DANĚ A ÚČETNICTVÍ PRO NEZISKOVÉ ORGANIZACE

DANĚ A ÚČETNICTVÍ PRO NEZISKOVÉ ORGANIZACE LEKTOR: Ing. Anna Pelikánová PROJEKT: Akademie pacientských organizací MÍSTO A TERMÍN KONÁNÍ: 13. a 14. května 2016, Praha

1 Postavení neziskového sektoru v NH Ve smíšené ekonomice se setkáváme s ekonomickou aktivitou různých druhů organizací. Jedná se o soukromé ziskové, soukromé neziskové organizace a organizace veřejného sektoru. Některé odborné prameny hovoří o tzv. třísektorovém národním hospodářství. Obrázek: Struktura národního hospodářství Zdroj: vlastní Neziskový sektor je sektor, v němž organizace a instituce nejsou primárně založeny za účelem dosahování zisku. Na rozdíl od komerčních organizací, cílem NO není vytváření a rozdělování zisku mezi vlastníky, ale přímá produkce užitku. NO mohou však vytvářet zisk a mohou taky podnikat. Zisk se ale musí použít na rozvoj neziskové organizace. NO je možné dělit dle různých hledisek. Dle zřizovatele rozlišujeme státní a nestátní (soukromé, nevládní) NO. Státní NO zřizuje stát, kraje, obce a jejich organizační složky. Nestátní NO (dále jen NNO) jsou zřizovány zdola občany. Vývoj počtu vybraných NNO od roku 1990 ukazuje Tabulka 2. je použito členění dle Rady vlády pro NNO (nadace, občanská sdružení, nadační fondy, OPS, organizační jednotky sdružení, evidované právnické osoby). Zatím poslední údaje, které jsou k dispozici, jsou údaje za rok 2013.

Tabulka: Vývoj počtu NNO v letech 1990 až 2013 Rok: Občanská sdružení Nadace Nadační fondy Obecně prospěšné společnosti Evidované právnické osoby Organizační jednotky a sdružení 1990 3 879 1991 9 366 1992 15 393 1 551 1993 21 694 2 768 1994 24 978 3 800 1995 26 814 4 253 1996 27 807 4 392 1 1997 30 297 5 238 52 1998 36 046 55 71 129 1999 38 072 272 695 560 2000 42 302 282 735 557 2001 47 101 299 784 701 2002 49 108 330 825 762 4 785 30 547 2003 50 997 350 859 884 4 946 31 502 2004 53 306 362 898 1 038 4 927 32 020 2005 54 963 368 925 1 158 4 605 33 178 2006 58 347 380 992 1 317 4 464 28 868 2007 61 802 390 1 048 1 486 4 446 29 378 2008 68 631 411 1 095 1 658 4 399 29 752 2009 72 111 429 1 168 1 813 4 347 30 640 2010 72 111 449 1 205 1 958 4 352 31 166 2011 72 981 455 1 224 2 004 4 358 31 525 2012 79 462 435 1 195 1 969 4 401 34 656 2013 84 430 444 1 245 2 152 4 488 34 536 Zdroj: ČSÚ Problémy neziskového sektoru můžeme shrnout do níže uvedených bodů: chybí vymezení veřejné a vzájemné prospěšnosti, zastaralý dotační systém resortů, přebujelá byrokracie operačních programů, nedostatečná transparentnost neziskového sektoru, nepřehledná legislativa v daňové oblasti, složitá pravidla pro vznik a fungování neziskových organizací,

oslabení finančních zdrojů a veřejných rozpočtů, chybí všeobecná koncepce rozvoje, nedostatek odborníků na připomínkování vznikajících zákonů pro NO, chybí dostatek schopných manažerů, slabá podpora formou firemních dobrovolníků, závislost některých neziskových subjektů na EU fondech a veřejných zdrojích, slabá finanční stabilita většiny NO, tlak na posilování vlastních příjmů, tj. samofinancování NO.

2 Místo neziskových organizací v právním řádu ČR I když NO přinášejí společnosti a ekonomice nesporně velké pozitivní přínosy, nemají zcela jasné místo v právním řádu ČR. Nikde v právním řádu nenajdeme definici neziskové organizace. Veřejně prospěšná dle NOZ je právnická osoba, jejímž posláním je přispívat v souladu se zakladatelským právním jednáním vlastní činností k dosahování obecného blaha, pokud na rozhodování právnické osoby mají podstatný vliv jen bezúhonné osoby, pokud nabyla majetek z poctivých zdrojů a pokud hospodárně využívá své jmění k veřejně prospěšnému účelu. Neziskovost nadále nesouvisí s právní subjektivitou, podstatný je výkon činnosti, která naplňuje podmínky veřejné prospěšnosti NOZ. Veřejně prospěšný poplatník je dle zákona o daních z příjmů ten, který v souladu se zakladatelskými listinami jako svou hlavní činnost vykonává činnost, která není podnikáním. Podmínky pro zápis tohoto atributu do příslušných rejstříků právnických osob měl upravit zvláštní zákon o statusu veřejné prospěšnosti, jehož návrh mělo ministerstvo spravedlnosti připravený ještě před účinností nového občanského zákoníku a občanský zákoník se na něj odvolává, avšak po schválení vládou i sněmovnou jej senát 12. září 2013 zamítl. 2.1 Veřejně prospěšný poplatník dle zákona o daních z příjmů Veřejně prospěšný poplatník je nově definován od 1. 1. 2014 v 17a zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Veřejně prospěšný poplatník je poplatník, který jako svou hlavní činnost vykonává činnost, která není podnikáním (do konce roku 2013 byli tito poplatníci definováni v 18 odst. 3 zákona o daních z příjmů, v platném znění, jako poplatníci, kteří nejsou založeni nebo zřízeni za účelem podnikání). Nyní tedy pro účely posouzení, zda se jedná o veřejně prospěšného poplatníka, bude záležet na formulaci hlavní činnosti v zakladatelském právním jednání, statutu, stanovách atd. I když tedy bude u takovéhoto poplatníka převažovat činnost podnikatelská, mělo by se na něj hledět pro účely daně z příjmů jako na veřejně prospěšného poplatníka podle definice hlavní činnosti v jeho zakladatelském dokumentu. V 17a odst. 2 zákona o daních z příjmů je vymezeno, který subjekt není považován za veřejně prospěšného poplatníka, i když není jeho hlavní činností podnikání. Tito negativně vymezení poplatníci jsou sice právnické osoby, ale nemají výhody veřejně prospěšného poplatníka (např. osvobozené bezúplatné příjmy, možnost uplatnit snižující položku dle 20 odst. 7 zákona o daních z příjmů a mají povinnost vždy podávat daňové přiznání).

Veřejně prospěšným poplatníkem není: obchodní korporace, Česká televize, Český rozhlas, Česká tisková kancelář, profesní komora nebo poplatník založený za účelem ochrany a hájení podnikatelských zájmů svých členů, u nichž nejsou členské příspěvky osvobozeny od daně s výjimkou organizace zaměstnavatelů (jedná se o profesní komory Komora daňových poradců, Komora auditorů, Česká lékařská komora, Komora architektů, Česká stomatologická komora, apod. a dále Agrární a Hospodářská komora), zdravotní pojišťovna, společenství vlastníků jednotek, nadace, která slouží pro podporu osob blízkých zakladateli (tzv. rodinné nadace). Veřejně prospěšným poplatníkem i nadále je: Následující tabulka je přehledem právních forem pro vybrané NNO od 1. 1. 2014. Tabulka: Přehled právních norem po rekodifikaci NOZ DRUH NNO PRÁVNÍ NORMA spolek zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník ústav zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník obecně prospěšná společnost nadace zákon č. 248/1995 Sb., o obecně prospěšných společnostech zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník nadační fondy zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník zájmové sdružení právnických osob polické strany a hnutí registrované církve a náboženské společnosti veřejná výzkumná instituce školská právnická osoba honební společenstvo zákon č. 40/1964 Sb., občanský zákoník zákon č. 424/1991 Sb., o sdružování v politických stranách a v politických hnutích zákon č. 3/2002 Sb., o svobodě náboženského vyznání a postavení církví a náboženských společností zákon č. 341/2005 Sb., o veřejných výzkumných institucích zákon č. 561/2004 Sb., školský zákon zákon č. 449/2001 Sb., o myslivosti

odborová organizace zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník Zdroj: vlastní 2.2 Veřejné rejstříky Údaje o fyzických a právnických osobách najdeme ve veřejných rejstřících. Veřejným rejstříkem, do kterého se musí zapisovat zákonem stanovené údaje o fyzických a právnických osobách, se ve smyslu rejstříkového zákona č. 304/2013 Sb., o veřejných rejstřících právnických a fyzických osob, rozumí: spolkový rejstřík, nadační rejstřík, rejstřík ústavů, rejstřík společenství vlastníků jednotek, rejstřík obecně prospěšných společností, obchodní rejstřík. 2.3 Financování nestátních neziskových organizací Je potřeba mít více zdrojů na financování projektů či provozu. Není možno spoléhat jenom na jeden zdroj. Existuje množství zdrojů, které mohou NO využít pro financování svých veřejně prospěšných činností. Zdroje financování mohou být rozděleny dle následujících kritérií: dle charakteru zdroje: finanční zdroje (peněžní prostředky) a nefinanční zdroje (věcné dary, informace, dobrovolnictví), dle geografického původu zdroje: domácí (lokální) zdroje a zahraniční zdroje, dle prostředků organizace: interní zdroje (vlastní činnost) a externí zdroje (veřejné, individuální a soukromé zdroje), dle způsobu nabytí: přímé zdroje (dary) a nepřímé zdroje (daňové úlevy), dle typu vlastnictví zdroje: veřejné zdroje (státní správa, samospráva, mezinárodní instituce, daňová asignace) a soukromé zdroje (individuální dárci, podnikatelé, nadace). V praxi dochází k různým kombinacím více zdrojů financování.

2.4 Právní předpisy pro nestátní neziskové organizace Cílem této podkapitoly je uvést přehled základních právních a vnitřních předpisů upravujících oblast hospodaření, zejména účetnictví a daně. Při vyhledávání norem upravujících oblast ekonomiky NNO je nutné dbát na to, aby vyhledané předpisy byly určeny nevýdělečným subjektům, ne podnikatelským subjektům. NNO mohou vést tyto formy účetnictví: jednoduché a podvojné účetnictví. Právní úprava pro vedení jednoduchého účetnictví: zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů; vyhláška č. 507/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví pro účetní jednotky účtující v soustavě jednoduchého účetnictví (účinnost od 2003). Právní úprava pro vedení podvojného účetnictví: zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, vyhláška č. 504/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví pro účetní jednotky, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání, pokud účtují v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, České účetní standardy pro účetní jednotky, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání č. 401 414. Právní úprava pro daňovou oblast: zákon č. 586/1992 Sb., o dan z příjmů, ve znění pozdějších předpisů; zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů; zákon č. 16/1993 Sb., o dani silniční, ve znění pozdějších předpisů; zákon č. 338/1992 Sb. o dani z nemovitých věcí, zákonné opatření senátu č. 340/2013 Sb., ve znění pozdějších předpisů o dani z nabytí nemovitých věcí; daňový řád č. 208/2009 Sb., ve znění pozdějších předpisů. 2.4.1.1 Účtování v jednotlivých účtových třídách Do roku 2014 vyhláška č. 504/2002 Sb., neosahovala definici technického zhodnocení majetku, a postupovalo se podle daňových předpisů (zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů). V roce 2014 došlo ke změně ve vyhlášce 504/2002 Sb. a nově byla do ní doplněna definice technického zhodnocení hmotného a nehmotného majetku. V 32 odst. 5 vyhlášky, č. 504/2002 Sb. je vymezena tvorba ceny technického zhodnocení:...pokud vynaložené náklady dosáhnou ocenění stanoveného pro vykazování jednotlivého dlouhodobého majetku podle 7 odst. 1 nebo 8 odst. 6 vyhlášky č. 504/2002 Sb.

Náklady vynaloženými na technické zhodnocení se rozumí souhrn nákladů na dokončené zásahy do jednotlivého dlouhodobého majetku za účetní období. Vyhláška č. 504/2002 Sb., v 8 Dlouhodobý hmotný majetek obsahuje definice majetku: Stavby, tj. bez ohledu na výši ocenění a dobu použitelnosti a Samostatné hmotné movité věci a soubory hmotných movitých věcí", tj. s dobou použitelnosti delší než jeden rok a od výše ocenění určené účetní jednotkou. V 7 Dlouhodobý nehmotný majetek je doba použitelnosti delší než jeden rok a výše ocenění určena účetní jednotkou. Z výše uvedených skutečností plyne, že u kategorie staveb není stanovena výše hranice pro zařazení do hmotného majetku a tato podmínka platí i pro technické zhodnocení provedené na stavbách. Tudíž je nutné zařadit do majetku jakékoliv technické zhodnocení stavby. Účetní jednotka účtuje o vlastních zdrojích a dlouhodobých závazcích v účtové třídě 9. Vybrané změny v oblasti účetních předpisů neziskových subjektů od 2016: Kursové rozdíly- v 17 a 25 vyhlášky č. 504/2002 Sb. dochází k vypuštění účtování tzv. kursových rozdílů aktivních a pasivních. Kursové rozdíly mají vždy pouze dopad výsledkový. Úpravy rozvahového účtování kursových rozdílů byly současně vypuštěny i z 42 vyhlášky, upravujícího metodu kursových rozdílů. Změna stavu zásob a aktivace materiálu, zboží, vnitropodnikových služeb a dlouhodobého majetku již nebude účtována prostřednictvím výnosů, ale přes náklady účetní jednotky. Jedná se o novou úpravu v 26 odst. 2 vyhlášky č. 504/2002 Sb. Zavádějí se položky: A.II.7 Změna stavu zásob vlastní činnosti; A.II.8 Aktivace materiálu, zboží a vnitroorganizačních služeb a A.II.9. Aktivace dlouhodobého majetku. Jde o významnou změnu účetní metody. Zrušení vykazování zřizovacích výdajů v dlouhodobém majetku. Rezervy a opravné položky: v 37 a 40 vyhlášky č. 504/2002 Sb. najdeme, že částečné snížení nebo zrušení opravných položek se bude účtovat ve prospěch nákladů, stejně tak jako použití, částečné snížení nebo zrušení rezerv. Vymezení hlavní a hospodářské činnosti: nový 5a pro účely vyhlášky č. 504/2002 Sb. vymezuje hlavní a hospodářskou činnost. Jedná se o přesun z 28. 2.5 Povinnost auditu účetní závěrky Nestátním neziskovým organizacím přikazuje provedení auditu a zveřejňování účetní závěrky a výroční zprávy jejich základní právní předpis, tj. např. zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, zákon č. 248/1995 Sb., o obecně prospěšných společnostech ve znění k 31. 12. 2013, zákon č. 3/2002 Sb., o svobodě náboženského vyznání a postavení církví a náboženských společností, zákon č. 341/2005 Sb., o veřejných výzkumných institucích a další.

Některým organizacím jejich základní právní předpis povinnost auditu či zveřejňování neukládá vůbec, některým jí ukládá bez ohledu na jejich velikost a činnosti a některým jí ukládá pouze při překročení stanovených limitů. Od 1. 1. 2016 navíc k základní právní úpravě, která platí nadále, platí i právní úprava v zákoně č. 563/1991 Sb., o účetnictví. Zákon o účetnictví nově stanovuje povinnost auditu všem, kdo překročí stanovená kritéria, a to v zásadě bez ohledu na právní formu. Současně stanovuje povinnost zveřejňování všem subjektům zapsaným ve veřejném rejstříku. Na základě základních právních předpisů mají povinnost auditu účetní závěrky a výroční zprávy zejména následující organizace: nadace, jejichž nadační kapitál nebo obrat převyšuje 5 mil. Kč, nebo pokud se podle účetní závěrky rozhoduje o zvýšení nebo snížení nadačního kapitálu nebo o přeměně ( 341 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník), ústavy, jejichž čistý obrat převyšuje 10 mil. Kč, nebo pokud mu to ukládá zakladatelské právní jednání nebo statut ( 415 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník), obecně prospěšné společnosti, jejichž výše čistého obratu převyšuje 10 mil. Kč nebo které jsou příjemci dotací nebo jiných příjmů ze státního rozpočtu, z rozpočtu obce, případně z rozpočtu jiného územního orgánu nebo od státního fondu, jejichž celkový objem přesáhne v účetním období, za nějž je účetní závěrka sestavována, 1 mil. Kč ( 19 zákona č. 248/1995 Sb., o obecně prospěšných společnostech), účelová zařízení církví, jejichž čistý obrat převyšuje 10 mil. Kč ( 16a odst. 5 zákona č. 3/2002 Sb., o svobodě náboženského vyznání a postavení církví a náboženských společností), veřejné výzkumné instituce, všechny bez ohledu na limity ( 29 zákona č. 341/2005 Sb., o veřejných výzkumných institucích), politické strany, všechny bez ohledu na limity ( 18 zákona č. 424/1991 Sb., o sdružování v politických stranách a v politických hnutích). Ostatní nestátní neziskové organizace nemají ve své základní právní úpravě stanovenu povinnost auditu účetní závěrky. Pokud má organizace povinnost auditu účetní závěrky, má ze zákona povinnost sestavit výroční zprávy a nechat ji též ověřit auditorem. Od 1. 1. 2016 mají nově všechny nestátní neziskové organizace stejně jako i většina dalších účetních jednotek povinnost auditovat účetní závěrku a výroční zprávu též v případě, že za dvě po sobě jdoucí účetní období překročí dvě z níže uvedených kritérií: aktiva vyšší než 40 mil. Kč, roční úhrn čistého obratu vyšší než 80 mil. Kč, průměrný počet zaměstnanců vyšší než 50. Tedy pokud nezisková organizace nemá povinnost auditu na základě svého základního právního předpisu a překračuje za rok 2015 alespoň dvě z výše uvedených kritérií a překročí

je i za rok 2016, pak bude mít za rok 2016 povinnost auditu účetní závěrky i výroční zprávy, kterou musí dle zákona i účetnictví sestavit. V souvislosti se statutárním auditem je třeba upozornit na skutečnost, že v souladu s 17 zákona č. 93/2009 Sb., o auditorech, smí statutární orgán podepsat smlouvu pouze s auditorem určeným nejvyšším orgánem. To samozřejmě platí pro povinný audit ať již ze zákona o účetnictví nebo dle jednotlivých základních právních předpisů upravující fungování nestátních neziskových organizací. Od 1. 1. 2016 současně platí, že auditor bude vydávat jednu zprávu auditora o ověření účetní závěrky i výroční zprávy, nebude již nadále možné bez úprav zprávy vydat tyto zprávy separátně. 2.6 Povinnost zveřejnění účetní závěrky Povinnost zveřejňovat účetní závěrku a výroční zprávu stanoví některým neziskovým organizacím jejich základní právní předpis. Nicméně od 1. 1. 2016 stanoví povinnost zveřejňovat účetní závěrku a výroční zprávu i zákon o účetnictví, a to pro všechny subjekty zapsané ve veřejném rejstříku. Z nestátních neziskových organizací jde o nadace, nadační fondy, obecně prospěšné společnosti a ústavy, které tuto povinnost měly již doposud, a dále pak o zejména spolky, odborové organizace, organizace zaměstnavatelů, společenství vlastníků jednotek. Organizace zveřejňují uložením do sbírky listin. Zákon současně stanovuje povinnost jednotkám, které nemají povinnost auditu zveřejnit i účetní závěrku a výroční zprávu za rok 2014, a to v termínu do 31. 3. 2016 a účetní závěrku a výroční zprávu za rok 2015 do 30. 11. 2017. Organizace, které mají povinnost auditu, zveřejní účetní závěrku a výroční zprávu až po ověření auditorem. Všechny organizace, které zveřejňují uložením do sbírky listin, zveřejní účetní závěrku, popř. výroční zprávu, do 30 dnů od schválení příslušným orgánem. Pokud by do 12 měsíců od rozvahového dne ke schválení, popř. k auditu, nedošlo, zveřejní organizace účetní závěrku, popř. výroční zprávu, neschválenou, popř. neauditovanou, a stav (neschválená, neauditovaná) u účetní závěrky či výroční zprávy výslovně uvede. Zákon o účetnictví současně zakotvuje možnost nezaložit do sbírky listin celou účetní závěrku, ale pouze rozvahu a výroční zprávu. V 21a odst. 9 totiž stanovuje, že malé účetní jednotky a mikro účetní jednotky, které nemají povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, nemusejí zveřejňovat výkaz zisku a ztráty, pokud jim tuto povinnost nestanoví zvláštní právní předpis. Současně stanovuje, že organizace, které vedou účetnictví v souladu se zákonem o účetnictví platným od 1. 1. 2016 zveřejňují pouze přehled o majetku a závazcích. V případě mikro, malých a středních účetních jednotek tedy nezisková organizace nemusí zveřejnit výkaz zisku a ztráty, popř. přehled o majetku a závazcích.

3 Daně a nestátní neziskové organizace 3.1 Daň z příjmů 3.1.1.1 Veřejně prospěšný poplatník Do konce roku 2013 byl používán pojem poplatník, který nebyl založen nebo zřízen za účelem podnikání. Od roku 2014 byl tento pojem v dani z příjmů nahrazen novým pojmem a to institutem veřejně prospěšného poplatníka. Pro účely zdaňování je velmi důležitá definice veřejně prospěšného poplatníka v 17a v zákoně č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Dle tohoto ustanovení je veřejně prospěšným poplatníkem poplatník, který v souladu se svým zakladatelským právním jednáním, statutem, stanovami, zákonem nebo rozhodnutím orgánu veřejné moci jako svou hlavní činnost vykonává činnost, která není podnikáním. 3.1.1.2 Skupina veřejně prospěšných poplatníků s tzv. širokým základem daně a úzkým základem daně V souladu s platným zákonem o daních z příjmů můžeme rozdělit neziskové organizace na tři skupiny s různým režimem zdanění příjmů: Neziskové organizace, které nejsou veřejně- prospěšným poplatníkem (SVJ, profesní komora, rodinná nadace) zdanění je stejné jak u obchodní korporace až na drobné výjimky (např. úrok u SVJ). Veřejně- prospěšní poplatníci se širokým základem daně do r. 2013 tam patřily jenom veřejná vysoká škola (zřízená v souladu se zákonem č. 111/1998 Sb., o vysokých školách ve znění pozdějších zákonů) a veřejná výzkumná instituce (zákon č. 130/2002 Sb., o podpoře výzkumu, experimentálního vývoje a inovací z veřejných prostředků a o změně některých souvisejících zákonů), od r. 2014 rovněž obecně prospěšná společnost (zákon č. 248/1995 Sb., o obecně prospěšných společnostech ve znění pozdějších zákonů), ústav (v souladu s NOZ) a poskytovatelé zdravotních služeb (dle zákona č. 372/2011 Sb., o zdravotních službách a podmínkách jejich poskytování). Jedině poskytovatel zdravotních služeb není vymezen právní formou, ale činnostmi a to zdravotními činnostmi dle zákona o zdravotních službách. Předmětem daně jsou všechny příjmy s výjimkou investičních dotací - tj. tito poplatníci nevyjímají ze zdanění ztrátové hlavní činnosti. Tito poplatníci mohou uplatnit snížení základu daně dle 20 odst. 7 zákona o daních z příjmů, kromě výjimky, která je pro poskytovatele zdravotních služeb. V případě, že toto snížení základu daně uplatní, tak musí použít prostředky získané úsporou na dani v následujícím zdaňovacím období na vzdělávací, vědecké, vývojové, výzkumné

nebo umělecké činnosti (platí pro veřejné vysoké školy, veřejné výzkumné instituce a obecně prospěšné společnosti nebo ústavy, které jsou soukromými vysokými školami podle zákona o vysokých školách), nebo na krytí nákladů z nepodnikatelských činností (platí pro ostatní obecně prospěšné společnosti a ústavy). Veřejně- prospěšní poplatníci s úzkým základem daně patří tam např. spolky, nadace, nadační fondy, církve, náboženské společnosti, honební společenstva, pokud splní definici veřejně- prospěšného poplatníka a neposkytují zdravotní služby. Tato skupina poplatníků nezdaňuje příjmy z nepodnikatelské hlavní činnosti, které jsou ztrátové. Tito poplatníci mohou uplatnit snížení základu daně dle 20 odst. 7 zákona o daních z příjmů. V případě, že toto snížení základu daně uplatní, tak musí použít prostředky získané úsporou na dani v následujících 3 zdaňovacích obdobích na ztrátové nepodnikatelské hlavní činnosti. 3.1.1.3 Položky snižující základ daně Mezi položky snižující základ daně patří: osvobozené, nezdaňované příjmy, částky ve prospěch poplatníka dle 23 zákona o daních z příjmů (výčet není vyčerpávající, je určen pro NNO) 100 Příjmy, které nejsou předmětem daně podle 18 odst. 2 zákona, pokud jsou zahrnuty ve výsledku hospodaření nebo v rozdílu mezi příjmy a výdaji (ř. 10) 101 Příjmy, jež u veřejně prospěšných poplatníků, nejsou předmětem daně podle 18a odst. 1 zákona, pokud jsou zahrnuty ve výsledku hospodaření nebo v rozdílu mezi příjmy a výdaji (ř. 10) 109 8) Příjmy osvobozené od daně podle 19b zákona, pokud jsou zahrnuty ve výsledku hospodaření nebo v rozdílu mezi příjmy a výdaji (ř. 10) Tabulka: Položky snižující základ daně a) příjmy z nepodnikatelské činnosti za podmínky, že výdaje (náklady) vynaložené podle tohoto zákona v souvislosti s prováděním této činnosti jsou vyšší, b) dotace, příspěvek, podpora nebo jiná obdobná plnění z veřejných rozpočtů, c) podpora od Vinařského fondu, d) výnos daně, poplatku nebo jiného obdobného peněžitého plnění, které plynou obci nebo kraji, e) příjmy z bezúplatného nabytí věci podle zákona o majetkovém vyrovnání s církvemi a náboženskými společnostmi. a) příjem z nabytí dědictví nebo odkazu, b) bezúplatný příjem nabytý veřejně prospěšným poplatníkem se sídlem na území České republiky, pokud je nebo bude využit pro účely vymezené v 15 odst. 1 nebo 20 odst. 8 nebo jeho kapitálové dovybavení, c) bezúplatný příjem plynoucí do veřejné sbírky, na

110 8) Příjmy osvobozené od daně podle 19 zákona, pokud jsou zahrnuty ve výsledku hospodaření nebo v rozdílu mezi příjmy a výdaji (ř. 10) 111 8) Částky, o které se podle 23 odst. 3 písm. b) zákona snižuje výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji (ř. 10) 112 8) Částky, o které lze podle 23 odst. 3 písm. c) zákona snížit výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji (ř. 10) 120 Příjmy nezahrnované do základu daně podle 23 odst. 4 písm. a) zákona 130 Příjmy nezahrnované do základu daně podle 23 odst. 4 písm. b) zákona 140 8) Příjmy a částky podle 23 odst. 4 zákona, s výjimkou příjmů podle 23 odst. 4. písm. a) a b) zákona, nezahrnované do základu daně 150 Rozdíl, o který odpisy hmotného a nehmotného majetku stanovené podle 26 až 33 zákona převyšují odpisy tohoto majetku uplatněné v účetnictví humanitární nebo charitativní účel, d) bezúplatný příjem přijatý z veřejné sbírky. a) členský příspěvek podle stanov, statutu, zřizovacích nebo zakladatelských listin, přijatý zájmovým sdružením právnických osob, u něhož členství není nutnou podmínkou k provozování předmětu podnikání nebo výkonu činnosti; spolkem, který není organizací zaměstnavatelů; odborovou organizací; politickou stranou nebo politickým hnutím; profesní komorou s nepovinným členstvím s výjimkou Hospodářské komory České republiky a Agrární komory České republiky, b) výnosy kostelních sbírek, příjmy za církevní úkony a příspěvky členů u registrovaných církví a náboženských společností. a) smluvní pokuty a úroky z prodlení převyšující přijaté částky, b) pojistné z min období pokud je poplatník odvede. částky, o které byly nesprávně zvýšeny příjmy příjmy zdaněné srážkovou daní a) příjmy z rozpuštění fondů, jejichž tvorba byla nedaňovým nákladem, b) příjmy související s výdajem, který byl v předcházejících období vyloučen jako nedaňový daňové odpisy převyšují účetní odpisy Zdroj: vlastní

Základ daně nebo Daňová ztráta dle 23 odst. 1 zákona o daních z příjmů - Odčitatelné položky od základu daně dle 34 zákona o daních z příjmů - Položky snižující základ daně dle 20 zákona o daních z příjmů = Upravený základ daně, zaokrouhlený základ daně * Sazba daně dle 21 zákona o daních z příjmů - Slevy na dani dle 35 zákona o daních z příjmů = Výsledná daň (Stanovení záloh na další období) - Zúčtování zaplacených záloh = Daň k úhradě / Přeplatek na dani Tzv. 30 % odpočet - snížení základu daně dle 20 odst. 7 zákona o daních z příjmů tato položka je jenom pro veřejně prospěšné poplatníky. Od 1. 1. 2014 není každá nezisková organizace je považována za veřejně prospěšného poplatníka a taky ne všichni veřejně prospěšní poplatníci mohou 30 % odpočet uplatnit: a. Nevýdělečné organizace, které již nejsou veřejně prospěšným poplatníkem, nemohou položku dle 20 odst. 7 zákona o daních z příjmů uplatnit v žádném případě (profesní komory s povinným členstvím, poplatníci založení za účelem ochrany a hájení podnikatelských zájmů se zdaňovaným členským příspěvkem, Hospodářská komora a Agrární komora, ČT, ČR, ČTK, zdravotní pojišťovny, SVJ, tzv. rodinné nadace). b. Veřejně prospěšní poplatníci, kteří nemohou položku uplatnit - patří sem obce, kraje, poskytovatel zdravotních služeb, který má oprávnění k poskytování zdravotních služeb podle zákona upravujícího zdravotní služby, profesní komory s nepovinným

členstvím, poplatníci založení za účelem ochrany a hájení podnikatelských zájmů s osvobozeným členským příspěvkem). c. Veřejně prospěšní poplatníci, kteří mohou položku uplatnit patří tady veřejně prospěšný poplatník, který není uveden v bodě (a) a (b) a organizace zaměstnavatelů. Tyto subjekty dále dělíme do níže uvedených skupin, podle maximálně možné výše snižující položky a časového období spojeného s podmínkou danou tímto ustanovením: I. Běžný veřejně prospěšný poplatník a organizace zaměstnavatelů spadají do kategorie min. 300 000 Kč, max. 1 000 000 Kč. Získanou daňovou úsporu (tzv. ušetřenou daň) musí ve třech následujících zdaňovacích obdobích profinancovat ve prospěch ztráty z hlavní, nepodnikatelské, veřejně prospěšné činnosti. II. Obecně prospěšná společnost a ústav spadají také do kategorie min. 300 000 Kč, max. 1 000 000 Kč. Získanou daňovou úsporu musí profinancovat do nepodnikatelských činností, avšak již v následujícím zdaňovacím období. III. Veřejná vysoká škola, obecně prospěšná společnost nebo ústav, které jsou soukromou vysokou školou, a dále veřejná výzkumná instituce - spadají do kategorie, že pokud je snížení méně než 1 000 000 Kč, lze odečíst částku ve výši 1 000 000 Kč, maximálně do výše základu daně, max. 3 000 000 Kč a v následujícím zdaňovacím období musí ušetřenou daň profinancovat do výdajů na vzdělávání, vědecké, výzkumné, vývojové nebo umělecké činnosti. Tabulka: Příklad pro kategorii běžného veřejně prospěšného poplatníka (I.) 1 2 3 4 základ daně 100 000 400 000 900 000 5 000 000 30 % ze základu daně 30 000 120 000 270 000 1 500 000 odečet 100 000 300 000 300 000 1 000 000 upravený základ daně 0 100 000 600 000 4 000 000 daň 19 % 0 19 000 114 000 760 000 daňová úspora 19 000 57 000 57 000 190 000 Zdroj: vlastní

Pro povinnost podat daňové přiznání je důležité ustanovení 38mb zákona o daních z příjmů, které definuje, kteří poplatníci nemusí podávat daňové přiznání. Týká se všech veřejně prospěšných poplatníků, kteří mají pouze příjmy, které nejsou předmětem daně, příjmy osvobozené a příjmy zdaněné srážkou a nemusí dodanit snížení základu podle 20 odst. 7 zákona o daních z příjmů při nesplnění podmínek. Toto ustanovení se týká i SVJ. Taktéž tuto skutečnost nemusí uvedení poplatníci dle 38mc zákona o daních z příjmů sdělovat správci daně. 3.2 Daň z přidané hodnoty Nová pravidla pro uplatňování DPH, která platí od 1. května 2004, měla mj. za následek značné rozšíření počtu plátců v sektoru nevýdělečných organizací. Podmínky účinné v ČR do konce dubna 2004 se řadě NO často silně vryly do paměti. Přidala- li se k tomu ne právě zdařilá formulace ekonomické činnosti. Konkrétním příkladem těchto nesprávných a odborně nepodložených dojmů je pak jev, který je nazýván "mýtus hlavní činnosti". T. j. NO praktikuje výklad o osvobození hlavní činnosti, tak jak byl obsažen v předchozím právní úpravě ( 35a zákona o DPH). Právě uvedená setrvačnost v myšlení je příčinou obtíží se správným pochopením pojmů: PŘEDMĚT DANĚ - EKONOMICKÁ ČINNOST - OSOBA POVINNÁ K DANI - OBRAT a jejich vzájemných vazeb. Po 1. 5. 2004 byl odkaz na podnikání, či činnost vykazující znaky podnikání, nahrazen právě pojmem ekonomické činnosti. Z textu zákona však nebylo snadné odvodit, že se jedná o pojem širší než podnikání. Po 1. lednu 2005 již však text zákona o DPH nepřipouští žádné dohady. 1. Plnění, která nejsou předmětem DPH: režim přeúčtování dle 36 odst. 11 zákona o DPH, smluvní pokuty a penále, náhrada škody, jistota (dle staré terminologie kauce), bezúplatné poskytnutí reklamních předmětů, dotace, příspěvky a jiné finanční podpory. Pro NNO nejsou předmětem daně především finanční prostředky poskytované ze státního rozpočtu, rozpočtu územně samosprávných celků, státních fondů, grantů přidělených podle zvláštního zákona, z rozpočtu cizího státu, z grantů Evropského společenství nebo

obdobných programů, které nemají charakter dotace k ceně podle 4 odst. 1 písm. k) zákona o DPH. Dotace a příspěvky, které nejsou předmětem daně, neuvádí subjekt v daňovém přiznání k DPH. Takto přijaté finanční prostředky nevstupují do obratu pro účely registrace k DPH. 2. Osvobozená plnění jsou předmětem daně a dělí se na dvě zásadně odlišné skupiny a to na plnění osvobozená od daně s nárokem na odpočet daně a plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně. Podmínky pro uplatnění osvobození od daně jsou upraveny v 51 (bez nároku na odpočet DPH) a 63 (s nárokem na odpočet DPH) zákona o DPH. 3. Zdanitelné plnění je plnění, které je předmětem daně a není osvobozeno od daně. Při splnění podmínek stanovených v 52 až 62 zákona o DPH jsou od daně bez nároku na odpočet daně osvobozena tato plnění: základní poštovní služby a dodání poštovních známek ( 52), rozhlasové a televizní vysílání ( 53), finanční činnosti ( 54), penzijní činnosti ( 54a), pojišťovací činnosti ( 55), dodání vybraných nemovitých věcí ( 56), nájem vybraných nemovitých věcí ( 56a), výchova a vzdělávání ( 57), zdravotní služby a dodání zdravotního zboží ( 58), sociální pomoc ( 59), provozování loterií a jiných podobných her ( 60), ostatní plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně ( 61), dodání zboží, které bylo použito pro plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně, a zboží, u něhož nemá plátce nárok na odpočet daně ( 62). Do obratu pro povinnou registraci k DPH se zahrnují: uskutečněná zdanitelná plnění s místem plnění v tuzemsku, uskutečněná zdanitelná plnění osvobozená s nárokem na odpočet, uskutečněná zdanitelná plnění osvobozená bez nároku na odpočet dle 54 56a zákona o DPH s výjimkou doplňkové činnosti uskutečňované příležitostně.

Do obratu pro povinnou registraci k DPH se nezahrnují: zálohy na uskutečněná přijatá plnění před datem uskutečnění zdanitelného plnění, uskutečněná plnění osvobozená bez nároku na odpočet s výjimkami - viz výše a dále 54-56a zákona o DPH pokud jde o příležitostnou nebo doplňkovou činnost, prodej dlouhodobého majetku, sankce, pokuty, penále, náhrady škod, plnění od pojišťovny, finanční dary a finanční vypořádání, příspěvky od zřizovatele, dotace z veřejných rozpočtů, které nejsou dotací k ceně. Do obratu se tedy započítávají: výnosy, resp. příjmy z dodaného zboží a služeb v ČR jde o dodávky, u kterých se místo dodání nachází v ČR, tedy zejména dodávky českým odběratelům (bez ohledu na to, zda jde o plátce DPH, neplátce DPH nebo soukromé osoby). Mezi tyto dodávky se počítají i pronájmy nemovitostí (i v případě, že jsou od DPH osvobozené) nebo jejich prodej (kromě příležitostného prodeje) výnosy, resp. příjmy z dodaného zboží do jiného státu EU výnosy, resp. příjmy z finančních služeb banky a zprostředkovatelé výnosy, resp. příjmy z pojišťovacích služeb pojišťovny a zprostředkovatelé pojištění Do obratu se nepočítají: výnosy, resp. příjmy z dodaného zboží a služeb, které jsou osvobozené od DPH, kromě vyjmenovaných výjimek služby zdravotní péče, služby sociální pomoci nebo výchovné a vzdělávací služby výnosy, resp. příjmy z dodávek, jejichž místo dodání se nachází mimo ČR dodání služeb, při kterých DPH platí odběratel a český dodavatel je uvádí v souhrnném hlášení výnosy, resp. příjmy z prodeje hmotného majetku (např.: počítač, auto, budova, licence) jen v případě, pokud jde o příležitostný prodej, ne jádro podnikání výnosy, resp. příjmy z finančních a pojišťovacích služeb, pokud jsou poskytované jako doplňkové služby Osoba povinná k dani, která uskutečňuje pouze plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně, je osvobozena od povinnosti registrovat se jako plátce a není oprávněna podat přihlášku k registraci k DPH. Povinnost registrace k DPH - musíme se zaregistrovat do 15 dnů po skončení kalendářního měsíce, ve kterém jsme překročili zákonem stanovený obrat nebo jsme se stali plátcem DPH z jiného důvodu. Osoba povinná k dani je plátcem od prvního dne druhého měsíce následujícího po měsíci, ve kterém překročila stanovený obrat, nestane- li se podle zákona o DPH plátcem dříve.

Plátci dle 6 až 6f zákona o DPH plátcem se osoba povinna k dani stane povinně po překročení obratu pro účely registrace, automaticky u společníků ve společnosti s plátcem, při koupi podniku nebo jeho části od plátce, popř. k plátcovství vedou další důvody. Identifikované osoby dle 6g až 6i zákona o DPH v zákoně o DPH jsou popsány situace, kdy ve vyjmenovaných situacích se osoba povinná k dani/neplátce (popř. právnická osoba nepovinná k dani) stává identifikovanou osobou, která má povinnost registrační a povinnost přiznat daň, ale nemá nárok na odpočet. Tabulka: Identifikovaná osoba DÚVOD REGISTRACE DLE 6g- i zákona o DPH pořízení zboží z JČSEU; i právnická osoba nepovinná k dani REGISTRAČNÍ LIMIT den, kdy hodnota bez daně překročí 326 tis. Kč přijetí služby od osoby neusazené v tuzemsku (tj. od osoby se sídlem v jiném členském státě, registrované nebo neregistrované k dani nebo od zahraniční osoby) s místem plnění v tuzemsku přijetí zdanitelného plnění s místem plnění v tuzemsku od osoby neusazené v tuzemsku - dodání zboží s instalací, montáži s místem plnění v tuzemsku, nebo dodání zboží soustavami nebo sítěmi osobou neusazenou v tuzemsku poskytnutí služby s místem plnění v jiném členském státě podle 9 odst. 1, s výjimkou poskytnutí služby, která je v JČSEU osvobozena od daně (pouze u poskytnutí služby do EU; do třetí země vystupuje jako neplátce a neuplatňuje žádnou DPH) den přijetí služby; bez limitu den dodání zboží s instalací nebo montáží nebo dodání zboží soustavami nebo sítěmi; bez limitu den poskytnutí služby; není limit Zdroj: vlastní 3.2.1 Částečný odpočet Problematika DPH za předpokladu, že je plný nárok na odpočet na DPH, je jednoduchá a řada plátců nic dalšího nemusí znát. A co když jsou přijatá plnění nejen pro činnosti s nárokem

na odpočet, ale i pro činnosti osvobozené bez nároku na odpočet daně, případně pro neekonomické činnosti? Obrázek: Použití přijatého zdanitelného plnění Zdroj: vlastní Tabulka: Daňové režimy PLNĚNÍ DAŇ NA VÝSTUPU NÁROK NA ODPOČET není ekonomická činnost NE dle 2 zákona o DPH Ekonomická činnost NE dle 72 odst. 1 zákona o DPH poměr dle 75 zákona o DPH zdanitelná ANO dle 13,14 zákona o DPH ANO dle 72 odst. 1 a 2 zákona o DPH mimo NE dle 2 zákona o je možný dle - 72

tuzemsko DPH odst. 1 a 2 zákona o DPH osvobození s nárokem na odpočet osvobození bez nároku na odpočet NE dle 63 zákona o DPH NE dle 51 zákona o DPH Zdroj: vlastní ANO dle 72 odst. 1 a 2 zákona o DPH NE dle 72 odst. 1 zákona o DPH krácení dle 76 zákona o DPH Nárok na odpočet v poměrné výši dle 75 nastává v případech, kdy plátce použije přijaté zdanitelné plnění jak v rámci svých ekonomických činností, tak pro účely s nimi nesouvisejícími. Nárok na odpočet v krácené výši dle 76 se uplatňuje v případech, kdy plátce přijaté zdanitelné plnění sice použije v rámci svých ekonomických činností, ale současně jak pro účely plnění s nárokem na odpočet daně, tak také pro plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně. Koeficienty poměrný a krátící tedy vyjadřují poměr neekonomické nebo osvobozené bez nároku na odpočet vůči celkové nebo ekonomické činnosti subjektu, kterým se musí krátit nárok na odpočet u činností, které jsou pro smíšené činnosti. V praxi se můžeme rovněž setkat se situací, kdy dojde k souběhu obou výše uvedených typů snížení nároku na odpočet daně. V tomto případě se bude postupovat tak, že se nejprve stanoví příslušná výše nároku na odpočet v poměrné výši podle 75 (tj. provede se krácení poměrným koeficientem) a tato část nároku na odpočet pak bude podléhat dalšímu krácení podle 76 (tj. následné se provede krácení krátícím koeficientem). Tabulka: Řádek 40 daňového přiznáni k DPH IV. Nárok na odpočet daně Základ daně V plné výši Z přijatých zdanitelných plnění od plátců Krácený odpočet základní 40 100 000 21 000 snížená 41 Zdroj: vlastní K samotnému krácení odpočtu daně v daňovém přiznání dojde až v rámci V. části tiskopisu "Krácení nároku na odpočet daně", kde se zálohově využije loňský krátící koeficient např. 80 %.

V. Krácení nároku na odpočet daně Plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně Hodnota plnění nezapočítávaných do výpočtu koeficientu ( 76 odst.4) Tabulka: Řádek 52 daňového přiznáni k DPH 50 51 S nárokem na odpočet Bez nároku na odpočet Část odpočtu v krácené výši 52 Koeficient (%) 80 Odpočet 16 800 Zdroj: vlastní Na rozdíl od opravy poměrného odpočtu daně není oprava kráceného odpočtu omezena pouze na rozdíl zálohového vůči vypořádacímu krátícímu koeficientu přesahující 10 %, ale provádí se vždy. Tedy, i kdyby se krátící koeficienty lišily jen o 1 % (to je minimum). Toto vypořádání odpočtu daně je povinné, jak v případech ku prospěchu plátce nebo v neprospěch plátce. V. Krácení nároku na odpočet daně Plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně Hodnota plnění nezapočítávaných do výpočtu koeficientu ( 76 odst. 4) Tabulka: Řádek 53 daňového přiznání k DPH 50 51 S nárokem na odpočet Bez nároku na odpočet Část odpočtu v krácené výši 52 Koeficient (%) Odpočet Vypořádání odpočtu daně ( 76 odst. 7 až 10 ) 53 Vypořádací koeficient (%) Zdroj: vlastní 60 Změna odpočtu - 2 000 000 Příjemce plnění musí u reverse charge: 1) splnit daňovou povinnost, odvést DPH, a 2) nárokovat DPH na vstupu podle obecných pravidel. 3.2.2 Úprava odpočtu a vyrovnání u majetku Pojmy úprava odpočtu daně a vyrovnání odpočtu daně dostaly od 1. 4. 2011 nový význam. Před novelou se oba postupy aplikovaly pouze u daně na vstupu z pořízeného dlouhodobého majetku. Nově se od 1. 4. 2011 začalo vyrovnání odpočtu ( 77 zákona o DPH) uplatňovat v případě jiného obchodního majetku než je dlouhodobý majetek (tj. majetek krátkodobého charakteru - drobný majetek, zásoby), při změně způsobu použití daného vstupu. To

znamená například, pokud zásoba, u které byl uplatněn plný nárok na odpočet, bude zcela nebo částečně využita pro uskutečňování osvobozených plnění bez nároku na odpočet. Změny v rozsahu použití dlouhodobého majetku se posuzují samostatně za každý kalendářní rok v rámci lhůty (5 let, s výjimkou pozemků, staveb, bytů a nebytových prostor a jejich technického zhodnocení, která je 10 let) pro úpravu odpočtu daně, a to ve srovnání s rokem jeho pořízení. Tyto plavidla platí pro poměrný i krátící koeficient až od 1. 4. 2011 zahrnuje nejen případy, kdy dojde ke změně účelu použití dlouhodobého majetku, ale i případy, kde se účel použití takového majetku nemění, ovšem se změní hodnota poměrného nebo vypořádacího koeficientu nad rámec zákonem stanovené tolerance. Úprava odpočtu DPH se uvede v daňovém přiznání na řádku 60 za poslední zdaňovací období roku (tj. za prosinec, resp. za 4. čtvrtletí), ve kterém nastaly skutečnosti zakládající povinnost nebo možnost provést tuto úpravu odpočtu daně. Od roku 2012 bylo do pravidel pro úpravu odpočtu daně doplněno, že používá- li plátce majetek pro změněné účely pouze po část příslušného kalendářního roku, zohlední se tato skutečnost v částce úpravy odpočtu daně. Při prodeji dlouhodobého majetku, na který se vztahuje úprava odpočtu daně podle 78d zákona o DPH, nelze při úpravě odpočtu daně zohlednit zbytek lhůty pro úpravu odpočtu. Nebo jinak řečeno: jednorázová úprava odpočtu daně = úprava odpočtu daně pro daný rok x počet roků do konce lhůty. 77 zákona o DPH obsahuje korekční mechanismus, který se týká obchodního majetku plátce s výjimkou dlouhodobého majetku. 77 zákona o DPH upravuje tzv. vyrovnání odpočtu daně a může ho uplatnit plátce v řádném daňovém přiznání u obchodního majetku ve lhůtě tří let pro uplatnění nároku na odpočet daně v rámci svých ekonomických činností pro jiné účely, než ty, které podnikatel zohlednil při uplatnění původního odpočtu daně. Vyrovnání odpočtu daně uvedeme v přiznání k dani z přidané hodnoty na řádek 45 a to v období, kdy byl majetek použit a nastala možnost či povinnost vyrovnání odpočtu daně provést.