Účetní zpravodaj. Novinky z oblasti českého účetnictví, IFRS a US GAAP. České účetnictví

Transkript

1 Účetní zpravodaj Novinky z oblasti českého účetnictví, IFRS a US GAAP Červenec 2009 V tomto vydání České účetnictví Nový zákon o auditorech Výnosy České účetnictví Nový zákon o auditorech IFRS Zdokonalení standardů IFRS na rok 2009 IFRS do kapsy pro rok 2009 US GAAP Účtování výnosů základní principy Vážení klienti, Vzhledem k blížícím se termínům konání valných hromad, bychom Vás rádi seznámili se změnou v zákoně o auditorech týkající se jmenování auditora. Tato změna nabyla platnosti dne 14. dubna V průběhu dubna 2009 vstoupil v platnost nový zákon o auditorech (č. 93/2009 Sb.). Upozorňujeme Vás na jeden z požadavků tohoto zákona ( 17), podle kterého auditora pro provedení povinného auditu určuje nejvyšší orgán účetní jednotky, v případě obchodních společností tedy valná hromada. Statutární orgán může uzavřít smlouvu o povinném auditu jen s takto určeným auditorem. Doporučujeme Vám, abyste tuto skutečnost zohlednili při plánování valné hromady Vaší společnosti. Deloitte Česká republika

2 Výnosy Dovolte, abychom se ještě jednou vrátili k tématice účtování výnosů, která není v české účetní legislativě detailněji upravena. Neexistuje rozpracovaná definice výnosů a obecně se postupuje dle právní formy, tj. výnosy jsou zachycovány k datu přechodu vlastnictví nebo poskytnutí služby. Česká účetní legislativa sleduje spíše formální aspekt transakce, na rozdíl třeba od Mezinárodních standardů účetního výkaznictví (IFRS), kde IAS 18 Výnosy dává podrobný návod k vykazování a oceňování výnosů. Jednou z klíčových otázek je okamžik účtování výnosů. Ukažme si to názorně na několika příkladech z praxe. Upozorňujeme, že je vždy nutné brat v úvahu i daňové hledisko dané transakce. Kdy vykázat výnosy v následujících situacích? Příklad 1 Společnost Alfa dodává chladící zařízení. Toto zařízení je instalováno a kontrolováno společností Alfa. Instalace a kontrola trvá přibližně 2 měsíce od dodání zboží. Postup účtování: Výnos se obvykle vykáže, když kupující přijme dodávku a je dokončena a zkontrolována instalace, tj. v tomto případě 2 měsíce po dodání zboží. Bezprostředně po přijetí dodávky kupujícím se však výnosy vykážou tehdy, pokud je proces instalace ve své podstatě jednoduchý. Příklad 2 Společnost Delta prodává software. Prodejní faktura obsahuje cenu za software a za uživatelskou podporu související s daným softwarem na další dva roky. Postup účtování: Pokud prodejní cena výrobku obsahuje vyčíslitelnou částku za následné služby, je tato částka za následné služby odložena a vykázána jako výnosy v období, v němž budou služby poskytnuty. Příklad 3 Prodejce textilního oblečení dává svým zákazníkům možnost vrácení zboží do 30 dnů. Postup účtování: Výnosy jsou vykázány v okamžiku uskutečnění prodeje za předpokladu, že prodávající může spolehlivě odhadnout budoucí vrácené částky a zachytí k nim příslušný závazek na základě dřívější zkušenosti nebo na základě jiných relevantních faktorů. Pokud prodávající není schopen spolehlivě odhadnout budoucí vrácené částky, výnosy jsou zaúčtovány až po marném uplynutí lhůty na vrácení zboží. Příklad 4 Společnost Beta přijala platbu předem za zboží, které v současnosti není na skladě a bude společnosti Beta teprve dodáno třetí stranou. Postup účtování: Výnosy budou vykázány až v okamžiku, kdy bude zboží dodáno kupujícímu, o platbě tedy bude účtováno jako o přijaté záloze. IFRS Zdokonalení standardů IFRS na rok 2009 Rada pro mezinárodní účetní standardy (IASB) vydala dne 16. dubna 2009 Zdokonalení standardů IFRS na rok 2009, materiál přinášející úpravy dvanácti Mezinárodních standardů účetního výkaznictví. Jedná se o druhý soubor úprav vydaný v rámci ročního procesu zlepšování standardů, jehož cílem je provést ve standardech IFRS potřebné, nikoli však urgentní, změny. V tabulce na následujících stránkách jsou uvedeny všechny úpravy provedené ve standardech a interpretacích. Data účinnosti těchto změn se liší podrobnosti viz tabulka. Úpravy, které zřejmě výrazně změní stávající postupy Většina zdokonalení má podobu drobné úpravy a nebude mít zřejmě na postupy používané v praxi významnější dopad. Některá zdokonalení by však mohla v určitých případech vyústit v dosti podstatné změny. Klasifikace leasingu pozemků Standard IAS 17 Leasingy vyžadoval před svou úpravou, aby leasingy pozemků s neurčitelnou životností byly obecně klasifikovány jako operativní leasing. Tento postup však odporoval obecným zásadám standardu a příslušné doprovodné pokyny byly zrušeny z obavy, že by jejich dodržování vedlo k účtování leasingů způsobem, který by nezohledňoval podstatu smluvních ujednání. Po úpravě jsou leasingy pozemků pomocí obecných zásad standardu IAS 17 klasifikovány jako finanční, nebo operativní. Tato úprava je důležitá zejména v zemích, kde jsou majetková práva získávána na základě dlouhodobých leasingů a svou podstatou se tyto leasingy příliš neliší od nákupu majetku. Účetní jednotky budou muset přehodnotit stávající leasingy s ohledem na konkrétní platná přechodná ustanovení (podrobnosti viz standard IAS 17). Rozdělování závazků, které je možno vypořádat prostřednictvím vydání kapitálových nástrojů, na krátkodobé a dlouhodobé Ve standardu IAS 1 Sestavování a zveřejňování účetní závěrky došlo k úpravě definice krátkodobého závazku. Dle původního vymezení byl závazek klasifikován jako krátkodobý, jestliže protistrana měla možnost kdykoli požadovat vypořádání v podobě kapitálového nástroje, a to i v případě, kdy po účetní jednotce nemohlo být po dobu 12 měsíců požadováno vypořádání v hotovosti nebo ve formě jiných aktiv. Dle upravené definice se závazek klasifikuje podle požadavků na převod hotovosti nebo jiných aktiv a možnost konverze závazků do kapitálového nástroje se nezohledňuje. pokračování na další straně

3 Podrobnosti o úpravách Standard Téma Úprava Datum účinnosti úpravy a přechodná ustanovení IFRS 2 Úhrady vázané na akcie Rozsah standardu IFRS 2 a novelizovaný standard IFRS 3 Cílem úpravy je potvrdit, že kromě podnikových kombinací dle definice ve standardu IFRS 3 (2008) - Podnikové kombinace jsou z rozsahu standardu IFRS 2 - Úhrady vázané na akcie vyňaty také vklady podniků při zakládání společného podniku a transakce pod společnou kontrolou. 1. července 2009 nebo po tomto datu. Spojeno s dodržováním standardu IFRS 3 (2008). IFRS 5 Dlouhodobá aktiva držená k prodeji a ukončené činnosti Informace, jejichž zveřejnění je požadováno ve spojitosti s dlouhodobými aktivy (nebo vyřazovanými skupinami) klasifikovanými jako určená k prodeji nebo s ukončenými činnostmi Účelem úpravy je objasnit, že standard IFRS 5 - Dlouhodobá aktiva držená za účelem prodeje a ukončené činnosti upřesňuje, jaké informace musejí být v účetní závěrce zveřejněny v souvislosti s dlouhodobými aktivy (nebo vyřazovanými skupinami) klasifikovanými jako určená k prodeji nebo s ukončenými činnostmi. Na tato aktiva (či vyřazované skupiny) se tudíž požadavky na zveřejnění informací uvedené v ostatních standardech IFRS vztahují jedině v případě, že: ostatní standardy IFRS vyžadují zveřejnění konkrétních informací ve spojitosti s dlouhodobými aktivy (nebo vyřazovanými skupinami) klasifikovanými jako určená k prodeji nebo s ukončenými činnostmi, se zveřejňované informace vztahují k oceňování aktiv či závazků v rámci vyřazované skupiny, které nespadají do rozsahu požadavků standardu IFRS 5 na oceňování, a tyto informace nejsou uváděny na jiném místě účetní závěrky. datu. Prospektivní dodržování. Povoleno je dřívější IFRS 8 Provozní segmenty Zveřejnění informací o aktivech segmentu Drobné úpravy textu standardu a změna Zdůvodnění závěrů pro IFRS 8, jejímž cílem je objasnit, že účetní jednotka musí zveřejnit hodnotu aktiv segmentu jedině v případě, že o této hodnotě pravidelně informuje vedoucí osobu s rozhodovací pravomocí. IAS 1 Sestavování a zveřejňování účetní závěrky Rozdělení konvertibilních nástrojů na krátkodobé a dlouhodobé Objasnění toho, že potenciální vypořádání závazku prostřednictvím emise akcií není při rozdělování na krátkodobé a dlouhodobé relevantní. Po úpravě definice krátkodobého závazku je možné klasifikovat závazek jako dlouhodobý (pokud má účetní jednotka nepodmíněné právo odložit vypořádání závazku pomocí převodu hotovosti nebo jiných aktiv o nejméně 12 měsíců po skončení účetního období), a to bez ohledu na to, že protistrana by mohla po účetní jednotce požadovat kdykoli vypořádání formou akcií. Tato úprava byla původně navržena v rámci projektu Zdokonalení standardů na období 2007/08. IAS 7 Výkazy peněžních toků Klasifikace výdajů na nezaúčtovaná aktiva Úprava vyžaduje, aby do investiční činnosti byly zařazovány pouze výdaje, které vedou k zaúčtování aktiva ve výkazu o finanční situaci. IAS 17 Leasingy Klasifikace leasingů pozemků a budov Zrušení konkrétních pokynů týkajících se klasifikace leasingů pozemků s cílem zajistit soulad s obecnými pokyny vztahujícími se ke klasifikaci leasingů. Leasingy pozemků by tudíž měly být s využitím obecných zásad standardu IAS 17 klasifikovány jako finanční, nebo operativní. Tato úprava byla původně navržena v rámci projektu Zdokonalení standardů na období 2007/08. U stávajících leasingů se uplatní zpětně, pokud jsou při zahájení leasingu k dispozici potřebné informace. V opačném případě musejí být leasingy pozemků přehodnoceny k datu přijetí úpravy. IAS 18 Výnosy Určování toho, zda účetní jednotka vystupuje jako mandant, nebo zástupce mandanta V dodatku ke standardu IAS 18 - Výnosy byly doplněny další pokyny týkající se určování toho, zda účetní jednotka vystupuje jako mandant, nebo zástupce mandanta. Nepoužije se, neboť dodatek není součástí standardu. pokračování na další straně

4 Podrobnosti o úpravách (pokračování) Standard Téma Úprava Datum účinnosti úpravy a přechodná ustanovení IAS 36 Snížení hodnoty aktiv Určení jednotky pro testování snížení hodnoty goodwillu Účelem úpravy je objasnit, že největší penězotvornou jednotkou (nebo skupinou jednotek), které má být goodwill pro účely testování snížení hodnoty přiřazen, je provozní segment definovaný v odstavci 5 standardu IFRS 8 - Provozní segmenty (tzn. před agregací segmentů s podobnými ekonomickými charakteristikami, kterou povoluje IFRS 8.12). datu. Prospektivní dodržování. Povoleno je dřívější IAS 38 Nehmotná aktiva Další následné úpravy vyplývající ze standardu IFRS 3 (2008) Úpravy odstavců 36 a 37 standardu IAS 38 - Nehmotná aktiva mají objastnit požadavky standardu IFRS 3 (2008) týkající se účtování nehmotných aktiv pořízených v rámci podnikové kombinace. 1. července 2009 nebo po tomto datu. Prospektivní dodržování. Spojeno s dodržováním standardu IFRS 3 (2008). Určování reálné hodnoty nehmotného aktiva pořízeného v rámci podnikové kombinace Úpravy odstavců 40 a 41 standardu IAS 38 mají objastnit popis technik oceňování běžně používaných účetními jednotkami při určování reálné hodnoty nehmotných aktiv pořízených v rámci podnikové kombinace, která nejsou obchodována na aktivních trzích. datu. Prospektivní dodržování. Povoleno je dřívější IAS 39 Finanční nástroje: účtování a oceňování Nakládání se sankcemi za předčasné splacení úvěru jako s úzce souvisejícími deriváty Objasnění toho, že možnosti předčasného splacení úvěru, jejichž cena je pro věřitele kompenzací za ušlé úroky a snižuje ekonomickou ztrátu z reinvestičního rizika, je třeba považovat za úzce související s hostitelskou smlouvou. Tato úprava byla původně navržena v rámci projektu Zdokonalení IFRS na období 2007/08. Výjimka z rozsahu u smluv o podnikových kombinacích Cílem úprav výjimky z rozsahu v odstavci 2g) standardu IAS 39 - Finanční nástroje - účtování a oceňování je objasnit, že: tato výjimka se vztahuje pouze na závazné (forwardové) smlouvy mezi nabyvatelem a prodejcem u podnikové kombinace na koupi nabývaného podniku k budoucímu datu, doba vypořádání forwardové smlouvy nesmí překročit přiměřené období v délce běžně potřebné k získání všech případných požadovaných povolení a k dokončení transakce, výjimka se nevztahuje na opční smlouvy (bez ohledu na aktuální uplatnitelnost), jejichž uplatnění povede k získání kontroly nad účetní jednotkou, ani analogicky na podíly v přidružených podnicích a na podobné transakce. datu. Prospektivní dodržování u všech platných smluv. Povoleno je dřívější Účtování zajištění peněžních toků Úprava objasňuje, kdy mají být zachyceny zisky či ztráty ze zajišťovacích nástrojů jako reklasifikační úprava v rámci zajištění peněžních toků u plánované transakce, která následně vede k zaúčtování finančního nástroje. Úprava objasňuje, že zisky či ztráty mají být převedeny z vlastního kapitálu do zisku či ztráty v období, v němž zajištěný plánovaný peněžní tok ovlivňuje zisk či ztrátu. datu. Prospektivní dodržování u všech platných smluv. Povoleno je dřívější Zajištění pomocí interních smluv Cílem úpravy je objasnit, že účetní jednotky již nesmějí v individuálních účetních závěrkách používat zajišťovací účetnictví u transakcí mezi segmenty. Tato úprava byla původně součástí projektu zlepšení standardů v období 2007/08, avšak rada se rozhodla provést v této spojitosti v odstavci 80 standardu další úpravy textu. 1. ledna 2009 nebo po tomto pokračování na další straně

5 Podrobnosti o úpravách (pokračování) Standard Téma Úprava Datum účinnosti úpravy a přechodná ustanovení IFRIC 9 Přehodnocení vložených derivátů Rozsah interpretace IFRIC 9 a novela standardu IFRS 3 Cílem úpravy je potvrdit, že kromě podnikových kombinací definovaných ve standardu IFRS 3 (2008) spadají do rozsahu interpretace IFRIC 9 také deriváty získané při zakládání společného podniku a při transakcích pod společnou kontrolou. Tyto úpravy byly, spolu s úpravami interpretace IFRIC 16, zveřejněny samostatně v lednu července 2009 nebo po tomto datu. Prospektivní dodržování. Spojeno s dodržováním standardu IFRS 3 (2008). IFRIC 16 Zajištění čisté investice v zahraniční jednotce Úprava omezení u účetní jednotky, která smí držet zajišťovací nástroje Cílem úpravy je objasnit, že zajišťovací nástroje může držet kterákoli účetní jednotka nebo kterékoli účetní jednotky ve skupině, včetně zahraniční jednotky, která je sama předmětem zajištění. Tyto úpravy byly, spolu s úpravami interpretace IFRIC 16, zveřejněny samostatně v lednu července 2009 nebo po tomto datu. Povoleno je dřívější IFRS do kapsy pro rok 2009 Rádi bychom vás informovali o osmém vydání populární publikace IFRS do kapsy v anglickém jazyce, kterou si ve formátu PDF můžete zdarma stáhnout na internetové adrese Tento 124stránkový průvodce obsahuje informace o: struktuře rady IASB spolu s kontaktními údaji, pracovních postupech rady IASB, používání standardů IFRS po celém světě a o novinkách v této oblasti z Evropy, Asie, USA a Kanady, všech standardech rady IASB a jejich interpretacích i o koncepčním rámci a úvodních informacích o standardech IFRS, o vývoji a aktuálním stavu všech současných projektů rady IASB, historii vývoje výboru IASC a rady IASB, aktuálním stavu sbližování standardů IFRS a postupů US GAAP, dalších zajímavých záležitostech spojených s radou IASB. V blízké době plánujeme vydání české verze IFRS do kapsy.

6 US GAAP Účtování výnosů základní principy V tomto článku bychom se rádi zaměřili na základní principy, kterými se řídí účtování výnosů dle amerických účetních postupů (US GAAP). Tento článek se nebude věnovat dalším aspektům účtování výnosů, jako je určení výnosových modelů, které mají být uplatněny, nebo pokyny k účtování výnosů ve specifických odvětvích nebo problematice vícesložkových ujednání. Nejdůležitější zásady účtování výnosů I přesto, že výnosy jsou pro každý podnik základní a zásadní položkou, neexistuje v rámci účetních postupů US GAAP jeden konkrétní účetní standard, který by tuto oblast komplexně obsáhl. Pokyny je možno najít v souboru účetních standardů a ve směrnicích platných pro konkrétní odvětví či transakce. Účetní literatura o účtování výnosů zahrnuje jak široce pojaté koncepční rozbory, tak konkrétní postupy specifické pro určitá odvětví. Nastat může jeden ze dvou následujících případů: 1) spadá-li transakce do rozsahu konkrétní závazné literatury, která obsahuje pokyny k účtování výnosů, použije se daná literatura, 2) není-li k dispozici závazná literatura, která by pokrývala konkrétní ujednání nebo odvětví, veřejné společnosti využijí Účetní zpravodaj (SAB), téma 13-A.1 Účtování výnosů. Tento zpravodaj je dílem pracovníků americké Komise pro cenné papíry a burzy (SEC), kteří odpovídají za výkon dohledu nad veřejnými společnostmi a kteří zpravodaj sestavili na základě existujících závazných účetních standardů. Přihlédli také ke kritériím účtování výnosů uvedeným v koncepčním rámci rady FASB, který obsahuje základní pokyny k účtování výnosů. Pokyny k účtování výnosů uvedené v Účetním zpravodaji SAB, téma 13, jsou sice závazné pouze pro veřejné společnosti, avšak v řadě případů se jimi řídí i společnosti soukromé. Podívejme se nyní podrobněji na obecná pravidla, jak jsou ve zpravodaji SAB, v tématu 13 popsána. Obecná pravidla Vztahují se na veškeré komerční transakce generující výnosy (ovšem způsob, jakým se uplatňují, se může výrazně lišit!) Přesvědčivé důkazy o ujednání Proběhlo dodání Inkasovatelnost je přiměřeně jistá Pevně stanovená nebo stanovitelná cena Ad Přesvědčivé důkazy o ujednání Pokyny Výnos z transakce má být zachycen jen v případě, kdy jsou k dispozici přesvědčivé důkazy o ujednání. V tomto kontextu se ujednáním rozumí konečná dohoda mezi stranami týkající se konkrétní povahy a podmínek dohodnuté transakce. Důkazy o takovém ujednání se budou často řídit obchodními postupy dodavatele. Příklad Je-li běžným obchodním postupem dodavatele používat písemné smlouvy, je obvyklým důkazem ujednání smlouva podepsaná oběma stranami. Ad Proběhlo dodání Pokyny Dodání je obecně považováno za uskutečněné v případě, že zákazník nabude vlastnická práva a převezme rizika a výhody spojené s vlastnictvím produktů upřesněných v ujednání s ním. Služby jsou považovány za poskytnuté, jestliže jejich poskytovatel provedl činnosti upřesněné zákazníkem. Zákazník obvykle platí prodejci/poskytovateli služeb při dodání, nebo mu v tomto okamžiku vzniká závazek zaplatit. Obecně platí, že výnos nemá být zaúčtován dříve, než zákazníkovi vznikne povinnost zaplatit prodejci/ poskytovateli. Příklad Fakta: společnost E je výrobcem zařízení, jehož hlavní produkt je obecně prodáván ve standardní verzi. Dle kupních smluv na tento model dochází k převzetí produktu zákazníkem poté, co zařízení obdrží a otestuje. V ustanoveních o převzetí zařízení se uvádí, že pokud zařízení nevyhovuje zveřejněným specifikacím společnosti E, smí ho zákazník vrátit a požadovat vrácení úhrady v plné výši nebo náhradu za zařízení, případně může po společnosti E požadovat uvedení zařízení do souladu s danými specifikacemi. Zařízení je považováno za převzaté buď po oficiálním potvrzení převzetí zákazníkem, nebo po uplynutí 90 dnů bez vznesení reklamace v souladu s ustanoveními o převzetí. Vlastnická práva k zařízení přecházejí na zákazníka okamžikem dodání. Společnost E nezajišťuje instalaci prodávaného zařízení ani neposkytuje žádné další služby s ním spojené, ale každý díl zařízení před jeho odesláním testuje a srovnává se specifikacemi. Úhrada je splatná dle běžných platebních podmínek společnosti E vztahujících se na daný produkt 30 dní od převzetí zákazníkem. Společnost E obdrží od nového zákazníka objednávku na standardní verzi svého hlavního produktu. S ohledem na zamýšlené využití produktu zákazníkem, na místo a další faktory není důvod, aby zařízení fungovalo u zákazníka jinak než v závodě společnosti E. Otázka: Kdy má společnost E zaúčtovat výnos z prodeje tohoto kusu zařízení za předpokladu, že jsou splněny všechny další podmínky zaúčtování výnosů? Odpověď: pracovníci komise SEC se sice domnívají, že ustanovení o převzetí produktu zákazníkem jsou ustanoveními podstatnými, která obecně vedou k odložení zachycení výnosů, avšak tento předpoklad lze vyvrátit. I když smlouva obsahuje klauzuli o převzetí zákazníkem, vychází převzetí ze skutečnosti, že jsou splněny zveřejněné specifikace společnosti E platné pro standardní model. Společnost E prokáže, že odeslané zařízení vyhovuje před odesláním specifikacím a že zařízení bude zřejmě fungovat v prostorách zákazníka stejně jako ve společnosti E. V této situaci má společnost E vyhodnotit ustanovení o převzetí zařízení zákazníkem jako záruku dle Standardu 5. Může-li společnost E přiměřeně a spolehlivě odhadnout částku závazků vyplývajících se záruky, pracovníci komise SEC se domnívají, že při dodání zařízení se má zachytit výnos spolu s odpovídajícím závazkem z titulu pravděpodobných záručních povinností.

7 Ad Inkasovatelnost je přiměřeně jistá Pokyny Výnos může být zaúčtován jedině v případě, že je realizován nebo realizovatelný. Musí tedy být přijata platba nebo existovat nárok na ni. Aby bylo možné určit, zda vznikl nárok na platbu, musí inkasovatelnost tohoto nároku dosahovat určité míry. V literatuře však není žádná taková konkrétní míra nikde uvedena. Při posuzování inkasovatelnosti transakcí generujících výnos je třeba věnovat zvláštní pozornost prodloužené splatnosti, podmínkám, které vybočují z běžných kreditních podmínek prodávajícího, a dalším nezvyklým kreditním či platebním podmínkám. Tyto podmínky by mohly naznačovat problém s inkasovatelností a měly by být vzaty v potaz při uplatňování pravidel účtování výnosů. Jestliže při posouzení inkasovatelnosti není splněna podmínka pro zaúčtování výnosu v plné výši, musí být s přihlédnutím ke konkrétním skutečnostem a okolnostem zaúčtován výnos v okamžiku přijetí platby nebo jiné vhodné metody (např. metody inkasovatelnosti nákladů nebo metody splátek). Příklad Viz následující úryvky z předpisů (ARB 43, kapitola 1A, odst. 1:) Zisk je považován za realizovaný, je-li prodej uskutečněn za běžných obchodních podmínek a nenasvědčují-li okolnosti tomu, že realizace prodejní ceny není přiměřeně jistá. FASB 13, odst. 8a (podmínka pro pronájem prodejního typu): Inkasovatelnost minimálních leasingových splátek je přiměřeně odhadnutelná. FASB 45, odst. 6 (frančízové prodeje): Metody splátek nebo účtování výnosů ve výši skutečných nákladů jsou při účtování výnosů z frančízové smlouvy použity jen ve výjimečných případech, kdy jsou výnosy inkasovatelné po delší období a pro odhad inkasovatelnosti neexistuje žádné přiměřené východisko. FASB 50, odst. 7 (výnosy ze záznamů a z hudby): Proces generování příjmů je ukončen a licenční poplatek je vykázán jako výnos, je-li přiměřeně jistá inkasovatelnost poplatku v plné výši. FASB 66, odst. 3 (prodej nemovitosti): Zisk v plné výši je zaúčtován v okamžiku prodeje nemovitosti za předpokladu, že a) zisk je možné určit, tzn. je přiměřeně jistá inkasovatelnost prodejní ceny, nebo je možno odhadnout částku, která nebude inkasovatelná a (b) proces tvorby výnosu je prakticky jistý. Ad Pevně stanovená nebo stanovitelná cena Pokyny Částka nebo cena musí být pevně stanovena dohodou, případně musí být stanovitelná, aby byla splněna kritéria zaúčtování výnosů. Některé smlouvy mohou obsahovat ustanovení o zrušení nebo odstoupení ze strany zákazníka. Tato ustanovení mohou zpochybnit to, zda je prodejní cena pevně stanovena či stanovitelná. Vzhledem k tomu, že existují další podmínky zaúčtování výnosů důležité při určování toho, zda je prodejní cena pevně stanovena nebo stanovitelná, je nutné prostudovat další předpisy. Tyto druhy ujednání zahrnují ujednání spojená se zálohovými platbami, platbami při dosažení určitého milníku, podmíněnými platbami, frančízovými platbami nebo licenčními poplatky. Příklad Skutečnost: společnost M je diskontním maloobchodníkem. Své výnosy generuje z ročních členských příspěvků, které účtuje zákazníkům za možnost nákupu ve svých prodejnách, a z prodeje výrobků těmto zákazníkům za diskontní ceny. Podle členských ujednání s maloobchodními zákazníky, musí zákazníci při uzavření ujednání zaplatit celý členský poplatek (např. 35 USD). Zákazník má však jednostranné právo zrušit ujednání kdykoli během jeho platnosti a získat zpět původně zaplacený příspěvek v plné výši. Na základě historických údajů shromážděných ve spojitosti s velkým počtem stejných transakcí společnost M odhaduje, že přibližně 40 % zákazníků bude požadovat vrácení příspěvku před uplynutím platnosti členské smlouvy. Z údajů společnosti M za posledních pět let vyplývá, že se nevyskytly žádné výrazné odchylky mezi skutečným a odhadovaným počtem zrušených členství, a společnost M ani neočekává žádné významné odchylky v dohledné budoucnosti. Otázka: může společnost M zaúčtovat do výnosů výnos z členských poplatků a časově rozlišit náklady na poskytování členských služeb při uzavření ujednání? Odpověď: Ne. Podle pracovníků komise SEC by nebylo správné, aby společnost M zaúčtovala členské poplatky do výnosů při vyúčtování nebo přijetí vstupního poplatku a časově rozlišila odhadované náklady na poskytování členských služeb. Tento závěr je dán ze zbývající a nesplněnou smluvní povinnosti společnosti M poskytovat služby (tzn. zpřístupnit a nabízet výrobky k prodeji za diskontní cenu) po celou dobu členství. Proces tvorby výnosu tedy není bez ohledu na existenci ustanovení o zrušení smlouvy, uzavřen. Ve zpravodaji SAB 13 je popsána, spolu s pokyny, řada dalších oblastí, u nichž se mohou řešení lišit od těch, která nabízejí obecná pravidla. Před použitím obecných pravidel je vždy nutné zvážit aplikaci závazné literatury. Celá oblast účtování výnosů je velmi složitá a má-li být ve spojitosti s konkrétní transakcí určen správný účetní postup, je potřeba prostudovat kompletní pokyny US GAAP v této oblasti.

8 V případě jakýchkoliv dotazů ohledně záležitostí uvedených v této publikaci se, prosím, spojte se svou kontaktní osobou z daňového oddělení společnosti Deloitte nebo s jedním z následujících odborníků: České účetnictví IFRS a US GAAP Romana Pojslová: Stanislav Staněk: Michal Brandejs: rpojslova@deloittece.com sstanek@deloittece.com mbrandejs@deloittece.com Martin Tesař: Soňa Plachá: Jitka Kadlecová: Pavel Kodýtek: mtesar@deloittece.com splacha@deloittece.com jkadlecova@deloittece.com pkodytek@deloittece.com Deloitte Advisory s.r.o. Nile House Karolinská 654/ Praha 8 - Karlín Česká republika Tel.: Fax: Tyto materiály a informace v nich obsažené předkládá společnost Deloitte Česká republika a jejich účelem je podat obecné informace o konkrétní záležitosti či záležitostech, nikoli jejich vyčerpávající rozbor. Informace uvedené v těchto materiálech proto nepředstavují účetní, daňové, právní, investiční, poradenské ani jiné odborné rady či služby. Tyto informace by neměly být použity jako jediné východisko při přijímání rozhodnutí, která by mohla mít vliv na Vás nebo Vaše podnikání. Před přijetím jakýchkoli rozhodnutí nebo provedením kroků, jež by mohly ovlivnit Vaši osobní finanční situaci nebo podnikání, byste měli vyhledat radu kvalifikovaného odborného poradce. Tyto materiály a informace v nich obsažené jsou předkládány v jejich stávající podobě a společnost Deloitte Česká republika neposkytuje ve spojitosti s nimi žádná výslovná ani implicitní prohlášení či záruky. Aniž by tím bylo omezeno výše uvedené, společnost Deloitte Česká republika nezaručuje, že tyto materiály nebo informace v nich uváděné neobsahují chyby nebo že splňují jakákoli konkrétní kritéria kvality. Společnost Deloitte Česká republika výslovně odmítá veškeré implicitní záruky, jako jsou např. záruky obchodovatelnosti, nároku, způsobilosti pro určitý účel, neporušení pravidel, slučitelnosti, bezpečnosti a správnosti. Použijete-li tyto materiály a informace v nich obsažené, činíte tak na vlastní riziko a zároveň přebíráte plnou odpovědnost za škody vyplývající z použití těchto materiálů a informací. Společnost Deloitte Česká republika neodpovídá za žádné zvláštní, nepřímé, nahodilé, následné nebo represivní škody či jakékoli jiné škody vzniklé v důsledku použití těchto materiálů nebo informací v nich obsažených, a to bez ohledu na to, zda budou uplatňovány na základě smlouvy, zákona, porušení závazku (včetně porušení způsobeného nedbalostí) nebo jiným způsobem. Pokud nebude jakékoli z výše uvedených ustanovení z jakéhokoli důvodu plně vymahatelné, ostatní ustanovení zůstávají v platnosti. *** Deloitte označuje jednu či více společností švýcarského sdružení ( Verein ) Deloitte Touche Tohmatsu a jeho členských firem. Každá z těchto firem představuje samostatný a nezávislý právní subjekt. Podrobný popis právní struktury sdružení Deloitte Touche Tohmatsu a jeho členských firem je uveden na adrese Společnost Deloitte poskytuje služby v oblasti auditu, daní, poradenství a finančního poradenství klientům v celé řadě odvětví veřejného a soukromého sektoru. Díky globálně propojené síti členských firem má Deloitte světové možnosti i hlubokou znalost místního prostředí, a může tak pomáhat svým klientům k úspěchu na všech místech jejich působnosti odborníků usiluje o to, aby se společnost Deloitte stala etalonem nejvyšší kvality. Odborníky společnosti Deloitte spojuje firemní kultura, založená na spolupráci, která podporuje bezúhonnost, tvorbu významné hodnoty pro trh a klienty, vzájemnou oddanost a sílu vyplývající z kulturní rozdílnosti. Pracovníci společnosti Deloitte se neustále vzdělávají, získávají podnětné zkušenosti a obohacující příležitosti pro rozvoj kariéry, průběžně posilují firemní odpovědnost, budují důvěru veřejnosti a pozitivně ovlivňují okolní prostředí. Member of Deloitte Touche Tohmatsu 2009 Deloitte Česká republika.