Po nabytí (doklad výpis ze Střediska cenných papírů) - převeden na účet v 06. skupině účtů.

5. přednáška Účtování dlouhodobého finančního majetku skupina 06. v pořizovací ceně Pořízení dlouhodobého finančního majetku Účet 043 Pořízení dlouhodobého finančního majetku, Současně - vznikají závazky: z nesplacených cenných papírů a vkladů účet 367, popř. 379 - Jiné závazky např. z vyúčtovaných poplatků burzy popř. je zúčtována úhrada (v hotovosti či z běžného účtu) Po nabytí (doklad výpis ze Střediska cenných papírů) - převeden na účet v 06. skupině účtů. Záloha - účet 05. skupiny účtů. Příklad Účetní případy týkající se pořízení dlouhodobého finančního majetku Pol. Transakce částka MD D 1 Z běžného účtu zaplacena záloha na nákup akcií 053 (podstatný vliv - 43 % podíl) 300 000,- 2 Upsání akcií za účelem jejich držení 4 300 000,- 043 367 3 Zúčtování zálohy 300 000,- 367 053 4 Zaplacení akcií z bank.účtu (bez zúčt.zálohy) 4 000 000,- 367 5 Převzetí akcií (připsání na účet v SCP) 4 300 000,- 062 043 6 Zakoupeny 3 státní dluhopisy za nominální cenu na 15 měsíců (za hotové, k držení do splatnosti) 300 000,- 063 211 7 Úrokový výnos z dluhopisů brutto 25 000,- 315 665 8 Příjem peněz od emitenta za úrokový výnos (netto, tj. po odečtení daně) na bankovní účet 21 250,- 315 9 Nárok na vrácení 15% daně sražené plátcem úroku od finančního úřadu 3 750,- 342 315 10 Vráceno finančním úřadem 3 750,- 342

Přeceňování finančního majetku po dobu držení Požadavků IAS/IFRS: vykazovat v reálné hodnotě. Tato povinnost se však nevztahuje na všechny druhy finančního majetku viz následující tabulka : Způsob oceňování finančního majetku podle jeho druhů: Kategorie CP a podílů Účet Ocenění k 31.12. Vypořádání rozdílu Majetkové účasti 061, 062 Pořizovací cena Rozvahové (dlouhodobé) Cenné papíry k obchodování (krátkodobé) Dluhové cenné papíry držené do splatnosti (krátko- i dlouhodobé) nebo ekvivalence (u ekvivalence) 251, 253 Reálná hodnota Výsledkové 065, 256 Pořizovací cena Nevzniká Vlastní akcie a podíly 252 Pořizovací cena Nevzniká Vlastní dluhopisy 255 Pořizovací cena Nevzniká Ostatní (realizovatelné) 063 Pořizovací cena Nevzniká podíly Ostatní (realizovatelné) Reálná hodnota Rozvahové cenné papíry 063, 257 Nakupované směnky k realizaci 063, 257 Reálná hodnota Rozvahové Reálná hodnota - hodnota na aktivním trhu v rozvahový den (aktuální tržní cena) - hodnota při jednotlivém nákupu-prodeji

Příklad: Přecenění finančního majetku ekvivalencí: Podnik vlastní 80 % akcií v hodnotě 8 800 000,- Kč (vlastní kapitál akciové společnosti, jejíž akcie nakoupil, činí 11 000 000,- ). Za účetní období byl dosažen zisk 4 000 000,-, vlastní kapitál byl tak navýšen na 15 000 000,- 80% držených akcií tak představuje ekvivalentní hodnotu 15 000 000 * 0,8 = 12 000 000 Kč, navýšení 80 % podílu činí 3 200 000,- Kč. Rozdíl bude zaúčtován jako zvýšení hodnoty finančního majetku a ve prospěch vlastního kapitálu, na účet 414-Oceňovací rozdíl z přecenění majetku. V opačném případě, pokud by ke ztrátě ve výši 750 000,-, výše vlastního kapitálu klesne na 10 250 000, hodnota 80% podílu klesne o 600 000 (10 250 000*0,8) na 8 200 000,-, Rozdíl bude záporný, bude snižovat hodnotu fin.majetku a zároveň i objem vlastního kapitálu účet 414-Oceňovací rozdíl z přecenění majetku. Pol. Transakce částka MD D Držené akcie jiného podniku, 80% PZ 9 000 000 061 1. V případě zvýšení kapitálu o zisk na 15 000 000 3 200 000 061 414 2. V případě snížení kapitálu na 10 250 000 600 000 414 061 Prodej dlouhodobého finančního majetku - jako prodej ostatních složek aktiv (1. prodej = tržba, 2. úbytek v účetní hodnotě = náklad) = brutto způsob Příklad Prodej finančního majetku Pol. Transakce částka MD D 1 Prodej akcií prodejní cena vyšší než pořizovací - prodejní cena - částka přijata na bankovní účet - úbytek akcií v pořizovací ceně 2 Prodán 1 dluhopis před lhůtou splatnosti (pořizovací cena 100 000,-, prodejní cena 150 000,-) - úbytek dluhopisů v nominální ceně - prodejní cena 1 250 000,- 1 075 000,- 100 000,- 150 000,- 561 561 661 062 063 661

Účtování opravných položek Kategorie opravná položka - realizace zásady opatrnosti, z principu nejnižší ceny, (kterou se aktiva oceňují jako naplňování této zásady) Jejich tvorba není řešením vlivu inflace (ta zohledňována až kdyby dosáhla vyšších hodnot, zejména v období tzv. hyperinflace, k tomu by bylo nutné zvláštní zákonné opatření) - je promítnutím snížení hodnoty aktiva do účetnictví, které nastalo v důsledku jiných příčin než inflace. Opravná položka představuje přechodné opatření, tvoří se na přechodné (dočasné) snížení hodnoty majetku. Pomine-li důvod, pro který opravná položka byla vytvořena, dojde k jejímu zrušení ( rozpuštění ). - Opravné položky se uplatňují prakticky u všech aktiv, mimo finančních prostředků. Vždy se tvoří ke konkrétním položkám aktiv. - Tvořit opravné položky k pasivům není přípustné. Tvorba opravných položek - na vrub nákladů : účet 558 - Tvorba a zúčtování zákonných opr.položek z provozní oblasti 559 - Tvorba a zúčtování opravných položek z provozní oblasti, 579 a 589, jejichž prostřednictvím se vytvářejí opravné položky k finančnímu majetku a k mimořádným nákladům. Zákonem určené opravné položky (účet 558) snižují základnu pro výpočet daně, ostatní opravné položky (které účetní jednotka vytváří z vlastního rozhodnutí, účet 559) ne. (účet 558 je proto přísně sledován finančními úřady, zatímco účet 559 je možné volněji používat.) - zákon č. 593/1992 Sb. o rezervách a opravných položkách. - jedna z forem časového rozlišení nákladů (rozkládají ztrátu na okamžik, kdy je možnost zaregistrována a na okamžik, kdy se riziko naplní). (Kategorií obdobného zaměření jsou rezervy - nejsou rezervy adresné.uvádějí se v pasivech jako cizí zdroje, tvoří se na vrub nákladů, tj. zisku. -tím se zachovává velikost bilanční sumy, což může uvádět v omyl investory ).

Opravná položka k nabytému majetku a její odpisy - je položkou stejného určení, ale jiného pojetí a účtování. - vzniká při nabytí souboru majetku a jde o rozdíl: a) buď mezi cenou souboru majetku (např. kupní cenou) a oceněním souboru majetku v účetnictví privatizovaného, prodávajícího či vkládajícího subjektu, sníženou o převzaté závazky, pokud nabyvatel individuálně nepřeceňuje jednotlivé složky nabytého souboru majetku, nebo b) mezi cenou souboru majetku (např. kupní cenou) a souhrnem individuálně přeceněných složek souboru majetku na základě posudku zpracovaného znalcem, sníženou o převzaté závazky, pokud nabyvatel individuálně přeceňuje jednotlivé složky nabytého souboru majetku. Opravná položka může mít charakter aktivní (na MD) tak pasivní (na D) položky. Odepisuje se během 180 měsíců (15 let) do nákladů - aktivní opravná položka nebo do výnosů - pasivní opravná položka

Příklad účtování opravné položky k nabytému majetku: soubor majetku byl nakoupen za 5 mil., jeho účetní hodnota (zůstatková cena) 7 000 000,-. Pol. Transakce Částka MD D 1 Nákup majetku - zůstatková cena - kupní cena - opravná položka (k DHM) 7 000 000,- 5 000 000,- 2 000 000,- 379 092 2 Převedení majetku do používání 7 000 000,- 02x 042 3 Úhrada nakoupeného majetku 5 000 000,- 379 4 Oprávky k majetku (bude se pokračovat v 1 500 000,- 551 08x odpisech jako první držitel majetku) 5 Odpis opravné položky k nabytému majetku (1/180 měsíčně, do výše 2 000 000) 133 334,- 092 657 042 Pokud bude kupní cena vyšší (7 mil.) než zůstatková (5 mil.), bude účtování následující: Pol. Transakce Částka MD D 1 Nákup majetku - zůstatková cena - kupní cena 5 000 000,- 7 000 000,- 042 379 - opravná položka 2 000 000,- 092 2 Převedení majetku do užívání 5 000 000,- 02x 042 3 Úhrada koupeného majetku 7 000 000,- 379 4 Oprávky k majetku (bude se pokračovat v 1 500 000,- 551 08x odpisech jako první držitel majetku) 5 Odpis opravné položky k nabytému majetku (1/180 měsíčně, do výše 2 000 000) 133 334,- 557 092 Technické zhodnocení majetku = výdaje na dokončené nástavby, přístavby a jiné úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud jsou za účetní období vyšší než 40 000,-, - zahrnuje se do účtové třídy 0 Dlouhodobý majetek. - náklady nižší než uvedený limit, účetní jednotka rozhodne, zda bude toto technické zhodnocení účtovat do provozních nákladů nebo zvýší pořizovací cenu majetku nebo tvoří samostatnou položku v případě, že bylo provedeno na majetku, který není ve vlastnictví účetní jednotky Rekonstrukce - takové zásahy, které mají za následek změnu účelu či parametrů majetku. Modernizace - rozšíření použitelnosti či jiných kvalitativních charakteristik majetku. X opravy odstraňují důsledky opotřebení nebo poškození majetku, vrací majetek do původního stavu.

Technické zhodnocení, na něž výdaje za období nepřekročí stanovený limit a účetní jednotka je nevede na účtu 04x - Nedokončený hmotný či nehmotný majetek, se zaúčtuje na vrub nákladů na účet 548 Ostatní provozní náklady - v případě technického zhodnocení hmotného majetku (na účet 518 Ostatní služby - v případě zhodnocení nehmotného majetku). Příklad Technické zhodnocení přístavba, hodnota 48000,- (nad 40 000 Kč), zahrnutí do třídy 0 Pol. Transakce Částka MD D 1. Projekt a výdaje s povolením přístavby 10 000,- 042 321 2. Přijetí faktury od dodavatele zhodnocení 35 000,- 042 321 přístavba (neuvažuje se DPH) 3. Faktura za dovybavení přístavby 3 000,- 042 321 4. Jednorázově provedená úhrada všech faktur 48 000,- 321 5. Uvedení do užívání a možnost odpisování 48 000,- 021 042 Technické zhodnocení dlouhodobého hmotného majetku do 40 000,- - účtováno do nákladů Pol. Transakce Částka MD D 1. Faktura dodavatele zhodnocení 30 000,- 548 321 2. Úhrada faktury 30 000,- 321 Pozn.: U nehmotného majetku bude účet 518, místo účtu 548.

Goodwill a oceňovací rozdíl k nabytému majetku Zvláštní dvojici účtů tvoří účty 017 Goodwill a 027 Oceňovací rozdíl k nabytému majetku. Goodwill se začleňuje do dlouhodobého nehmotného majetku a Oceňovací rozdíl do dlouhodobého hmotného majetku, i když oba se většinou týkají dlouhodobého hmotného majetku. - vznikají oba při nabytí podniku či jeho části koupí, dražbou nebo privatizací, a to v případě, že tržní cena je buď vyšší než je účetní hodnota nebo je nižší než hodnota u prodávajícího. Ekonomickou příčinou rozdílu jsou dvě skutečnosti: a) účetní hodnota pořizovaných aktiv není stejná jako jejich tržní cena - objektivní důvod b) majetek jako celek má pro kupujícího větší či menší hodnotu než je účetní cena majetku po přecenění aktiv (důvodem může být získání obchodní sítě a klientely, jména význačné obchodní značky nebo likvidace konkurenta) subjektivní důvod. Rozhodnutí, zda účtovat oceňovací rozdíl nebo goodwil, je plně v kompetenci účetní jednotky, která kupuje majetek. Od tohoto rozhodnutí se odvíjí způsob zjištění rozdílu: a) přeceněním jednotlivých složek aktiv, popř. závazků (due diligence) vede k účtování goodwillu nebo b) porovnáním účetní hodnoty majetku u prodávajícího a tržní ceny vede k účtování oceňovacího rozdílu, Goodwill je tedy možné vykazovat pouze tehdy, jestliže podnik individuálně přecenil každou ze složek majetku a takto zjištěná částka je vyšší než kupní cena, kterou za majetek zaplatil. účet 027 - Oceňovací rozdíl k nabytému majetku - je buď kladný, je-li tržní cena pořízení vyšší než cena účetní, nebo záporný, je-li vyšší účetní cena majetku než cena tržní. Oceňovací rozdíl obsahuje směs oceňovacích rozdílů jednotlivých položek. Je to poměrně jednoduchá metoda - znamená, že není nutné přeceňovat jednotlivé položky majetku popř. závazků, ale neodráží zcela správně realitu. Položka oceňovací rozdíl se vykazuje na účtu 027- Oceňovací rozdíl k nabytému majetku. Odpisuje se účetně a stejně tak i pro daňové účely po dobu 180 měsíců (15 let). - kladný (pořizovací cena je vyšší než cena účetní), do nákladů na vrub účtu 588 Ostatní mimořádné náklady, souvztažně na D účtu 087 Oprávky k oceňovacímu rozdílu k nabytému majetku

- záporný (pořizovací cena je nižší než cena účetní) do výnosů také15 let, ve prospěch výnosů - účet 688 Ostatní mimořádné výnosy, souvztažně MD 087-Oprávky k oceňovacímu rozdílu k nabytému majetku Oceňovací rozdíl se uvádí v aktivech, a to i je-li záporný (jako korekce) V obou případech se po odepsání celé částky vytvořené oprávky na účtu 087 Dal zúčtují na 087 MD a na 027 D a tím se obě položky účetně vyloučí (zruší) Goodwill (účet 017) - východiskem pro určení tržní hodnoty je to, že jednotlivá identifikovatelná aktiva jsou individuálně přeceněna na reprodukční pořizovací cenu. (Přecenění se netýká peněžních prostředků, cenin, částek a pohledávek na přechodných účtech aktiv - v účtové skupině 38). Goodwill kladný se účetně odepisuje do nákladů (MD 588 / D 077) rovnoměrně 5 let (60 měsíců) od nabytí podniku či jeho části. Záporný goodwill se odepisuje rovnoměrně stejnou dobu do výnosů (MD 077 / D 688). Pro daňové účely se však goodwill odepisuje stejně jako oceňovací rozdíl, tj. po dobu 180 měsíců (15 let).

Příklad účtování opravné položky k nabytému majetku a goodwillu Prodej a koupě podniku Výchozí podmínky: jedna firma prodává a druhá kupuje podnik, dohodou byla stanovena cena 350 mil. Kč. (všechny údaje v milionech Kč). Řešení příkladu zahrnuje dvě varianty, a to kdy kupující a) bude oceňovat ve svém účetnictví koupený podnik účetní hodnotou prodávajícího metoda oceňovacího rozdílu. b) provede individuální přecenění všech účetních položek (due dilligence) metoda goodwillu. Je to pracné a nákladné, ale lépe vystihuje realitu. (V příkladu nejsou uvedeny daňové aspekty, aby nedošlo k nepřehlednosti, tyto je nutné samozřejmě též následně projednat s finančním úřadem.pro zjednodušení neuvažujeme také ostatní aktiva jako stroje, nehmotná aktiva, účtování by bylo stejné jako u budov, uvádíme zde jen typické účty). Předem se zruší (zúčtují) v účetnictví prodávajícího opravné položky a rezervy a pod. Účetní cena podniku je tak suma aktiv minus závazky, tj. rovná se vlastnímu kapitálu. Položka Účetní hodnota Individuální přecenění Pořizovací cena odpis. budov 700 nepřeceňuje se Zůstatková cena 250 280 Materiál 20 4 Výrobky 90 42 Pohledávky 118 10 Peníze 2 2 Závazky - 70-70 Podnik celkem 410 268 Řešení Účtování u prodávajícího - bude stejné pro obě varianty (oceňovací rozdíl i goodwill). Pol. Transakce mil Kč MD D 1. Faktura za prodaný podnik 350 371 688 2. Pořizovací cena odpisovaných budov 700 081 021 3. Zůstatková cena budov 250 588 081 4. Materiál 20 588 112 5. Výrobky 90 588 123 6. Pohledávky 118 588 311 7. Peníze 2 588 8. Závazky 70 321 688 Účtování u kupujícího varianta a) kupní cena je 350, účetní cena 410,. oceňovací rozdíl pasivní - 60. Pol. Transakce mil Kč MD D 1. Přijatá faktura za koupený podnik 350 372 2. Převedení budov, zde pořizovací cena 250 021 3. Materiál 20 112 4. Výrobky 90 123 5. Pohledávky 118 311

6. Peníze 2 7. Závazky 70 321 8. Oceňovací rozdíl k nabytému majetku, pasivní 60 027 9. Odpis oceňovacího rozdílu v 1. roce (1/15) do výnosů 4 087 688 Účtování u kupujícího - varianta b) Kupní cena 350, cena po přecenění 268, goodwill aktivní 82 mil Kč. Pol. Transakce mil Kč MD D 1. Přijatá faktura za nakoupený podnik 350 372 2. Budovy, zde pořizovací cena 280 021 3. Materiál 4 112 4. Výrobky 42 123 5. Pohledávky 10 311 6. Peníze 2 7. Závazky 70 321 8. Goodwill je aktivní, odpis do nákladů během 5 let 82 017 9. Odpis goodwillu (1/5) prvním rokem do nákladů 16,4 588 077 Pozn.:Při pořizování dlouhodobého nehmotného i hmotného majetku nákupem je nutné zaúčtovat i daň z přidané hodnoty. Zde se pro zjednodušení neuvažuje.

Účtování pronájmu dlouhodobého majetku Nájem dlouhodobého majetku (leasing) = způsob získání majetku bez potřebných prostředků - navýšení nákladů na pořízení majetku, a je proto třeba porovnat výhodnost, resp. jeho náročnost s jinými možnými způsoby na úvěr či z vlastních zdrojů. Pronájem se uskutečňuje na základě nájemní smlouvy obsahující ujednání všech podmínek pronájmu. - leasing operativní, který končí zpětným předáním majetku vlastníkovi, - leasing finanční, který je charakteristický odkupem za předem dohodnutou kupní cenu po skončení doby leasingu. Pronájem = operativní leasing je obvykle sjednán na kratší dobu než je doba životnosti pronajatého zařízení. Po skončení pronájmu se zařízení vrací pronajímateli zpět. Pronajímatel zůstává vlastníkem majetku. Nájemce: 1) platbu nájemného jako svůj náklad na spotřebu služeb: 518/ 211, popř., event. 325- Ostatní závazky v případě fakturace nájemného. 2) majetek se může převést do účetnictví nájemce, který jej po celou dobu nájmu odepisuje. Závazek z pronájmu - ve výši zůstatkové ceny na účtu 474-Záv.z pronájmu (snižuje platbami nájemného ) Po skončení doby pronájmu se majetek účetně vrací závazek zaniká. (pozn.: Částka nájemného se skládá z úhrady za službu pronájmu a z částky provedených odpisů.) Účtování operativního leasingu V případě pronájmu jednotlivé položky majetku se tento majetek nepřevádí do účetnictví nájemce (odpisy provádí vlastník-pronajímatel), evidována je pouze platba nájemného (u vlastníka jako výnos, u nájemce jako náklad). V případě operativního leasingu, kdy jde o soubor movitých a nemovitých věcí. V účetnictví pronajímatele se předání majetku v zůstatkové ceně eviduje jako vznik pohledávky za nájemcem, která se přijímanými částkami odpisů postupně snižuje.

Příklad Účtování dlouhodobého pronájmu: předmětem pronájmu je budova výrobní haly včetně vybavení (stroje). Pořizovací cena budovy je 1 300 000,-, oprávky jsou vytvořeny ve výši 600 000,-, pořizovací cena strojů je 1 200 000,-, oprávky k nim jsou ve výši 700 000,-. v účetnictví pronajímatele: Pol. Transakce Částka MD D 1 Pronájem budovy a) pořizovací cena b) oprávky c) zůstatková cena pohledávka 2 Pronájem strojů a) pořizovací cena b) oprávky c) zůstatková cena - pohledávka 3 Přijaté nájemné a) vlastní nájemné b) částka odpisů- budova c) částka odpisů-stroje d) částka celkem 4 Zpětné převzetí budovy po skončení smlouvy a) pořizovací cena b) oprávky c) zůstatková cena 5 Zpětné převzetí strojů po skončení smlouvy a) pořizovací cena b) oprávky c) zůstatková cena 1 300 000,- 600 000,- 700 000,- 1 200 000,- 700 000,- 500 000,- 081 378 082 378 100 000,- 30 000,- 40 000,- 170 000,- 1 300 000,- 630 000,- 670 000,- 1 200 000,- 740 000,- 460 000,- - v účetnictví nájemce: Pol Transakce Částka MD D 1 Převzetí budovy do účetnictví a) pořizovací cena 1 300 000,- 021 b) oprávky c) zůstatková cena 600 000,- 700 000,- 081 479 2 Převzetí strojů do účetnictví a) pořizovací cena b) oprávky c) zůstatková cena 3 Zúčtování odpisů a) budovy b) strojů 4 Úhrada nájemného z běžného účtu a) částka nájemného b) částka odpisů c) celkem 5 Vrácení budovy po skončení nájmu a) pořizovací cena b) oprávky c) zůstatková cena 6 Vrácení strojů po skončení nájmu a) pořizovací cena b) oprávky c) zůstatková cena 1 200 000,- 700 000,- 500 000,- 30 000,- 40 000,- 100 000 70 000 170 000 1 300 000 630 000 670 000 1 200 000 740 000 460 000 021 022 022 551 551 518 479 081 479 082 479 021 022 602 378 378 081 378 082 378 082 479 081 082 021 022

Účtování finančního leasingu Nájemce ten, kdo pořizuje, není vlastník Pronajímatel ten, kdo pronajímá, je vlastníkem až do poslední splátky ČÚS - určující právní vztah k pronajímanému majetku. Účtování u nájemce: Není vlastník neuvádí aktivum v rozvaze, bilanční suma podhodnocená, nesprávná výše ve vztahu k ekonomickým výkonům Platby leasingových splátek jsou účtovány jako náklady. Účtování u pronajímatele: Je vlastník uvádí aktivum v rozvaze, odepisuje je, bilanční suma je správná ve vztahu k výnosům Příjem nájemného výnos + částka odpisů

Příklad Účtování finančního leasingu podle českých účetních předpisů Výchozí zadání: Pronajimatel pořídil 1.1.2000 mikrobus za účelem jeho pronájmu za pořizovací cenu 800 000. Týž den byl pronajat nájemci formou finančního leasingu. Smlouva uzavřena na 4 roky a ihned uhrazena první zvýšená splátka ve výši 150 000. Další splátky vždy koncem roku ve výši 230 000. K 1.1.2003 odkoupí najímatel mikrobus za 39 000. Ve smlouvě jsou měsíční splátky sjednány jako stálé částky. Oba jsou plátci DPH. Účtování u pronajimatele podle ČÚP ukazuje následující tabulka : Pol.-datum Transakce Částka MD D 1.1.2000 Pořízení mikrobusu a) celkem 976 000 321 b) cena bez DPH 800 000 176 000 042 1.1.2000 Do evidence dlouhodobého majetku 800 000 022 042 1.1.2000 Přijetí 1. zvýšené splátky a) celkem b) vlastní splátka 183 000 150 000 33 000 384 30.12.2000 Podle výpisu z BÚ běžná roční splátka a) celkem b) vlastní splátka 230 000 602 31.12.2000 Rozpuštění ¼ zvýšené splátky do výnosů 37 500 384 602 31.12.2000 Roční odpis 200 000 551 082 31.12.2001 Podle výpisu z BÚ běžná roční splátka a)celkem b) vlastní splátka 230 000 602 31.12.2001 Rozpuštění ¼ splátky do výnosů 37 500 384 602 31.12.2001 Roční odpis 200 000 551 082 V r. 2002 stejně jako b r. 2001 30.12.2003 Podle výpisu BÚ úhrada a) celkem b) vlastní splátka 31.12.2003 Úhrada zbylé kupní ceny a) celkem b) vlastní cena 230 000 47 580 39 000 8 580 31.12.2003 Rozpuštění ¼ zvýšené splátky do výnosů 37 500 384 602 31.12.2003 Roční odpis 200 000 551 082 31.12.2003 Vyřazení z evidence, zůst. cena = 0 800 000 082 022 Pozn.: U obou partnerů se DPH účtovaná ve sloupci MD refunduje u finančního úřadu, účtovaná ve sloupci D se tomuto úřadu platí. 602 641

Účtování u nájemce : Pol. - datum Transakce Částka MD D 1.1.2000 Zvýšená platba a) celkem 183 000 b) vlastní splátka 150 000 33 000 381 27.12.2000 Běžná splátka a) celkem b) vlastní splátka 230 000 518 31.12.2000 Rozpuštění ¼ splátky do nákladů 37 500 518 381 27.12.2001 Běžná splátka a) celkem b) vlastní splátka 230 000 518 31.12.2001 Rozpuštění ¼ zvýšené splátky do nákladů 37 500 518 381 2002 Stejně jako v r. 2001 27.12.2003 Běžná splátka a) celkem b) vlastní splátka 230 000 518 28.12.2003 Podle výpisu BÚ kupní cena a) celkem b) vlastní kupní cena 47 580 39 000 8 550 042 31.12.2003 Rozpuštění ¼ zvýšené splátky do nákladů 37 500 518 381 1.1.2004 Zařazení do evidence, zůstatková cena 39 000 022 042

Pro srovnání je dále uvedeno účtování finančního leasingu podle mezinárodních účetních standardů - výchozí podmínky jsou stejné jako v předchozím příkladu: Účtování dle IAS u pronajimatele 1.1.2000 Pořízení mikrobusu a) celkem b) cena bez DPH 976 000 800 000 176 000 042 1.1.2000 Úhrada 976 000 321 1.1.2000 Zařazení do evidence 800 000 022 042 2.1.2000 Převedení na dlouhodobou pohledávku 800 000 378 082 2.1.2000 Vyřazení z evidence 800 000 082 022 2.1.2000 Mimořádná splátka a)celkem b) vlastní splátka d) finanční výnos 30.12.2000 Přijata běžná splátka (vlastní splátka 230 000) a) celkem b)snížení pohledávky c) finanční výnos d) DPH 30.12.2001 Přijata běžná splátka (vlastní splátka 230 000) a)celkem b) snížení pohledávky c) finanční výnos d) DPH 30.12.2002 Přijata běžná splátka (vlastní splátka 230 000) a) celkem b) snížení pohledávky c) finanční výnos d) DPH 30.12.2003 Přijata běžná splátka (vlastní splátka 230 000) a) celkem b) snížení pohledávky c) finanční výnos d) DPH 31.12.2003 Podle výpisu z BÚ uhrazena kupní cena a) celkem b) z toho čistá kupní cena, snížení pohledávky 183 000 150 000 33 000 0 118 395 111 605 138 723 91 277 162 542 67 458 190 451 39 549 47 580 39 000 8 580 321 378 378 665 378 665 378 665 378 665 378 889 665 378 31.12.2003 Rozdíl ze zaokrouhlování při snižování pohledávky a finančního výnosu Částka DPH 176 000 Kč se refunduje vůči Finančnímu úřadu. Ostatní částky DPH, celkem 243 980 Kč, jsou odváděny obvyklým způsobem finančnímu úřadu. Zaplatí celkem rozdíl 67 980 Kč. Odpovídá to dosaženému zisku. Úhrady ani refundace nejsou v příkladu vyznačeny. Celkem zaplatí nájemce 1 202 980 Kč, z toho 243 980 Kč DPH, kterou si refunduje vůči finančnímu úřadu. Celková částka se obvykle zachycuje v podrozvaze. Zbytek, do sumy 800 000 Kč, tvoří režie a zisk pronajimatele, je stanoven v hospodářské smlouvě. Propočet implicitní úrokové míry, pro vyjádření úroku a snížení závazků je založeno na diskontním počtu: Zbytková hodnota je zjevně nulová, neboť aktivum získává na konci doby nájemce. Minimální platby jsou: - na poč. 1. roku 150 000 - na konci 1. roku 230 000 - na konci 2. roku 230 000 - na konci 3. roku 230 000 - na konci 4. roku 230 000 + 39 000 = 269 000 (39 000 je úrok) Implicitní úroková míra je v tomto případě 17,17% p.a. Je to úroková míra ze zůstatků závazku u najimatele (pohledávek u pronajimatele), vyjadřující zhodnocení částky pořizovací ceny díky sjednaným splátkám a jejich rozložení v čase, při níž se součet současných hodnot těchto splátek rovná pořizovací ceně.. Účtování u nájemce 1.1.2000 Finanční leasing ve vstupní ceně, smlouva 800 000 042 379 1.1.2000 Zařazení mikrobusu do evidence 800 000 022 042 1.1.2000 Mimořádná splátka - vlastní splátka, snížení závazku 183 000 150 000 379

- finanční náklad - DPH 0 33 000 27.12.2000 Úhrada z BÚ (vlastní splátka, 230 000) - snížení závazku - finanční náklad - DPH 118 395 111 605 379 568 31. 12.2000 Odpis mikrobusu 200 000 551 082 27.12.2001 Úhrada z BÚ (vlastní splátka, 230 000) - snížení závazku - finanční náklad - DPH 162 542 67 458 379 568 31.12.2001 Odpis mikrobusu 200 000 551 082 27.12.2002 Úhrada z BÚ (vlastní splátka, 230 000) - snížení závazku - finanční náklad - DPH 138 723 91 277 379 568 31.12.2002 Odpis mikrobusu 200 000 551 082 27.12.2003 Úhrada z BÚ (vlastní splátka, 230 000) - snížení závazku - finanční náklad - DPH 190 451 39 549 379 568 28.12.2003 Úhrada kupní ceny z BÚ 47 580 - Snížení závazku DPH 39 000 8 580 379 31.12.2003 Odpis mikrobusu 200 000 551 082 31.12.2003 Rozdíl ze zaokrouhlování při výpočtu snížení závazku a 889 379 568 finančního nákladu při splátkách DPH u nájemce se refunduje vůči finančnímu úřadu, není to v příkladu vyznačeno. Ze srovnání účetního postupu podle IAS 17 a podle českých účetních předpisů vyplývají hlavní rozdíly: 1. V aktivech vykazuje majetek ten, kdo jej užívá a komu plynou přínosy, tedy nájemce. 2. Odpisy tvoří ten, kdo majetek užívá, i když právně není vlastníkem.

Krátkodobý finanční majetek a krátkodobé finanční zdroje (účtová třída 2) Krátkodobý finanční majetek je součástí oběžných prostředků. peněžní prostředky v hotovosti i na účtech (a to tuzemských i zahraničních), prostředky, které nahrazují peněžní prostředky u určitých typů plateb ceniny cenné papíry pro držení účetní jednotkou kratší dobu než jeden rok, resp. jejich doba splatnosti je kratší než jeden rok (majetkové cenné papíry: akcie, podílové listy, nebo dlužné cenné papíry: obligace (dluhopisy), hypoteční zástavní listy, státní pokladniční poukázky, směnky, popř. jiné), - rozhodující je účel, s jakým jsou nakupovány (přeřazování cenných papírů z účtové třídy 2 do účtové třídy 0 je v zásadě možné) vysoká likvidnost, tj. schopností přeměnit se na peněžní prostředky, a být využit k úhradám závazků. (ukazatelé likvidity, ukazatelé obratovosti aj.) Krátkodobé finanční zdroje jsou součástí cizích zdrojů. - krátkodobými bankovními úvěry, - krátkodobými půjčkami od jiných subjektů než jsou peněžní ústavy. - zdroje získávané prostřednictvím úvěrových cenných papírů (krátkodobých dluhopisů) emitovaných účetní jednotkou. Evidence krátkodobého finančního majetku a zdrojů se vede na účtech 2. účtové třídy. Oceňování krátkodobého finančního majetku a zdrojů - možné způsoby: a) nominální cenou v ní se evidují peněžní prostředky, ceniny a zdroje (závazky). b) pořizovací cenou v níž se evidují cenné papíry při nákupu, která zahrnuje cenu nákupní a vedlejší náklady pořízení (toto ustanovení platí od l.l.2002, před tímto datem byly cenné papíry evidovány v ceně pořízení, tj. nákupní). c) reálnou hodnotou ke dni rozvahy majetkové cenné papíry

Účtování pokladny (inventura-pokladní skonto, ceniny, hmotná odpovědnost), - korunová x valutová pokladna Ceniny: poštovní známky, kolky, telefonní karty, dálniční známky, pásky do frankotypů, stravenky. (Je třeba je důsledně odlišovat od tzv. přísně zúčtovatelných tiskopisů, které jsou evidovány v podrozvaze.) Oceňují se v nominální hodnotě. samostatný účet v účtové skupině 21., 213 - Ceniny. Nákup cenin: za hotové nebo na fakturu, výdej cenin může být jako náklad - 518-Spotřeba služeb v případě poštovních známek, 538-Ostatní daně a poplatky v případě kolků či dálničních známek) 335-Pohledávky za zaměstnanci a teprve jejich skutečné vynaložení se zúčtuje do nákladů. Analytická evidence cenin a jejich inventarizace podléhá podobných pravidlům jako analytická evidence a inventarizace peněžních prostředků. Účtování na bankovních účtech - účty 22.skupiny - připsané úroky - finančním výnosem na účtu 662-Úroky. - poplatky za zřízení účtu, za vedení účtu apod. jsou pro účetní jednotku finančními náklady - účet 568-Ostatní finanční náklady. Účtování krátkodobého finančního majetku Účty: 251-Majetkové cenné papíry 252-Vlastní akcie 253-Dlužné cenné papíry 255-Vlastní dluhopisy 259-Pořizování krátkodobého finančního majetku Ocenění pořizovací cena + reálná hodnota u některých CP (viz výše) Prodej cenných papírů - jako prodej jiných složek majetku 2 operace: V prvé operaci bude zachycena tržba plynoucí z prodeje (na straně D účtu 661-Tržby z prodeje cenných papírů a souvztažně na některý z peněžních účtů či účtu pohledávek), ve druhé operaci - úbytek majetku v účetní-pořizovací ceny do nákladů (tj. na stranu MD 561- Prodané cenné papíry a podíly a na stranu D některého z majetkových účtů podle druhu prodávaného cenného papíru).

úbytek cenných papírů jednoho druhu ocenění metodou FIFO nebo aritmetického průměru. Rozdíl mezi prodejní cenou a cenou pořizovací představuje zdanitelný výnos netto způsob. Příklad: Účtování nákupu a prodeje cenných papírů majetkových (obdobně bude účtováno i o dluhových cenných papírech): Pol. Transakce Částka MD D 1 Nákup akcií k obchodování vyúčtování burzy 100 000,- 259 379 2 Provize makléřské firmě (faktura) 5 000,- 259 379 3 Úhrada nákupu a úhrada provize 105 000,- 379 4 Výpis ze Střed.cenných papírů o připsání akcií na účet 105 000,- 251 259 5 Prodej poloviny akcií za prodejní cenu 60 000,- 378 666 6 Přijetí peněz za prodané cenné papíry 60 000,- 378 7 Úbytek cenných papírů v ceně pořiz. ceně (1/2) 52 500,- 561 251 8 Poskytnuta upisovací jistina pro nákup akcií 50 000,- 378 9 Nákup akcií 500 000,- 259 367 10 Zúčtování upisovací jistiny 50 000,- 367 378 11 Poplatek burze 10 000,- 259 379 12 Výpis se Střediska cenných papírů 510 000,- 251 259 Přecenění krátkodobých cenných papírů majetkových na reálnou hodnotu, tj. tržní cenou ke dni účetní závěrky: MD 251,252,253,254 a současně výnos evidovaný na účtu 664 Výnosy z přecenění majetkových cenných papírů (D). Snížení ceny představuje snížení hodnoty majetku (D 251,252,253,254) a zároveň náklad evidovaný na účtu 564 Náklady z přecenění majetkových cenných papírů (MD) Příklad: Přeceňování krátkodobých cenných papírů (výsledkové) k 31. 12. Pol. Transakce Částka MD D Akcie k obchodování PZ 10 000 251 1a) Zvýšení hodnoty akcií (tržní cena k 31.12.) 11 000,- 1 000 251 664 1b) Pokles hodnoty akcií (tržní cena k 31.12.) 9 500,- 500 564 251 Přechodné snížení ceny cenných papírů lze vyjádřit i prostřednictvím opravných položek evidovaných na účtech 29. skupiny. Jejich tvorba se účtuje na vrub nákladů (MD účet 579-Tvorba opravných položek, D účet 291-Opravné položky ke krátkodobému finančnímu majetku), které se po opětovném zvýšení ceny rozpouštějí do výnosů, přesněji řečeno sníží náklady (MD 291, D 579). Cenné papíry se inventarizují podle své povahy: jsou-li v listinné podobě, na podkladě fyzické inventury, jsou-li v zaknihované podobě, pak podle stavového výpisu ze Střediska cenných papírů.

Účtování krátkodobých zdrojů - bankovních úvěrů - účty 231,232 - ve dvou formách: buď připíše peněžní prostředky na bankovní účet a z něj pak účetní jednotka čerpá prostředky na různé účely, nebo jej poskytuje ve formě úvěrového rámce, kdy k čerpání úvěru dochází úhradou dodavatelských faktur. Úroky z poskytnutého úvěru - finančním nákladem evidovaným na účtu 562-Úroky, Příklad účtování krátkodobého úvěru Pol. Transakce Částka MD D 1. Poskytnutí krátkodobého úvěru na běžný účet výpis z úvěrového účtu (výpis z běžného účtu dosud není) 150 000,- 261 231 2. Výpis z b. účtu o připsání prostředků z úvěru 150 000,- 261 3. Z krátkodobého úvěru uhrazena splatná dod.faktura 45 000,- 321 231 4. Výpis z b.ú.:úhrada a) splátky krátkodobého úvěru 30 000,- 261 b) úroku z úvěru 2 500,- 562 5. Výpis z úvěr.účtu přijata splátka úvěru 30 000,- 231 261 Účtování ostatních krátkodobých zdrojů - emise vlastních dlužných (úvěrových) cenných papírů. - nejsou majetkem účetní jednotky, jsou vyjádřením jejího vztahu coby dlužníka vůči majiteli dluhopisu, který je v postavení věřitele. Účty ve 24.skupině účtů. Emise pohledávka, prodej Zpětné proplacení dluhopis odkoupeny zpět za nominální hodnotu navýšenou o čistý úrok.

Příklad: Účtování krátkodobých dluhopisů u emitenta a u věřitele. Vyúčtování vyplácené částky je zde provedeno prostřednictvím účtu 379-Jiné závazky. Účtování u emitenta (dlužníka): Pol. Transakce Částka MD D 1 Emise dluhopisů nominální cena 90 000,- 375 241 2 Dluhopisy odkoupeny věřiteli a přímo uhrazeny na bankovní účet 90 000,- 375 3 Dluhopisy v den splatnosti předloženy k proplacení 90 000,- 241 379 4 Nárok věřitelů na hrubý úrok 6 000,- 562 379 5 Srážková daň z úroků (15 %) 900,- 379 342 6 Dluhopisy + úrok (po srážce) proplaceny z B.Ú. 95 100,- 379 7 Úhrada daně finančnímu úřadu 900,- 342 Účtování u věřitele: Pol. Transakce Částka MD D 1 Z běžného účtu nakoupeny dluhopisy v nominální ceně 90 000,- 253 2 V den splatnosti předloženy k proplacení 90 000,- 378 253 3 Nárok na hrubý úrok z dluhopisů 6 000,- 378 662 4 Srážková daň z úroků nárok na vratku 900,- 341 378 5 Daň vrácena 900,- 341 6 Úhrada za dluhopisy a úroky na běžný účet 95 100,- 378 Nárok věřitele na celý hrubý úrok je splněn tak, že od dlužníka (emitenta) obdržel úrok bez srážkové daně a tuto srážkovou daň mu uhradí vratkou finanční úřad a věřitel opět celý úrok zahrne do výnosů na účet 662-Úroky, a tam dojde - jako součást výsledku hospodaření - ke zdanění ve výši daně z příjmu. Neplatí-li věřitel z důvodů záporného hospodářského výsledku (ztráty) daně, nemá nárok na vrácení srážkové daně - položka č. 4) Příklad: Účtování krátkodobých dluhopisů s tvorbou opravné položky: Firma A emituje krátkodobé dluhopisy (zdroj) a současně kupuje dluhopisy od firmy B (majetek). Na konci období dojde k poklesu tržní ceny dluhopisů o celkem 5 000,-. V příštím účetním období jsou dluhopisy firmy B zčásti prodány a zčásti proplaceny, emitované dluhopisy jsou po době splatnosti zpětně odkoupeny, proplaceny. Pol. Transakce Kč MD D 1 Emise dluhopisů firmou A v nominální hodnotě 200 000,- 375 241 2 Prodej části dluhopisů za nominální cenu 150 000,- 375 3 Nominální hodnota neprodaných dluhopisů před závěrkou 50 000,- 255 375 4 Pořízení dluhopisů k obchodování firmy B 90 000,- 259 325 5 Zaplaceny krátkodobé dluhopisy k obchodování firmy B 90 000,- 325 6 Převzetí dluhopisů 90 000,- 253 259 7 V době závěrky je tržní cena dluhopisu firmy B jen

85 000 (pokles o 5 000,-) - je vytvořena opravná položka 5 000,- 579 291 Příští účetní období: 8 Cena dluhopisu B stoupla - pominula potřeba opravné 5 000,- 291 579 položky a ta byla rozpuštěna 9 Prodej části dluhopisů k obchodování firmy B a) prodejní cena b) úbytek dluhopisů 40 000,- 30 000,- 561 661 253 10 Dodatečný prodej vlastních dluhopisů (pol. 3) a) prodejní cena 50 000,- 661 b) úbytek vlastních dluhopisů 11 Proplacení dluhopisů firmou A a) nominální cena b) úrok c) předpis srážkové daně 15 % d) proplacení dluhopisu a čistého úroku 50 000,- 200 000,- 28 000,- 4 200,- 223 800,- 561 241 562 379 379 255 379 379 342 12 Úhrada daně 4 200,- 342 11 Firmě B předložen zbytek dluhopisů k proplacení 60 000,- 378 253 13 Příjem za proplacené dluhopisy firmy B 60 000,- 378 15 Nárok na hrubý úrok 6 000,- 378 662 14 Příjem čistého úroku 5 100,- 378 15 Nárok na daňovou vratku (15 %) 900,- 342 378 16 Vratka daně přijata na B.Ú. 900,- 342 Ve výše uvedených případech jsou zakoupené dluhopisy placeny v nominální hodnotě. Existuje i možnost prodávat je za nominální hodnotu sníženou o úrok (emisní kurz sub pari ) a při splatnosti je proplácet v nominální hodnotě, již bez platby úroku nad nominální hodnotu. Zdaňování výnosu probíhá obdobně, v den splatnosti dluhopisu. Jsou i jiné možnosti, např. u dlouhodobých dluhopisů mohou být kupony, které se ročně proplácejí, tj. úrok se platí ročně. V roce 2000 vznikla podle novely platné pro rok 2000, zákona o daních z příjmů č. 586/1992 Sb. 36, odst. (6), nová situace při účtování příjmů z úroků a dividend Ustanovení je nutné uvažovat při výpočtu daně z příjmu právnických osob a jejím zaúčtování. Vzhledem k změně a určité složitosti při účtování dividendových a úrokových příjmů (výnosů) budiž ocitováno co novela uvádí:

Příklad: Účetní jednotka nakoupila a později prodala akcie. Nákup se uskutečnil s úmyslem, že je prodá do jednoho roku ode dne nákupu, proto dojde k zaúčtování na účet 251. Pol. Transakce Částka MD D 1a Vyúčtování nákupu akcií v ceně pořízení 45 000,- 259 379 1b Provize obchodníkovi s cennými papíry 1 000,- 259 379 2a Úhrada provize obchodníkovi s cennými papíry (z B.Ú) 1 000,- 379 2b Z běž. účtu uhrazen nákup akcií 45 000,- 379 3 Připsání akií na účet ve Střed.CP (výpis z účtu) 46 000,- 251 259 4a Nárok na dividendu brutto 2 000,- 378 666 4b Daň z dividend nárok na vratku (15%) 300,- 341 378 4c Přijatá platba dividenda netto 1700,- 378 5 Prodej akcií v tržní ceně 52 000,- 378 661 6 Přijatá úhrada za akcie v tržní ceně 52 000,- 378 7 Úbytek akcií pořizovací cena (tj. plus provize) 46 000,- 561 251 8 Vrácená daň z dividend (15%) 300,- 341 9 Daň 28% z výnosu prodeje a dividendy (6000+2000) 2 240,- 593 341 10 Úhrada daně finančnímu úřadu 2 240,- 341 V praxi dojde ke kompenzaci mezi položkami 8. a 10. a finančnímu úřadu bude zaplaceno 1 940,- Kč.