaduje téměř ve všech případech (přímo či nepřímo) vykazovat výnosy v jejich hrubé nekompenzované podobě bez ohledu na transakci, která vedla k jejich vzniku a koncepčně nepoužívá kategorii, která odpovídá anglickému termínu gain. Ocenění výnosu Podle IAS 18.8 se výnos ocení fair value přijaté nebo nárokované protihodnoty. Ocenění výnosu se obvykle utváří dohodou obchodních partnerů a pro správné ocenění je nutné vzít v úvahu veškeré slevy či rabaty. Ve většině případů účetní jednotka obdrží protihodnotu v podobě peněz či peněžních ekvivalentů a tato částka odpovídá výši protihodnoty, kterou se ocení výnos. Jestliže je ovšem peněžní tok odložen v čase, jednotka musí vzít v úvahu faktor času, který ovlivňuje hodnotu peněz. Potom nominální hodnota pohledávky je vyšší než fair value protihodnoty. Ta se určí diskontováním budoucích peněžních příjmů za použití implicitní úrokové míry. Rozdíl mezi nominální hodnotou pohledávky a fair value protihodnoty je vykázán jako výnosový úrok v souladu s ustanoveními IAS 18 a IAS 39. Ocenění účetních položek se věnuje zákon o účetnictví v Užití oceňovacích základen pro jednotlivé položky vymezuje 25. Ocenění výnosu ve výčtu ovšem chybí. Ani vyhláška pro podnikatele v ocenění neřeší. Obdobná situace se opakuje v rámci Českého účetní standardu č. 19 Náklady a výnosy. Česká účetní jednotka tedy ocenění výnosu přímo neřeší a nechává ho v podstatě na libovůli účetní jednotky. Ze znění 25, odst. 1, písmena g zákona o účetnictví, který stanovuje povinnost ocenit pohledávky při jejich vzniku

4 jmenovitou hodnotou, lze dovodit, že účetní jednotky musí výnos ocenit částkou uvedenou na účetním dokladu (především faktuře), na základě kterého byl výnos zaúčtován. Výnos je podle české účetní legislativy oceněn nominální hodnotou přijatého, resp. nárokovaného protiplnění bez ohledu na to, jak je stanoven způsob úhrady protiplnění. Načasování vzniku výnosu Mezinárodní standardy stanovují podrobná kritéria, která musejí být splněna, aby účetní jednotka mohla uznat výnos. IAS 18 tato kritéria vymezuje zvlášť pro výnosy za zboží (odstavec 14), výnosy za služby (odstavec 20) a výnosy za použití aktiv jednotky (odstavce 29 a 30). Např. výnos z prodeje zboží nebo výrobků se vykáže, jsou-li současně splněny tyto podmínky: 1. prodávající podnik převedl na kupujícího podstatnou část odměn a rizik, které jsou spojeny s vlastnictvím zboží nebo výrobků, 2. prodávající si neponechává manažerskou angažovanost obdobnou vlastnickému titulu či nevykonává efektivní kontrolu nad zbožím, 3. částka výnosu je spolehlivě změřitelná, 4. je pravděpodobné, že prospěchy spojené s prodejní transakcí poplynou do podniku, a 5. lze spolehlivě určit náklady, které podnik musel vynaložit, aby uskutečnil transakci ústící ve vykázání výnosu. Asi nebude překvapením, že ani aplikační kritéria pro uznání výnosu nejsou součástí české účetní úpravy. Problematiku určení okamžiku, kdy výnos v účetnictví vzniká, proto účetní jednotky v praxi zcela opomíjejí a řídí se jinými hledisky. Určení okamžiku vzniku výnosu jednotky ztotožňují s určením data uskutečnění zdanitelného plnění podle dikce zákona o dani z přidané hodnoty. To ovšem pro potřeby informování uživatelů o výkonnosti podniku není zcela vyhovující. Kromě již zmíněných slabin neexistující úprava ocenění výnosu a chybějící kritéria jeho uznání způsobují potíže při vykazování výnosů z vícestupňových obchodů (angl. multipleelement transaction ). IAS požaduje, aby kritéria uznání výnosů byla aplikovaná na každou samostatně identifikovatelnou složku transakce (např. pokud prodej zboží obsahuje i poskytování následných servisních služeb, je nutné protihodnotu rozdělit mezi výnos za prodej zboží a výnos za poskytnuté služby). Česká účetní legislativa k dané problematice opět zaujímá mlčenlivý postoj. Závěr Neexistující účetní úprava výnosů v české legislativě znemožňuje případným uživatelům účetních výkazů vyhodnotit adekvátně finanční výkonnost účetní jednotky a její schopnost generovat výnosy z hlavní výdělečné činnosti. Chybějící definice výnosu, aplikační kritéria pro jeho uznání, způsob ocenění výnosu i jeho vykázání ve výkazech otevírají prostor pro značně libovolné zobrazení výdělečného procesu dané účetní jednotky. Na druhou stranu jsou v některých případech účetní jednotky svázány nesmyslně pevnými pravidly, které vylučují zvolit nejvhodnější účetní metodu a způsob vykázání položky ve výkazech. Největší problém českého účetnictví spočívá v definičním ukotvení základních termínů, se kterými legislativa pracuje. Připočte-li se k tomu i absence pravidel pro ocenění výnosu, je zřejmé, že osoba znalá účetní problematiky musí nutně dospět k závěru, že v rámci českého účetnictví se o koncepčních znacích výnosů hovořit nedá. Nejsou k dispozici žádná, natož jednotná pravidla či principy. Vykazování informací o výnosech (a o výkonnosti obecně) je do značné míry podřízeno daňovým požadavkům a snahám o daňovou optimalizaci, což

5 značně narušuje funkci účetnictví jako nástroje informací pro rozhodování ekonomických subjektů. Rozpornost české legislativy dokumentuje i povaha načasování výnosu v účetnictví ve srovnání s tím, jak by tomu mělo být ve skutečnosti. Např. nemožnost diskontovat pohledávky a ocenit výnos na bázi jeho řádné tržní hodnoty zkresluje výši výnosů z hlavní činnosti a tím dochází k urychlení jejich vykázání. Proti tomu faktu účetní jednotky z důvodu nevyhovující úpravy nemají žádnou možnost obrany. V podmínkách České republiky lze totiž rozumně předpokládat motivaci účetních jednotek odkládat okamžik uznání výnosu, tj. snahu o vystavování účetních, resp. daňových dokladů s co nejpozdějším datem zdanitelného plnění, 4 neboť: odkládá se povinnost odvést daň z přidané hodnoty na výstupu (povinnost odvést daň se neváže na datum skutečného inkasa pohledávky od odběratele, nýbrž je založena na akruálním principu, tj. datum uskutečnění zdanitelného plnění uvedený na daňovém dokladu určuje okamžik vzniku povinnosti odvést DPH státu), přesouvá se daňová povinnost z titulu daně z příjmů do dalších období. Je evidentní, že český přístup k výnosům se naprosto odlišuje od úpravy mezinárodní. IFRS či US GAAP stanovují kritéria pro uznání výnosů tak, aby nedocházelo k jejich k předčasnému uznání. Důvodem je, že závěrky podle těchto účetních pravidel většinou připravují firmy, které předkládají účetní výkazy na burzy cenných papírů. Od zveřejňovaných hospodářských výsledků se posléze odvíjí tržní hodnota emitovaných cenných papírů (zejména akcií) a následně i bonusové ohodnocení manažerů v podobě opcí na akcie. Vedení těchto účetních jednotek je tedy motivováno vykázat výnos spíše dříve než později. Naopak v podmínkách České republiky se účetní jednotky snaží o minimalizaci daňové zátěže z titulu daně z příjmů. K tomu jako jeden z prostředků může sloužit např. i pozdější vykázání výnosů. Účetní pravidla tuto tendenci téměř neodrážejí a poskytují účetním jednotkám určitý prostor k dosažení jejich cíle. Kontrolní mechanismy jsou spíše obsaženy v daňových předpisech, nicméně zasahují i do účetnictví. Neadekvátní úprava výnosů v účetnictví ve spojení s tímto faktem ohrožuje srovnatelnost účetních závěrek jak v čase, tak mezi podniky. Přidá-li se k tomu u nás preferovaná druhová výsledovka, která téměř vylučuje provádění detailnějšího rozboru efektivnosti základních výdělečných aktivit, ocitá se české účetnictví v nelichotivé situaci. Výsledovka sestavená v souladu se zákonem o účetnictví a navazujícími prováděcími předpisy se vyznačuje nulovým informačním potenciálem pro uživatele, kteří chtějí posoudit výkonnost určité účetní jednotky. Použité zdroje: [1] Belkaoui, A. R.: Accounting Theory. International Thomson Computer Press, 2004, 576 stran. ISBN [2] Černý, V.: Výnosy v české účetní legislativě v porovnání s mezinárodními účetními standardy IAS/IFRS. Račkova dolina In: Hora, M., Vašeková, M. (ed.): Teória, prax a vzdelávanie v účtovníctve a audítorstve vo svetle medzinárodných noriem. Bratislava: Ekonomická univerzita, 2007, s ISBN Pro zjednodušení si lze představit modelovou situaci, při které prodejní transakce proběhla v polovině prosince a splatnost je dohodnuta na 30 dní. Nicméně obě strany se vzájemně dohodly, že faktura bude vystavena až na začátku ledna příštího roku se splatností 14 dní.

6 [3] IASB: Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS) 2005: včetně Mezinárodních účetních standardů (IAS) a Interpretací k 1. lednu Praha, Svaz účetních, ISBN X. [4] Procházka, D.: Vybrané koncepty důchodu v účetnictví. In: Míšek, R., Procházka, D. (ed.): Sborník 7. konference studentů doktorského studia FFÚ. Praha Praha: Nakladatelství Oeconomica, 2006, s ISBN X. Kontakt Ing. David Procházka, Ph.D., katedra finančního účetnictví a auditingu, Vysoká škola ekonomická v Praze, Nám. W. Churchilla 4, Praha 3, <prochazd@vse.cz>