IMPLEMENTACE SYSTÉMU ACTIVITY-BASED COSTING V PRAXI ACTIVITY-BASED COSTING IMPLMENTATION IN PRACTICE NOVÁK Petr, (ČR), - POPESKO Boris, (ČR) ABSTRACT Article contains the case study of the Activity-Based Costing method implementation process in the industrial company. Authors utilize the methodology constructed within doctoral studies and analyses the steps which led to performing the ABC/M implementation project. Special attention has been focused on the system implementation within the company information system. KEY WORDS cost, costing, overhead costs, Activity-Based Costing and Management ÚVOD Změny světového podnikatelského prostředí, způsobené akcelerující globalizací ekonomiky a vědecko-technickým rozvojem, kladou stále vzrůstající nároky na kvalitu řízení a infrastrukturu podniků. Důraz je kladen především na výkonnost podniků, kvalitu jejich procesního uspořádání a inovační schopnosti. Tyto faktory, zejména v konfrontaci s konkurencí, se jeví jako klíčové z hlediska prosperity a dlouhodobé úspěšnosti podniků. Náklady hrají u vzrůstajícího podílu firem klíčovou roli v důsledku tlaku na pokles cen výrobků a služeb, který je způsoben růstem konkurence a agregátní nabídky. Na snižování cen podnikových výstupů působí i vyjednávací síla některých korporací, schopných stanovovat tyto ceny. Tyto jevy vedou k neustálému tlaku na snižování nákladů, které se stává podmínkou přežití firem. Vzhledem k drastickým změnám ve struktuře nákladů, rozsahu režijních činností, které podniky provádějí a změnám ve struktuře výroby, která se projevila růstem její diferenciace, se tradiční nákladové systémy a kalkulace dostaly v posledních letech do slepé uličky. Ztratily schopnost podávat přesné informace o nákladech na jednotlivé výkony, služby a zákazníky. Vzhledem k tomu, že tyto tradiční systémy rozvrhovaly stále rostoucí podíl režijních nákladů podle jednoduchého klíče - proporcionálně podle výše přímých nákladů, stávaly se stále méně přesnými. A to z jednoho prostého důvodu, že příčin spotřeby režijních nákladů na výkony je daleko více a zdaleka neplatí, že hlavní příčinou je vždy pouze výše přímých nákladů nebo přímých mezd. Tyto nedostatky je možno odstranit uplatněním moderních metod řízení nákladů. Mezi ty patří i procesní řízení nákladů prostřednictvím metod Activity Based Costing a Activity Based Management (ABC a ABM). MATERIÁL A METÓDY Metoda Activity-Based Costing and Management je systém dávající výstižné informace o nákladech na jednotlivé produkty, služby, zákazníky, regiony, distribuční kanály apod. ABC je metodologie, která měří náklady a výkonnost nákladových objektů, aktivit a zdrojů. Nákladové aktivity spotřebovávají aktivity a aktivity spotřebovávají zdroje. Náklady zdrojů jsou přiřazeny aktivitám na základě užití těchto zdrojů a náklady aktivit jsou znovu přiřazeny nákladovým objektům (výstupům) na základě proporcionálního užití těchto aktivit nákladovými objekty. ABC tak využívá kauzální vztahy mezi nákladovými objekty a aktivitami a mezi aktivitami a zdroji. 1123
Informační výstupy související s měřením rentability jednotlivých zakázek, zákazníků, ale i distribučních kanálů a jednotlivých trhů, jsou potom tím, co ABC kalkulaci odlišuje od jejích tradičních předchůdců. ABC kalkulace se svými vazbami na procesní řízení firmy se stává využitelnou pro celou řadu vedlejších činností, nejen pouze pro tvorbu nákladových kalkulací a analýzu ziskovosti zákazníků. Původní kalkulace se tak stává nástrojem řízení podniku, který označujeme jako Activity-Based Management (ABM). ABM se tak stává nezbytnou součástí celého systému procesního řízení nákladů, neboť nestačí pouze uplatnit metodu ABC a myslet si, že máme vyhráno, ale je potřeba na základě zjištěných informací přijímat rozhodnutí a aktivně tak přistupovat k řízení nákladů. Cílem tohoto příspěvku je popis projektu realizovaného autory během několika měsíců roku 2005 v rámci externí spolupráce s podnikatelskými subjekty. Cílem projektu bylo na základě metodiky vytvořené v rámci disertační práce [1], provést implementaci procesního nákladového systému (Actvity-Based Costing) v konkrétní průmyslové firmě. Během roku 2004 byla navázaná spolupráce se společností ELKOMET, s.r.o. 1, která projevila zájem o využití této metodiky. Celá implementace byla provedena formou pilotního strategického modelu, jehož systémová integrace byla poté připravena na rok 2006. Implementace systému byla dle vytvořené metodiky rozdělena do tří základních fází. Předimplementační, implementační a provozní (viz. obr.1). V rámci před-implementační fáze je nutné položit si otázku: Proč se organizace rozhodla pro ABC/M?. Je nutné stanovit k jakému účelu bude organizace ABC/M systém využívat, zda je vůbec možné ABC/M v organizaci implementovat a zda přínosy využití systému budou vyšší než náklady vyvolané implementací a provozem ABC/M systému. Do této fáze lze zařadit všechny činnosti, které organizace provádí před samotným započetím implementace. Mezi tyto kroky lze zařadit: rozhodnutí o tom, zda bude ABC/M systém v organizaci implementován, definování důvodů, které vedou organizace k implementaci ABC/M, definice využití ABC/M systému a jeho přínosů, provedení nákladové analýzy implementace a provozu systému, určení personálního zajištění implementace a provozu systému. Implementační fáze představuje samotný proces tvorby ABC/M systému jehož výstupem je funkční systém, který poskytuje ty informace, které jsou od něj vyžadovány a které byly specifikovány v před-implementační fázi. Do samotné implementační fáze můžeme zařadit definování aktivit, definici nákladových objektů a účtů aktivit, přiřazení nákladů aktivitám, přiřazení nefinančních informací aktivitám, klasifikace aktivit, výpočet jednotkových nákladů aktivit, kalkulace nákladů na nákladové objekty a identifikace neefektivního vynakládání zdrojů. Zde se předpokládá realizace následujících kroků: definice aktivit a nákladových objektů, přiřazení nákladů aktivitám, přiřazení nefinančních informací aktivitám, kalkulace jednotkových nákladů aktivit, kalkulace nákladů nákladového objektu, analýza ABC/M modelu, systémová integrace ABC/M modelu a její zabezpečení. Závěrečnou fází, která už není samotným předmětem implementace, je fáze provozní. Zde již je systém využíván pro operativní účely. V této fázi probíhají podobné operace týkající se 1 Název společnosti byl změněn z důvodu utajení informací 1124
toku nákladů jako u implementační fáze s tím rozdílem, že zde probíhá již vše automaticky, dle dříve vytvořených pravidel a s pomocí softwarových nebo jiných prostředků na operativní bázi. Do této fáze se námi provedený implementační projekt dostane až v průběhu roku 2006, není možné jej tedy zatím vyhodnotit. Obr. 1: Fáze tvorby ABC/M systému z hlediska času [1] P Ř ED-IMPLEMENTAČNÍ FÁZE IMPLEMENTAČNÍ FÁZE PROVOZNÍ FÁZE VÝSLEDKY Před-implementační fáze projektu byla zahájena na začátku roku 2005. Již v této fázi se ale objevily některé odlišnosti od definované metodiky. Hlavním důvodem, proč se organizace rozhodla přistoupit k realizaci ABC/M implementačního projektu, byl předpoklad růstu konkurence v daném oboru a potřeba získat konkurenční výhodu ve významné oblasti nákladového řízení. Společnost tedy nebyla vedena k inovaci svého nákladového systému bezprostředními důvody, které by ji ke změně nutily, ale pojímala investici do nákladového systému jako investici do budoucna. Z toho důvodu společnost neměla přesně definované požadavky na časovou náročnost implementace, čímž tedy získala značnou volnost ve finalizaci jednotlivých etap implementace. Využití systému bylo předpokládáno jednak v oblasti nákladové analýzy procesů a aktivit, které měly umožnit posouzení jednotlivých prováděných režijních činností z pohledu jejich nákladové efektivnosti a také v oblasti zpřesnění nákladových kalkulací, kde byly očekávány výrazné nepřesnosti, způsobené jak současně používanou metodou nákladových kalkulací, tak také tím, že výrobková struktura společnosti je značně heterogenní z pohledu charakteru jednotlivých výrobkových skupin, zákazníků, trhů i jednotlivých zakázek. Společnost v současné době používala tradiční přirážkové kalkulace, kde například sazba výrobní režie, tradičně vázaná na objem přímé práce, činila až 800 %, což prokazatelně způsobovalo výrazné výkyvy ve výši nákladů přiřazených jednotlivým výrobkům. V případě změny objemu spotřebovaných přímých mzdových nákladů, tato výše režijní přirážky způsobí osminásobnou změnu výše přiřazené režie, což ve skutečnosti vůbec neodpovídá skutečně spotřebovaným režijním výkonům. V rámci před-implementační fáze byly definovány tři základní etapy implementace ABC/M systému tak, aby výstupem každé fáze byl samostatně použitelný informační zdroj. Výstupem tří základních fází ABC/M systému měl být použitelný ABC model, který by mohl být testován paralelně se současně požívaným kalkulačním systémem a poté mohla být provedena jeho systémová integrace, tj. uvedení do provozu v rámci podnikového informačního systému. Přehled jednotlivých fází je uveden dále: 1125
Fáze I.: Procesní nákladová analýza Doba realizace: březen červen 2005 V rámci procesní nákladové analýzy byly provedeny následující činnosti: Detailní procesní analýza a finalizace struktury aktivit (finalizace procesní analýzy firmy provedené v rámci fáze analýza řešení) Provedení alokace nákladových položek na aktivity (nákladové položky jsou pomocí vztahových veličin přiřazeny odpovídajícím aktivitám) Zpracování matice nákladů aktivit (Activity Cost Matrix) Ocenění aktivit (jsou vyčísleny celkové náklady na aktivity) Analýza nefinančních informací (součástí analýzy je zařazení nefinančních informací pro správnou alokaci nákladových položek) Výstupy fáze I.: Firma získala přehled o struktuře svých procesů a aktivit. Aktivity a procesy byly nákladově oceněny, což umožnilo získat detailní přehled o nákladovosti jednotlivých podnikových činností včetně struktury jejich nákladů a vazby na nákladová střediska podniku. Znalost výše nákladů na činnosti umožnila ověření jejich efektivnosti a rozhodnutí o outsourcingu. V rámci této fáze bylo v podniku definováno 25 primárních aktivit, soustředěných do 3 základních core-procesů a 9 podpůrných aktivit, což se na základě konzultace s pracovníky podniku ukázalo jako ideální počet. V rámci fáze byly celkové režijní náklady společnosti ve výši 48 924 tis. Kč alokovány na jednotlivé režijní aktivity. Mezi nejnákladnější aktivity patřily např. Jednání se zahraničními odběrateli (2,1 mil. Kč) nebo speciální konstrukce (4,9 mil. Kč) Obr. 2: Struktura aktivit ve společnosti [vlastní zpracování] Fáze II.: Analýza aktivit Doba realizace: červen srpen 2005 1126
V rámci analýzy aktivit byly provedeny následující činnosti: Analýza výkonu aktivit (aktivitám byly přiřazena měřítka, která slouží k měření jejich výkonu a stanovení jednotkových nákladů) Byly stanoveny jednotkové náklady aktivit (přesné ocenění jednotek výkonu aktivity) Byly alokovány podpůrné aktivity (vytvoření popisu systému toku nákladů v organizaci) Výstupy fáze Firma získala přehled o struktuře svých aktivit s akcentem na jednotku výkonu. Byly analyzovány aktivity z pohledu jejich přidané hodnoty a rozlišeny primární a podpůrné aktivity. Byl vytvořen systém toku nákladů v organizaci. Fáze III.: Systém kalkulace nákladových objektů Doba realizace: srpen říjen 2005 V rámci tvorby systému kalkulací byly provedeny následující činnosti: Vytvoření kalkulačních protokolů pro výrobky a zákazníky (vytvoření systému, provádění kalkulací metodikou ABC na základě výstupů předcházejících fází). Provedení modelových kalkulací (kalkulační protokoly byly testovány provedením kalkulací vybraných výkonů podniku na základě reálně zjištěných hodnot). Integrace kalkulací do systému řízení podniku (kalkulace byly uzpůsobeny požadavkům podniku a je zajištěna jejich pružná aplikace). Verifikace systému (srovnání ABC kalkulací s původním systémem). Návrh systému řízení zakázek (na základě kalkulací zakázek a zákazníků je navržena metodika řízení zakázek s cílem zvýšení profitabilty výkonů). Obr. 3: Schéma realizace projektu implementace ABC/M [vlastní zpracování] DISKUSIA Během implementačního projektu ve společnosti ELKOMET, s.r.o. realizovaném v průběhu roku 2005 byl vytvořen komplexní nástroj pro využití procesního nákladového systému ABC/M. Celý systém byl konstruován pomocí programu MS Excel a Visual Basic, což se 1127
vzhledem k velikosti organizace ukázalo jako vyhovující, alespoň pro prvotní využití metody ABC v podniku. Od ledna 2006 začal být systém testován. Finanční informace začaly být periodicky propouštěny do vytvořeného systému a s jeho pomocí začaly být prováděny kalkulace nákladových objektů na úrovni výrobků a zakázek. Již první zkušenosti s využitím systému ukázaly některé zásadní překážky bránící jeho plnému nasazení. Zásadním problémem, který bude nutné vyřešit je automatizace přenosu dat mezi podnikovým informačním a kalkulačním systémem. Ruční zadávání dat, které jsou potřebné pro provoz ABC systému se ukazuje v praxi jako velmi neefektivní a uživatelům značně znesnadňuje využití systému. Po hlubší analýze podmínek pro provoz systému se ukazuje, že systémová integrace systému, tj. jeho uvedení do provozu, bude samostatným projektem, jehož náročnost bude srovnatelná s tvorbou ABC modelu. I přes tyto uvedené překážky ale první informační výstupy systému ukázaly jeho přínosy pro přesné ocenění nákladových objektů a managementu firmy přinesl velmi užitečné informace o nákladech na jednotlivé aktivity, procesy, výrobky, zakázky a zákazníky. ANOTÁCIA Příspěvek obsahuje případovou studii implementace ABC kalkulace, jako součásti procesního řízení nákladů v konkrétní průmyslové společnosti. Autoři využívají metodiku vytvořenou v rámci doktorského studia a analyzují jednotlivé kroky, které vedly k realizaci projektu implementace procesního řízení nákladů (ABC/M). Zvláštní pozornost je věnována implementaci systému v rámci podnikového informačního systému. KĽÚČOVÉ SLOVÁ náklady, režijní náklady, alokace nákladů, procesní řízení nákladů, ABC/M, implementace LITERATÚRA 1. POPESKO, B., Aplikace procesního řízení nákladů v podmínkách českých organizací, disertační práce, UTB 2005 2. COKINS, G., Activity-Based Cost Management: An Executive's Guide, John Wiley and Sons 2001. ISBN 047144328X 3. STANĚK, V. Zvyšování efektivnosti procesním řízením nákladů, Grada Publishing a.s.,2003, 236 s., ISBN 80-247-0456-0 4. POPESKO, B., Co se skrývá pod pojmem: Procesní řízení nákladů?, Controller News 1/2005, ISSN 1214-5149 KONTAKTNÁ ADRESA Ing. Boris Popesko, Ph.D. ústav podnikové ekonomiky Fakulta Managementu a Ekonomiky Univerzita Tomáše Bati ve Zlíně Mostní 5139, 760 01 Zlín E mail: popesko@fame.utb.cz Ing. Petr NOVÁK ústav Podnikové ekonomiky Fakulta Managementu a Ekonomiky Univerzita Tomáše Bati ve Zlíně Mostní 5139, 760 01 Zlín, pnovak@fame.utb.cz Recenzent: doc. Ing. Jozef Pataky, PhD. 1128