vyplatí se ještě tato forma pořizování majetku? na co je třeba dávat pozor z hlediska daní (z příjmů, DPH) jak řešit situace postupování či

Finanční pronájem z pohledu daní a účetnictví RNDr. Ivan BRYCHTA vyplatí se ještě tato forma pořizování majetku? na co je třeba dávat pozor z hlediska daní (z příjmů, DPH) jak řešit situace postupování či předčasného ukončení finančního pronájmu 1

Obsah zákonné vymezení leasingu 3-5 klasická varianta (podmínky) 6-10 mimořádná varianta (podmínky) 11 leasing fotovoltaických elektráren 12 předčasné ukončení (obecně 13 předčasné ukončení s odkupem 14-15 předčasné ukončení s postoupením 16-18 finanční pronájem x DPH 19-23 účtování finančního pronájmu 24-25 2

Zákonné vymezení - ZDP 24 odst. 2 písm. h) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ZDP) - nájemné jako daňový náklad : - u finančního pronájmu s následnou koupí najatého HM, který lze podle ZDP odpisovat, je DÚ ve výši a za podmínek v 24 odst. 4, odst. 15 a odst. 16; přitom u poplatníků, kteří vedou daňovou evidenci výdajem jen v poměrné výši => čas.rozlišení (pokyn GFŘ D-6 u FO s daňovou evidencí maximálně na měsíce, u účetních jednotek podle účetních předpisů) - u finančního pronájmu s následnou koupí movitého hmotného majetku, u kterého vstupní cena nepřevýší 40 000 Kč - v případě postoupení finančního leasingu mezi nájemci otázka odstupného (bude dále) 3

Zákonné vymezení - ZDP 24 odst. 4 ZDP - podmínky pro klasickou variantu 24 odst. 15 ZDP - podmínky pro mimořádnou variantu 24 odst. 16 ZDP - podmínky pro fotovoltaiky 24 odst. 5 ZDP - podmínky pro operativní pronájem 24 odst. 6 ZDP - podmínky pro předčasné ukončení FL 25 odst. 1 písm. ze) ZDP - nedaňový náklad části odstupného v případě postoupení (bude dále) 29 odst. 1 písm. a) ZDP - možnost zařadit do VC odkupovaného HM to, co nemohlo být z nájemného daňovým nákladem 4

Zákonné vymezení - ZDP 23 odst. 3 písm. a) bod 3 ZDP - řešení dodanění nájemného při porušení podmínek finančního pronájmu finanční (řeší se v období porušení podmínek) 24 odst. 2 písm. zl) ZDP - daňové náklady hrazené nájemcem, které podle účetních předpisů tvoří součást ocenění HM pronajatého formou FL, pokud v úhrnu se sjednanou kupní cenou ve smlouvě nepřevýší u movitého majetku částku 40 000 Kč 38r odst. 3 ZDP - lhůta pro doměření daně z důvodů nesplnění podmínek pro uplatnění nájemného u finančního pronájmu s následnou koupí najatého HM jako výdaje (počíná běžet od konce kalendářního roku, v němž bylo možno poprvé ověřit splnění zákonných podmínek) 5

Klasická varianta aplikuje se u finančního pronájmu s následnou koupí najatého daňově odpisovaného HM, nájemné daňovým nákladem při splnění 3 podmínek: - 1. doba nájmu - 2. po nájmu bezprostřední odkup za určitou cenu - 3. povinnost FO zařadit do obchodního majetku 6

1. Doba pronájmu doba nájmu hmotného movitého majetku trvá nejméně (počítá se ode dne, kdy byla věc nájemci přenechána ve stavu způsobilém obvyklému užívání ): smlouva uzavřena movitý majetek do 31.12.07 20 % doby daň.odpis., min. 3R nemovitost 20 % doby daň. odpis, min. 8R 1.1.08 až 31.3.09 1.4.09 až 31.12.10 1.1.11 až 31.12.14 min. doba 1.os - 36M min. doba daňového 2.os - 54M daňového odpisování 3.os - 114M odpis. (*) min. 30R min. 30R min. 30R od 1.1.15 minimálně doba daňového odpisování (**) (*) pro movitý HM v 2.+3.os možnost dobu nájmu zkrátit až o 6M (**) pro HM zařazený v 2.až 6.os možnost dobu nájmu zkrátit až o 6M 7

2. Bezprostřední odkup za určitou cenu po ukončení doby nájmu následuje bezprostředně převod vlastnických práv k předmětu nájmu mezi vlastníkem (pronajímatelem) a nájemcem přitom kupní cena (KC) najatého hmotného majetku daňová ZC vypočtená ze vstupní ceny evidované u vlastníka (DZCV), kterou by předmět nájmu měl při rovnoměrném odpisování podle 31 odst. 1 písm. a) ZDP k datu prodeje (byl-li již daným způsobem byl majetek plně odepsán, netestuje se ) Příklad: Osobní automobil pořízen LS za 400 000 Kč (bez DPH) v roce 2013, pronájem od 02/2013 na 54 měsíců, po skončení pronájmu v 09/2017 by měl DZCV pomocí rovnoměrných odpisů 44 500 Kč (400 000-44 000-3x 89 000-44 500). Podmínce bude vyhovovat KC <= 44 500 Kč. 8

3. povinnost FO zařadit do OM je-li nájemcem FO, zahrne po ukončení finančního pronájmu odkoupený majetek do svého obchodního majetku (OM) 4 odst. 4 ZDP: definice OM (pro účely DPFO) = souhrn majetkových hodnot (věcí, pohledávek, ), které: - jsou ve vlastnictví poplatníka a - o kterých bylo/je účtováno anebo jsou/byly uvedeny v evidenci majetku a závazků pro účely stanovení základu DZP (dále jen daňová evidence ) (den vyřazení majetku z OM = den, kdy poplatník o tomto majetku naposledy účtoval nebo jej naposledy uváděl v daňové evidenci) Příklad: FO vede daňovou evidenci a vykazuje skutečné výdaje => má OM FO účtuje a vykazuje skutečné náklady => má OM FO účtuje, ale vykazuje výdaje % z příjmů => má OM FO nevede účetnictví a vykazuje výdaje % z příjmů => nemá OM FO vede daňovou evidenci a vykazuje výdaje % z příjmů => ze zákona nelze 9

Výjimka - kratší doba nájmu než v 1. podmínce je-li sjednaná doba nájmu kratší (než je stanoveno v 1. podmínce), uznává se nájemné při splnění ostatních podmínek v 24 odst. 4 jako výdaj (náklad) u nájemce jen pokud je KC stanovena podle 24 odst. 5 písm. a) ZDP (= jako pro operativní pronájem) tj. musí platit: - podmínka 24 odst. 5 písm. a) ZDP KC DZCV s určitou modifikací u osobních aut (vychází se z ceny u vlastníka vč. DPH) - podmínka 24 odst. 4 písm. b) ZDP bezprostřední převod předmětu na nájemce po ukončení doby nájmu + pokud DZCV > 0, pak KC DZCV - podmínka 24 odst. 4 písm. c) ZDP FO zahrne majetek do svého OM Příklad: Osobní automobil pořízen LS za 400 000 Kč (bez DPH) = 500 000 Kč s DPH, v roce 2013, pronájem od 02/2013 na 50 měsíců (tj. < 54), bude plnit podmínky? Řešení: - DZC po 50 měsících, tj. v 04/2017 = 44 500 Kč bez DPH, tj. = 55 625 Kč vč. DPH (500 000-55 000-3x 111 250-55 625) - podmínka 24 odst. 5 písm. a) ZDP KC DZCV vč. DPH = 55 625 KC - podmínka 24 odst. 5 písm. b) ZDP KC DZCV bez DPH = 44 500 KC - taková KC neexistuje => leasing neplní podmínky klasické varianty 10

Mimořádná varianta 24 odst. 15 ZDP - nájemné se uzná jako daňový náklad, pokud: - doba nájmu - u HM zařazeného v 1. OS odpisovaného vlastníkem (pronajímatelem) mimořádnými odpisy trvá nejméně 12 měsíců - u HM zařazeného v 2. OS odpisovaného vlastníkem (pronajímatelem) mimořádnými odpisy trvá nejméně 24 měsíců - po ukončení doby nájmu následuje bezprostředně převod vlastnických práv na nájemce - je-li nájemcem FO, po ukončení finančního pronájmu zahrne odkoupený majetek do svého OM - majetek je předmětem leasingové smlouvy uzavřené od 20.7.2009 do 30.6.2010 a je v tomto období přenechán nájemci ve stavu způsobilém obvyklému užívání 11

Fotovoltajky finanční pronájem s následnou koupí hmotného majetku využívaného k výrobě elektřiny ze slunečního záření = HM majetek - označený v SKP kódem skupiny 31.10, 31.20 nebo 32.10 - využívaný k výrobě elektřiny ze zařízení pro výrobu elektřiny ze slunečního záření 24 odst. 16 ZDP - nájemné se uzná jako daňový náklad, pokud: - doba nájmu trvá nejméně 240 měsíců (doba nájmu se počítá ode dne, kdy byla věc nájemci přenechána ve stavu způsobilém obvyklému užívání) - po ukončení doby nájmu následuje bezprostředně převod vlastnických práv na nájemce - nájemce FO po ukončení finančního pronájmu zahrne odkoupený majetek do svého OM 12

Předčasné ukončení FL možnosti: - 1. majetek odkupuje nájemce - 2. majetek se vrací pronajímateli - 3. majetek je v důsledku škody vyřazen - 4. majetek postoupen na jiného nájemce (cese leasingu mezi nájemci) 24 odst. 6 ZDP - obecné pravidlo: je-li předčasně ukončena smlouva o finančním pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku: - považuje se tato smlouva (pro účely ZDP) od data uzavření za smlouvu o pronájmu, kdy se po skončení najatý majetek vrací pronajímateli; - daňová je pouze poměrná část nájemného, připadající ze sjednané doby nájmu na skutečnou dobu nájmu (nebo skutečně zaplacené nájemné, je-li nižší ) Příklad: Osobní automobil pronajat za 10 000 Kč měsíčně na 60 měsíců, leasing předčasně ukončen po 36 měsíci celkové nájemné 10 000 x 60 = 600 000 Kč, ale: => bylo-li uhrazeno 360 000 Kč => daňový náklad pouze 360 000 Kč => uhradil-li nájemce pouze 200 000 Kč, daňový náklad pouze 200 000 Kč ale pozor, musíme plnit i podmínky 24 odst. 5 (tj. operativního leasingu) 13

Majetek odkupuje nájemce 24 odst. 5 ZDP:- podmínky pro odkup majetku při operativním leasingu: nájemné daňové pouze za podmínky, že: - u hmotného majetku, který lze daňově odpisovat: KC DZC vypočtené rovnoměrným způsobem podle 31 odst. 1 písm. a) ZDP z VC evidované u vlastníka/pronajímatele za dobu, po kterou mohl majetek odpisován; ale při výpočtu DZC osobního automobilu se vychází z ceny vč. DPH, a zohledňuje se pokračování v odpisování - u pozemku: KC cena zjištěná podle ZOM platná ke dni nabytí (příp. ke dni prokazatelného sjednání dohody o budoucí koupi) - u hmotného majetku vyloučeného z odpisování ( 27): KC cena zjištěná podle ZOM ke dni sjednání kupní smlouvy - u fotovoltajek: KC nebude nižší než DZC stanovená podle 30b ZDP z VC evidované u vlastníka nebo pronajímatele za dobu, po kterou byl tento majetek odpisován 14

Majetek odkupuje nájemce (pokračování) pokyn GFŘ D-6, bod 36 k 24 odst. 2 ZDP - pokud v důsledku předčasně ukončené smlouvy dojde k jeho předčasnému odkoupení nájemcem, musí být splněna podmínka stanovená v 24 odst. 5 zákona, přičemž od zůstatkové ceny, která je limitem pro stanovení kupní ceny, je možno odečíst přijatou náhradu za škodu Příklad: Osobní automobil pronajat za 10 000 Kč měsíčně na 60 měsíců, leasing předčasně ukončen po 36 měsíci z titulu totální havárie, pojišťovna proplácí 200 000 Kč: => daňový náklad 360 000 Kč (částka uhrazená nájemcem ) => LS odprodává vrak za 40 000 Kč (kalkulace: zbytek nájemného minus náhrada škody od pojišťovny 200 000 Kč ) ale otázka - je odprodej vraku odprodejem předmětu leasingu? 15

Majetek postoupen na jiného nájemce hradí-li postupník (N2) postupiteli (N1) určitou částku ( odstupné ), je tato nákladem ve výši rozdílu mezi nájemným, které bylo postupitelem (N1) zaplaceno, a nájemným, které je u postupitele (N1) nákladem podle 24 odst. 6 při postoupení nedaňový náklad v případě postoupení = rozdíl, o který částka hrazená postupníkem (N2) postupiteli (N1) při cesi mezi nájemci převyšuje částku nájemného připadajícího u postupníka (N2) na zbývající dobu nájmu sníženou o nájemné jím hrazené pronajímateli v souladu se smlouvou (není-li tento rozdíl součástí VC HM) pokyn GFŘ D-6, bod 35 k 24 odst. 2 ZDP - při změně nájemce se podmínky dle 24 odst. 4 u posledního nájemce posuzují tak, jakoby ke změně nájemce nedošlo. 16

Majetek postoupen na jiného nájemce Příklad: Osobní automobil pronajat za 10 000 Kč měsíčně na 60 měsíců, cese od 37 měsíce, N1 uhradil 400 000 Kč, N2 uhradil odstupné 150 000 Kč : => N1 má daňový náklad 360 000 Kč, nedaňově 40 000 Kč, ale N1 zdaní přijaté odstupné 150 000 Kč => reklasifikace 40 000 Kč na daňový náklad => N2 musí uhradit LS 200 000 Kč (daňové), a dále daňová část poskytnutého odstupného 40 000 Kč (výpočet 240 000-200 000), zbytek 110 000 Kč nedaňový, ale stane se součástí VC majetku při odkupu ( 29 ZDP) 17

Ostatní problematika cese mezi leasingovými pronajímateli: - jde o běžný přeprodej majetku z čeho se může skládat daňová vstupní cena odkupovaného majetku nájemcem po ukončení leasingové smlouvy: - odkupní cena majetku - výdaje hrazené nájemcem, které jsou podle účetních pravidel součástí vstupní ceny, pokud převýšily s odkupní cenou 40 000 Kč - TZ provedené nájemcem - případné zvýšení ceny o daňově neuznatelné nájemné (v případě porušení podmínek) 18

Finanční pronájem x DPH zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (ZDPH) co je třeba si uvědomit pro aplikaci DPH: - není podstatné, zda pronájem, který odkoupení předchází, trvá měsíc, rok, a ani to, zda jeho délka plní / neplní kritéria 24 ZDP - nutno řešit případy, kdy se v průběhu trvání pronájmu změní pravidla, a to ať již: - v důsledku změny sazby anebo - v důsledku změny přístupu k FL (naposledy 2008/2009) (nutnost pečlivě studovat přechodná ustanovení novel ZDPH, která mohou vliv změn omezit či jinak upravit) tři režimy DPH u finančního pronájmu: - 1. finanční pronájem započal před 1.1.2009-2. finanční pronájem započal po 31.12.2008 + povinný odkup - 3. finanční pronájem započal po 31.12.2008 + nepovinný odkup 19

1. FL započal před 1.1.2009 finanční pronájem započal rokem 2009 (= smlouva + předání do 31. 12. 2008) a trvá ještě v současnosti přechodná ustanovení novely č. 302/2008 Sb.: pro smluvní vztahy ze smluv o finančním pronájmu uzavřených konce roku 2008 se aplikují ustanovení ZDPH platná do 31. 12. 2008, tj.: - FL se posuzoval obdobně jako dodání zboží nebo převod nemovitosti => pro DUZP platila stejná pravidla jako při dodání zboží či převodu nemovitosti... - možný postup formou tzv. dílčích plnění, která se považují za uskutečněné dnem uvedeným ve smlouvě => možnost stanovit dílčí plnění podle jednotlivých splátek přechodná ustanovení novely č. 362/2009 Sb. = i nadále původní sazba DPH Příklad: Leasing výrobní linky, smlouva z 1.11.2008, pronájem 10 let, linka přebrána do konce roku 2008 => sazba platná do konce roku 2008 (19%) se aplikuje do konce pronájmu, v dílčích plněních podle splátkového kalendáře... 20

2. FL započal po 31.12.2008 + povinný odkup ve smlouvě je ustanovení, podle něhož je po uplynutí doby pronájmu nájemce povinen předmět odkoupit 13 odst. 3 písm. d) ZDPH - celý vztah posuzován z pohledu ZDPH o dodání zboží či převod nemovitosti, ale 21 odst. 3 písm. d) ZDPH - plnění je uskutečněné dnem vzniku práva užívat zboží nájemcem => celé DUZP při předání předmětu leasingu Příklad: Leasing výrobní linky, smlouva z 1.11.2012, pronájem 10 let, linka přebrána v 11/2012 => sazba platná v roce 2012 (20%) se aplikuje do konce pronájmu, ale celé DPH je nutné řešit již v 11/2012. 21

3. FL započal po 31.12.2008 + nepovinný odkup podle smlouvy o FL je dána nájemci možnost po uplynutí doby pronájmu předmět odkoupit, ale odkup není pro nájemce povinný z pohledu zákona o DPH se vztah posuzuje jako - poskytování služeb (v průběhu pronájmu), a - dodání zboží při odkupu předmětu pronájmu (případně při bezúplatném převodu) po skončení pronájmu. poskytování služeb v průběhu nájmu lze řešit splátkovým kalendářem, ale při každé změně sazby DPH se bude muset předělat Příklad: Leasing výrobní linky, smlouva z 1.11.2012, pronájem 10 let, linka přebrána v 11/2012 => sazba platná v roce 2012 (20%) se aplikuje na splátky za 11-12/2012, poté se od roku 2013 aplikuje sazba roku 2013 (ve výši 21%) 22

Další souvislosti FL z pohledu DPH předmět pronájmu je odcizen či zničen: - náhrady škody zdanitelným plněním není - pokud v důsledku odcizení/zničení předmětu pronájmu nebude vztah dále pokračovat řešit vypořádání plnění uskutečnilo-li se již zdanitelné plnění, ale v důsledku ukončení v nižším rozsahu => oprava standardními způsoby (opravný daňový doklad podle 42 ZDPH z důvodu zrušení/vrácení části zdanitelného plnění) postoupení předmětu pronájmu - postoupení mezi pronajímateli = dodání zboží (příp. převod nemovitosti) => aplikuje se běžný režim DPH - postoupení mezi nájemci vztah s LS zachován, ale: - LS může požadovat určitý administrativní poplatek za provedení změny => běžné zdanitelné plnění poskytnutí služby - odstupné mezi nájemci => úplata za službu (poskytnutí práv) => běžné zdanitelné plnění 23

Účtování finančního pronájmu - příklady Rovnoměrné splátky Poř. Popis MD D 1. splátka podle platebního kalendáře - předpis 518 321 2. úhrada splátky 321 221 Nerovnoměrné splátky (akontace) Poř. Popis MD D 1. nerovnoměrná splátka podle platebního kalendáře - předpis 381 321 2. úhrada splátky 321 221 3. časové rozlišení nákladů 518 381 Poskytnutá záloha na splátky + nerovnoměrné splátky Poř. Popis MD D 1. poskytnutá záloha na splátky (při úhradě) 314 221 2. nerovnoměrná splátka podle platebního kalendáře - předpis 381 321 3. započtení částky zálohy na splátku 321 314 4. úhrada zbytku splátky 321 221 5. časové rozlišení nákladů 518 381 24

Účtování finančního pronájmu - příklady Odkup předmětu pronájmu - bez zálohy na odkup Poř. Popis MD D 1. předpis odkupní ceny 022 321 2. úhrada odkupní ceny 321 221 Odkup předmětu pronájmu - záloha na odkup Poř. Popis MD D 1. uhrazená záloha na odkup dlouhodobému HM 052 221 2. předpis odkupní ceny 022 321 3. zápočet zálohy na odkupní cenu 321 052 2. úhrada zbytku odkupní ceny 321 221 25

a to je vše k výkladu 26