Mezinárodní a vnitrostátní aspekty dvojího zdanění

Transkript

1 Univerzita Karlova v Praze Právnická fakulta Miroslava Murgáčová Mezinárodní a vnitrostátní aspekty dvojího zdanění Diplomová práce Vedoucí diplomové práce: JUDr. Petr Novotný Katedra: finančního práva a finanční vědy Datum vypracování práce (uzavření rukopisu): 5. dubna 2010

2 Čestné prohlášení Prohlašuji, že jsem diplomovou práci vypracovala samostatně za použití zdrojů a literatury v ní uvedených. V Praze dne Podpis 1

3 Obsah 1 Úvod Prameny práva při řešení problematiky mezinárodního zdanění Komunitární právo Mezinárodní právo Základní pojmy v mezinárodním zdanění Daňový rezident, omezená a neomezená daňová povinnost Určení rezidence osob odlišných od fyzických osob podle ZDP Určení rezidence osob odlišných od fyzických osob v souladu s mezinárodními smlouvami Změna rezidence v průběhu zdaňovacího období Zdroj příjmů Poplatník daně a plátce daně Smlouvy o zamezení dvojího zdanění příjmů Zdaňování nerezidentů v České republice Zdaňování příjmů českých daňových rezidentů plynoucích ze zdrojů v zahraničí Mezinárodní zdanění příjmů Modelová smlouva OECD obecně Osobní a věcný rozsah Modelové smlouvy Osobní rozsah Věcný rozsah Prokazování splnění podmínek pro aplikaci smlouvy Zdanění zisku z podnikání a stála provozovna Problematika vzniku stále provozovny Zdanění podle Modelové smlouvy Zdanění příjmů českých rezidentů plynoucích ze stálé provozovny v zahraničí Zdanění příjmů českých nerezidentů plynoucích ze stálé provozovny na území ČR Příjmy z nemovitého majetku Zdanění podle Modelové smlouvy Zdanění příjmů českých rezidentů z nemovitostí umístněných v zahraničí Zdanění příjmů nerezidentů z nemovitostí umístněných na území ČR Příjmy z převodu movitého majetku, majetkových práv a jiných aktiv Zdanění podle Modelové smlouvy Zdanění příjmu českých rezidentů z převodu movitého majetku, majetkových práv a jiných aktiv ze zdrojů v zahraničí Zdanění příjmů nerezidentů z převodu movitého majetku, majetkových práv a jiných aktiv ze zdrojů na území ČR Úroky Zdanění podle Modelové smlouvy Zdanění úroků ze zdrojů na území ČR Zdanění úroků ze zdrojů v zahraničí

4 13 Licenční poplatky Zdanění podle Modelové smlouvy Zdanění licenčních poplatků ze zdrojů na území ČR Zdanění licenčních poplatků plynoucích daňovým rezidentům ze zdrojů v zahraničí Podmínky pro osvobození úrokových příjmů a licenčních poplatků na základě Směrnice EU 2003/49/ES o společném systému zdanění kapitálově spojených osob v oblasti úroků a licenčních poplatků Dividendy a podíly na zisku Obecné principy zdaňování dividend Zdaňování dividendových příjmů podle českého ZDP Dividendové příjmy plynoucí nerezidentům ze zdrojů na území ČR Dividendové příjmy plynoucí českým daňovým rezidentům ze zdrojů v zahraničí Směrnice o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností v oblasti dividend a podílů na zisku Implementace Směrnice do české legislativy Zdaňování dividendových příjmů podle Modelové smlouvy OECD Beneficienti výhod článku 10 Modelové smlouvy Příjmy podle článku 10 Modelové smlouvy Zdanění podle článku 10 Modelové smlouvy Alternativy výplaty dividend (podílů na zisku) Alternativa 1- výplata prostředků při snížení základního kapitálu z ČR do zahraničí Alternativa 2 Výplata vkladu do ostatních kapitálových fondů z ČR do zahraničí Alternativa 3 - Výplaty při ukončení činnosti společnosti nebo účasti společníka na společnosti z ČR do zahraničí Alternativa 4 - Úroky z úvěru poskytnutého společníkem Vznik mezinárodního dvojího zdanění Vyloučení dvojího zdanění podle českého ZDP a podle mezinárodních smluv Metoda zápočtu daně (Credit system) Metoda vynětí příjmů (Exemption) Daň zaplacená v zahraničí jako daňově účinný výdaj Srovnání metod zamezení a zmírnění dvojího zdanění Návrh struktury nadnárodní skupiny z pohledu daňové optimalizace při distribuci zisku Identifikace vhodných jurisdikcí pro zahraniční dceřiné společnosti Identifikace vhodné lokality pro zahraniční holdingovou společnost Závěr...82 Použitá literatura...87 Zkratky

5 1 Úvod Problematika mezinárodního zdaňování příjmů je, i navzdory zdánlivé jednoduchosti tohoto pojmu, problematikou velice rozsáhlou s velkým množstvím různých aspektů. Podle mého názoru není možné kvalitně všechny obsáhnout a popsat v rámci předepsaného rozsahu diplomové práce. Také to není ambicí této práce. V mé diplomové práci jsem se zaměřila především na popsání aspektů z hlediska zdaňování příjmů obchodních společností jakožto právnických osob. V práci se nevěnuji aspektům mezinárodního zdanění fyzických osob. Také se v práci zaměřím především na druhy příjmů podle mého názoru nejvíce diskutovaných z hlediska fungování obchodních společností a jejich daňové optimalizace. Blíže se věnuji především problematice vzniku a zdanění stálé provozovny, výplatě dividend, podílů na zisku a jiných příjmů z účasti na společnosti a kapitálovým ziskům ze zcizení podílů na společnostech. Práce je rozdělená na dvě části větší část teoretickou a menší část praktickou. V části teoretické nejdříve popíši obecné principy fungování mezinárodního dvojího zdanění z pohledu vnitrostátní a mezinárodní právní úpravy. V úvodu definuji zásadní pojmy v mezinárodním zdanění. Pak vysvětlím zdaňování příjmů z pohledu země zdroje příjmů a z pohledu země rezidence příjemce příjmů, a to na příkladu České republiky. Dále se budu zabývat mezinárodním zdaňováním některých druhů příjmů především z pohledu smluvních států OECD. Popíši mezinárodní zdaňování jednotlivých druhů příjmů z pohledu Modelové smlouvy OECD. Modelová smlouva OECD je doporučující dokument, který vznikl na půdě OECD. Tato smlouva není sice obecně závazným právním pramenem pro poplatníky, má ale velkou sílu jako interpretační prostředek při mezinárodním zdaňování. I když se jednotlivé smlouvy o zamezení dvojího zdanění mohou od sebe vzájemně lišit, jistým pojítkem mezi nimi je určitě právě Modelová smlouva OECD. Znalost jejích ustanovení je podle mého názoru základem pro pochopení problematiky mezinárodního zdaňování. Podrobněji se zaměřím především na příjmy z dividend a podílů na zisku vyplácených přeshraničně a také popíši alternativní způsoby rozdělování výsledků podnikání. V závěru části teoretické budu věnovat pozornost problematice dvojího zdanění jak z pohledu jeho vzniku, tak z pohledu metod, které se používají k zamezení jeho dopadů, popřípadě alespoň jejich zmírnění. 4

6 Předmětem mého zkoumání v části praktické bude výplata dividendových příjmů, když se pokusím o rozbor daňové optimalizace rozdělování výsledku hospodaření z hlediska umístění společnosti, patřících do skupiny, v různých zemích. V rámci předepsaného rozsahu diplomové práce není možné popsat vnitrostátní aspekty mezinárodního zdanění v jednotlivých zemích. Aplikace jednotlivých nástrojů mezinárodního zdanění jsem se proto rozhodla demonstrovat na tom, jak se k ní staví plátce nebo poplatník na území České republiky (dále jen ČR ). Přitom je potřeba brát v úvahu, že každý stát má svá vlastní specifika, kterými realizuje, v souladu se svými mezinárodními závazky, své právo vybrat daň. Také v části praktické využiji především znalosti české vnitrostátní legislativy. Pokusím se navrhnout strukturu z pohledu české mateřské společnosti a také strukturu v případě umístění zahraniční holdingové společnosti českých společností. 2 Prameny práva při řešení problematiky mezinárodního zdanění Ve smyslu článku 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod 1, která je součástí ústavního pořádku, lze daně ukládat pouze na základě zákona. Základním pramenem práva při řešení daňové problematiky je tedy zákon. V ČR je takovým základním zákonem v oblasti dani z příjmů zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů ( ZDP ). Významným interpretačním vodítkem jsou bezpochyby i různé pokyny a sdělení Ministerstva financí v oblasti daní. I když v ČR nejsou soudní rozhodnutí pramenem práva ve smyslu závaznosti pro každý další stejný nebo obdobný případ, jsou významným interpretačním a argumentačním nástrojem při řešení daňové problematiky. Důležitá jsou zejména rozhodnutí nejvyšších soudů, na poli zdanění je to hlavně Nejvyšší správní soud a Ústavní soud. Při řešení problematiky mezinárodního zdanění ale znalost tuzemských předpisů zdaleka nestačí. Je potřeba konkrétní problém posuzovat také z hlediska mezinárodní a komunitární právní úpravy. Prostřednictvím článku 10 až 10b Ústavy ČR 2 jsou vnitrostátním zákonům 1 Ústavní zákon č. 2/1993 Sb., o vyhlášení LISTINY ZÁKLADNÍCH PRÁV A SVOBOD jako součásti ústavního pořádku České republiky 2 Ústavní zákon č. 1/1993 Sb., Ústava České republiky 5

7 nadřazeny ratifikované mezinárodní smlouvy i komunitární právo. Princip priority mezinárodního práva je také přímo zakotven v českém zákoně o daních z příjmů Komunitární právo Po vstupu ČR do EU 4 došlo k omezení suverenity ČR a předání části kompetencí komunitárnímu právu. Na poli zdanění se obecně těžce prosazuje harmonizace, jelikož se jedná o zásah do státní suverenity v tak citlivé oblasti, jakou je fiskální suverenita. V oblasti daně z příjmů došlo k omezení suverenity státu jen v malém rozsahu a to především směrnicemi. Směrnice stanoví rámec právní úpravy, přičemž je na jednotlivých státech, aby přijaly konkrétní úpravu v rámci takto stanoveného rámce. Směrnice jsou určeny výhradně členským státům a jsou závazné jen pro členské státy co do cíle (výsledku), jehož mají tyto státy dosáhnout. Volbu forem a metod k dosažení tohoto cíle ponechávají členským státům. Legislativní opatření členských států k provedení směrnice je proto nezbytné a dlouho se vycházelo z toho, že směrnice přímý účinek nemají, neboť jej má až vnitrostátní prováděcí předpis. Přímým účinkem se rozumí přímá (bezprostřední) závaznost komunitárního práva ve vztahu k jednotlivcům, tedy subjektům práva členských států (především fyzickým a právnickým osobám) 5. Později se ale začaly projevovat názory, že i směrnice mohou mít za určitých okolností přímý účinek 6. První podmínkou je, že stát ve stanovené lhůtě ustanovení směrnice patřičně neprovede. Další podmínkou je, aby směrnice byla dostatečně určitá. Přímý účinek směrnice může být jen vertikální vzestupný, tj. jednotlivec se může na základě přímo účinné směrnice dovolat svého práva vůči členskému státu; nemůže mu být směrnicí přímo uložena žádná povinnost 7. Členský stát, který ve stanovené lhůtě neprovedl směrnici, se nemůže dovolávat tohoto porušení vlastní povinnosti vůči jinému subjektu. I pokud nejsou splněny předpoklady pro přímý účinek směrnice, může mít nesprávně implementovaná směrnice ještě účinek nepřímý. Znamená to, že její obsah musí být brán v 3 37 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů ( ZDP ) 4 ČR vstoupila do EU 1. května URL: < 6 např. Rozhodnutí Evropského Soudního Dvora ve věci Van Dyun v. Home Office (C 41/74) ze dne 4. prosince URL: < 6

8 úvahu při interpretaci příslušných vnitrostátních předpisů. Vnitrostátní předpisy by měly být vykládány v souladu s evropským právem. V oblasti daní se naskytá otázka, zda-li je správce daně (tj. finanční úřad) povinen také přímo, popřípadě nepřímo, aplikovat směrnici ve vztahu k daňovým subjektům v případě, že jí členský stát řádně neprovedl do vnitrostátní legislativy. Nedávné rozsudky Nejvyššího správního soudu a Krajského soudu 8 se přiklonily k názoru, že správce daně je povinen brát v úvahu i znění směrnic EU, a to dokonce přednostně před vnitrostátní legislativou. Ve svém rozsudku Nejvyšší správní soud konstatoval, že Žalovaný (správce daně) nepochybně není odpovědný za správnou implementaci šesté směrnice, není tedy tím, kdo nesprávnou implementaci zavinil, je však nepochybně odpovědný za to, že zákon o dani z přidané hodnoty nevyložil v souladu s šestou směrnicí. Postupoval-li tedy žalovaný podle ustanovení, které je neslučitelné s komunitárním právem, nelze dospět k jinému závěru, než že pochybil. Jak již bylo podáno výše, nesprávná implementace evropského práva nemůže jít k tíži jednotlivce. 9.. Na druhé straně takový výklad klade vysoké požadavky na znalosti pracovníků finančních úřadů. Jednou z nejdůležitějších směrnic na poli mezinárodního zdanění společností je směrnice o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností, které je také v mé práci věnovaná samostatná kapitola. 2.2 Mezinárodní právo Omezení suverenity při ukládaní a vymáhání daňových povinností probíhá též na bázi zejména dvoustranných mezinárodních dohod mezi státy z celého světa. Uzavřenou mezinárodní smlouvou je pak ČR vázaná nejen vůči smluvním státům ale také vůči daňovým subjektům. Od ustanovení mezinárodní smlouvy se nelze odchýlit, zejména pokud je to v neprospěch daňových subjektů. V tomto směru nelze opomenout významnou činnost mezinárodních organizací na poli mezinárodního zdanění. Modelová smlouva OECD pro zdaňování příjmů a majetku (dále jen Modelová smlouva ) je asi 8 Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne , čj. 5 Afs 53/ ; Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne , čj. 15 Ca 184/ , publikován pod č. 1359/2007 Sb.NSS. Soudní rozhledy. Roč č. 10, str Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne , čj. 5 Afs 53/

9 nejvýznamnějším dokumentem vypracovaným OECD v daňové oblasti. Smlouva není sama o sobě právně závazná, jakkoliv, představuje podrobný mezinárodně uznávaný návod ke zjednávání mezinárodních smluv na poli zdanění a k jejich interpretaci. Jednotlivým ustanovením Modelové smlouvy je proto v mé práci věnován samostatný prostor. Modelová smlouva OECD není jediným mezinárodně uznávaným dokumentem tohoto typu. Další návod na zjednávání mezinárodních smluv v oblasti zdanění vypracovalo například i OSN. Nicméně, v mé práci se ustanoveními Modelové smlouvy OSN nebudu zabývat. V této souvislosti je potřeba zmínit, že i když ratifikované mezinárodní smlouvy mají přednost před zákonem, nikdy nemohou stanovit daňovou povinnost nad rozsah povinností stanovených vnitrostátními daňovými předpisy. Jako příklad lze uvést například zdaňování příjmů z prodeje podílů ve společnostech, jejichž převážná část jmění je tvořena nemovitostmi. Podle čl. 13 odst. 5 některých smluv o zamezení dvojího zdanění může takový příjem podléhat zdanění i ve státě, kde se nemovitost nachází (tedy nejen ve státě, jehož je rezidentem prodejce). Naproti tomu v českém ZDP takové speciální ustanovení pro prodej podílu ve společnostech neexistuje. Tudíž, ČR nemůže takový příjem zdanit, a to i když jí to konkrétní smlouva o zamezení dvojího zdanění povoluje, dokud do své vlastní vnitrostátní legislativy nezavede obdobné ustanovení. Smlouvy o zamezení dvojího zdanění jsou základním prostředkem sloužícím k zamezení mezinárodnímu dvojímu zdanění. U jednotlivých druhů příjmů tak tyto smlouvy stanoví, ve kterém ze smluvních států může být příjem zdaněn. K případnému odstranění dvojího zdanění slouží metoda zápočtu zahraniční daně popřípadě metoda vynětí zahraničních příjmů ze základu daně. To ale není jediným účelem smluv o zamezení dvojího zdanění. Mezi další důvody patří také snaha o zamezení daňovým únikům nebo spolupráce mezi daňovými orgány smluvních států. 3 Základní pojmy v mezinárodním zdanění Ještě předtím, než se začnu věnovat problematice mezinárodního dvojího zdanění, považuji za důležité popsat alespoň základní pojmy nevyhnutné k pochopení tohoto problému. 8

10 3.1 Daňový rezident, omezená a neomezená daňová povinnost Jedním ze základních pojmů v celém mezinárodním zdaňování je určitě pojem daňového rezidenta státu. Daňové rezidentství je hlavním způsobem vzniku daňově-právního vztahu mezi konkrétním státem a konkrétnou osobou. Není ale způsobem jediným. Hlavním rozdílem mezi daňovým rezidentstvím a jinými způsoby vzniku daňově-právního vztahu ke státu je to, že daňový rezident se vyznačuje neomezenou daňovou povinností k danému státu. To znamená, že stát si nárokuje právo na zdanění jeho celosvětového příjmů a to bez ohledu na to, z jakých zdrojů tento příjem plyne. Ostatní osoby, které mají daňově-právní vztah ke státu a nejsou zároveň jeho daňovými rezidenty, teorie označuje jako daňové nerezidenty státu. Tyto osoby mají omezenou daňovou povinnost ke státu. To znamená, že stát si nárokuje jen právo na zdanění příjmů plynoucích ze zdrojů na jeho území. Z výše uvedeného vyplývá, že daňová příslušnost ke státu může být osobní nebo věcná 10. Věcnou daňovou příslušností se rozumí vztah mezi státem a předmětem zdanění. Tak například v případě příjmů z prodeje nemovitostí umístněných na území ČR si ČR nárokuje zdanění takových příjmů českou daní z příjmů bez ohledu na to, kdo je příjemcem takových příjmů 11. Nárokuje si toto právo na základě vztahu mezi ČR a předmětnou nemovitostí. Osobní daňovou příslušností se rozumí vztah fyzické nebo právnické osoby ke státu tzv. daňové rezidentství. Daňová rezidence poplatníka obvykle souvisí s jeho pobytem na určitém území a s jeho osobními a hospodářskými vazbami 12. Při posuzování daňové rezidence je potřeba zkoumat nejen ustanovení vnitrostátního zákona, ale v případě státu, se kterým má ČR uzavřenou platnou smlouvu o zamezení dvojího zdanění, zejména také ustanovení této smlouvy Určení rezidence osob odlišných od fyzických osob podle ZDP Obecně podle ZDP je v případě právnických osob rezidentství určováno jednak sídlem právnické osoby, jednak místem jejího vedení 13. Každá z těchto skutečností má za 10 Ing. Zuzana Rylová, Ph.D. Mezinárodní dvojí zdanění. 2. Vydání. Nakladatelství ANAG, 2006, ISBN ž, str odst. 1 písm. d) ZDP 12 SOJKA, V. Mezinárodní zdanění příjmů. Smlouvy o zamezení dvojího zdanění a zákon o daních z příjmů, 2. Vydání. Praha: ASPI, a.s., 2008, str. 14, ISBN

11 následek, že ČR považuje danou právnickou osobu za svého daňového rezidenta a tedy za osobu s neomezenou daňovou povinností. Účelem zavedení druhého kritéria místa vedení- je podchycení skutečného vztahu ke státu na rozdíl od vztahu čistě formálněprávního. Založit společnost se sídlem na území státu je v dnešní době v převážné většině států relativně jednoduchá záležitost. Obvykle postup založení spočívá v zaregistrování společnosti do příslušné evidence. Tak by mohlo docházet k daňovým únikům spočívajících v situacích, kdy by společnost, reálně fungující v ČR, založila své sídlo v některé z daňově výhodných zemí. Při neexistenci druhého kritéria by potom z režimu českého daňového rezidentství jednoduše vypadla. Zatímco určit sídlo společnosti je relativně jednoduchou záležitostí, obvykle spočívající ve zjištění stavu zapsaného v příslušném registru, určit skutečné místo vedení vyžaduje podrobnější rozbor. Podle ZDP se místem vedení rozumí adresa místa, ze kterého je poplatník řízen 14. Ministerstvo financí vydalo k výkladu tohoto pojmu sdělení 15, podle kterého je místem vedení místo, kde jsou skutečně přijímaná nezbytná klíčová rozhodnutí, ať už řídící nebo obchodní, a to ta, která nemohou být na nižších úrovních měněna. I navzdory tomuto výkladu v praxi dochází k nemalým potížím při určováni místa vedení, a to zejména v případě států, se kterými má ČR uzavřenou platnou smlouvu o zamezení dvojího zdanění. Smlouva o zamezení dvojímu zdanění sice definuje rozhodující kritérium pro určení daňové rezidence, vlivem nejasného a nejednotného výkladu konceptu skutečného vedení ale dochází v praxi k dvojímu zdanění, protože ne všechny státy chápou tento pojem stejně. V rámci ČR se problémem zabýval i Koordinační výbor Komory daňových poradců s Ministerstvem financí 16, ve kterém předkladatel identifikoval dva způsoby jak nahlížet na místo vedení. Předkladatel rozlišoval mezi místem každodenního vedení a místem nejvyššího (strategického) vedení. Místo každodenního (praktického) vedení ( day-to-day odst. 3 ZDP odst. 3 ZDP 15 Sdělení MF ČR k problematice pojmů "místo vedení" a "skutečný vlastník",č.j. 251/ /2000, Finanční zpravodaj 1/ Příspěvek č. 841/ Místo vedení - nové kritérium pro určení daňové rezidence právnických osob v zákoně o daních z příjmů, Předkladatelé: Ing. Marika Konečná, Ing. Helena Navrátilová, datum vydání:

12 management ) definoval jako místo, kde dochází k pravidelnému rozhodování o činnosti podniku, a to mimo rozhodování statutárního orgánu. Předkladatel se přiklání právě k tomuto místu jako k místu skutečného vedení určujícího rezidenci poplatníka. Dále argumentoval, že se může stát, že hlavní vlastní podnikatelská činnost je uskutečňována na jiném místě, než kde dochází k rozhodování na úrovni statutárního orgánu. Bezprostřední, každodenní řízení takovéto činnosti na místě, kde je tato činnost uskutečňována, je ale podle předkladatele považováno za hlavní kritérium naplňující pojem "místo vedení", resp. místo skutečného vedení. Ministerstvo financí ale tento závěr nepotvrdilo. Závěrem jednání výslovně uvedlo, že Interpretace pojmu místo vedení představuje tzv. hlavní vedení, tj. kde jsou uskutečňovaná strategická rozhodnutí.... Jak uvidíme níže, tento závěr není zcela v souladu s Modelovou smlouvou Určení rezidence osob odlišných od fyzických osob v souladu s mezinárodními smlouvami Smlouvy o zamezení dvojího zdanění jsou normami kolizními. Jejich účelem tedy není samo o sobě stanovení pravidel zdaňování, ale jen řešení situací, kdy dochází ke konfliktu dvou různých právních systémů. V případě rezidence obchodních společností může dojít k situaci, kdy dva státy budou považovat osobu za svého daňového rezidenta a budou mít snahu o zdanění jejich celosvětových příjmů. Jelikož dvojí zdanění je nežádoucím jevem, omezujícím celkový rozvoj celosvětového hospodářství, smlouvy o zamezení dvojího zdanění jsou uzavírány právě za účelem předcházení takovým situacím. Obvykle je rezidentství určováno buď sídlem společnosti anebo místem jejího vedení. Také Modelová smlouva tato kritéria uznává. Ve svém článku 4 odst. 1 uvádí, že:...výraz rezident jednoho smluvního státu označuje každou osobu, která je podle zákonů tohoto státu podrobena v tomto státě zdanění z důvodu svého bydliště, stálého pobytu, místa vedení nebo jakéhokoliv podobného kritéria... Primárně tedy i Modelová smlouva odkazuje na vnitrostátní legislativu. Pokud však jeden stát považuje za svého rezidenta společnost na základě sídla a naopak druhý stát považuje za hlavní kritérium místo vedení, je potřeba určit, které z těchto kritérií má mít ve vztahu mezi smluvními státy přednost. Obecně, v souladu s Modelovou smlouvou, převažuje kritérium místa vedení společnosti. Modelová smlouva k tomu v čl. 4 odst. 3 uvádí: Jestliže podle ustanovení odstavce 1 osoba jiná než 11

13 fyzická je rezidentem obou smluvních států, bude se předpokládat, že je rezidentem pouze toho státu, ve kterém je sídlo jejího skutečného vedení. Komentář k Modelové smlouvě také podává výklad toho, co se pod pojmem místo skutečného vedení má rozumět. Podle Komentáře k článku 4 odst. 3 Modelové smlouvy 17 se za místo vedení považuje místo, kde jsou vykonávána klíčová řídící a obchodní rozhodnutí, která jsou nezbytná pro řízení společnosti. Původně Modelová smlouva obsahovala i vymezení, podle kterého se za místo skutečného vedení považovalo i místo, kde činí rozhodnutí klíčové osoby nebo skupina osob (např. správní rada). Cílem vynechání této věty, ke kterému došlo při revizi smlouvy v roce 2008, je zabránit desinterpretaci pojmu místa skutečného vedení pouze jako místa setkávaní správní rady 18. Lze usoudit, že Komentář se svým výkladem přiklání spíše ke zdůraznění významu vedení jako každodenního vedení společnosti, zatímco výklad Ministerstva financí se spíše přiklání k chápání místa vedení jako místa, kde jsou přijímána strategická rozhodnutí (obvykle tedy místa setkávaní správní rady). Podle mého názoru je správnější výklad preferovaný z pohledu předkladatelů výše uvedeného příspěvku na Koordinační výbor Komory daňových poradců a z pohledu Modelové smlouvy. V případě výkladu preferovaného českým Ministerstvem financí by pak postačovalo umístnit místo konání valné hromady do daňově výhodnější lokality a dosáhnout tak nižšího zdanění, které by ale neodpovídalo skutečnému vztahu společnosti k této zemi Změna rezidence v průběhu zdaňovacího období Smlouvy o zamezení dvojího zdanění dělí právo na zdanění příjmů mezi stát rezidence příjemce tohoto příjmu a stát zdroje příjmu. Také určují pravidla pro stanovení daňové rezidence v případech, kdy dochází ke kolizi vnitrostátních právních předpisů smluvních států. Co ale v situaci, kdy dojde ke změně ukazatele rozhodujícího o daňové rezidenci v průběhu zdaňovacího období? Má poplatník v takovém případě povinnost zdanit veškeré příjmy dosažené za zdaňovací období jako rezident prvního státu, rezident druhého státu popřípadě rezident obou států, nebo se mají příjmy rozdělit mezi původní stát rezidence a nový stát rezidence? Takovou situaci český ZDP ani Modelová smlouva výslovně 17 bod 24 Komentáře k článku 4 odst Zdenek Pelant, M.B.A., Modelová smlouva OECD o mezinárodním zdanění, Finanční management 4/

14 neupravuje. U právnických osob si lze situaci představit v případě změny místa vedení (jelikož změna sídla společnosti obecně s výjimkou evropské akciové společnosti není právně možná). Například ve zdaňovacím období od 1. ledna 2009 do 31. prosince 2009 dojde ke změně místa vedení společnosti v polovině roku. Mohlo by tak dojít k tomu, že by byl poplatník považován za daňového rezidenta v ČR a zároveň v zemi, kam se jeho místo vedení přemístilo. Pokud by oba tyto státy chtěly zdanit příjmy za celé zdaňovací období, tak by, i navzdory případné existenci smlouvy o zamezení dvojího zdanění, docházelo k dvojímu zdanění příjmů u toho samého poplatníka. Podle mého názoru by spravedlivým řešením bylo rozdělení příjmů poměrně podle doby, po kterou měl poplatník místo vedení na území jednotlivých států a zdanění pouze této části příjmů. Obdobnou situaci popisuje i Vlastimil Sojka ve své publikaci Mezinárodní zdanění příjmů, kde se ale zabývá změnou daňového domicilu v průběhu zdaňovacího období u fyzických osob a také se přiklání k rozdělení příjmů Zdroj příjmů Jak je již zmíněno výše, daňové rezidentství není jediným důvodem vzniku daňověprávního vztahu ke státu. Aby daňovému nerezidentovi vznikala v daném státě daňová povinnost, musí mu plynout příjmy ze zdrojů na jeho území. Zatímco u daňových rezidentů není potřeba řešit, které příjmy mají být zahrnuty do jejich daňového přiznání, protože tam patří veškeré jejich celosvětové příjmy, u daňových nerezidentů je potřeba vymezit příjmy ze zdrojů na území tohoto státu. Mnohokrát je tento pojem mylně zaměňován se situací, kdy zahraniční osobě plyne příjem od tuzemské osoby. Toto kritérium je ale jen jedním z kritérií pro určení zdroje příjmu. Dalšími jsou například místo umístění souvisejícího majetku, místo výkonu související činnosti. Každý stát si příjmy ze zdrojů na jeho území vymezuje svou vlastní vnitrostátní úpravou. Příslušná smlouva o zamezení dvojího zdanění má pak za úkol, v souladu se svým cílem, zamezit dvojímu zdanění těchto příjmů. V daňové legislativě ČR jsou příjmy, které se považují za příjmy ze zdrojů na území ČR, 19 SOJKA, V. Mezinárodní zdanění příjmů. Smlouvy o zamezení dvojího zdanění a zákon o daních z příjmů, 2. Vydání. Praha: ASPI, a.s., 2008,, str. 21, ISBN

15 vymezeny v 22 ZDP. Výčet těchto příjmů je taxativní, tj. žádné jiné příjmy nelze za příjmy ze zdroje na území ČR považovat. 3.3 Poplatník daně a plátce daně Zejména v souvislosti s mezinárodním zdaňováním příjmů vyvstává otázka, jak technicky zajistit zaplacení daně z příjmů ze zdrojů na území daného státu daňovým nerezidentem. Státy to obecně řeší dvěma způsoby: buď je samotná zahraniční osoba povinná podat v daném státě daňové přiznání, anebo je osoba vyplácející daný příjem povinna srazit daň již při výplatě příjmu do zahraničí a následně tuto daň pod vlastní majetkovou odpovědností odvést. Osoba, jejíž příjmy jsou podrobeny zdanění, se obecně považuje za poplatníka daně, zatímco osoba, jejíž příjmy nejsou podrobeny tomuto zdanění, ale je pod vlastní majetkovou odpovědností povinná odvést tuto daň namísto poplatníka daně, se považuje za plátce daně. Plátcem daně se označuje i osoba, která má podle 38e ZDP povinnost při výplatě určitých příjmů do zahraničí zajistit daň, přičemž zahraniční poplatník si následně musí podat daňové přiznání v ČR. Plátce daně odpovídá nejenom za správné uplatnění tuzemských zákonů, ale též za správnou aplikaci smluv o zamezení dvojího zdanění při určení procentní sazby srážkové daně. ČR je jednou ze zemí, která plátce daně zatěžuje i odpovědností za zjištění správné sazby daně. V některých zemích zákon takovou odpovědnost na plátce neuvaluje. Plátce daně je tam povinen srazit daň v souladu s vnitrostátními předpisy a není povinen zkoumat ustanovení příslušných smluv o zamezení dvojího zdanění a ověřovat si splnění podmínek pro jejich aplikaci. Poplatník má následně možnost si právo ze smlouvy o zamezení dvojího zdanění uplatnit sám u správce daně. Jde o tzv. refundační systém 20. Daňová legislativa ČR je obecně přísná k plátci daně. Nejenom, že po něm vyžaduje znalost ustanovení jednotlivých smluv o zamezení dvojího zdanění, ale v případě pochybení na ně uvaluje poměrně přísnou sankci. Podle 38s ZDP, pokud povinnost srazit daň nebyla plátcem daně řádně splněna, je základem pro výpočet této daně částka, z níž by po sražení zbyla částka, která byla plátcem daně poplatníkovi skutečně vyplacena. Jde o 20 SOJKA, V. Mezinárodní zdanění příjmů. Smlouvy o zamezení dvojího zdanění a zákon o daních z příjmů, 2. Vydání. Praha: ASPI, a.s., 2008,, str. 26, ISBN

16 tzv. brutaci daně, což je sankce za nesplnění povinností plátce daně. Tak například v případě výplaty částky ve výši 100 by při 15% sazbě daně měla být poplatníkovi sražena daň ve výši 15 a poplatníkovi by byla vyplacena částka ve výši 85. Pokud by plátce daně nesrazil žádnou daň, byla by poplatníkovi vyplacena částka ve výši 100. Tato částka by se považovala za 85% příjmů, základem daně by pak byla částka přibližně 118 (100/85x100). S ohledem na přísné sankce za nesplnění povinnosti plátce daně může docházet k situacím, kdy plátce daně raději srazí daň nesníženou podle mezinárodní smlouvy o zamezení dvojímu zdanění, aby se tak vyhnul potížím při zkoumání sazby a případným sankcím při pochybení. Jaké možnosti má pak zahraniční poplatník, kterému byla vyplacena menší částka, než na co měl podle smlouvy o zamezení dvojímu zdanění nárok? ZDP tuto situaci neřeší. Zahraniční poplatník daně by musel využít obecných prostředků obrany podle procesních předpisů upravujících daňově řízení 21. Prvním krokem by asi bylo podání žádosti o vrácení přeplatku na dani. Není jasné, jaká by byla sankce samotného plátce daně za to, že srazil a odvedl daň vyšší, než měl. 3.4 Smlouvy o zamezení dvojího zdanění příjmů Smlouvy o zamezení dvojího zdanění příjmů jsou dvoustranné smlouvy uzavírané mezi státy, na základě kterých si smluvní státy rozdělují právo na zdanění příjmů mezi stát zdroje příjmu a stát rezidence jeho příjemce. Dále tyto smlouvy odstraňují výkladové nejasnosti, a to tím, že definují některé pojmy jako je například pojem daňového rezidenta nebo pojem stále provozovny. Pro správné pochopení významu smluv o zamezení dvojího zdanění je důležité mít na paměti princip proporcionality těchto mezinárodních smluv. Tento princip zjednodušeně znamená, že tyto smlouvy nesmějí zakládat nové povinnosti poplatníkům, ale pouze je mohou od povinností daných vnitrostátním právem oprostit. Z pohledu mezinárodního zdanění to tedy znamená, že daňový poplatník má povinnost, pokud ta je dána vnitrostátní úpravou a zároveň není eliminována danou smlouvou o zamezení dvojího zdanění Zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků 22 Martin Pech, Mezinárodní zdanění- důležité pojmy, Finanční Management 1/

17 4 Zdaňování nerezidentů v České republice Pro lepší pochopení fungování mezinárodního dvojího zdanění považuji za důležité alespoň stručně nastínit systém zdanění z pohledu státu zdroje. Opět, s ohledem na omezený rozsah diplomové práce není možné popsat toto zdanění z pohledu různých právních systému. Popíši proto situaci z pohledu ČR a její právní úpravy ve vztahu ke zdaňování nerezidentů. Jak jsem již popsala výše, daňoví nerezidenti, na rozdíl od daňových rezidentů státu, mají jen omezenou daňovou povinnost ve vztahu ke státu zdroje příjmu. Znamená to, že ve státě zdroje příjmu jsou povinni zdanit jen příjmy pocházející ze zdrojů na území tohoto státu. Každý stát zdroje si tyto příjmy vymezuje svou vlastní vnitrostátní legislativou. Český ZDP tak činí ve svém 22. Za příjmy plynoucí ze zdrojů na území ČR tak mimo jiné považuje: příjmy z činností vykonávaných prostřednictvím stále provozovny (Pozn. problematice stále provozovny je v této práci věnovaná samostatná kapitola), příjmy ze služeb poskytovaných na území ČR (s určitými výjimkami například v případě poradenských služeb), příjmy z prodeje nebo užívaní nemovitostí umístněných na území ČR příjmy z převodu podílů v obchodních společnostech, které mají sídlo na území ČR Ve vazbě na osobu vyplácející příjem, která musí být českým daňovým rezidentem dále: příjmy z poskytnutých průmyslových a autorských práv podíly na zisku a jiné příjmy z držby kapitálového majetku úroky a jiné výnosy z poskytnutých úvěrů a půjček příjmy z užívání movité věci na území ČR odměny členů statutárních orgánů příjmy z prodeje movitých věcí v majetku stálé provozovny umístněné na území ČR příjmy ze snížení základního kapitálu a další příjmy vyjmenované v 22. Pokud lze v daném konkrétním případě příjem podřadit pod jeden z druhů příjmů uvedených v 22 ZDP nelze automaticky usuzovat na jeho zdanění v ČR. Je potřebné brát ohled i na ustanovení příslušné smlouvy o zamezení dvojího zdanění, která může zdanění příjmů vyloučit nebo omezit. 16

18 Pokud je v souladu s českým ZDP i příslušnou smlouvou o zamezení dvojího zdanění příjem podroben českému zdanění, je potřeba zkoumat, jakým způsobem toto zdanění provést. Může se jednat o dva resp. tři základní způsoby zdanění: osoba vyplácející příjem plátce daně- srazí daň rovnou u zdroje a vyplatí příjemci částku sníženou o sraženou daň poplatník- daňový nerezident- si v ČR podá daňové přiznání poplatník daňový nerezident- si v ČR podá daňové přiznání za příslušné zdaňovací období a zároveň v průběhu zdaňovacího období provádí plátce daně tzv. zajištění daně V praxi nejdřív zkoumáme, zda-li je konkrétní příjem obsažený v taxativním výčtů příjmů, které mají být zdaněny srážkou u zdroje. Tento taxativní výčet je uveden v 36 ZDP. Důvodem pro existenci tohoto způsobu výběru daně ve státě zdroje příjmů je zejména snaha o efektivní zdanění příjmů u daňových nerezidentů, na které finanční orgány ve státě zdroje mnohdy nemají dosah. Pokud nelze daný příjem (který jsme již kvalifikovali v souladu se smlouvou o zamezení dvojího zdanění i zákonem za příjem ze zdrojů na území ČR) podřadit pod žádný z příjmů uvedených v 36 ZDP, poplatník daně je povinen podat v ČR řádné daňové přiznání. V této souvislosti pak vzniká zahraničnímu poplatníkovi registrační povinnost na území ČR. V případě rezidentů států mimo EU a EHP je druhý způsob částečně modifikován tím, že osoba vyplácející příjem je povinna zajistit určitou část tohoto příjmu již v průběhu zdaňovacího období 23. Toto zajištění ale nemá podobu konečného zdanění. Je pouhou zálohou na daňovou povinnost poplatníka, zúčtovatelnou s daňovým přiznáním za zdaňovací období. V posledních letech byla hodně v rámci EU diskutovaná otázka diskriminace nerezidentů ve vztahu ke zdanění příjmů srážkou u zdroje. V několika zemích, včetně ČR, legislativa neumožňovala zohlednění souvisejících nákladů u těchto příjmů. Příjem byl zdaňován na hrubém základě (tj. bez odečtení nákladů souvisejících s tímto příjmem). Zatímco daňoví 23 38e ZDP 17

19 rezidenti státu si vůči tomu samému příjmu mohli uplatnit související výdaje, daňovým nerezidentům taková možnost nebyla dána. V únoru 2009 zahájila Evropská komise proceduru proti České republice pro porušení práva EU a požádala ji, aby změnila ve svém daňovém právu ta ustanovení, podle kterých se určité příjmy daňových nerezidentů zdaňují na hrubém základě konečnou srážkovou daní, zatímco rezidenti mají možnost uplatnit vůči takovým příjmům výdaje a podat daňové přiznání. S účinností od 20. července 2009 byl proto ZDP v tomto směru novelizován odst. 7 ZDP nově umožňuje i v případě příjmů, které mají být zdaněny srážkou u zdroje, podat si v ČR daňové přiznání a uplatnit související výdaje. Je potřeba zmínit, že ustanovení se neuplatní u veškerých příjmů ze zdrojů na území ČR, ale jen u příjmů výslovně vyjmenovaných v 36 odst. 7 ZDP. Jedná se mimo jiné o úrokové příjmy, příjmy ze služeb poskytovaných na území ČR a licenční poplatky. Na druhé straně se ustanovení nevztahuje například na dividendové příjmy. Jak bude vypadat praktická aplikace 36 odst. 7 ZDP? Daň bude i nadále srážena v průběhu období plátcem daně. Pokud se poplatník rozhodně podat daňové přiznání (je to možnost - ne povinnost), započte se mu daň sražená v průběhu období na daňovou povinnost vypočtenou v daňovém přiznání. Případný kladný rozdíl mu bude vyplacen jako přeplatek na dani. Toto ustanovení lze poprvé uplatnit za období započaté v roce Existují názory, že jelikož bylo ustanovení shledáno diskriminační z pohledu EU a přímo v rozporu se čtyřmi svobodami chráněnými EU, lze ustanovení použít i na příjmy dosažené od roku 2004 počínaje, jelikož již v tomto roce ČR vstoupila do EU a měla se tedy řídit ustanoveními její zakládající smlouvy. V této souvislosti se nabízí i možnost určité daňové optimalizace. Jelikož daňoví nerezidenti nejsou účetními jednotkami podle českých účetních předpisů 25, nejsou ani povinni vést v ČR účetnictví. Není tedy jasné, jak stanovit základ daně pro účely podání přiznání podle 36 odst. 7 ZDP. Ministerstvo proto vydalo k aplikaci tohoto ustanovení informaci 26. Při zjištění základu daně lze podle této informace vycházet z účetnictví, daňové evidence ( 7b ZDP) nebo ze 24 Zákon č. 216/2009 Sb. ze dne 17. června 2009, kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů 25 1 odst. 2 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví

20 záznamů o příjmech a výdajích. Představme si situaci, že by v roce 2009 došlo ke sražení daně z úroků zaúčtovaných, ale nevyplacených 27. Plátce by podle ustanovení ZDP odvedl z těchto úroků v roce 2009 srážkovou daň a daňový nerezident by si následně podal daňové přiznání za rok 2009, kde by uplatnil metodu stanovení základu daně podle příjmů a výdajů. Jelikož k žádnému příjmu v roce 2009 nedošlo, byla by mu daň zaplacená v průběhu roku jako přeplatek vrácena. V roce 2010 by již nedocházelo ke srážkám z těchto příjmů. Zároveň má poplatník pouze možnost, nikoliv povinnost, podat v ČR daňové přiznání. Pokud by ho v roce 2010 nepodal, došlo by k tomu, že by tyto příjmy nebyly zdaněny vůbec. Jakkoliv, jelikož se jedná o zjevně nepříznivou situaci, která jistě nebyla záměrem daného ustanovení, lze očekávat, že se legislativa proti případům takového zneužití v budoucnu zajistí. 5 Zdaňování příjmů českých daňových rezidentů plynoucích ze zdrojů v zahraničí Výše jsem již popsala na příkladu ČR systém zdanění příjmů ve státě zdroje příjmů. Stejně důležité pro pochopení fungování mezinárodního zdanění, a zejména tedy problému mezinárodního dvojího zdanění, je znalost systému zdanění z pohledu státu rezidence příjemce příjmů dosahovaných ze zdrojů v zahraničí. Znova se to pokusím popsat na příkladu ČR, v tomto případě jako státu rezidence příjemce příjmů. Jak již bylo zmíněno v kapitole věnující se pojmu rezidence poplatníků, daňoví rezidenti v ČR musí přiznat ke zdanění nejen příjmy, které jim plynou z ČR, ale rovněž příjmy, které jim plynou ze zdrojů v zahraničí. Pro správné zdanění je nutné identifikovat druh příjmu a stát, ve kterém je jejich zdroj. Na rozdíl od zdanění českých nerezidentů, kde připadají v úvahu dva resp. tři způsoby zdanění příjmů v ČR, je u daňových rezidentů daná forma jediná, a to forma podání daňového přiznání v ČR. Některé druhy příjmů se v ČR zahrnují do samostatného základu daně, který se zdaňuje sníženou, 15% sazbou daně (na rozdíl od obecné 19% sazby daně). Je tomu tak proto, že tyto příjmy v případě, že plynou ze zdrojů v ČR, podléhají zvláštní 15% sazbě daně podle 27 Podle 38d odst. 1 ZDP je plátce povinen provést srážku při výplatě, poukázaní nebo připsání úhrady ve prospěch poplatníka, avšak u některých druhů příjmů (včetně úroků) nejpozději v den, kdy o závazku účtuje. 19

21 36 ZDP. Pokud by neexistoval institut samostatného základu daně, byl by tady rozdíl mezi zdaněním těch samých druhů příjmů, což by mohlo být z pohledu zahraničí shledáno jako diskriminační. Jedná se zejména o podíly na zisku. Český daňový rezident má zároveň možnost, v souladu s příslušným ustanovením smlouvy o zamezení dvojího zdanění, buď vyjmout některé příjmy ze zahraničí ze svého základu daně anebo započíst si daň zaplacenou v zahraničí na českou daňovou povinnost. 6 Mezinárodní zdanění příjmů Jelikož je problematika mezinárodního zdanění příjmů velice široká, rozhodla jsem se pojmout práci koncepčně tak, že v následujících kapitolách popíši některé články Modelové smlouvy, které popisují jednotlivé druhy příjmů a nejčastěji diskutované výkladové problémy s nimi souvisejícími. Znalost ustanovení Modelové smlouvy je základním stavebním kamenem při posuzování zdanění příjmů, které svým charakterem překračují hranice jednoho státu. V konkrétním případě je pak samozřejmě potřeba postupovat podle příslušné smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Modelová smlouva a především Komentář k Modelové smlouvě ale poskytuje mnohokrát potřebný výklad jednotlivých ustanovení, který v konkrétní smlouvě nenajdeme. V rámci mé diplomové práce se níže zaměřím pouze na příjmy běžných obchodních společností. Nebudu se zabývat příjmy fyzických osob nebo právnických osob, které se zabývají z pohledu mezinárodního zdanění speciální činností, jako je například mezinárodní přeprava. Podrobnější analýza je věnovaná zejména článku 10 Modelové smlouvy, který upravuje dividendové příjmy. U každého druhu příjmu také popíši českou právní úpravu s pohledu zdaňování těchto příjmů obousměrně- tj. z pohledu ČR jako země rezidence i z pohledu ČR jako země zdroje příjmu. Modelová smlouva také obsahuje několik obecných článků, vztahujících se ke všem druhům příjmů. Tyto články popíši jako první, jelikož jejich znalost je základem pro práci s Modelovou smlouvou. Významným prvkem zasahujícím do pravidel mezinárodního zdanění je i členství ČR v EU. Unijní regulace poskytuje daňovým subjektům dodatečné výhody při zdaňování dividend, úroků a licenčních poplatků. Komunitární právo působí také nepřímo prostřednictvím aplikace základních svobod svobody volného pohybu osob, zboží, služeb a kapitálu. Právo EU poskytuje dodatečné výhody, v žádném případě však neruší uzavřené 20

22 dvoustranné smlouvy. U těch druhů příjmů, kde dochází k regulaci i na půdě EU, proto také popíši tuto regulaci, a to zejména v souvislosti s její implementací do českého vnitrostátního práva. 7 Modelová smlouva OECD obecně Smlouvy o zamezení dvojího zdanění jsou mezistátní smlouvy, jejichž účelem je jednak zabránit dvojímu zdanění téhož příjmu, popř. téhož majetku, jak ve státě zdroje, tak i ve státě příjemce, a jednak i zabránit tomu, aby některý příjem nebyl zdaněn vůbec. Tyto smlouvy jsou uzavírány zejména podle dvou mezinárodně uznávaných vzorů podle již zmíněné Modelové smlouvy OECD a dále také podle Modelové smlouvy OSN 28. To však neznamená, že jsou konkrétní smlouvy s modelovými smlouvami totožné - v konkrétních případech se od sebe liší, jejich struktura je však obdobná. V mé práci se nebudu zabývat ustanoveními modelové smlouvy OSN. Proto pokud se v mé práci zmiňuji o Modelové smlouvě, mam na mysli Modelovou smlouvu uzavřenou na půdě OECD. Modelová smlouva je jeden z nejdůležitějších dokumentů, které ovlivnily mezinárodní zdaňování. Dokument vznikl na půdě Rady OECD a má formu doporučení. Od členských států OECD se očekává, že při sjednávaní smluv o zamezení dvojího zdanění budou postupovat podle návodu, který tento dokument dává. Modelovou smlouvu využívá i mnoho nečlenských států OECD. Nedílnou součástí Modelové smlouvy je i Komentář k ní a to včetně výhrad a akcentů vznesených jednotlivými státy k jejím jednotlivým ustanovením. Státy prostřednictvím těchto výhrad a akcentů dávají předem najevo, že v dané situaci budou při zjednávaní mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění postupovat jinak. ČR tak například vznesla výhradu k článku 5, pomocí které si vyhradila právo na sjednání vzniku tzv. službové stálé provozovny, jejímž hlavním znakem je pobyt osob po určitou dobu na území ČR. Jaké typy příjmů Modelová smlouva pokrývá? S jistým zjednodušením je lze rozdělit do tří skupin: 28 URL: < 21

23 1. Aktivní příjmy- plynou z aktivní činnosti poplatníka na území státu zdroje příjmů. Jedná se zejména o příjmy z podnikání vykonávaného prostřednictvím stálé provozovny umístněné na území státu zdroje (článek 7 Modelové smlouvy). 2. Pasivní příjmy- jedná se zejména o příjmy z užívání majetku (článek 6 nebo článek 12 Modelové smlouvy), příjmy z poskytnutí nejrůznějších práv (článek 12 Modelové smlouvy) a dále kapitálové (článek 10 a článek 13 Modelové smlouvy) a úrokové výnosy (článek 11 Modelové smlouvy). 3. Ostatní příjmy příjmy, které nelze podřadit pod žádný z typů příjmů definovaných ostatními články Modelové smlouvy. Jde o jakousi zbytkovou klausuli, která má zaručit pokrytí veškerých příjmů. Jak Modelová smlouva zabraňuje mezinárodnímu dvojímu zdanění? Smlouvy o zamezení dvojího zdanění nemají ambici a ani právo jednostranně určit daňové zatížení jednotlivých států. Jednotlivé státy si jejich prostřednictvím rozdělují své suverénní právo na určování daňového zatížení na svém území. Účelem je zabránit mezinárodnímu dvojímu zdanění příjmů. Vzájemným ujednáním ve smlouvě o zamezení dvojího zdanění určí, ve kterých případech se jeden z nich vzdá svého suverénního práva na zdanění příjmů, popřípadě jej omezí. K omezení práva států na zdanění může docházet dvěma základními způsoby. Jedním z nich je přímo vyloučení, popřípadě omezení, zdanění příjmů v jednom se států, druhým způsobem je umožnění započtení/vynětí příjmů zdaněných ve státě zdroje ze zdanění ve statě rezidence příjemce. Příkladem prvního způsobu může být například zdanění zisku z prodeje obchodního podílu podle Modelové smlouvy. Článek 13 odst. 5 Modelové smlouvy stanoví, že zisk ze zcizení majetku, s výjimkou majetku definovaného v předchozích odstavcích, může být zdaněn pouze ve státě, jehož rezidentem je prodejce. Dalším typickým příjmem přímo vyloučeným ze zdanění v jednom se smluvních států je příjem z poskytnutí licencí. Článek 12 Modelové smlouvy ve svém odstavci 1 stanoví, že Licenční poplatky placené z jednoho smluvního státu skutečnému vlastníku ve druhém smluvním státu, mohou být zdaněny pouze ve státě rezidence skutečného vlastníka příjmů. V těchto a podobných případech není tedy potřebné užití jedné z metod zamezení dvojího zdanění, jelikož k žádnému mezinárodnímu dvojímu zdanění nedochází již na základě samotné smlouvy o 22

24 zamezení dvojího zdanění. V této souvislosti je ale potřeba upozornit, že mnoho států si přímo, prostřednictvím výhrad a akcentů k Modelové smlouvě, vyhradilo právo sjednávat ve svých smlouvách o zamezení dvojího zdanění i zdanění licenčních poplatků ve státu zdroje. Tak je tomu i v případě ČR, která si vyhradila právo na zdanění licenčních poplatků ze zdrojů na území ČR maximální 10% sazbou daně. Příkladem druhého způsobu vzdání se nebo omezení svého práva na zdanění příjmů je zdanění příjmů dosahovaných prostřednictvím stálé provozovny na území druhého státu. Článek 7 Modelové smlouvy stanoví, že pokud podnik vykonává svoji činnost prostřednictvím stálé provozovny umístněné na území druhého státu, mohou být tyto příjmy zdaněny i v tomto druhém státu. Příjem tak může být zdaněn jak ve státě rezidence příjemce jako jeho celosvětový příjem, tak ve státě zdroje příjmů tj. ve státě, kde je umístněná jeho stálá provozovna. Článek 23 Modelové smlouvy pak určuje další postup jak zabránit mezinárodnímu dvojímu zdanění. Jsou jím tzv. metody zamezení dvojího zdanění metoda zápočtu zahraniční daně nebo metoda vynětí zahraničních příjmů- a to v závislosti na konkrétním znění jednotlivých smluv o zamezení dvojího zdanění. Tyto metody blíže popíši v kapitole 16 této práce. Jakýmsi hybridem mezi prvním a druhým způsobem jsou příjmy, u kterých je právo na zdanění v jednom smluvním státě nikoliv vyloučeno, ale jenom omezeno určitou maximální výší. Následně je umožněn zápočet zahraniční daně/vynětí zahraničních příjmů ve státě rezidence příjemce příjmů. Typickým příkladem je článek 10 Modelové smlouvy, který stanoví, že: dividendy vyplácené společností jednoho smluvního státu rezidentu druhého smluvního státu mohou být zdaněny v tomto druhém státě (tj. ve státě rezidence příjemce). Dále článek 10 ve svém odstavci 2 stanoví, že: takové dividendy mohou být zdaněny také ve státě rezidence vyplácející společnosti, ale pokud je jejich příjemce rezidentem druhého smluvního státu a zároveň i jejich skutečným vlastníkem nesmí být toto zdanění vyšší než 5 % v případě společností s alespoň 25% podílem nebo 15% v ostatních případech. Jak tedy postupovat při zjišťovaní správného zdanění příjmů 29? 29 Professor Robert Deutsch, Roisin Arkwright and Daniela Chiew; Principles and Practise of Double Taxation. O question and Answer Approach; BNA International Inc., London 2008, str