KreativnÌ ËetnictvÌ. ZneuûÌv nì ËetnictvÌ - moûnosti a meze. Ing. Lenka Krupov, PhD. Ëervenec 2001

Transkript

1 KreativnÌ ËetnictvÌ ZneuûÌv nì ËetnictvÌ - moûnosti a meze Ing. Lenka Krupov, PhD. Ëervenec 2001 Vydala Komora auditor»r. Redaktor: JaromÌr DoËkal. Sazba a distribuce: Infomedia, s.r.o., Praha 4. Tisk: Wendy s.r.o., MÏlnÌk. Pro Ëleny KA»R zdarma. Komora auditor»r. Vöechna pr va vyhrazena. 1

2 VOD... 3 DEFINICE KREATIVNÕHO»ETNICTVÕ... 3 MEZIN RODNÕ HARMONIZACE»ETNICTVÕ... 4 Snahy o harmonizaci ËetnictvÌ... 7 Harmonizace v r mci evropskè unie... 7 Harmonizace v USA - US GAAP... 7 Snaha o celosvïtovou harmonizaci - Mezin rodnì ËetnÌ standardy (International Accounting Standards - IAS)... 8 PÿI OCE OV NÕ POLOéEK»ETNÕCH V KAZŸ... 9 OceÚov nì podle jednotliv ch liniì snah o harmonizaci ËetnictvÌ... 9 Moûnosti p eceúov nì majetku smïrem nahoru a problèmy s tìm souvisejìcì P eceúov nì majetku smïrem dol ( snìûenì hodnoty aktiv) a problèmy s tìm souvisejìcì OceÚov nì vybran ch poloûek ËetnÌch v kaz FixnÌ aktiva Investice Z soby VYBRAN OT ZKY VYKAZOV NÕ NÃKTER CH POLOéEK»ETNÕCH V KAZŸ Kr tkodobè pohled vky Vykazov nì pohled vek v p ÌpadÏ slev z ceny Vykazov nì problematick ch nebo nedobytn ch pohled vek Faktoring P jëky proti z stavï pohled vek Z soby Leasing Nehmotn aktiva Z izovacì v daje V sledky v zkumu a v voje Goodwill P evody cizìch mïn Dluhy a rezervy Dluhy jistè a nejistè Dluhy kr tkodobè a dlouhodobè P jëky p es konec ËetnÌho obdobì Vykazov nì v nos Prodeje s velk m procentem vratek zboûì Prodej na spl tky Zprost edkovatelskè obchody DlouhodobÈ stavebnì smlouvy Prodej sluûeb Prodeje nemovitostì BOJ PROTI KREATIVNÕMU»ETNICTVÕ P Ìklad boje proti kreativnìmu ËetnictvÌ v IAS P Ìklad boje proti kreativnìmu ËetnictvÌ v US GAAP Z vïr PÿÕLOHA - VZORY»ETNÕCH V KAZŸ ËetnÌ v kazy podle 4. direktivy EvropskÈ unie Vzory v kaz podle US GAAP Vzory ËetnÌch v kaz podle Mezin rodnìch cetnìch standard

3 CÌlem tohoto p ÌspÏvku je sezn mit Ëten e se souë stì ËetnictvÌ, kter se naz v kreativnì ËetnictvÌ (creative accounting). Jak bude vysvïtleno v dalöìm textu, kreativnì ËetnictvÌ znamen v podstatï zneuûìv nì ËetnictvÌ s cìlem lepöì prezentace podniku v ËetnÌch v kazech. V p ÌspÏvku jsou proto pops ny jednak jednotlivè techniky kreativnìho ËetnictvÌ, jednak snahy o boj proti nim. Boj proti kreativnìmu ËetnictvÌ nenì pops n podle ËeskÈ ËetnÌ praxe, ale podle jednotliv ch liniì snah o harmonizaci ËetnictvÌ: Direktiv EvropskÈ unie, Mezin rodnìch ËetnÌch standard a US GAAP. DalöÌm cìlem je proto sezn mit Ëten e s eöenìm konkrètnìch ËetnÌch problèm v jednotliv ch liniìch snah o harmonizaci ËetnictvÌ. Text jsem rozdïlila do pïti Ë stì. V prvnì Ë sti se zab v m definicì kreativnìho ËetnictvÌ a d vody jeho praktikov nì. Vzhledem k tomu, ûe osobnï povaûuji za kreativnì ËetnictvÌ i z mïrnè vyuûìv nì (pop. zneuûìv nì) nïkter ch otev en ch ot zek v ËetnictvÌ, lze, podle mèho n zoru nahlìûet v tèto souvislosti na jednotlivè snahy o harmonizaci ËetnictvÌ jako na snahu zabr nit kreativnìmu ËetnictvÌ. V druhè Ë sti textu se proto vïnuji jednotliv m liniìm snah o harmonizaci ËetnictvÌ, jejich popisu a struënè charakteristice. T etì Ë st pr ce se t k kreativnìho ËetnictvÌ v oblasti vod oceúov nì. Zde se nejprve zab v m obecn mi problèmy ËetnictvÌ v oblasti oceúov nì, kterè se d le snaûìm aplikovat na vybranè poloûky ËetnÌch v kaz. V tèto Ë sti jsem se zamï ila na problematiku fixnìch aktiv, z sob a investic.»tvrt Ë st pr ce se zab v kreativnìm ËetnictvÌm v oblasti vykazov nì vybran ch poloûek ËetnÌch v kaz. V tèto Ë sti se zab v m vahami: ï zda se konkrètnì poloûka v kazu m nebo naopak nem ve v kazu objevit, ï jak se majì vybranè poloûky vykazovat, ï kdy se majì nïkterè poloûky vykazovat. P t Ë st pr ce je zamï ena na oblast boje proti kreativnìmu ËetnictvÌ. Jelikoû ch pu nïkter ustanovenì Mezin rodnìch ËetnÌch standard a US GAAP tak, ûe jejich vznik byl ovlivnïn skuteënostì, ûe v upravovanè oblasti bylo spoleënostmi prov dïno kreativnì ËetnictvÌ, popisuji zde jako p Ìklad boje proti kreativnìmu ËetnictvÌ Ë st Mezin rodnìho ËetnÌho standardu 8, kter se vztahuje na problematiku oprav chyb v ËetnictvÌ a zmïn v ËetnÌ politice podniku. Stejnou ot zku popisuji i v eöenì podle US GAAP. V p Ìloze pr ce uv dìm vzory ËetnÌch v kaz podle 4. direktivy EvropskÈ unie, Mezin rodnìch ËetnÌch standard a US GAAP. Definice kreativnìho ËetnictvÌ Pojem kreativnì (tvo ivè) ËetnictvÌ zaëal b t aktu lnì v pr bïhu 80. let. V 90. letech zaëala postupnï vznikat literatura na toto tèma. V souëasnè dobï je vöak st le nedostatek materi l, t kajìcìch se kreativnìho ËetnictvÌ. V mnoh ch p Ìpadech je cìlem tïchto pracì spìöe vyvolat senzaci a p iblìûit problematiku öirokè ve ejnosti. Tomu pak mnohdy odpovìd i forma, pouûit v tïchto publikacìch. Nap Ìklad jedna z knih definuje kreativnì ËetnictvÌ takto: ÑKaûd podnik v zemi övindluje sv j zisk. Kaûd sada publikovan ch Ët je zaloûena na knih ch, kterè byly peëlivï uva eny nebo kompletnï opeëeny.»ìsla, kter mi je otravov - na dvakr t za rok investujìcì ve ejnost, byla vöechna zmïnïna kv li obranï p ed vinou. Je to nejvïtöì podfuk od TrojskÈho konï.î Pramen: Ian Griffiths: Creative accounting: How to make profits what you want them to be, ISBN , str. 1 Vymezit definici kreativnìho ËetnictvÌ je problèm velmi sloûit. P i p ÌpravÏ a p edkl d nì v kaz finanënìho ËetnictvÌ se nutnï setk v me s lidskou tvo ivostì, znalostmi a vïdomostmi, jak z oblasti ËetnÌ teorie, tak praxe. Pojem kreativnì ËetnictvÌ je vöak v souëasnosti v ËetnÌ literatu e ch p n jako zneuûìv nì ËetnictvÌ. Literatura jej charakterizuje takto: 1. proces manipulace s ËetnÌmi daji s cìlem transformovat ËetnÌ v kazy z podoby, jakou by mïly mìt, do podoby, jakou by si p li jejich tv rci, 2. procesy, p i kter ch jsou uskuteëúov ny p Ìmo ekonomickè transakce tak, aby bylo dosaûeno p Ìzniv ch v sledk v ËetnictvÌ. Z v öe uvedenèho vypl v, ûe ÑkreativnÌ ËetnictvÌî zahrnuje jak techniky ËelovÈ manipulace s daji, kterè jsou vìce Ëi mènï z etelnè (tzv. window dressing), tak techniky, kterè vyûadujì vysokou kvalifikaci a b vajì jen obtìûnï odhalov ny auditory (nap. tzv. mimobilanënì financov nì). Institut certifikovan ch ËetnÌch Anglie a Walesu (ICAEW) definoval v roce 1986 window dressing jako ÑtakovÈ vedenì transakcì, p i nichû finanënì v kazy pod vajì zav dïjìcì nebo nereprezentativnì obraz o finanënì situaci podnikuî. S obdobnou definicì se m ûeme setkat takè ve slovnìku FinanËnÌho v kaznictvì Coopers Lybrand: ÑWindow dressing je takovè vedenì transakcì, jehoû cìlem je vytvo enì p ÌznivÏjöÌho obrazu o finanënì pozici spoleënosti ve v kazech finanënìho ËetnictvÌ neû jak je ve skuteënosti.î (Coopers Lybrand - Multilingual Dictionary of Financial Reporting - Thomson Business Press 1996 str. 199). MimobilanËnÌ financov nì bylo definov no ICAEW jako ÑtakovÈ financov nì nebo refinancov nì podnikov ch ËinnostÌ, kterè se p i dodrûenì z konn ch poûadavk a existujìcìch ËetnÌch z sad nemusì objevit v jeho rozvazeî. Mezi hlavnì techniky window dressing pat Ì nap Ìklad: ï Prodej a zpïtn n kup aktiv. ï NÏkterÈ praktiky, t kajìcì se p eceúov nì majetku. ï ZmÏny v p ijat ch ËetnÌch politik ch a z mïrnè chyby. ï Z mïrnè vykazov nì kr tkodobèho majetku a dluh mezi dlouhodob m a naopak dlouhodobèho majetku a dluh mezi kr tkodob m. ï ZkreslenÈ vykazov nì v nos. ï Nedodrûov nì z sady opatrnosti v ËetnictvÌ. ï ZkreslenÈ ocenïnì majetku v rozvaze jiû v dobï jeho po ÌzenÌ. ï Odhad doby ûivotnosti majetku, kter je proveden z - mïrnï chybnï. ï ZamÏÚov nì modernizace majetku za opravu nebo naopak. ï Vykazov nì majetku, kter podniku nep inese ekonomick prospïch. ï Tzv. p jëky p es konec ËetnÌho obdobì. Mezi hlavnì techniky mimobilanënìho financov nì pat Ì: ï ZamÏÚov nì tzv. kapit lovèho (finanënìho) leasingu za operativnì. 3

4 ï ËetnÌ zachycenì prodeje pohled vek nebo faktoringu v z vislosti na riziku, vypl vajìcìm z nesplacenì pohled vek (nevykazov nì z vazk, vypl vajìcìch z nesplacenì pohled vky). P i posuzov nì, jedn -li se v konkrètnìch p Ìpadech o nïkterou z technik kreativnìho ËetnictvÌ, je t eba rozliöovat mezi z mïrn m a nez mïrn m zkreslov nìm informacì. Hovo Ìme- li o kreativnìm ËetnictvÌ, jedn se vûdy o z mïrnè zkreslov nì informacì. V praxi se lze setkat i s v kazy, kterè nemajì dostateënou vypovìdacì schopnost i z jin ch d vod, nap. z d vodu ne plnosti vstupnìch daj, nedbalè pr ce ËetnÌch apod. V tïchto p Ìpadech se vöak o kreativnì ËetnictvÌ nejedn. Za kreativnì ËetnictvÌ lze pokl dat i z mïrnè vyuûìv nì nejednotnèho p Ìstupu k eöenì nïkter ch otev en ch ot - zek, kterè se vyskytujì v souëasnè dobï v ËetnÌ teorii a praxi. Na tyto ot zky se snaûì d vat odpovïô instituce, zab vajìcì se pokusy o harmonizaci ËetnictvÌ buô v r mci region lnìch seskupenì nebo v mï Ìtku celosvïtovèm. Bohuûel i tyto materi ly obsahujì variantnì eöenì konkrètnìch problèm. D vody praktikov nì kreativnìho ËetnictvÌ: a) Z podnïtu manaûer (agent ) Velmi Ëasto se v tèto souvislosti p edpokl d, ûe snahou manaûer je dos hnout maxim lnìho zisku. ËetnÌ v kazy nemusejì vöak b t upravov ny vûdy tak, aby byl vykazovan zisk co nejvyööì. ManaûerskÈ chov nì m ûe b t ovlivnïno mnoha faktory. NÏkterÈ modernì teorie firmy se snaûì popsat r znè varianty chov nì manaûer. Snahou manaûer podle tïchto teoriì nemusì b t p Ìmo maximalizace zisku, ale maximalizace ÑuûiteËnostiî manaûer, kter je d na jednak vykazovan m ziskem, jednak vedlejöìmi v hodami a p Ìjmy manaûer, poëtem a rovnì jejich pod- Ìzen ch, rozsahem prost edk, s nimiû mohou samostatnï nakl dat apod. Avöak i v p Ìpadech, kdy je manaûer p Ìmo zainteresov n na v öi vyk zanèho zisku, m ûe uvaûovat nïkolika zp soby: - bezprost ednì snaha o zv öenì zisku, - provedenì tzv. ÑvelkÈ l znïî, tj. pokud nap. firma hospoda Ì se ztr tou, m ûe mìt manaûer bezprost ednì snahu ztr tu jeötï prohloubit. Manaûer uvaûuje tak, ûe v n sledujìcìch obdobìch bude v voj ve firmï p ÌznivÏjöÌ a on bude dosahovat vïtöìho bonusu z pronikavèho zlepöenì hospod skèho v sledku. Chov nì manaûer je takè urëov no politikou st tu ve vöech souvislostech: - v ot zce zdanïnì, - odvïtvovè politice st tu, - fisk lnì a cenovè politice st tu. Zde je logickè, ûe velkè firmy jsou na zmïny st tnì politiky daleko citlivïjöì neû malè firmy. b) äpatn management V tomto p ÌpadÏ je pouûìv nì ÑkreativnÌho ËetnictvÌî jednou z cest k odd lenì hrozìcìho padku. c) SnÌûenÌ nejistoty a rizika SouËasn firma se pohybuje v prost edì znaënè nejistoty a rizik, kter jsou d na nap. p echodem k systèm m pohybliv ch devizov ch kurs, vzr stajìcì mìrou inflace a velk ch zmïn v rokovè mì e v obdobì po druhè svïtovè v lce. Pokud bychom chtïli tato rizika klasifikovat, jedn se o vöechny souë sti tzv. podnikatelskèho rizika, kterè zahrnuje: - riziko provoznì (st vky, hav rie stroj apod.), - riziko trûnì (problèmy s odbytem, zmïny cen a devizov ch kurs ), - riziko inovaënì (zav dïnì nov ch v robk ), - riziko finanënì (platebnì neschopnost, zmïny rokovè mìry, danì). d) Problematika oceúov nì NÏkte Ì auto i povaûujì tento d vod za hlavnì p ÌËinu vzniku a praktikov nì ÑkreativnÌho ËetnictvÌî. OceÚov nì v historick ch cen ch, kterè je praktikov no ve vïtöinï st - t m v trûnì ekonomice z vaûnè nedostatky. Jednou z technik tzv. ÑkreativnÌho ËetnictvÌî je tzv. mimobilanënì financov nì, kterè spoëìv v tom, ûe nïkterè dluhy spoleënosti nejsou v rozvaze uvedeny. Praktikov nì tïchto postup je vysvïtlov no tìm, ûe oceúov nì v historick ch cen ch vede k podhodnocenì aktiv, a proto je tv rce v kazu Ñopr vnïnî neuv dït nïkterè dluhy. e) Tlak ze strany investor Je pochopitelnè, ûe situace na finanënìm trhu m ûe ovlivnit p Ìstup firmy k sestavov nì ËetnÌch v kaz. f) Snaha o snìûenì danì V zemìch, kde je vìce Ëi mènï spjato finanënì a daúovè ËetnictvÌ, je tento d vod velmi z eteln. ÑV hodyî kreativnìho ËetnictvÌ Za v hody kreativnìho ËetnictvÌ se pokl d skuteënost, ûe kreativnì ËetnictvÌ m ûe: - zv öit vykazovan zisk nebo snìûit vykazovanou ztr tu, - manipulovat s ukazateli pouûìvan mi ve finanënì anal ze, - zatajit finanënì riziko, - obch zet rizika spojen s p jëkami, - pomoci podniku vyhnout se kontrole akcion, - upevnit postavenì vedenì spoleënosti (vëetnï ot - zek vztahujìcìch se k jeho odmïúov nì), - posìlit p Ìstup podniku k finanënìm prost edk m, kterè by jin mi cestami nezìskal. Nev hody kreativnìho ËetnictvÌ Na druhè stranï m ûe b t d sledkem kreativnìho ËetnictvÌ ned vïra investor, dodavatel, zamïstnanc, akcion - i öirokè ve ejnosti. Mezin rodnì harmonizace ËetnictvÌ Jak jiû bylo uvedeno, jednìm z p Ìklad kreativnìho ËetnictvÌ je z mïrnè vyuûìv nì rozdìln ch p Ìstup k nïkter m otev en m ot zk m finanënìho ËetnictvÌ. Tyto problèmy se snaûì eöit jednotlivè profesnì organizace s cìlem jednotnèho p Ìstupu k eöenì otev en ch ot zek finanënìho ËetnictvÌ. Studujeme-li p Ìstupy k otev en m problèm m, uvedenè v jednotliv ch liniìch snah o harmonizaci ËetnictvÌ, je v nich patrn, krom snahy o nalezenì eöenì tïchto ot zek, takè snaha o zamezenì kreativnìho ËetnictvÌ. V tèto pr ci jsou proto pops ny moûnosti kreativnìho 4 ËetnictvÌ v konkrètnìch oblastech Ëinnosti podniku a z - roveú jejich prava v jednotliv ch liniìch snah o harmonizaci ËetnictvÌ. Snahy o mezin rodnì harmonizaci ËetnictvÌ existujì jiû nïkolik desetiletì. Jejich v sledkem by mïla b t jednotn prava ËetnictvÌ ve vöech st tech, aù jiû v r mci region lnìch seskupenì, cel ch kontinent nebo dokonce na celèm svïtï. Existuje nïkolik liniì snah o harmonizaci ËetnictvÌ jak v r mci Evropy, tak USA. Proces harmonizace m vöak v praxi jistè barièry, kterè

5 jej zpomalujì a mnohdy aû znemoûúujì. Jedn se zejmèna o tyto skuteënosti: Vliv profesnìch skupin, pop. dokonce jedinc - teoretik V nïkter ch zemìch existuje znaënï siln vliv jednotlivc - teoretik na n rodnì pravu ËetnictvÌ. Nap. v Holandsku zavedl Theodor Limperg ËetnÌ systèm, kter se v souëasnè dobï pouûìv v mnoha firm ch, vëetnï nap. firmy Philips. Z profesnìch skupin m obrovsk vliv nap. Institut certifikovan ch ËetnÌch v Anglii a Walesu nebo Rada pro standardy finanënìho ËetnictvÌ v USA (FASB). EkonomickÈ prost edì Historick v voj konkrètnì zemï a souëasn stav jejì ekonomiky m ûe kl st urëitè poûadavky i na oblast n rodnì pravy ËetnictvÌ. Nap. vysok mìra inflace v nïkter ch zemìch LatinskÈ Ameriky vedla k zavedenì inflaënìho ËetnictvÌ v tïchto zemì. DanÏ V nïkter ch st tech je ËetnictvÌ p Ìmo pod Ìzeno poûadavk m daúov ch z kon. P Ìkladem tohoto p Ìstupu k ËetnictvÌ je NÏmecko. V jin ch zemìch m ûe existovat nep Ìm vliv daúov ch z kon na ËetnictvÌ. SpoleËnost m pak daúovè v hody pouze v urëit ch p Ìpadech. Nap. v Norsku m ûe spoleënost volit v ot zce n klad na v zkum a v voj mezi jejich aktivacì a jednor zov m odpisem do n klad. DaÚovÏ Ëinn je vöak pouze druh moûnost - p Ìm odpis do n klad, proto je aktivace n klad na v zkum a v voj vyuûìv na pouze z Ìdka. Nacionalismus Tento problèm je v souëasnè dobï pokl d n za jednu z nejvïtöìch p ek ûek procesu harmonizace ËetnictvÌ. Pr vnì souvislosti ZemÏ, jejichû pr vnì systèm je zaloûen spìöe na zvykovèm pr vu, nap. Velk Brit nie, aplikujì tento systèm i v oblasti ËetnictvÌ. Naopak zemï, jejichû pr vnì systèm je zaloûen na rom nskè pr vnì tradici, majì poûadavky na ËetnictvÌ detailnï rozpracov ny p Ìmo v z konech a dalöìch p edpisech, vyd van ch z konod rn m org nem. Zdroje financov nì RozdÌly mezi jednotliv mi zemïmi jsou tèû zp sobeny r zn mi formami vlastnictvì a financov nì spoleënostì. Nap. v NÏmecku jsou nejvïtöìmi zdroji financov nì banky, kterè jsou z roveú nejvïtöìmi vlastnìky spoleënostì. ËetnictvÌ je pak ve velkè mì e pod Ìzeno poûadavk m bank. Ve VelkÈ Brit nii nebo v USA je nejvïtöì mnoûstvì akciì drûeno soukrom mi investory. Zde je tedy ËetnictvÌ pod- Ìzeno zejmèna poûadavk m burzy. Jazykov barièra Tyto problèmy jsou mnohdy zdrojem nespr vnèho ch p nì poûadavk v oblasti ËetnÌ harmonizace. Zde se jedn zejmèna o ot zku p eklad ËetnÌch text do jin ch jazyk. Vliv jin ch zemì ËetnictvÌ konkrètnìch zemì se vyvìjelo v historick ch souvislostech. Nap. souëasnè ËetnictvÌ ve Francii m ko eny v systèmu, kter byl pouûìv n nïmeck mi okupanty v pr bïhu druhè svïtovè v lky. ËetnictvÌ zemì BritskÈho impèria vych zì ze systèmu ËetnictvÌ ve VelkÈ Brit nii. V letech 1948 aû 1989 byla Ëesk n rodnì prava ËetnictvÌ jednoznaënï pod Ìzena koncepci ËetnictvÌ pouûìvanè v SovÏtskÈm Svazu. Skand ly a krize I tato problematika silnï ovlivnila v voj ËetnictvÌ v jednotliv ch zemìch. Nap. z kon o podniku ve VelkÈ Brit nii z roku 1856 neobsahoval poûadavek ovï enì ËetnÌch v kaz bank nez visl m auditorem. Po krachu MÏstskÈ banky v Glasgow, kter z roveú zap ÌËinil padek 80 % jejìch akcion, byla ve VelkÈ Brit nii zavedena v roce 1879 povinnost audit bank. Pro n zornost nejednotnèho p Ìstupu k ËetnictvÌ v jednotliv ch zemìch uv dìm n sledujìcì tabulky. PrvnÌ obsahuje p ehled poûadavk na strukturu v kaz finanënìho ËetnictvÌ podle n rodnìch prav, druh p Ìstup n rodnìch prav k vöeobecnï uzn van m ËetnÌm z sad m. Struktura v kaz finanënìho ËetnictvÌ V kaz cash V kaz flow/v kaz ZemÏ Rozvaha zisk o zmïn ch a ztr t ve vlastnìm kapit lu Austr lie P P P BrazÌlie P P P Kanada P P P Francie P P N NÏmecko P P N Japonsko P P O Mexiko P P P NizozemÌ P P N NigÈrie P P P Velk Brit nie P P V USA P P P P - poûadov n O - poûadov n pro ve ejnï obchodovatelnè spoleënosti N - nepovinn V - poûadov n pro velkè spoleënosti Pramen: Iqbal, Melcher, Elmallah: International Accounting - A Global Perspective, South - Western College Publishing, 1997, str. 121 Z kladnì ËetnÌ z sady a konvence P ednost ZemÏ OceÚov nì Aktu lnì Going obsahu princip concern p ed formou Austr lie HP P P obsah BrazÌlie HI P P obsah Kanada HC P P obsah Francie HP P P pr v. prava NÏmecko HC P P obojì Japonsko HC P P obojì Mexiko RC/HI P P obsah NizozemÌ HP P P obsah NigÈrie HP P P obsah Velk Brit nie HP P P obsah USA HC P P obsah HP - historick cena s moûnostì p ecenïnì HI - historick cena s moûnostì prav o zmïny cenovè hladiny HC - historick cena RC - reprodukënì cena P - poûadov no Pramen: Iqbal, Melcher, Elmallah: International Accounting - A Global Perspective, South - Western College Publishing, 1997, str

6 Mnoho autor se v tèto souvislosti snaûì vymezit skupiny zemì s podobn m nebo shodn m p Ìstupem k ËetnictvÌ. Existuje nïkolik klasifikacì ËetnÌch systèm, uspo dan ch podle r zn ch hledisek. Jako p Ìklad uv dìm tuto klasifikaci: Britsko - americk model Austr lie Bahamy Barbados Benin Barmudy Botswana Dominik nsk republika Fidûi FilipÌny Ghana Holandsko Hong Kong Indie IndonÈsie Irsko Izrael Jamajka Jihoafrick republika KajmanskÈ ostrovy Kanada KeÚa Kolumbie Kontinent lnì model AlûÌr Angola Belgie Burkina D nsko Egypt Finsko Francie Guinea It lie Japonsko Kamerun Lucembursko Mali Jihoamerick model Argentina BolÌvie BrazÌlie Ekv dor Guyana SmÌöen model ArmÈnie zerb jdû n BÏlorusko Bosna - Hercegovina Bulharsko»esk republika Estonsko Gruzie Chorvatsko Kazachst n Kirgizie Litva Lotyösko Pramen: Mueller, Gernon, Meek: Accounting, An International Perspective, Irwin 1994, ISBN Kypr LibÈrie Malajsie Malawi Mexiko NigÈrie Nov ZÈland Pakistan Panama Papua Nov Guinea Porto Rico Singapur St ednì Amerika SpojenÈ st ty americkè Tanzanie Trinidad a Tobago Uganda Velk Brit nie Venezuela Zambie Zimbabwe Maroko NÏmecko Norsko Pob eûì Slonoviny Portugalsko Rakousko ÿecko Senegal Sierra Leone äpanïlsko ävèdsko äv carsko Togo Zaire Chile Paraguay Peru Uruguay MaÔarsko Mold vie Polsko Rumunsko Rusko Srbsko Slovensko Slovinsko T dûikist n Turkmenist n Ukrajina Uzbekist n Auto i charakterizujì v öe uvedenè modely takto: Britsko - americk model Tento model b v naz v n takè Anglo - sask a vych zì z p Ìstupu k ËetnictvÌ, kterè se uplatúuje ve VelkÈ Brit nii a Spojen ch st tech americk ch. Velmi podobn p Ìstup k ËetnictvÌ je uplatúov n takè v Holandsku, a proto je nïkdy tento model naz v n tèû Britsko - Severoamericko - Holandsk. Tyto t i st ty jsou povaûov ny za vedoucì zemï tohoto p Ìstupu. ËetnictvÌ v tïchto zemìch je orientov no na uspokojenì informaënìch pot eb investor a vï- itel. V tïchto zemìch existuje velk, rozvinut penïûnì a kapit lov trh. roveú vzdïl nì je velmi vysok nejen u ËetnÌch jednotek, ale takè u uûivatel. V tïchto zemìch p sobì velkè mnoûstvì velk ch i nadn rodnìch korporacì. Jak je patrno z v öe uvedenè tabulky, tyto t i zemï ovliv- ÚujÌ ËetnictvÌ v mnoha ostatnìch zemìch. Kontinent lnì model Do tèto skupiny pat Ì vïtöina zemì kontinent lnì Evropy a Japonsko. SpoleËnosti jsou v tïchto zemìch tïsnï spjaty s bankovnìm systèmem, kterè poskytujì vïtöinu pot ebnèho kapit lu. FinanËnÌ ËetnictvÌ je do znaënè mìry ovlivnïno legislativou a je pokl d no za konzervativnì. ËetnictvÌ nenì prim rnï orientov no na pokrytì informaënìch pot eb investor a vï itel. VÏtöinou je orientov no na pokrytì poûadavk st tu, zejmèna daúov ch org n nebo org n, zab vajìcìch se makroekonomick m pl nov nìm. Tento model uûìvajì takè francouzsky hovo ÌcÌ africkè st ty. Jihoamerick model T etì model zahrnuje vïtöinu st t jiûnì Ameriky. S v jimkou BrazÌlie, kde se hovo Ì portugalsky, vïtöina tïchto st - t hovo Ì öpanïlsky. Odliönost tohoto modelu od Britsko - americkèho a kontinent lnìho spoëìv v uûìv nì inflaënìho ËetnictvÌ v d sledku vysokè mìry inflace v uveden ch zemìch. ËetnictvÌ je orientov no na pot eby vl dy a ve spoleënostech jsou uûìv ny velmi uniformnì postupy. V kazy daúovèho ËetnictvÌ jsou Ëasto pouûìv ny z roveú jako v kazy finanënìho ËetnictvÌ. SmÌöen model Do tohoto modelu jsou zahrnuty zemï b valèho SovÏtskÈho svazu a zemï st ednì a v chodnì Evropy. V öe uvedenì auto i charakterizujì ËetnictvÌ v tïchto zemìch jako Ñvelmi specifick modelî, kter hled spojenì mezi centr lnìm ekonomick m pl nov nìm a trûnï orientovan mi aktivitami podnik. Pokud je tento model aplikov n, spoleënosti typicky vedou dvojì ËetnictvÌ. Jedno poskytuje informace pro vedenì podniku. Toto ËetnictvÌ je vöak ovlivnïno b val m systèmem, orientovan m smïrem k centr lnï ÌzenÈ ekonomice a vyznaëuje se uniformitou ËetnictvÌ a jeho zamï enìm spìöe na rozpoëetnictvì, neû na aktu lnì finanënì informace. DruhÈ ËetnictvÌ m trûnì orientaci, pokouöì se aplikovat Britsko - americk model a snaûì se poskytovat informace prim rnï pro investory, banky a finanënì analytiky z kapitalistick ch zemì. PromÌtnutÌ tïchto dvou p Ìstup do finanënìho ËetnictvÌ je vöak velmi obtìûnè, ne-li nemoûnè. Velk m kolem pro tyto st ty je vytvo it ËetnictvÌ pro spoleënè podniky, vy eöit problèmy spojenè s urëenìm hodnoty majetku p i privatizaci, vzdïl nì a organizace ËetnÌ profese na mìstnì i n rodnì rovni a systèm regulace ËetnictvÌ. Do tohoto kolu je zapojeno takè Centrum OSN pro Mezin rodnì korporace.*) *) Tato charakteristika ËetnÌch systèm ve st ednì a v chodnì EvropÏ je v podstatï doslovn m p ekladem n zor autor publikace Mueller, Gernon, Meek: Accounting - An international Perspective, Irwin 1994, str. 11. OsobnÏ se domnìv m, ûe charakterizovat takto ËetnictvÌ v»eskè republice je ponïkud p ehnanè.

7 Snahy o harmonizaci ËetnictvÌ Snahy o harmonizaci ËetnictvÌ existujì ve t ech liniìch: 1. Harmonizace v r mci EvropskÈ unie 2. Harmonizace v USA 3. Snahy o celosvïtovou harmonizaci Harmonizace v r mci EvropskÈ unie Jiû ve smlouvï o zaloûenì EvropskÈho hospod skèho spole- ËenstvÌ z roku 1957 se objevuje poûadavek sjednocenì pr vnìch, ekonomick ch a soci lnìch podmìnek Ëlensk ch st t. Tyto ot zky jsou v r mci EvropskÈ unie eöeny vyd v nìm tzv. direktiv EvropskÈ unie. Na oblast ËetnictvÌ se vztahujì t i direktivy EvropskÈ unie: Ëtvrt, sedm a osm direktiva.»tvrt direktiva byla p ijata 25. Ëervence 1978 Radou EvropskÈho spoleëenstvì. Tato direktiva se t k poûadavk EvropskÈ unie na roënì ËetnÌ v kazy spoleënostì. Sedm direktiva byla p ijata 13. Ëervna 1983 a t k se poûadavk EvropskÈ unie na konsolidovanè ËetnÌ v kazy. Osm direktiva byla p ijata 10. dubna 1984 a t k se poûadavk EvropskÈ unie na osoby, kterè mohou prov - dït audit ËetnÌch dokument (auditory). I v p Ìpadech, kdy ËlenskÈ zemï zavedly do svè legislativy poûadavky direktiv EvropskÈ unie, z st vajì jejich n rodnì pravy odliönè. Direktivy totiû obsahujì nïkolik variantnìch eöenì konkrètnìch problèm. Nap. pro uspo d nì poloûek rozvahy existujì ve ËtvrtÈ direktivï dvï moûn eöenì, ze kter ch mohou ËlenskÈ st ty volit. Pro uspo d nì poloûek v sledovky existujì dokonce Ëty i moûn eöenì. Vzory ËetnÌch v kaz podle 4. direktivy EvropskÈ unie jsou uvedeny v p Ìloze tèto pr ce. Ve vztahu ke kreativnìmu ËetnictvÌ eöì 4. direktiva velmi omezenè mnoûstvì ot zek. V textu nenì uvedena samostatn definice pojm aktiva, dluhy, vlastnì kapit l, n klady a v nosy. Direktiva uv dì pouze struënè poûadavky na vykazov nì urëit ch poloûek ËetnÌch v kaz. JejÌ p Ìnos lze ch - pat spìöe ve form lnìm zpracov nì ËetnÌch v kaz. Harmonizace v USA - US GAAP Tato problematika se sice t k pravy ËetnictvÌ ve Spojen ch st tech americk ch, avöak vzhledem k rostoucìmu vlivu nadn rodnìch spoleënostì, internacionalizaci ekonomick ch problèm a rostoucìmu vlivu USA na mezin rodnìm poli, zaëìnajì americkè ËetnÌ standardy st le vìce pronikat i do Evropy. Z konod rn m org nem je v USA Kongres. Ten vöak jiû ve t ic t ch letech naöeho stoletì delegoval pravomoc t kajìcì se ËetnictvÌ na zvl ötnì komisi SEC (Securities and Exchange Commission). Tato komise delegovala v roce 1973 odpovïdnost za n rodnì pravu ËetnictvÌ na Radu pro standardy finanënìho ËetnictvÌ (Financial Accounting Standards Board - FASB). Tato rada m tedy zvl ötnì postavenì: nem z konod rnou moc, ale byla na nì delegov na odpovïdnost za ot zky ËetnictvÌ v USA. Radou pro ËetnÌ standardy byly zpracov ny tzv. VöeobecnÏ uzn vanè ËetnÌ principy (Generally Accepted Accounting Principles - US GAAP). Tyto principy majì dvï rovnï (nïkdy b vajì rovnï ËlenÏny i na t i): - principy z kladnì, koncepënì, kterè obsahujì z - kladnì prvky ËetnÌho systèmu a teoretickè z sady, na nichû m b t ËetnÌ systèm vystavïn, - detailnì principy, t kajìcì se jednotliv ch oblastì ËetnictvÌ. I US GAAP majì v nïkter ch oblastech variantnì eöenì problèm, jsou vöak vìce konkrètnì neû direktivy EU i Mezin rodnì ËetnÌ standardy. V souëasnè dobï existuje okolo 140 standard, jimiû je regulov no ËetnictvÌ v USA, jejich poëet se vöak neust le zvyöuje, zejmèna v souvislosti se vznikem nov ch finanënìch n stroj. V p Ìloze tèto pr ce jsou uvedeny vzory ËetnÌch v kaz podle US GAAP. US GAAP se velmi podrobnï vïnujì boji proti kreativnìmu ËetnictvÌ. Pokud je v tèto pr ci uv dïno eöenì nïkter ch otev en ch ot zek podle US GAAP, je vych zeno z definic jednotliv ch poloûek ËetnÌch v kaz uveden ch v US GAAP. Tato pr ce vych zì z n sledujìcìch definic: ï Aktiva (assets) definujì US GAAP jako: PravdÏpodobn budoucì ekonomick uûitek, zìskan nebo kontrolovan spoleënostì jako d sledek minul ch transakcì nebo ud lostì. Pro uzn nì danè poloûky jako aktiva musejì b t splnïny tyto t i charakteristiky: 1. Aktivum musì poskytovat budoucì ekonomick uûitek, kter se projevuje v poskytov nì budoucìch Ëist ch penïûnìch p Ìtok. 2. SpoleËnost je schopna obdrûet tento uûitek a zabr - nit v p Ìstupu k nïmu jin m spoleënostem. 3. Ud losti, jejichû d sledkem je pr vo spoleënosti na uûitek, se uskuteënily v minulosti. ï Dluhy (liabilities) jsou definov ny takto: PravdÏpodobnÈ budoucì obïtov nì ekonomickèho uûitku, vypl vajìcì ze souëasn ch z vazk spoleënosti p edat aktiva nebo poskytnout sluûby jin m spoleënostem v budoucnosti jako d sledek minul ch transakcì nebo ud lostì. Pro kaûdou poloûku uznanou jako dluh musejì b t splnïny tyto t i charakteristiky: 1. Dluh vyûaduje, aby se s nìm spoleënost vyrovnala tak, ûe uskuteënì pravdïpodobn budoucì p evod aktiva buô okamûitï nebo pokud nastane urëit ud lost nebo k urëitèmu datu. 2. Z vazku se nelze vyhnout. 3. Ud losti, kterè spoleënost zavazujì, se uskuteënily v minulosti. ï VlastnÌ kapit l (equity) je definov n takto: Zbytkov Ë st aktiv, kter vznikne po odeëtenì dluh. V podniku n leûì vlastnì kapit l vlastnìk m. SouË sti v sledovky ËlenÌ US GAAP na trûby (revenues) a n klady (expenses) na stranï jednè a gains (zisky) a ztr - ty (losses) na stranï druhè. ï Trûby (revenues) definujì US GAAP takto: Trûby jsou zv öenìm aktiv nebo snìûenìm dluh v pr bïhu obdobì, kterè vypl v z dod nì zboûì, poskytov nì sluûeb nebo jin ch aktivit podniku. Charakteristika p Ìjm zahrnuje toto: 1. Vznikly p i v dïlkovèm procesu. 2. SouËasn nebo budoucì penïûnì p Ìtok vypl v z hlavnìch operacì. 3. VykazujÌ se hrubè. ï N klady (expenses) definujì US GAAP takto: N klady jsou snìûenìm aktiv nebo zv öenìm dluh v pr bïhu obdobì, kterè vypl v z dod nì zboûì, poskytov nì sluûeb nebo jin ch aktivit podniku. Charakteristika n klad zahrnuje toto: 1. ÑObÏùî se uskuteënila p i v dïlkovèm procesu. 2. SouËasn nebo budoucì penïûnì odtok vypl v z hlavnìch operacì. 3. VykazujÌ se hrubè. ï Zisky a ztr ty definujì US GAAP: Zisky (ztr ty) jsou zv öenìm (snìûenìm) vlastnìho kapit lu z vedlejöìch transakcì podniku, jinè neû v nosy a n klady a investice od vlastnìk (v platy vlastnìk m). Charakteristiky zisk a ztr t zahrnujì n sledujìcì: 1. Vypl vajì z vedlejöìch transakcì a okolnostì, kterè mohou b t mimo kontrolu spoleënosti. 7

8 2. Mohou b t klasifikov ny podle zdroj nebo jako operaënì a neoperaënì. US GAAP d le specifikujì zisky a ztr ty takto: 1. Zisky Ëasto vypl vajì z transakcì a jin ch ud lostì, kterè nevyvol vajì Ñv dïlkov î proces, proto je pro jejich rozpozn nì vìce podstatnè, ûe zisk byl spìöe realizov n neû vyprodukov n spoleënostì. 2. Ztr ty jsou rozezn ny, pokud se stane evidentnì, ûe budoucì ekonomick p Ìnos aktiv rozpoznan ch v minul ch obdobìch byl snìûen nebo eliminov n, nebo pokud vznikl dluh bez odpovìdajìcìch ekonomick ch p Ìnos. HlavnÌ rozdìl mezi n klady a ztr tami spoëìv v tom, ûe n klady vypl vajì z hlavnìch nebo centr lnìch operacì a ztr ty vypl vajì z vedlejöìch operacì, kterè mohou b t mimo kontrolu spoleënosti. P Ìkladem zisk a ztr t jsou: odpisy z sob a pohled vek, d sledky st vek, zisky a ztr ty z transakcì v cizìch mïn ch. Pokud se t k vykazov nì zisk a ztr t, vykazujì se spolu s n klady a v nosy. Pokud jsou vöak v znamnè, musejì b t vyk z ny samostatnï. Tyto poloûky se vykazujì ËistÈ. ï D le US GAAP definuje pojem komplexnì (detailnì, obs hl ) hospod sk v sledek (Comprehensive income): KomplexnÌ hospod sk v sledek je zmïna ve vlastnìm kapit lu podniku za obdobì z transakcì a jin ch ud lostì a okolnostì z nevlastnick ch zdroj. Zahrnuje vöechny zmïny ve vlastnìm kapit lu za obdobì, s v jimkou tïch, kterè vypl vajì z investic vlastnìk a v plat vlastnìk m. KomplexnÌ hospod sk v sledek vypl v z n sledujìcìho: 1. SmÏnnÈ transakce mezi podnikem a podniky jin mi neû jsou vlastnìci. 2. Produkce zahrnujìcì v robu, skladov nì, dopravu, p jëov nì, pojiötïnì a sluûby. 3. Aktivity souvisejìcì s okolìm podniku - jeho ekonomick m, pr vnìm, soci lnìm, politick m a fyzick m prost edìm (cenovè zmïny a ztr ty). KomplexnÌ hospod sk v sledek se skl d z ËistÈho hospod skèho v sledku a tzv. ostatnìho komplexnìho hospod skèho v sledku. OstatnÌ komplexnì hospod sk v sledek byl p vodnï podle US GAAP pouze souë stì rozvahy. Pro ËetnÌ v kazy od se m vykazovat nejen v rozvaze, ale znovu, jeötï jednou, buô jako souë st v sledovky nebo v samostatnèm v kazu. OstatnÌ komplexnì hospod sk v sledek obsahuje: - NerealizovanÈ zisky a ztr ty z cizìch mïn. - RozdÌly p i prov dïnì investic v cizìch mïn ch. - pravy minim lnìch z vazk za d chody (penze). - NerealizovanÈ ztr ty na cenn ch papìrech. Snaha o celosvïtovou harmonizaci - Mezin rodnì ËetnÌ standardy (International Accounting Standards - IAS) Problematikou celosvïtovè harmonizace ËetnictvÌ se zab v V bor pro Mezin rodnì ËetnÌ standardy (International Accounting Standards Committee - IASC). Tento v bor byl ustaven v roce 1973 a sìdlì v Lond nï. kolem IASC je: - formulovat a vyhlaöovat ËetnÌ standardy, kterè by mïly b t dodrûov ny p i p edkl d nì v kaz finanënìho ËetnictvÌ, a propagovat jejich celosvïtovè p ijetì a dodrûov nì, - pracovat pro zlepöenì a harmonizaci pr vnìch p edpis, ËetnÌch standard a postup, vztahujìcìch se k p edkl d nì v kaz finanënìho ËetnictvÌ. PoËet standard se mïnì - nïkterè jsou ruöeny a nahrazov ny nov mi. Standardy obsahujì v vodu koncepënì r mec pro p Ìpravu a p edkl d nì v kaz finanënìho ËetnictvÌ, kter je spoleën pro vöechny standardy. JednotlivÈ standardy pak mohou obsahovat i variantnì eöenì konkrètnìch problèm, kter jsou povolena V borem pro ËetnÌ standardy. 8 Seznam Mezin rodnìch ËetnÌch standard v roce 2001 IAS 1 Zve ejúov nì v kaz finanënìho ËetnictvÌ IAS 2 Z soby IAS 3 Zruöen a nahrazen standardem IAS 27 a IAS 28 IAS 4 Ëtov nì odpis IAS 5 Zruöen a nahrazen standardem IAS 1 IAS 6 Zruöen a nahrazen standardem IAS 15 IAS 7 V kaz cash flow IAS 8 Zisk nebo ztr ta za obdobì, z kladnì chyby a zmïny v ËetnÌ politice IAS 9 Zruöen a nahrazen IAS 38 IAS 10 Ud losti po datu rozvahy IAS 11 StavebnÌ smlouvy IAS 12 DanÏ ze zisku IAS 13 Zruöen a nahrazen IAS 1 IAS 14 V kazy segment IAS 15 Informace odr ûejìcì d sledky mïnìcìch se cen IAS 16 Pozemky, budovy a za ÌzenÌ IAS 17 Pron jmy IAS 18 V nosy IAS 19 ZamÏstnaneckÈ poûitky IAS 20 Ëtov nì st tnìch dotacì a zve ejnïnì st tnì podpory IAS 21 D sledky zmïn smïnn ch kurs IAS 22 PodnikovÈ kombinace IAS 23 V p jënì n klady IAS 24 Zve ejnïnì sp ÌznÏn ch stran IAS 25 Ëtov nì investic IAS 26 Ëtov nì a vykazov nì penzijnìch pl n IAS 27 KonsolidovanÈ v kazy finanënìho ËetnictvÌ a Ëtov nì investic do dce inn ch podnik IAS 28 Ëtov nì investic do p idruûen ch podnik IAS 29 FinanËnÌ vykazov nì v hyperinflaënìch ekonomik ch IAS 30 Zve ejúov nì ve finanënìch v kazech bank a podobn ch finanënìch institucìch IAS 31 FinanËnÌ vykazov nì ËastÌ ve spoleën ch podnicìch IAS 32 FinanËnÌ n stroje: zve ejúov nì a zobrazenì IAS 33 Zisk na akcii IAS 34 MeziroËnÌ vykazov nì IAS 35 P eruöenì ËinnostÌ IAS 36 SnÌûenÌ hodnoty aktiv IAS 37 Rezervy, podmìnïn aktiva a podmìnïnè z vazky IAS 38 Nehmotn dlouhodob majetek IAS 39 FinanËnÌ n stroje : Ëtov nì a oceúov nì IAS 40 Investice do hmotn ch aktiv IAS 41 ZemÏdÏlstvÌ V p Ìloze tèto pr ce jsou uvedeny vzory ËetnÌch v kaz podle Mezin rodnìch ËetnÌch standard. Pojmy aktiva, dluhy, vlastnì kapit l, n klady a v nosy jsou charakterizov ny v Mezin rodnìch ËetnÌch standardech pomïrnï öiroce. V tèto pr ci se vych zì z tïchto charakteristik aktiv uveden ch v koncepënìm r mci Mezin - rodnìch ËetnÌch standard : Aktiva p inesou v budoucnosti ekonomick uûitek spoleënosti v podobï p ÌmÈho nebo nep ÌmÈho zv öenì finanënìch prost edk. Jsou v sledkem minul ch transakcì. BudoucÌ ekonomick uûitek je dostateënï jist. Aktivum musì b t spolehlivï ocenitelnè. Dluh je souëasn povinnost podniku, kter vznikla jako d sledek minul ch ud lostì a v budoucnosti vyvol odliv ekonomick ch uûitk. bytek ekonomick ch uûitk je dostateënï pravdïpodobn. Dluh je spolehlivï oceniteln. VlastnÌ kapit l je zbytkov podìl na aktivech podniku. V nosy (Income) jsou zv öenìm ekonomick ch uûitk, kterè se projevì buô zv öenìm aktiv nebo snìûenìm dluh a k nïmuû doch zì v pr bïhu ËetnÌho obdobì jin m zp sobem neû vkladem vlastnìk. Z kladnì podmìnkou vyk z nì v nos je spolehlivost mï enì a dostateën stupeú jistoty.

9 N klady (Expenses) jsou snìûenìm ekonomick ch uûitk, kterè se projevì bytkem nebo snìûenìm budoucì uûiteënosti aktiv nebo zv öenìm dluh, a kterè vede v danèm obdobì k poklesu vlastnìho kapit lu jin m zp sobem neû jeho od- Ëerp nìm vlastnìky. Z kladnìm principem vyk z nì n klad je jejich souvislost s konkrètnìmi v nosy (matching principle). Mezin rodnì ËetnÌ standardy obdobnï jako US GAAP uv - dïjì pojmy zisky (gains) a ztr ty (losses), avöak nedefinujì je samostatnï. P Ìkladem tïchto poloûek je podle koncepënìho r mce IAS zisk z vy azenì dlouhodob ch aktiv nebo nerealizovanè zisky, vypl vajìcì z p ecenïnì obchodovateln ch cenn ch papìr. P Ìkladem ztr ty je podle KoncepËnÌho r mce IAS poû r nebo potopa a ztr ty z vy azenì dlouhodob ch aktiv, nerealizovanè ztr ty, vypl vajìcì nap. ze zv öenì smïnnèho kursu cizì mïny u p jëek podniku v tèto mïnï. Pozn.: Definice poloûek ËetnÌch v kaz jsou podle IAS i US GAAP velmi podobnè. Jak vöak bude uvedeno v dalöìm textu, z sadnì odliönost v eöenì nïkter ch otev en ch ot zek ËetnictvÌ v IAS a US GAAP spoëìv zejmèna v odliönèm p Ìstupu k vykazov nì v nos. V US GAAP jsou podmìnky pro vyk z nì v nosu daleko p ÌsnÏjöÌ neû v IAS. Tato odliönost nenì uvedena v definici, je vöak z etelnï patrn v eöenì problèm ËetnictvÌ podle US GAAP. KreativnÌ ËetnictvÌ p i oceúov nì poloûek ËetnÌch v kaz OceÚov nì je z sadnìm problèmem ËetnictvÌ. Moûnosti a meze oceúov nì jsou v jednotliv ch st tech upraveny n - rodnì pravou pro ËetnictvÌ. Vzhledem k tomu, ûe jednotlivè linie snah o harmonizaci ËetnictvÌ obsahujì variantnì eöenì ot zky oceúov nì, je zde mnoho moûnostì kreativnìho ËetnictvÌ.» st tèto pr ce, t kajìcì se kreativnìho ËetnictvÌ v oblasti oceúov nì, jsem rozdïlila do tïchto Ë stì: 1. OceÚov nì podle jednotliv ch liniì snah o harmonizaci ËetnictvÌ 2. Moûnosti p eceúov nì majetku smïrem nahoru a problèmy s tìm souvisejìcì 3. P eceúov nì majetku smïrem dol (snìûenì hodnoty majetku) a problèmy s tìm souvisejìcì 4. OceÚov nì vybran ch druh majetku OceÚov nì podle jednotliv ch liniì snah o harmonizaci ËetnictvÌ 4. direktiva EvropskÈ unie uv dì v oddìlu 7 - Pravidla oceúov nì, tyto moûnosti oceúov nì majetku v rozvaze: ï Historick cena - oceúov nì v historickè cenï je podle 4. direktivy z kladnì oceúovacì technikou ï ReprodukËnÌ cena - ËlenskÈ st ty si mohou vyhradit pravomoc oceúovat v tèto cenï hmotn dlouhodob majetek s omezenou ûivotnostì a z soby ï OceÚov nì jin mi metodami neû reprodukënì cenou, kterè jsou navrûeny tak, aby vzaly v vahu inflaci poloûek uveden ch v ËetnÌch v kazech, vëetnï kapit lu a rezervnìch fond ï NovÈ ocenïnì hmotn ch investic a finanënìch investic Pokud spoleënost pouûije pro direktivou stanovenè skupiny majetku jinou cenu neû historickou, musì b t rozdìl mezi touto cenou a cenou historickou vyk z n v poloûce Ñfond z novèho ocenïnìî v pasivech. Mezin rodnì ËetnÌ standardy uv dïjì v Koncep- ËnÌm r mci pro p Ìpravu a p edkl d nì ËetnÌch v kaz v ß 100 tyto moûnosti oceúov nì: ï Historick cena. Aktiva jsou Ëtov na v Ë stce zaplacen ch penïz nebo penïûnìch ekvivalent, nebo v adekv tnì hodnotï majetku pouûitèho k jeho po ÌzenÌ v dobï jeho po ÌzenÌ. Dluhy jsou Ëtov ny v Ë stk ch Ñv nosuî zìskanèho jejich v mïnou za jin z vazek nebo v nïkter ch p Ìpadech (nap. danï ze zisku) v Ë stk ch penïz nebo penïûnìch ekvivalent, kterè jsou pot eba na zaplacenì dluhu za standardnìch okolnostì. ï BÏûn (reprodukënì) cena. Aktiva jsou vykazov na v Ë stk ch penïz nebo penïûnìch ekvivalent, kterè by bylo nutno zaplatit, pokud by stejnè nebo ekvivalentnì aktivum bylo po izov no v souëasnosti. Dluhy jsou vykazov ny v nediskontovanè Ë stce penïz nebo penïûnìch ekvivalent, kterè by bylo zapot ebì k vypo d nì z vazku v souëasnosti. * RealizaËnÌ (vy azovacì) cena. Aktiva jsou vykazov na v Ë stce penïz nebo penïûnìch ekvivalent, kter by byla obdrûena p i prodeji aktiva za obvykl ch podmìnek. Dluhy jsou vykazov ny v Ë stce pot ebnè na jejich hradu, tj. nediskontovanè Ë stce penïz nebo penïûnìch ekvivalent, kterou je t eba zaplatit, aby byly dluhy vypo d ny za standardnìch okolnostì. * SouËasn hodnota. Aktiva jsou vykazov na v souëasnè diskontovanè hodnotï budoucìch Ëist ch penïûnìch p Ìjm, kterè jsou od danè poloûky oëek v ny za standardnìch okolnostì. Dluhy jsou vykazov ny v souëasnè diskontovanè hodnotï budoucìch Ëist ch penïûnìch v daj, kterè jsou zapot ebì k vypo d nì dluh za standardnìch okolnostì. Za nejvìce uûìvanou cenu povaûujì Mezin rodnì ËetnÌ standardy historickou cenu. V ß 101 KoncepËnÌho r mce se uv dì: MÏ ÌcÌ z kladnou nejobecnïji p ijìmanou podniky p i p ÌpravÏ jejich finanënìch v kaz je historick cena. Ta je obvykle kombinov na s jin mi mï ÌcÌmi z kladnami. Nap. z soby jsou obvykle vykazov ny v niûöì hodnotï z n klad a ËistÈ realizaënì hodnoty, obchodovatelnè cennè papìry mohou b t vyk z ny v trûnì cenï a penzijnì z - vazky jsou vykazov ny v souëasnè hodnotï. NÏkterÈ podniky pouûìvajì reprodukënì cenu jako odpovïô na neschopnost modelu oceúov nì v historickè cenï reagovat na d sledky mïnìcìch se cen nepenïûnìch aktiv. Fair value - adekv tnì hodnota Tuto cenu nedefinuje koncepënì r mec Mezin rodnìch ËetnÌch standard, v textu jednotliv ch standard se vöak uv dì. Jedn se o hodnotu, kter je adekv tnì podmìnk m a situaci, za kter ch je pouûìv na. JejÌ definici nalezneme nap. v IAS 16 - Pozemky, budovy a za ÌzenÌ nebo v IAS 39 - FinanËnÌ n stroje, kde se uv dì: Fair value je Ë stka, za kterou m ûe b t aktivum smï- 9

10 nïno mezi znal mi, ochotn mi stranami v nesp ÌznÏnÈ transakci. Mezin rodnì ËetnÌ standardy takè povolujì oceúov nì v Ë stk ch, kterè berou v vahu zmïny v kupnì sìle penïz. I kdyû tato moûnost nenì uvedena ve v Ëtu oceúovacìch z kladen, uveden ch v koncepënìm r mci IAS, je tèto problematice vïnov n samostatn standard IAS 15 - Informace, odr ûejìcì Ëinky mïnìcìch se cen. V souëasnè dobï se vöak p edpokl d, ûe tato problematika bude V borem pro ËetnÌ standardy p epracov na, mimo jinè tèû z d vodu, ûe US GAAP vïnujì tèto ot zce obrovskou pozornost a eöì ji velmi detailnï. US GAAP uv dïjì tyto moûnosti oceúov nì: - historick cena, - reprodukënì cena, - trûnì cena, - Ëist realizaënì hodnota, - souëasn hodnota penïûnìch tok. Za z kladnì oceúovacì techniku povaûujì US GAAP historickè ceny vzhledem k jejich objektivitï o ovï itelnosti. V jimky z principu oceúov nì v historick ch cen ch US GAAP p esnï vymezujì. Nap. z soby a obchodovatelnè cennè papìry mohou b t vykazov ny podle z sady ÑniûöÌ ze dvou hodnotî buô historickè nebo trûnì cenï, p esnï vymezenè dlouhodobè investice mohou b t vykazov ny ekvivalenënì metodou. JednotlivÈ typy cen nejsou definov ny v r mci koncepënìho r mce US GAAP, ale v jednotliv ch standardech, kterè se t kajì konkrètnìch poloûek ËetnÌch v kaz. TakÈ v US GAAP se pouûìv oceúov nì ve fair value. JejÌ charakteristika je uvedena v textu jednotliv ch vyhl - öek pro konkrètnì poloûky v kaz. Nap. fair value pro finanënì n stroje je charakterizov na takto: Fair value (adekv tnì hodnota) je smïnn cena v bïûnè transakci (jinè, neû vynucenè nebo p i likvidaënìm prodeji) mezi ochotn mi stranami. Jin definice je v US GAAP uvedena ve vyhl öce APB 29, kter se t k nepenïûnìch vklad majetku do spoleënosti. Tento majetek je oceúov n fair value (adekv tnì hodnotou), kter je pro tyto p Ìpady definov na takto: Ñ..odhadnut realizaënì hodnota, urëen p i penïûnì transakci se stejn m nebo podobn m aktivem, kûtovan trûnì cena, nez visl odhad, odhadnut adekv tnì hodnota aktiv nebo sluûeb, kterè by bylo moûno zìskat v mïnou a dalöì vhodnè d kazy.î Jak jiû bylo uvedeno, takè US GAAP povolujì oceúov nì majetku v Ë stk ch, kterè berou v vahu vliv zmïn v kupnì sìle penïz. Pro tuto oblast existujì velmi detailnì p edpisy ve vyhl ök ch FASB 89 a FASB 109. Moûnosti p eceúov nì majetku smïrem nahoru a problèmy s tìm souvisejìcì V zemìch, kde majì podniky moûnost p eceúovat majetek smïrem nahoru, b v tato skuteënost zdrojem kreativnìho ËetnictvÌ. V tomto p ÌpadÏ se jedn o techniky window dressing, kterè se t kajì zejmèna fixnìch aktiv a investic. N rodnì pravy ËetnictvÌ v nïkter ch zemìch povolujì vykazovat vybran aktiva v jejich p ecenïnè hodnotï. I kdyû, jak bude uvedeno d le, jednotlivè linie snah vïnujì problematice p eceúov nì majetku smïrem nahoru velkou pozornost, je nutnè si ve vztahu ke kreativnìmu ËetnictvÌ uvïdomit, ûe pokud podniky smïjì p eceúovat majetek smïrem nahoru, mohou urëovat: - Ë stku p ecenïnì, - obdobì vyk z nì p ecenïnè Ë stky, - z jakè Ë stky (p vodnì nebo p ecenïnè) budou majetek odepisovat, - oëek vanou dobu ûivotnosti majetku a jeho zbytkovou hodnotu pro urëenì odpis, - v nïkter ch p Ìpadech, jak postupovat p i z Ëtov nì fondu z p ecenïnì, - jak Ëasto p ecenïnì prov dït. RozdÌl mezi p vodnì cenou a p ecenïnou hodnotou reprezentuje nerealizovan zisk. V tèto souvislosti je z sadnì ot zkou, jak m b t tento nerealizovan zisk vyk z n. ExistujÌ dvï moûnosti vyk z nì: 1. V sledkovï - vyk z nì rozdìlu jako souë sti zisku bïûnèho obdobì. 2. RozvahovÏ - vyk z nì rozdìlu jako souë sti vlastnìho kapit lu v poloûce Ñfond z p ecenïnìî. Teoreticky souvisì eöenì tohoto problèmu s pojetìm kapit lu a majetkovè podstaty podniku. Velmi p ehlednï vysvïtluje tyto ot zky nap. KoncepËnÌ r mec pro p Ìpravu a zve ejúov nì ËetnÌch v kaz Mezin rodnìch ËetnÌch standard v ß Kapit l lze ch pat podle ß 102 a 103 KoncepËnÌho r mce IAS dvïma zp soby: FinanËnÌ koncepce pojetì kapit lu. P i tomto pojetì je pojem kapit l synonymem pojmu Ëist aktiva nebo vlastnì jmïnì podniku. 2. FyzickÈ pojetì kapit lu. V tomto pojetì je kapit l ch p n ve smyslu produkënì kapacity, kter m ûe b t vyj d ena nap. poëtem v robk za ËasovÈ obdobì. V bïr p ÌsluönÈho pojetì kapit lu podnikem by mïl b t podle ß 103 KoncepËnÌho r mce IAS zaloûen na pot eb ch uûivatel ËetnÌch v kaz. Z toho vypl v, ûe nap. finanënì koncepce by mïla b t uûìv na, pokud se uûivatelè prim rnï zajìmajì o uchov nì nomin lnì v öe investovanèho kapit lu nebo jeho kupnì sìly. Pokud je hlavnìm z - jmem uûivatel zachov nì produkënì kapacity podniku, mïl by b t kapit l ch p n va fyzickèm pojetì. Tato dvï pojetì kapit lu se projevujì v ch p nì pojmu majetkov podstata podniku. 1. FinanËnÌ ch p nì majetkovè podstaty. P i tomto ch p nì vznik zisk pouze pokud Ë stka Ëist ch aktiv na konci obdobì p evyöuje Ë stku Ëist ch aktiv na poë tku obdobì (po vylouëenì vklad a v bïr vlastnìky v pr bïhu obdobì). Majetkov podstata podniku ve finanënìm pojetì m ûe b t mï ena buô nomin lnï nebo v jednotk ch st lè kupnì sìly. 2. FyzickÈ ch p nì majetkovè podstaty podniku. P i tomto pojetì vznik zisk pouze pokud produkënì kapacita podniku na konci obdobì p ev öì produkënì kapacitu na poë tku obdobì (po vylouëenì vklad a v bïr vlastnìky v pr bïhu obdobì). HlavnÌm rozdìlem mezi tïmito dvïma pojetìmi majetkovè podstaty je podle ß KoncepËnÌho r mce IAS p Ìstup k ch p nì zmïn v ocenïnì aktiv a dluh v podniku. P i finanënìm p Ìstupu k majetkovè podstatï podniku, pokud je kapit l ch p n nomin lnï, reprezentuje zisk n r st kapit lu za obdobì v nomin lnì hodnotï. Z toho vypl v, ûe n r st

11 cen aktiv drûen ch v danèm obdobì, kter b v naz v n holding gain, je ch p n jako zisk, i kdyû nemusì b t jako zisk vyk z n, dokud nenì danè aktivum realizov no. Pokud je p i finanënìm p Ìstupu k majetkovè podstatï ch p n kapit l v jednotk ch st lè kupnì sìly, reprezentuje zisk n r st v investovanè kupnì sìle za obdobì. To znamen, ûe pouze ta Ë st z n r stu cen aktiv, kter p evyöuje n r st obecnè cenovè hladiny je ch p - na jako zisk. Zbytek je ch p n jako Ë st vlastnìho jmïnì, nikoliv vöak zisku. P i ch p nì majetkovè podstaty podniku ve fyzickèm pojetì, kdy je kapit l definov n v jednotk ch produkënì kapacity, je zisk ch p n jako n r st produkënì kapacity za obdobì. Vöechny zmïny cen aktiv a dluh jsou posuzov - ny jako zmïny v mï enì produkënì kapacity podniku. Z toho vypl v, ûe jsou ch p ny jako souë st vlastnìho jmïnì a ne zisku. Vych zìme- li z v öe uvedenèho p Ìstupu KoncepËnÌho r mce IAS, je patrnè, ûe otev enou ot zkou st le z st v fakt, ûe pokud je rozdìl v cen ch ch p n ve finanënìm pojetì majetkovè podstaty podniku jako zisk, neurëujì standardy, kdy m b t Ë stka jako zisk vyk z na. P i fyzickèm p Ìstupu k majetkovè podstatï podniku by mïl b t rozdìl v cen ch vyk z n jako zv öenì vlastnìho kapit lu, nikoli vöak zisku. Dopady p eceúov nì majetku ilustruje n sledujìcì p Ìklad: T i spoleënosti A, B a C nakupujì stejnè fixnì aktivum za cenu OËek van doba ûivotnosti majetku je 10 let, po jejichû uplynutì nebude mìt majetek û dnou z statkovou hodnotu. SpoleËnost A majetek nep eceúuje, spoleënosti B a C p ecenì majetek k datu na Ë stku SpoleËnost C p ecenì majetek jeötï jednou - k na Ë stku Vöechny spoleënosti odpisujì majetek line rnï. V dalöìm roce, , vöechny t i spoleënosti majetek prodajì za stejnou cenu VykazovanÈ daje uv dì n sledujìcì tabulka: SpoleËnost SpoleËnost SpoleËnost A B C Po ÌzenÌ majetku Odpisy k P ecenïnì ËetnÌ hodnota k Odpisy k P ecenïnì ËetnÌ hodnota k Odpisy k ËetnÌ hodnota k ProdejnÌ cena Zisk z prodeje Prakticky lze rozdìly z p ecenïnì majetku vyk zat: 1. jako souë st hospod skèho v sledku v roce p ecenïnì, 2. jako souë st Ñfondu z p ecenïnìî, kter je souë stì vlastnìho jmïnì v rozvaze - zde je ot zka, jak s tìmto fondem d le nakl dat. Pokud budou spoleënosti vykazovat rozdìl z p ecenïnì majetku jako souë st hospod skèho v sledku v roce p ecenïnì, vyk ûì tyto hospod skè v sledky (z teoretickèho hlediska se jedn o finanënì pojetì majetkovè podstaty podniku): Rok SpoleËnost SpoleËnost SpoleËnost A B C Celkem Pokud budou spoleënosti vykazovat rozdìl z p ecenïnì jako souë st Ñfondu z p ecenïnìî v pasivech, budou vykazovat tyto hospod skè v sledky: Rok SpoleËnost SpoleËnost SpoleËnost A B C Celkem 10 ztr ta 4 ztr ta 14 SpoleËnost SpoleËnost SpoleËnost A B C Zisk z prodeje CelkovÈ odpisy »ist zisk / ztr ta zisk 10 ztr ta 4 ztr ta 14 Z p Ìkladu je patrnè, ûe v p ÌpadÏ posuzov nì rozdìl z p ecenïnì jako souë sti Ñfondu z p ecenïnìì doch zì k rozdìlnè v öi vyk zanèho celkovèho zisku. AËkoliv spoleënost A nevykazuje û dnè v hody z p ecenïnì vztahujìcì se k danèmu majetku za sledovanè obdobì, v koneënèm d sledku vykazuje nejvïtöì zisk (ve v öi 10). SpoleËnosti B a C vykazujì ztr tu. NiûöÌ hodnota aktiv tedy vede k nejvyööìmu zisku. Moûnosti kreativnìho ËetnictvÌ u spoleënosti B a C spoëìvajì v ot zce z Ëtov nì fondu z p ecenïnì. Jeho z - Ëtov nì lze posuzovat dvïma zp soby: 1. P evod do nerozdïlen ch zisk - operace neovlivnì v sledovku (z teoretickèho hlediska se jedn o fyzickè pojetì majetkovè podstaty podniku), 2. Jako souë st zisku obdobì prodeje (p estoûe se rozdìly z p ecenïnì Ëtovaly rozvahovï, jedn se zde z teoretickèho hlediska o finanënì p Ìstup k majetkovè podstatï podniku, protoûe fond z p ecenïnì zde figuruje spìöe jako Ëet ËasovÈho rozliöenì). 11