Sestavení účtového rozvrhu podniku

Transkript

1 Masarykova univerzita Ekonomicko-správní fakulta Studijní obor: Finanční podnikání Sestavení účtového rozvrhu podniku Setting Up the Chart of Accounts Bakalářská práce Veronika Fajtová Vedoucí práce: Ing. Zuzana Křížová, Ph.D. Brno, květen 2008

2 Jméno a příjmení autora: Veronika Fajtová Název bakalářské práce: Sestavení účtového rozvrhu podniku Název práce v angličtině: Setting Up the Chart of Accounts Katedra: financí Vedoucí bakalářské práce: Ing. Zuzana Křížová, Ph.D. Rok obhajoby: 2008 Anotace: Předmětem bakalářské práce Sestavení účtového rozvrhu podniku je analýza současné české účetní legislativy v interní organizaci účetních agend a procesů podnikatelského subjektu a její následná aplikace při procesu sestavování účetních výkazů. První část práce je zaměřena na teoretické zhodnocení a popis v nynější době používaných účetních vnitropodnikových směrnic a bližší seznámení s účtovou osnovou a účtovým rozvrhem. Druhá část je věnována praktické demonstraci dříve popsaných teoretických poznatků sestavování účtového rozvrhu společnosti Škoda Auto. Annotation: The goal of the submitted treatise Setting Up the Chart of Accounts is to analyze contemporary czech account legislation in the internal organization of the account clerical works and business unit's processes and its' subsequent application on the setting up of the account statements' procces. The first part of this work is focused on the theoretical evaluation and description in the present-day used account internal guidelines and further introduction of the account outline and the chart of accounts. The next part is devoted to practical demonstration of the already subscribed theoretical knowledges about the setting up of the chart of accounts of the Škoda Auto Company. Klíčová slova Vnitropodnikové směrnice, účetní směrnice, české (mezinárodní) účetní standardy, účtová osnova, účtový rozvrh. Keywords Internal guidelines, account guidelines, czech (international) account standards, account outline, chart of accounts.

3 Prohlášení: Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci Sestavení účtového rozvrhu podniku vypracovala samostatně pod vedením Ing. Zuzany Křížové, Ph.D. a uvedla v ní všechny použité literární a jiné odborné zdroje v souladu s právními předpisy, vnitřními předpisy Masarykovy univerzity a vnitřními akty řízení Masarykovy univerzity a Ekonomicko-správní fakulty MU. V Opavě dne 11. května 2008

4 Poděkování: Na tomto místě bych ráda poděkovala paní Ing. Zuzaně Křížové, Ph.D. za cenné připomínky, odborné rady a doporučení, kterými přispěla k vypracování této bakalářské práce.

5 Obsah Obsah... 5 Úvod Vnitropodnikové směrnice Účel vnitropodnikových směrnic Náležitosti vnitropodnikových směrnic Rozdělení vnitropodnikových směrnic Legislativa Seznam vnitropodnikových směrnic podle Českých účetních standardů Povinné směrnice Systém zpracování účetnictví Účtový rozvrh Dlouhodobý majetek a odpisový plán Podpisové záznamy a vzory Časové rozlišení nákladů a výnosů Kurzové rozdíly Deriváty Zásoby Ostatní směrnice Oběh účetních dokladů Inventarizace Vnitropodnikové účetnictví Opravné položky Rezervy Dohadné položky Úschova účetních záznamů Pracovní cesty Používání firemních motorových vozidel Pokladna Účetní závěrka Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS) Směrná účtová osnova Změny účetních předpisů k Změny účetních předpisů k Seznam účtových tříd, jejich význam a ekonomický obsah Druhy účtů Druhy směrných účtových osnov Účtová osnova pro banky a jiné finanční instituce Účtový rozvrh Stanoviska pro tvorbu analytických účtů Podoba účtového rozvrhu Souvislost účtového rozvrhu, rozvahy a výsledovky Sestavení účtového rozvrhu Sestavení účtového rozvrhu modelového podniku Sestavení účtového rozvrhu Skupiny Škoda Auto Profil Skupiny Škoda Auto Účetní standardy Ostatní informace... 33

6 7 Nový systém interních účetních směrnic přechod na Mezinárodní standardy finančního výkaznictví Závěr Použité zdroje: Seznam příloh

7 Úvod Stěžejním cílem této práce bude sestavit účtový rozvrh pro potřeby konkrétního podniku. Teoretické východiska, potřebné pro toto zpracování, spočívají v současné účetní legislativě, kterou podrobněji představím v první části práce. Abych naplnila tento cíl pro konkrétní podnik, bude třeba vyhledat jeho potřebné interní informace o stavu majetku, závazků, přehledu obchodních partnerů či akvizicích, systému účetních vnitropodnikových směrnic, údaje o tom, podle jakého systému účetních standardů vykazují, a tak dále. Sloučením teoretických a praktických poznatků, jejich následnou aplikací bych chtěla dosáhnout vytyčeného cíle vytvořit konkrétní účtový rozvrh. K nápomoci mi taktéž budou sloužit demonstrace na modelových příkladech. V závěrečné části práci bych se chtěla zmínit o relativně nových účetních standardech, totiž o Mezinárodních standardech účetního výkaznictví, které se ve větší či menší míře liší od stávajících českých účetních standardů, a na něž v poslední době přechází stále více českých firem. Taktéž se zmíním o firmách, které splňují podmínky dokonce podle těchto standardů vykazovat povinně. Pokusím se zhodnotit rozdíly mezi těmito druhy standardů. Prostřednictvím této práce bych chtěla čtenářům více přiblížit současnou účetní legislativu a úpravu účtování či vykazování, popřípadě poskytnout jakési elementární vodítko pro potenciální podnikatele při sestavování účtových směrnic a účtového rozvrhu. V seznamu použité literatury jsem uvedla některé důležité odkazy, jež mohou začínajícím podnikatelům usnadnit prvopočátky svého účetnictví. 7

8 1 Vnitropodnikové směrnice Všechny účetní jednotky jsou povinny vést správné, průkazné, srozumitelné, přehledné a způsobem zaručujícím trvalost účetních záznamů. Ke splnění této zákonné povinnosti slouží vytvoření vnitropodnikových směrnic. Tyto směrnice stanovují postupy, odpovídající konkrétním podmínkám příslušné účetní jednotky. Jejich sestavení tedy vede k plnění povinností daných legislativou. V praxi jsou většinou vytvářeny účetním, popřípadě dopracovávány dalšími pracovníky, nebo auditory, daňovými poradci, hlavním ekonomem, atd. Za primární důvod sestavování vnitropodnikových směrnic je nutno považovat vytvoření nástroje pro vnitřní řízení účetní jednotky, stejně tak i zajištění jednotného postupu při sledování skutečností a zachycování hospodářských operací v různých vnitropodnikových útvarech, a to ve stejném čase. Vnitropodnikové směrnice přinášejí mnohem lepší postup při kontrole účetnictví, prováděné pracovníky finančního úřadu, popřípadě auditora: pokud si účetní jednotka sestaví vnitropodnikové směrnice a to i nejen směrnice, stanovené legislativou, probíhá kontrola chodu účetní jednotky bez zbytečných diskuzí mezi jednotlivými pracovníky. Majitel podniku nebo organizace má daleko větší jistotu, že nebude docházet k činnostem na základě nahodilosti nebo okamžitého rozhodnutí některého pracovníka. Existence vnitropodnikových dokumentů, jež definují všechny důležité činnosti, značně tato rizika snižuje. V neposlední řadě se podnik nebo organizace jeví v úplně jiném světle, pokud se při svém vedení a činnosti řídí právě vnitropodnikovými směrnicemi. Vytváření vnitropodnikových směrnic s sebou přináší rozsáhlou a časově náročnou práci. Je o to obtížnější, že tyto předpisy se netýkají pouze pracovníků v účetním oddělení, ale obsahují činnost ve většině vnitropodnikových útvarů účetní jednotky. Vzhledem ke skutečnosti, že každá účetní jednotka má svá specifika, v mnoha případech nelze používat vzory vydávaných směrnic bez úpravy, ale je potřeba do nich zapracovat konkrétní podmínky, jež vedení účetní jednotky určí jako platné. Je netřeba dodávat, že při jejich sestavování (a následných aktualizacích) je nutno dbát na to, aby nebyly v rozporu s obecně platnými právními předpisy. Vnitropodnikové směrnice je nutné pravidelně aktualizovat důvodem jsou jednak legislativní změny a vedle nich taktéž vnitřní změny účetní jednotky. Vnitropodnikové směrnice mohou být vydávány jako: - metodické směrnice - organizační směrnice - vnitropodnikové směrnice - pokyny - oběžníky - dopisy - rozhodnutí - nařízení - příkazy Mohou být vydávány samostatně nebo seskupeny do jednoho velkého souboru směrnic. 1.1 Účel vnitropodnikových směrnic Účel vedení účetnictví vyplývá z již výše zmíněné definice předmětu účetnictví: smyslem je podat úplné, průkazné a správné informace o stavu a pohybu majetku a závazků, o čistém obchodním jmění, o nákladech, výnosech a hospodářském výsledku. Toto vše musí být 8

9 splněno při dodržování základních obecně uznávaných účetních zásad, představující ve své podstatě soubor určitých pravidel, základních principů účetního myšlení, a jsou dodržování všemi účetními jednotkami při vedení a sestavování výkazů. Vycházejí z tradice účetnictví, přičemž ve většině případů nejsou formulovány ani zakotveny v žádném zákoně 1, jedná se ovšem o oživení a znovuzrození těchto zásad v našem účetnictví. Základní zásady pro vedení účetnictví tedy jsou: - bilanční kontinuita, tzn. návaznost zůstatků rozvahových účtů v následujícím účetním období na zůstatky rozvahových účtů v běžném účetním období, - věcná a časová souvislost nákladů a výnosů, - stálost metod v běžném vedení účetnictví, především ve vztahu ke způsobům oceňování, odpisování a postupům účtování, - nemožnost kompenzace majetku a závazků, nákladů a výnosů, - opatrnost, tj. reálný odhad hospodářské situace účetní jednotky ve smyslu, aby se rizika a ztráty včetně snížení ceny majetku nepřenášely do následujících období, což znamená, že aktiva a výnosy by neměly být nadhodnocovány a naopak, závazky a pasiva by neměly být podhodnocovány; zásada opatrnosti spočívá v tom, že každý obchodník se dělá chudším, než ve skutečnosti je. V účetní terminologii tato zásada znamená, že se v účetnictví vykazují a do výše zisku promítají všechny předpokládané a očekávané ztráty, rizika a znehodnocení majetku, i když ještě nenastaly a jejich výše není spolehlivě zjistitelná, ale naopak veškeré zisky a znehodnocení majetku se promítají do účetnictví až po skutečné realizaci, - zásada objektivity účetních informací; veškeré hospodářské informace, které mají vstoupit do účetnictví, musí být objektivně zjištěny, přičemž za objektivně zjištěnou se považuje uskutečněná operace, doložená dokladem, stavy aktiv ověřené výsledky inventury, apod. - účetním obdobím je nepřetržitě po sobě jdoucích dvanáct měsíců, - účetnictví musí být vedeno v českém jazyce, v cizím jazyce pouze tehdy, je-li splněna podmínka srozumitelnosti Zpracování přehledu skutečností (hospodářských operací), jež se do účetnictví promítají ve vztahu ke konkrétní činnosti účetní jednotky, jsou hlavním vodítkem pro to, jaké vnitřní účetní směrnice má účetní jednotka formulovat. Čím je činnost účetní jednotky rozmanitější, tím náročnější úkoly spadají na pracovníka, formulujícího konkrétní systém účetnictví. Je samozřejmostí, že tento pracovník musí důkladně znát systém řízení podniku včetně vnitropodnikového řízení. Hlavní účel vnitropodnikových směrnic je následující: - používání jednotného a přehledného účetního rozvrhu účetní jednotky, - dosažení jednotného oceňování a stejného posuzování shodných účetních případů - vymezení účetních dokladů včetně účetních písemností a organizační zabezpečení oběhu účetních dokladů, jejich přezkušování a vedení účetních knih, - jednotné organizační zabezpečení provádění inventarizace (fyzické i dokladové), - organizační zabezpečení úschovy a archivování účetních a daňových písemností 1.2 Náležitosti vnitropodnikových směrnic Proti zabezpečení rizika vzniku pochybností o platnosti nebo datu účinnosti vnitropodnikové normy a o identifikaci popisované problematiky je zapotřebí, aby vnitropodnikové směrnice obsahovaly mimo vlastního textu směrnice nejméně tyto údaje: 1 Zákon o účetnictví některé z dále uváděných zásad obsahuje 9

10 - název účetní jednotky, tzn., že musí být jednoznačně určeny ty účetní jednotky, kterých se vnitropodniková směrnice týká, - název dokumentu s jednoznačným označením označování směrnic je v kompetenci účetní jednotky, lze ji označovat buď číslem revize, popřípadě je možno vydat novou směrnici, která původní nahradí, - název směrnice, - datum vydání - datum účinnosti, tzn. jednoznačně určeno období, od kterého je směrnice platná, - vypracoval, - kontroloval, - schválil, - rozdělovník, tj. seznam pracovníků, popřípadě pracovních funkcí, kteří směrnici obdrží. Směrnice je vhodné sestavovat ze dvou částí: první část je obecná, druhá se týká již konkrétního postupu v účetní jednotce. Nedoporučuje se však vytvářet směrnice, které jsou pouhým obecným konstatováním právních předpisů. V první obecné části by měly být uvedeny předpisy, na základě kterých je směrnice vytvořena, a zároveň určitá citace odpovídajícího předpisu. To z toho důvodu, aby každý, koho se v účetní jednotce příslušná směrnice týká, je nemusel vyhledávat v předpisech a měl je uvedeny přímo, a také aby každý pochopil mnohem rychleji jejich smysl. 1.3 Rozdělení vnitropodnikových směrnic Ačkoliv se účetnictví řídí spíše právními předpisy, vždy je třeba důkladně si prostudovat a akceptovat i konkrétní podmínky účetní jednotky. To z toho důvodu, aby se předcházelo takovým situacím, které vznikly nedopatřením, kdy bylo možno z některých předpisů pouze zprostředkovaně odvodit vhodnost nebo povinnost stanovit vnitropodnikové zásady a postupy. Vnitropodnikové směrnice se dělí na povinné a ostatní (doporučené), přičemž povinné vyplývají z legislativy. Význam doporučených směrnic je v zabezpečení jednotného metodického postupu. Provádět metodické změny je možno pouze k počátku účetního období, přičemž se provádějí jenom tehdy, pokud nejde o změnu předmětu podnikání, a to pouze z důvodů zpřesnění věrného zobrazení nebo zkvalitnění vypovídací schopnosti účetní závěrky. Povinné směrnice: - systém zpracování účetnictví - účtový rozvrh - dlouhodobý majetek a odpisový plán - podpisové záznamy a vzory - časové rozlišení nákladů a výnosů - kurzové rozdíly a cizí měny - deriváty - stanovení druhů zásob materiálu, účtovaného při pořízení přímo do spotřeby - rozpouštění nákladů, popřípadě oceňování odchylek - konsolidační pravidla Účetní jednotka bude vytvářet pouze takové směrnice, pro které má náplň, navzdory skutečnosti, že výše uvedené směrnice jsou povinné. Nemusejí být vypracovávány samostatně, ale mohou být součástí směrnice, k níž lze tuto konkrétní problematiku zařadit. Ostatní směrnice (výběr nejdůležitějších vnitropodnikových směrnic): 10

11 - oběh účetních dokladů - inventarizace - vnitropodnikové účetnictví - úschova účetních záznamů - zásady pro tvorbu a použití rezerv - zásady pro tvorbu a použití dohadných položek - zásady pro tvorbu a používání opravných položek, odpis pohledávek - harmonogram účetní závěrky - poskytování osobních ochranných prostředků, mycích, čistících a dezinfekčních prostředků - pracovní cesty - používání podnikových motorových vozidel - pokladna - odložená daňová povinnost - reklamační řízení 1.4 Legislativa Nejdůležitější předpisy, které upravují vnitropodnikové směrnice a mají vliv na jejich vytvoření, jsou: - Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění zákonů č. 117/1994 Sb., č. 227/1997 Sb., č. 492/2000 Sb. a č. 353/2001 Sb., č.575/2002 Sb. a č. 437/2003 Sb., dále jen zákon o účetnictví - Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, jež jsou podnikateli, účtujícími v soustavě podvojeného účetnictví, ve znění vyhlášky č. 472/2003 Sb., dále jen vyhláška - České účetní standardy 2 (č. 001 až 023), platnost od ; tyto standardy sice nelze považovat za normu, kterou je nutno bezpodmínečně dodržovat, obzvláště proto, že nemohou nařizovat něco, co nenařizuje Zákon o účetnictví, ale protože postup, který se od nich odchyluje, je třeba zdůvodnit v příloze k účetní závěrce, je vhodné jejich ustanovení věnovat pozornost. - Mezinárodní standardy účetního výkaznictví 2 Seznam vnitropodnikových směrnic podle Českých účetních standardů 2.1 Povinné směrnice Systém zpracování účetnictví Tato směrnice se řídí příslušnými ustanoveními Zákona o účetnictví, Vyhláškou a opatřením Ministerstva financí č. j. 281/89 758/2001, kterým se stanoví účtová osnova a postupy účtování pro podnikatele. 2 Dostupné na 11

12 Obecná část Jak již je z výše uvedeného textu zřejmé, každá účetní jednotka je povinna vést účetnictví. Zákon o účetnictví vymezuje okruh účetních jednotek, do nichž spadají právnické osoby, mající sídlo na území ČR, zahraniční osoby, podnikající nebo provádějící jinou činnost podle zvláštních předpisů na území ČR, organizační složky státu, fyzické osoby, zapsány v obchodním rejstříku jako podnikatelé, ostatní fyzické osoby, vedoucí účetnictví na základě svého rozhodnutí. V soustavě podvojného účetnictví účtuje o pohybu aktiv, pasiv, nákladech, výnosech a hospodářském výsledku, přičemž účtuje do období (nepřetržitě po sobě jdoucích dvanáct měsíců), s nímž tyto skutečnosti časově a věcně souvisejí. Účetní jednotka je povinna při účtování dodržovat směrnou účtovou osnovu a účetní metody. Účetnictví se vede v peněžních jednotkách české měny a v případech stanovených Zákonem o účetnictví i v cizích měnách. Účetní zápisy a skutečnosti, jež jsou předmětem účetnictví, musí být doloženy účetními doklady Vnitropodniková úprava Účetní jednotka účtuje v jednotlivých modulech programu, vytvořeného speciálně pro účetnictví, ve kterém eviduje účetní doklady. V tomto modulu se automaticky vytváří tiskové sestavy a data z jednotlivých středisek se převádějí do hlavního účetnictví pomocí archivační diskety. Přirozeně jsou přípustné opravy účetních zápisů, a to ruční opravy dokladů (pouhým přeškrtnutím chybného zápisu; v blízkosti něho se uvede správný zápis a připojí se podpisový záznam odpovědné osoby), a dále opravy zápisů v účetních knihách (provede se opravným účetním dokladem storno chybného zápisu a uvede se zápis správný). Účetní jednotka vyhotovuje tyto účetní sestavy: a) účetní deník, slouží k zachycení účetních případů podle jejich vzniku a chronologicky; jde tedy o zápisy časové b) obratová předvaha c) hlavní kniha, zahrnuje syntetické a analytické účty, jejich zůstatky (při otevírání účetní knihy a při účetní závěrce) a také souhrnné obraty d) rozvaha po účtech e) rozvaha pro finanční úřad f) výkaz zisku a ztráty po účtech g) výkaz zisku a ztráty pro finanční úřad h) cash flow i) saldo neuhrazené j) sestava dlouhodobého majetku k) sestava krátkodobého majetku Účtový rozvrh Obecná část Povinnost sestavit účtový rozvrh ukládá: Zákon o účetnictví ( 14) Směrná účtová osnova předepisuje uspořádání a označení účtových tříd, skupin nebo syntetických účtů pro účtování o stavu aktiv, pasiv, nákladech, výnosech a hospodářském výsledku. Na jejím podkladě účetní jednotky sestavují účtový rozvrh, v němž uvedou účty, potřebné k zaúčtování všech účetních případů a sestaví účetní závěrku. Účtový rozvrh jsou povinny sestavovat pro každé účetní období, přičemž v průběhu účetního období lze účtový rozvrh doplňovat Vyhláška Při vedení účetnictví si účetní jednotka stanoví v účtovém rozvrhu uspořádání a obsah syntetických účtů v rámci účtových skupin směrné účtové osnovy. Sestaví si účetní rozvrh, 12

13 v němž může uvést pouze účtové skupiny, nevyžaduje-li zvláštní předpis členění podrobnější. V rámci syntetických účtů si účetní jednotky vytvářejí analytické účty, zajišťující členění závěrky, požadavků právních předpisů a dalších potřeb účetní jednotky. Směrná účetní osnova je určena Vyhláškou. Obsahuje seznam účtových tříd 0 až 9, v rámci každé účtové třídy určuje účtové skupiny. Nepředepisuje syntetické účty, protože účetní jednotka si je definuje sama ve svém účtovém rozvrhu. Směrný účtový rozvrh se sestavuje na podkladě směrné účtové osnovy. Přesto Vyhlášky neumožňují použít jiné číslo než to, co je v účtové osnově uvedeno; avšak vzhledem k tomu, že se jedná o dvoumístné účty s bohatou možností analytických účtů, pravděpodobně nebudou vznikat pro toto zbytečné omezení problémy a všechny potřeby třídění účetních případů budou moci být zabezpečeny jak pro vnitřní potřeby účetní jednotky, tak i pro potřeby účetní závěrky. Členění třímístného účtu v účtovém rozvrhu je následující: x x x Třída Skupina Pořadové číslo Pokud je zapotřebí dalšího členění, potom se uvádějí čísla za desetinnou čárkou a takovéto účty se nazývají analytické. Počet míst za desetinnou čárkou je neomezen: podle jejich počtu říkáme, že jde o analytický účet toho kterého stupně. Analytické účty mohou být v rámci syntetického účtu uspořádány nahodile, avšak v praxi je většinou doporučeno je uspořádávat systematicky. V účtové osnově lze najít dva druhy syntetických účtů: ty, které končí číselnými znaky 1 až 9 (např. 015 Goodwill) a syntetické účty končící 0, tzv. skupinové syntetické účty (např. 110 Materiál). Obsah skupinových syntetických účtů je determinován náplní syntetických účtů odpovídající účtové skupiny zahrnutých do skupinového účtu. Směrná účtová osnova Návrh účtového rozvrhu pro podnikatele Při sestavování a definování syntetických účtů a jejich analytického členění je nutno vycházet z požadavků, aby na jednotlivých účtech byly zachyceny podklady zejména pro: - zachycení účetní závěrky, včetně přílohy - daňové účely (sestavení přiznání k dani z příjmu, DPH, apod.) - státní statistiku - konsolidaci - vnitropodnikové rozbory Účtový rozvrh je nutno sestavovat podle Opatření Ministerstva financí č.j. 281/89 759/2001, kterým byla stanovena účetní osnova a postupy účtování pro podnikatele. Je rovněž potřebné určit osobu, která je v účetní jednotce odpovědná za sestavení účtového rozvrhu, jeho udržování v aktuálním stavu a archivaci, což v době informačních technologií a výpočetní techniky není problém: pouze při každé změně ho postačuje vytisknout a uložit. Povinnost plnit předpisy a zákony je nepřenositelná, tudíž nelze účinně přenést na jinou osobu povinnost vést účetnictví nebo platit daně, a zprostit se tak zodpovědnosti za důsledky účetních a daňových chyb. I za předpokladu, že to Zákon nestanoví, je samozřejmostí, že součástí číselníků používaných v účetnictví je i soustava označování středisek, zakázek a dalších údajů, vyžadovaných příslušným programem. Stejně tak musí dbát i o dokumentaci, podle jaké verze účtové osnovy bylo vedeno účetnictví účetní jednotky v daném období. Žádný podnikatel se neobejde bez správných, rychlých a dobře setříděných informací. Záleží 13

14 samozřejmě na každé účetní jednotce, jaký způsob zvolí. Každá má v tomto směru své knowhow, které často nejde změnit bez větších zásahů a dopadů Dlouhodobý majetek a odpisový plán Dlouhodobý majetek je rozdělen do 3 skupin: Dlouhodobý nehmotný majetek Zřizovací výdaje Software Ocenitelná práva Jiný dlouhodobý nehmotný majetek Dlouhodobý hmotný majetek odepisovaný Dlouhodobý majetek neodpisovaný 2. Dlouhodobý finanční majetek Odpisový plán Účetní jednotka si zvolí účetní odpisy rozdílně od daňových odpisů, a to tak, že účetní odpisy budou stanoveny pro každý předmět samostatně vždy při zařazení předmětu do používání. Evidence odpisů je vedena na inventárních kartách Účetní odpisy Dlouhodobý majetek je odpisován nepřímým způsobem formou oprávek na základě zmíněného odpisového plánu. Majetek je evidován na příslušném účtu stále v pořizovací ceně a jeho celkové opotřebení vyplývající ze zaúčtovaných odpisů na příslušném účtu oprávek. Zůstatková cena je poté zjištěna porovnáním obou účtů. Účetní odpisy se dělí na časové rovnoměrné, zrychlené a zpomalené, a na odpisy podle výkonu. O stanovení konkrétní životnosti či uplatnění výkonových odpisů u každého nově pořízeného předmětu rozhodne pracovník pověřený správou a evidencí majetku účetní jednotky na základě návrhu pracovníka, který má majetek přidělen. Účtové odpisy jsou vyčíslovány a účtovány jednou měsíčně Daňové odpisy Zákon o daních z příjmu ukládá poplatníkovi zařídit dlouhodobý majetek do jedné ze sedmi skupin, a tím je i přesně určena doba odpisování. Odpisová skupina Doba odpisování 1 3 roky 1a 4 roky 2 5 let 3 10 let 4 20 let 5 30 let 6 50 let Daňové odpisy jsou vyčíslovány na konci zdaňovacího období Podpisové záznamy a vzory Účelem této směrnice je určit podpisové a rozhodovací kompetence, oprávněných za společnost podepisovat a společnost zavazovat, dále stanovit podmínky a způsoby, za kterých tak mohou činit, aby byl zajištěn jednotný proces podpisových a rozhodovacích kompetencí. Kompetence orgánů společnosti je souhrn oprávnění a povinností svěřených pracovníkovi společnosti touto směrnicí a ostatními předpisy platnými ve společnosti. Právo jednat za společnost má statutární orgán, zástupce statutárního orgánu, zákonný zástupce nebo zástupce na základě plné moci nebo pověření. 14

15 2.1.5 Časové rozlišení nákladů a výnosů Účelem této směrnice je zajištění správného vyčíslení výsledku hospodaření účetní jednotky za účetní období. V souladu s účetními a daňovými předpisy je třeba účtovat náklady a výnosy do období, se kterými časově i věcně souvisejí Náklady příštích období Jsou to výdaje běžného období, které se týkají nákladů příštích období (konkrétních jednotlivých účtů v účtové třídě 5). Jedná se zejména o: - úroky placené předem, - nájemné placené předem na jedno nebo více období, - předplatné, přesahující jednorázově Kč, - výdaje na finanční pronájem (leasing), - výdaje na služby, - výdaje na reklamu, - dálniční známky, použité až v následujícím období, apod Výdaje příštích období Účtují se zde náklady, jež s běžným účetním obdobím souvisejí, ale výdaj na ně nebyl dosud uskutečněn. Jsou to především tyto částky: - nájemné placené pozadu, - výplaty prémií a odměn, uskutečňované pozadu, včetně plateb sociálního a zdravotního pojištění s těmito výplatami související, - plateb auditorských prací a daňového poradce, - vyúčtování služebních cest v běžném účetním období, uhrazené účetním období následujícím, - poplatky za znečištění životního prostředí, - vodné, stočné a elektrická energie, placené po skončení účetního období Výnosy příštích období Prostřednictvím tohoto účtu se vyúčtují příjmy v běžném účetním období, které věcně patří do výnosů příštích obdobích: - přijaté předplatné, - přijaté paušály předem za zajištění garančních a servisních služeb, - příjmy z finančního pronájmu (leasingu), - příjmy z úroků, - úroky ze směnek přijatých, - nájemné přijaté předem na příští účetní období, - přijaté pojistné, pokud se účetní období liší od pojistného období Příjmy příštích období Jsou to částky účetní jednotkou nepřijaté ke dni uzavírání účetních knih, které časově a věcně souvisejí s výnosy běžného účetního období a nejsou zúčtovány přímo na účtech pohledávek vůči právnickým nebo fyzickým osobám. - výnosové provize - provedené, dosud nevyúčtované práce a služby Finanční pronájem (leasing) Kurzové rozdíly Majetek a závazky vyjádřené v cizí měně přepočítává účetní jednotka na českou měnu kurzem devizového trhu vyhlášeným Českou národní bankou. Protože korunové hodnoty cizích měn se mění, vznikají rozdíly mezi jejich oceněním provedeným např. v momentě přepočtu došlé faktury a částkou, ve které byla tato faktura uhrazena, a tyto rozdíly můžeme nazvat jako kurzové. Tyto rozdíly nevznikají např. při dohodě o změně zahraničním měn pro úhrady nebo 15

16 inkasa bez pohybu peněžních prostředků, s výjimkou změny na Kč, nebo splácení peněžitých vkladů do obchodních společností a družstev Deriváty Tato směrnice se řídí Vyhláškou. Vyhláška rozeznává deriváty - zajišťující reálnou hodnotu rozvahového aktiva nebo závazku, - zajišťující očekávané peněžní toky, - určené k obchodování Za deriváty se považují většinou opce a futures, forvardy, swapy a spoty Zásoby Zásoby jsou rozděleny do skupin: materiál Mezi materiál patří suroviny, pomocné látky, náhradní díly, obaly, další movité věci s dobou použitelnosti jeden rok a kratší nedokončená výroba a polotovary Jsou to produkty, které prošly jedním nebo více výrobními stupni, nejsou již materiálem a zároveň ještě nejsou hotovým výrobkem. Dále to jsou odděleně evidované produkty, tj. polotovary, které dosud neprošly všemi výrobními stupni a budou dokončeny nebo zkompletovány do hotových výrobků v dalším výrobním procesu výrobky Věci vlastní výroby určené k prodeji nebo ke spotřebě uvnitř účetní jednotky zvířata Mladá chovná zvířata, zvířata ve výkrm, nebo kožešinová zvířata, ryby, včelstva, slepice, apod zboží Movité věci za účelem prodeje, pokud účetní jednotka s těmito věcmi obchoduje. Zařazují se sem také nemovitosti, které účetní jednotka nakupuje za účelem prodeje a sama je nepoužívá, nepronajímá a neprovádí na nich technické zhodnocení poskytnuté zálohy na zásoby Krátkodobé i dlouhodobé zálohy poskytnuté na pořízení zásob. 2.2 Ostatní směrnice Oběh účetních dokladů Účetní doklady jsou průkazné účetní záznamy, mající podobu písemnou nebo technickou. Za základní náležitosti účetního dokladu se považují: - označení účetního dokladu, - obsah účetního případu a jeho účastníky, - peněžní částku nebo informaci o ceně za měrnou jednotku a vyjádření množství, - okamžik vyhotovení účetního dokladu, - okamžik uskutečnění účetního případu, - podpisový záznam Tento oběh je metodickým návodem, který popisuje, ukládá a stanovuje postup do vzniku účetního případu po jeho archivaci. Zahrnuje činnosti jako jsou třídění, zaevidování, 16

17 odsouhlasení existence operace, číslování, přezkoušení správnosti, určení účtovacího předpisu (předkontace), zaúčtování, úschovu účetních písemností a skartaci Inventarizace Pomocí inventarizace zjišťuje skutečný stav veškerého majetku a závazků a ověřuje, zda zjištěný stav odpovídá stavu majetků a závazků v účetnictví a zda nejsou dány důvody pro účtování o opravných položkách a rezervách. Zákon o účetnictví určuje dva druhy inventarizací: - periodická, je prováděna k okamžiku, ke kterému sestavuje účetní jednotka účetní závěrku jako řádnou nebo mimořádnou a pro účely podání návrhu na vyrovnání - průběžná, může být prováděna pouze u zásob, u nichž účtuje podle druhů nebo podle míst jejich uložení nebo hmotně odpovědných osob; u dlouhodobého hmotného majetku, jenž vzhledem k funkci, kterou plní, je v soustavném pohybu a nemá stálé místo, kam náleží. Inventarizace má 3 kroky: zjištění skutečného stavu majetku a závazků, zjištění stavu majetku a závazků v účetnictví, výpočet inventarizačního rozdílů a jejich zaúčtování do účetního období, za které se inventarizací ověřuje stav majetku a závazků Vnitropodnikové účetnictví Tato směrnice se řídí Českým účetním standardem pro podnikatele č Vnitropodnikové účetnictví lze organizovat - v rámci analytických účtů k finančnímu účetnictví, přičemž se využije účtů Vnitropodnikové náklady a Vnitropodnikové výnosy, které se zařadí do účtových skupin 59 (Daně z příjmu, převodové účty a rezerva na daň z příjmu) a 69 (Převodové účty), - v samostatném účetním okruhu, pro který se zvolí účty v rámci volných účtových tříd 8 a 9. Obsahovou náplň uvedených účtových tříd, zvolených účtových skupin a jednotlivých syntetických účtů si určí účetní jednotka sama, jakož i účetní období, pokud jím bude období kratší než kalendářní rok, - kombinací těchto přístupů Opravné položky Opravnými položkami se rozumí přechodné snížení hodnoty majetku. Je nutné je tvořit vždy, pokud je toto přechodné snížení hodnoty majetku zjištěno. Opravné položky představují promítnutí zásady opatrnosti do účetnictví a do účetních informací. Lze je rozdělit na zákonné opravné položky, které jsou daňově účinné náklady: - opravné položky k pohledávkám za dlužníky v konkursním a vyrovnávacím řízení - opravné položky k nepromlčeným pohledávkám splatným po opravné položky se zruší, pokud pominou důvody pro jejich existenci nebo pokud pohledávka, k níž byla opravná položka vytvořena, se promlčela, popřípadě nastaly důvody, za nichž se odpis pohledávky považuje za výdaj na dosažení, zajištění a udržení příjmů podle ustanovení zákona o daních z příjmů; účetní opravné položky, které se do základu pro výpočet daně z příjmu nezapočítávají a vytvářejí se pouze v případech, kdy snížení ocenění majetku v účetnictví není trvalého charakteru. 17

18 2.2.5 Rezervy Na budoucí rizika a ztráty účetní jednotky vytvářejí kromě opravných položek ještě rezervy. Jsou nástrojem k reálnému zobrazení ekonomické situace účetní jednotky při pominutí zásad opatrnosti. Pro daňové účely se rezervy dělí na zákonné a ostatní: - zákonné rezervy může účetní jednotka tvořit na opravu hmotného majetku, a to tehdy, má-li účetní jednotka na tento majetek vlastnické právo, nebo pokud je nájemcem hmotného majetku; rezerva se nevytváří v případech hmotného majetku, který je určen k likvidaci, u něhož jde o opravy v důsledku škody, u něhož jde o opravy, které se pravidelně opakují každý rok nebo k němuž má vlastnické právo poplatník v konkursním a vyrovnávacím řízení, - ostatní rezervy vytváří účetní jednotka na základě svého rozhodnutí; jedná se zejména o rezervy na záruční opravy, rizika či ztráty z podnikání, na odškodnění, restrukturalizaci, nebo na daň z příjmů Dohadné položky Hlediskem pro účtování a vykazování dohadných položek je skutečnost, že jsou známy jejich účel a období, kterého se týkají, avšak není známa přesná výše dané pohledávky nebo závazku dohadné účty aktivní zde se účtují položky, jež nelze vyúčtovat jako obvyklé pohledávky, přičemž výnos z těchto položek přísluší do daného účetního období; můžeme sem zařadit například - výnos z titulu pojistného plnění - výnosové úroky nezahrnuté do bankovního vyúčtování za běžné období - odhad poplatků za licence, know-how, nebo jiná majetková práva dohadné účty pasivní zde se účtují položky, které nelze vyúčtovat jako běžný dluh; jedná se o závazek, u něhož neznáme do konce účetního období výši, a proto provedeme odhad nákladů; jedná se například o: - nevyfakturované práce a dodávky, služby, bonusy, provize - nákladové úroky nezahrnuté do bankovního vyúčtování - závazek k úhradě odpovědnosti za škodu při neznalosti její konečné výše - nezlikvidované cestovné do účetní závěrky Úschova účetních záznamů Účetní jednotka je povinna ukládat účetní záznamy odděleně od ostatních písemností do archivu po určenou stanovenou dobu. Musí být rovněž zabezpečeny proti ztrátě, zničení nebo poškození. Podle Zákona o účetnictví se záznamy uschovávají po tyto stanovené doby: - účetní závěrka a výroční zpráva 10 let, - účetní doklady, knihy, odpisové plány, inventurní soupisy, účtový rozvrh 5 let, - daňové doklady 10 let následujících po roce, jehož se týkají, - účetní doklady, týkající se záručních lhůt a reklamačních řízení po dobu, po kterou lhůty nebo řízení trvají Pracovní cesty Tato směrnice určuje zásady pro plánování, požadování, schvalování, vykonávání a vyúčtování pracovních cest zaměstnanců firmy; jedná se jak o tuzemské, tak o zahraniční 18

19 cesty. Všechny podmínky cesty jsou se zaměstnancem dohodnuty před uskutečněním pracovní cesty. Za výdaje na cesty lze považovat jízdné, nocležné, stravné a další nutné vedlejší výdaje. Lze zahrnout i kapesné, což je dobrovolný finanční příspěvek, poskytovaný firmou. Každá pracovní cesta musí být vyúčtována samostatně. Zaměstnanec je povinen do 10 pracovních dnů po ukončení pracovní cesty předložit zaměstnavateli písemné doklady, potřebné k vyúčtování pracovní cesty a také vrátit nevyúčtovanou zálohu. Zaměstnavatel je rovněž povinen do 10 pracovních dnů ode dne předložení písemných dokladů provést vyúčtování pracovní cesty zaměstnance a uspokojit jeho nároky Používání firemních motorových vozidel Zaměstnavatel poskytuje svému zaměstnanci bezplatně služební silniční motorové vozidlo k používání pouze pro služební účely. Pro daňové účely zaměstnavatel zahrnuje do nákladů prokázané výdaje spojené s vlastnictvím a správou vozidla a výdaje za spotřebované pohonné hmoty. Zaměstnanec, který používá služební motorové vozidlo, je povinen přesně evidovat ujeté kilometry v přidělené knize jízd pro dané vozidlo Pokladna Pokladna zachycuje pohyb a stav peněz v hotovosti, šeků přijatých místo hotových peněz, poukázek k zúčtování na základě pokladních dokladů. Stav peněz v pokladně nelze nahrazovat stvrzenkami či úpisy. Pro disponování s pokladní hotovostí je pověřen odpovědný pracovník, který má podepsanou hmotnou odpovědnost za svěřené prostředky. Inventarizace je prováděna minimálně jednou za čtvrtletí, a to na základě termínu, určeného směrnicí o inventarizaci pokladny. Nejméně k poslednímu dni v měsíci je nutno odsouhlasit zůstatek pokladní hotovosti se zůstatkem vykázaným v účetnictví a v pokladní knize. Účetní jednotka má zavedeny tyto pokladny: - pokladna korunová - pokladna EUR - pokladna USD Účetní závěrka Účetní závěrka je definována jako nedílný celek, který tvoří - rozvaha - výkaz zisků a ztrát - příloha - výkaz cash flow - přehled o změnách vlastního kapitálu Za její sestavení odpovídá finanční ředitel účetní jednotky. K sestavení účetní závěrky je nutno provést následující činnosti: a) zaúčtování všech účetních operací, souvisejících s účetním obdobím, tj. inventarizace majetku a závazků, časové rozlišení nákladů a výnosů, účtování dohadných a opravných položek, rezerv, kursových rozdílů, reálných hodnot u majetku a závazků, výsledku hospodaření a odložené daně; b) výpočet daně z příjmu 19

20 c) účetní uzávěrka, při níž používá účty 710 Účet zisků a ztrát a 702 Konečný účet rozvažný d) sestavení účetní závěrky 3 Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS) Mezinárodní standardy účetního výkaznictví International Financial Reporting Standards (IFRS) je souhrn standardů, jež vydává Rada pro mezinárodní účetní standardy (International Accounting Standards Board IASB). Tyto standardy upravují sestavování a prezentaci finančních výkazů účetní závěrky. Převážná část standardů stále platí pod starým označením Mezinárodní účetní standardy (International Accounting Standards IAS), přičemž tyto byly vydávány v letech Výborem pro mezinárodní účetní standardy (International Accounting Standards Commitee IASC). Tento výbor byl v dubnu 2001 nahrazen již výše zmíněnou Radou (IASB), která nadále pokračuje ve vydávání nových standardů pod pojmenováním IFRS. Standardy IFRS postupně nahrazují dřívější standardy IAS. V současné době (březen 2008) platí 8 standardů IFRS a 29 standardů IAS. Účel mezinárodních standardů IFRS a IAS spočívá ve snaze o dosažení vysoké míry srovnatelnosti a transparentnosti účetních závěrek na globální úrovni. Od počátku roku 2005 jsou společnosti kótované na veřejných obchodovaných burzách Evropské unie (EU) povinny vykazovat své konsolidované účetní výkazy v souladu se standardy IAS/IFRS. Vzhledem ke vstupu České republiky do EU ( ) se tento požadavek týká veškerých českých společností, jejichž cenné papíry již jsou umístěny na burze nebo těch společností, jež o tomto kroku uvažují. Standardy nejsou obecně platnou právní normou; jedná se o účetní systém založený na principech, jenž je ve své nynější podobě především kótovaným společnostem a společnostem s podnikatelskými aktivitami značného rozsahu a jehož aplikace obecně vyžaduje odborné kvality pověřených pracovníků. Ačkoliv nejsou obecně platnou právní normou, lze je přijímat do národních či nadnárodních legislativ, v závislosti na typu právního prostředí. Kupříkladu v dnešní době se povinně vyžaduje aplikace IFRS/IAS upravených právem Evropského společenství (ES) u konsolidovaných účetních závěrek podniků, jejichž cenné papíry jsou obchodovány na burzách ve státech EU. V ČR účetní jednotky, jež jsou obchodní společnostmi a jsou emitenty cenných papírů registrovaných na regulovaném trhu cenných papírů v členských státech EU, použijí IFRS/IAS, upravené právem ES i pro účtování a sestavení účetní závěrky. Česká účetní legislativa (ČÚL) je oproti tomu národním účetním systémem, založeným na pravidlech (nikoliv jako IFRS/IAS spíše na principech). ČÚL podléhá požadavkům předpisů ES a z toho plynou závazky pro ČR, např. povinnosti zapracovat tato ustanovení do českého právního řádu. 4 Směrná účtová osnova Směrná účtová osnova je představuje závazný seznam účtových tříd, nadále dělených do účtových skupin, podle kterého podnikatelské subjekty sestavují svůj účtový rozvrh. Toto sestavování se děje na základě konkrétních účetních potřeb dané společnosti či podnikatele, odvozovaných od předmětu podnikání, oboru podnikání, rozsahu výroby a podobně. 20

21 Směrná účtová osnova je zveřejněna ve Vyhlášce č.500/2002, respektive je to její příloha č. 4. Podle Zákona o Účetnictví se účtovou osnovou rozumí osnova, která určuje uspořádání a označení účtových tříd, popřípadě účtových skupin nebo i syntetických účtů pro účtování o stavu a pohybu majetku a jiných aktiv, závazků a jiných pasiv, dále o nákladech a výnosech nebo výdajích a příjmech a o výsledku hospodaření; toto uspořádání musí zajistit sestavení účetní závěrky 3. Účtová osnova vymezuje osm účtových tříd, označovaných 0 7, které se nadále dělí na účtové skupiny, např. 01, 02, a podobně. To tedy znamená skutečnost, že první číslice udává číslo účtové třídy, druhé v pořadí číslo účtové skupiny. Třetí číslo syntetického účtu si podnikatelský subjekt stanovuje sám; členění syntetických účtů na účty analytické si vynucuje jejich zařazení do účtové osnovy v podobě takové, že jsou označeny číslem syntetického účtu, ke kterému se vztahují a číslováním za desetinnou čárkou. Většinou se uvádějí až další tři číslice. Je to dáno skutečností, že u některých účtů se vyskytuje i několik dalších řádků v rozvaze, popřípadě také ve výkazu zisku a ztrát. Číslování syntetických a analytických účtů můžeme demonstrovat na příkladě: Například syntetický účet 091 Opravná položka k dlouhodobému nehmotnému majetku v sobě zahrnuje ještě dalších 6 analytických účtů. V tomto případě je nutné, aby byl účet při sestavování účtového rozvrhu rozdělen minimálně na tolik účtů, jež je zapotřebí v rámci vykazování v Rozvaze (Výsledovce) ošetřit: Číslo účtu Název účtu Opravná položka ke zřizovacím výdajům Opravná položka k nehmotným výsledkům výzkumu a vývoje Opravná položka k software Opravná položka k ocenitelným právům Opravná položka ke goodwillu Opravná položka k jinému dlouhodobému nehmotnému majetku 4.1 Změny účetních předpisů k Nutno podotknout, že současnou podobu směrné účtové osnovy známe od roku 2003, kdy vstoupila v platnost novelizace Vyhlášky, respektive její příloha č. 4, kterou představuje právě účtová osnova. Od tohoto roku tedy neobsahuje čísla syntetických účtů, nýbrž pouze čísla tříd a skupin účtů. To znamená, že pouze tato data jsou pro podnikatelské subjekty závazná, čísla účtů si v dalším postupu sestavování účtového rozvrhu volí samy ve vlastní kompetenci, stejně tak jako uspořádání, obsah a názvy účtů. Přechod na nový systém představoval změnu celého systému účtování podle účtové osnovy, platné do konce roku Jistou formou zjednodušení tohoto přechodu bylo využití tzv. vzorové účtové osnovy DELFÍN , jehož vytvořili Ing. Dagmar Procházková, Ing. Blanka Jindrová a Ing. Pavel Vlach. Tento vzor je jakýmsi návodem pro podnikatelské jednotky, které ať už v roce 3 Zákon o účetnictví, 14, odst.1 4 DELFÍN je účetní průvodce, vycházející v nakladatelství Sagit. Detailně komentuje veškeré účty účtové osnovy pro podnikatele. V roce 2003, kdy došlo k novelizaci Vyhlášky, bylo nutno autory DELFÍNA upravit dosud platnou účtovou osnovu tak, aby byla v souladu s Vyhláškou. Touto cestou vznikl DELFÍN

22 2003 přecházely na nový systém účtové osnovy, nebo právě začínají podnikat. Měly by tím být minimalizovány případné zbytečné problémy se sestavováním rozvahy a výsledovky. Změny v účtové osnově jsou nadále podloženy těmito fakty: vznik nové položky rozvahy goodwill (č. účtu 015), a oprávky k němu (č. účtu 075); goodwill je zařazen mezi dlouhodobý nehmotný majetek. Oproti roku 2002 se v účetnictví objevuje nová položka goodwill, čímž se pro účely Vyhlášky rozumí kladný či záporný rozdíl mezi oceněním společnosti, popřípadě části společnosti, nabyté například její koupí, vkladem nebo ocenění majetku a závazků v rámci přeměn společností mezi což se nepočítá změna právní formy. Termín goodwill je využíván k vyjádření faktu, že kromě hmotných aktiv disponuje společnost ještě další skutečnou hodnotou, jako reputací nebo spokojeností zákazníků se svou značkou. Jako goodwill si lze představit kupříkladu dobrou pověst firmy, bonitu zákazníků, výhody polohy či odbytové sítě, kvalitu personálu nebo úroveň organizace. Záporný goodwill, neboli badwill, je opakem goodwillu. Badwill vznikne v případě, že zaplacená částka po odečtení dluhů je nižší než hodnota majetku společnosti. změna způsobu účtování rezerv a opravných položek v tom smyslu, že se od zúčtují nikoliv ve prospěch výnosů, nýbrž ve prospěch nákladů. Jsou tudíž zrušeny účtové skupiny 65 a 67. Pro orientaci je uveden následující příklad: : Tvorba opravné položky k zásobám materiálu na základě výsledků inventarizace 559/ Kč : Zrušení opravné položky k zásobám materiálu na základě inventarizace 191/ Kč Tvorba opravné položky k zásobám zboží na základě výsledků inventarizace 559/ Kč : Zrušení opravné položky k zásobám zboží na základě inventarizace 196/ Kč přejmenování účtů; rozdíly v názvu jednotlivých položek uváděných Vyhláškou, což se ovšem většinou ve změně obsahu neprojeví. Tyto změny jsou vázány na změny názvů položek ve výkazech v rozvaze a ve výsledovce. Jsou to změny typu 311 Odběratelé Pohledávky z obchodních vztahů 321 Dodavatelé Závazky z obchodních vztahů 479 Ostatní dlouhodobé závazky Jiné dlouhodobé závazky, a další; tedy mění se pouze názvy, obsah a význam zůstává nezměněn. Výjimku tvoří účet 097 Oceňovací rozdíl k nabytému majetku, kdy došlo ke změně nikoliv jen v pojmenování účtu (do se tento účet nazýval 097 Opravná položka k nabytému majetku), ale také k jistému zúžení jeho obsahu. Jedná se o oceňovací rozdíl mezi nákupní cenou v ocenění stanoveném znalcem při prodeji podniku nebo vkladu podniku, popřípadě jeho části a nadále při přeměnách společností, a cenou zjištěnou v účetnictví. S účtem 097 souvisí účet následující 098 Oprávky k oceňovacímu rozdílu k nabytému majetku. Celkem bylo k upraveno nebo přejmenováno 29 účtů. zrušení některých účtů; k byly také některé účty zrušeny. Důvodem těchto výmazů byla například přebytečnost účtů, popřípadě zrušení celé účtové skupiny, v níž se příslušné účty nacházely. Mimo jiné byly zrušeny následující účty: 210 Peníze... obsah a význam tohoto účtu jsou vymezeny v rámci dané účtové skupiny, 500 Spotřebované nákupy... obsah a význam tohoto účtu jsou vymezeny v rámci dané účtové skupiny, 22

23 560 Finanční náklady... obsah a význam tohoto účtu jsou vymezeny v rámci dané účtové skupiny, 620 Aktivace... obsah a význam tohoto účtu jsou vymezeny v rámci dané účtové skupiny, 652 Zúčtování zákonných rezerv... směrná účtová osnova nezahrnuje skupinu 65, 674 Zúčtování opravných položek... směrná účtová osnova nezahrnuje skupinu 67, 684 Zúčtování rezerv... tato změna se pojí s úpravou v zúčtování opravných položek a rezerv ve prospěch nákladů, a další. Celkem bylo k zrušeno 28 účtů. 4.2 Změny účetních předpisů k Od 1. ledna 2004 došlo k několika dalším změnám v regulaci účetnictví. Tato skutečnost se samozřejmě promítla i do účetních výkazů. Jedná se o tyto novelizace a opatření: novelizace zákona o účetnictví (zákonem č.473/2003) novelizace zákona o daních z příjmů (zákonem č.483/2003) novelizace Vyhlášky (vyhláškou č.472/2003) pozbyla platnosti veškerá opatření Ministerstva financí (platila do ) zavedení Českých účetních standardů. Na základě těchto změn tedy musely podnikatelské subjekty aktualizovat svůj účtový rozvrh sestavený na podkladu směrné účtové osnovy. Obdobně jako v roce předchozím došlo k zavedení účtů nových, k přejmenování účtů a ke zrušení účtů: vznik nových účtů V účtové skupině 1 Zásoby došlo ke vzniku zcela nové účtové skupiny, a to 15 Poskytnuté zálohy na zásoby, mezi kterou lze zařadit syntetické účty jako například 151 Poskytnuté zálohy na materiál, 152 Poskytnuté zálohy na zvířata, nebo 153 Poskytnuté zálohy na zboží. přejmenování účtů Úprava názvu účtu, která byla vyvolána změnou vykazování v rozvaze, se týká kupříkladu účtu č. 314 Poskytnuté provozní zálohy. Na tento účet bychom účtovali do konce roku 2003, ovšem od dalšího roku se v rozvaze osamostatňuje položka Dlouhodobé poskytnuté zálohy. 2003: 314 Poskytnuté provozní zálohy 2004: je již zapotřebí vytvořit analytické účty např.: Poskytnuté zálohy dlouhodobé Poskytnuté zálohy krátkodobé Tímto rozdělením se ošetří nežádaná skutečnost, že se po vyloučení záloh na zásoby nebudou na poskytnutých zálohách vyskytovat nesourodé účty, jak tomu bývalo doposud. Představeným způsobem byla úprava názvu provedena u 8 účtů. Dále byly účty přejmenovány bez obsahových změn. Jedná se o změny typu: 23 Běžné bankovní úvěry Krátkodobé bankovní úvěry 59 Daň z příjmů a převodové účty Daň z příjmů, převodové účty a rezerva na daň z příjmu Celkem bylo změněno na bázi názvů 15 účtů a 5 účtových skupin. zrušení účtů 23

24 118 Poskytnuté zálohy na materiál (kompetence přeneseny na nově zřízený účet 151) 128 Poskytnuté zálohy na zvířata (kompetence přeneseny na nově zřízený účet 152) 138 Poskytnuté zálohy na zboží (kompetence přeneseny na nově zřízený účet 153) Pro rok 2004 také vznikla novelizovaná vzorová účtová osnova DELFÍN Další novelizace Vyhlášky proběhla v roce 2006 (konkrétně vyhláškou č.397/2005). Na podobu účtové osnovy tato skutečnost neměla vliv, jednalo se pouze o doplnění nové položky dlouhodobého nehmotného majetku, a to povolenky na emise skleníkových plynů a preferenční limity, což je významné zejména z pohledu sestavování účtového rozvrhu. Tato složka se vykazuje jako majetek pod položkou aktiv Jiný dlouhodobý nehmotný majetek. 4.3 Seznam účtových tříd, jejich význam a ekonomický obsah Účtová třída 0 Dlouhodobý majetek Tato třída podává informace o objemu dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku, výši oprávek k němu, o objemu dlouhodobého finančního majetku a opravných položkách ke všem složkám dlouhodobého majetku. Účtová třída 1 Zásoby Třída 1 je určena k evidenci účtů o stavu a pohybu zásob všeho druhu: zásob nakoupených a také zásob vytvořených vlastní činností. Rovněž zde nalezneme účty o opravných položkách k zásobám. Účtová třída 2 Krátkodobý finanční majetek, krátkodobé bankovní úvěry Zde jsou zachyceny jak účty peněžních prostředků a krátkodobého finančního majetku (např. cenné papíry), tak účty krátkodobých bankovních úvěrů a účty opravných položek k nim. Účtová třída 3 Zúčtovací vztahy Účtová třída 3 obsahuje účty dlouhodobých a krátkodobých pohledávek a krátkodobých závazků s výjimkou bankovních úvěrů, jež jsou určeny k zúčtování se zaměstnanci a s institucemi sociálního zabezpečení, a stejně tak i pro zúčtování daní. V této třídě je také možno nalézt účty časového rozlišení nákladů a výnosů, rovněž i účet Opravná položka k pohledávkám. Účtová třída 4 Kapitálové účty a dlouhodobé závazky Tato třída je vyhrazena pro účty jednotlivých položek vlastního kapitálu podnikatelské jednotky, účty rezerv a dlouhodobých bankovních úvěrů a dlouhodobých závazků. Účtová třída 5 Náklady Zde nalezneme veškeré informace o nákladech v předepsaném druhovém členění. Díky této evidenci získáme přehled o provozním, finančním a mimořádném výsledku hospodaření. Účtová třída 6 Výnosy Obdobně jako třída, zachycující náklady podnikatelského subjektu, zachycuje tato třída informace o všech jeho výnosech, a to v uspořádání podle položek a ve stejné struktuře jako náklady, respektive provozní, finanční a mimořádné. Výnosy a náklady jsou tak členěny v tom smyslu, aby bylo možné vzájemná komparace při analýze výsledku hospodaření. Účtová třída 7 Závěrkové a podrozvahové účty 5 DELFÍN 2004 byl vytvořen kolektivem autorů: Ing.Dagmar Procházkovou, Tomášem Líbalem a Ing.Pavlem Vlachem. 24

25 Závěrkové účty slouží k uzavírání rozvahových a výsledkových účtů a též k jejich otevření. Na podrozvahové účty se neúčtuje poddvojně, nýbrž se provádějí zápisy na jedné popřípadě druhé straně. Účtová třída 8 a 9 Účty vyhrazeny pro vnitropodnikové účetnictví Druhy účtů Jak již bylo výše naznačeno v předchozí subkapitole, existují čtyři druhy účtů, roztříděny podle svého zařazení buď v rozvaze, nebo ve výsledovce: 1. Rozvahové účty Jedná se o účty, významově zařazeny do rozvahy; dále je členíme na a) aktivní účty, obsahující majetek podle složení: řadíme mezi ně účty dlouhodobého majetku, účty ze třídy 2 (vyjma úvěrů) a pohledávky z 3. účtové třídy b) pasivní účty, kde jsou evidovány zdroje financování: úvěry z 2. účtové třídy, závazky z 3. účtové třídy, 4. účtová třída a oprávky 2. Výsledkové Tyto účty podle názvu spadají do výsledovky a slouží tedy pro evidenci nákladů a výnosů. Jejich specifikem je to, že nemají počáteční zůstatek, neboť náklady a výnosy se zjišťují pouze za účetní období, což znamená, že na počátku tohoto období je jejich výše nulová a na konci se celý objem nákladů a výnosů převádí na zvláštní účet k vyčíslení výsledku hospodaření a) nákladové účty, pro které je vyhrazena účtová skupina 5, a b) výnosové účty, číslo, jejichž třídy je Závěrkové Takové účty jsou využívány k otevírání a uzavírání účtů na přelomu účetních období. Slouží zejména k udržení takzvané bilanční kontinuity. 4. Podrozvahové Na podrozvahových účtech se paradoxně účtuje o skutečnostech, jež v podstatě nejsou předmětem rozvahového ani výsledkového účetnictví. Představují velice speciální kategorii účtů a jejich účel spočívá v účtování o stavu a pohybu aktiv a skutečností, které nefigurují ve vlastnictví podnikatelské jednotky, přesto je má v držení, popřípadě k nim má právo k nakládání s ním dané smlouvou s vlastníkem. Mezi nejčastější případy podrozvahového účtování je držení vozidla, které je ve vlastnictví leasingové společnosti nebo účtování o naturálních hodnotách jako jsou kilometry, hodiny, kwh, a podobně. Pro úplnost bych ještě okrajově zmínila existenci a funkci účtů vnitropodnikového účetnictví. V dnešní době se sice již téměř nepoužívají, ačkoliv se jedná o velmi užitečné účty. Před rokem 1989 se u nás využívaly poměrně hojně ve výrobních podnicích a například ve Velké Británii se tomu tak děje dodnes. Nutno totiž podotknout, že jejich roli dnes plní analytické členění účtů. 25

26 4.4 Druhy směrných účtových osnov Účtovou osnovu lze rozlišovat na základě takového hlediska, pro koho je určena. Běžné podnikatelské subjekty se budou řídit účtovou osnovou pro podnikatele, zveřejněnou ve Vyhlášce (příloha č. 4). Mimo tuto osnovu tedy existují ještě další: pro banky a jiné finanční instituce pro pojišťovny pro organizační složku státu, územní samosprávné celky a příspěvkové organizace a státní fondy pro nevýdělečné organizace pro zdravotní pojišťovny V dalším textu se okrajově zmíním pouze o účtové osnově pro banky a jiné finanční instituce. Účtová osnova pro banky a jiné finanční instituce Účtová osnova pro banky se poněkud liší od běžné účtové osnovy, stanovené pro ostatní podnikatelské subjekty. Je to dáno také skutečností, že výkaznictví bank zdaleka neodpovídá výkaznictví běžných podnikatelů. Tato osnova je stanovena opatřením Ministerstva financí č.j. 282/73 390/2001. Opatření dále určuje postupy účtování bank a České národní banky, a jiných finančních institucí, jimiž se rozumí spořitelní a úvěrní družstva, investiční společnosti a investiční fondy, obchodníci s cennými papíry, penzijní fondy a Česká konsolidační agentura. Účtová osnova, která je směrodatná pro banky a již zmíněné ostatní finanční instituce, vypadá následovně. Je platná od Účtový rozvrh Jak jsem již výše několikrát zmínila, účtový rozvrh je sestavován na podkladě směrné účtové osnovy a v dalším postupu mají podnikatelské subjekty povoleny jistou míru flexibility ve vytváření účtového rozvrhu. Účtový rozvrh tedy představuje pro podnik směrodatný seznam účtových tříd, skupin účtů, syntetických účtů a analytických účtů, potřebných pro zaúčtování veškerých účetních případů podniku a pro sestavení jeho účetní závěrky. Finální znění účtového rozvrhu je stav ke konci daného účetního období, přičemž stavy těchto účtů podléhají inventarizaci. Účetní jednotky nesmí opomenout povinnost sestavovat účtový rozvrh pro každé účetní období; může totiž docházet ke změnám ať už ve Vyhlášce, Zákoně o účetnictví či v samotné struktuře této jednotky. Podnikatelský subjekt si vytvoří takový rozsah účtů, které umožní zaúčtování všech účetních případů. Každý podnik by měl vědět, jak bude na následující účetní období rozvrhnut program, a na základě něj sestavovat účtový rozvrh. Ten přirozeně musí obsahovat účty, pro které bude mít v průběhu tohoto období náplň. Tento seznam účtů lze během období v případě potřeby doplňovat. Pokud podnikající předpokládá, že pro následující období nebudou vyhrazeny žádné změny, v rámci ušetření další práce s vytvářením rozvrhu může prodloužit platnost na další období písemnou formou. 26

27 5.1 Stanoviska pro tvorbu analytických účtů Při sestavování účtového rozvrhu podnikatelský subjekt vlastně vytváří své vlastní syntetické a rovněž analytické účty. Při sestavování analytických účtů přitom respektují následující hlediska, jestliže tato už nejsou zohledněna přímo syntetickými účty účtové osnovy: dělení dle jednotlivých druhů majetku, hmotně odpovědných osob a umístění při účtování o majetku; odděleně se účtuje majetek daný do zástavy, popřípadě kterým se ručí za závazky u pohledávek se účty dělí podle jednotlivých dlužníků a naopak u závazků podle jednotlivých věřitelů; dále je lze členit podle časového hlediska tzn., zda se jedná o hodnoty krátkodobého (do jednoho roku včetně) nebo dlouhodobého charakteru (nad jeden rok) dělení podle měny česká nebo cizí dělení podle položek účetní závěrky dělení pro daňové účely, tzn. zajistit transformaci účetního výsledku hospodaření před zdaněním na daňový základ vymezený zákonem o dani z příjmů, především jestliže se jedná o výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů a zdaňované příjmy, pro potřeby daně z přidané hodnoty, spotřební daně, apod. dělení pro potřeby zúčtování s institucemi sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění členění z hlediska potřeb finančního řízení účetní jednotky 5.2 Podoba účtového rozvrhu V dnešní době již bychom našli velice málo podniků, které vytvářejí účtový rozvrh ručně, respektive pomocí tužky a papíru. Drtivá většina společností využívá rozmanité nabídky nejrůznějších účetních systémů na PC. Informační technologie poskytuje podnikatelským subjektům nezanedbatelnou úsporu každoroční práce se sestavováním rozvrhu. Pokud se výrazně nebude měnit struktura účtové osnovy či předmět podnikání společnosti a nastanou popřípadě pouze dílčí změny v názvech účtů, stačí je přepsat v příslušné databázi, a na konci účetního období vytisknout. Jak uvádí Ladislav Mejzlík (2006), význam informačních a komunikačních technologií v této době ve všech oblastech nelze v žádném případě nelze zpochybňovat; tak je tomu i v účetnictví v anglosaských zemích se pro to vytvořil pojem Accounting Information Systems (AIS) účetní informační systémy, jenž je široce využíván. Do české terminologie se zatím ještě plně nevstřebal, což je připisováno problematice dopadů soudobých informačních technologií na formy a techniky vedení účetnictví. Do roku 1992, kdy zákon o účetnictví poprvé zavedl přímé vedení účetnictví na počítači, mezi hlavní kvalifikační předpoklady účetního patřily přesnost počítání, pečlivost při psaní, apod., a jeho pracovní náplní bylo kontrolování případných chyb. Do té doby se vedením účetnictví rozuměl okamžik vyhotovení účetních knih a na ně navazujících výstupů např. účetní závěrky. Z pohledu vedení účetnictví v počítači lze odvodit skutečnost, že povinnost vést účetnictví není splněna tehdy, až se účetní knihy vytisknou, ale průběžně, kdy se výkazy nemusí tisknout, avšak systém je musí být schopen vytisknout na požádání. Dnes účetní musí být schopen ovládat algoritmy určující zpracování účetnictví a následné nastavování parametrů tohoto zpracování, správně zadávat vstupy údajů z účetních dokladů a na závěr využít údaje poskytované účetnictvím. 27

28 Na druhou stranu mezi nová rizika, jež s sebou přináší počítačová technologie, je ztráta přístupu k datům. Mohou být způsobeny ať už výpadkem elektrické sítě nebo selhání systému. Nesmíme opomenout fakt, že se k datům mohou dostat neautorizované osoby, s úmyslem data pozměnit, smazat nebo jen číst. Tento fenomén se přirozeně objevoval i v dobách ručního účetnictví, ovšem na rozdíl od něj je v současné době internetu jeho riziko vyšší: už jen pro to, že inkriminovaná osoba tomuto podvodu nemusí být fyzicky přítomna a provést ho prostřednictvím vhodně sestaveného programu. Nezanechá po sobě žádné stopy, tudíž se o tom vlastník dat nemusí ani dozvědět. Pro to je nutno vytvořit ucelený soubor opatření, zabezpečujícího účetní systém. Účtový rozvrh v účetním programu může vypadat například takto: Obsahuje tedy veškerá čísla účtů, na které bude účetní jednotka v průběhu účetního období účtovat. Účet (zde konto) je definován svým číslem a názvem. Ve formuláři pro aktualizaci účtového rozvrhu lze vypozorovat následující údaje: konto číslo účtu, přičemž stejné číslo může být uvedeno pouze jednou název konta název účtu prostřednictvím slovního vyjádření aktivní rozlišení zůstatku na straně MÁ DÁTI nebo DAL skupina slouží ke spojení účtů číselně spolu nesouvisejících do skupiny; např. do skupiny Mzdy lze zařadit účty Mzdové náklady, Náklady na zdravotní pojištění, Náklady na sociální pojištění. Náklady a výnosy je nadále možné analyzovat podle těchto skupin saldo pro vybrané účty můžeme sledovat saldo příslušného účtu podle obchodních partnerů a variabilních symbolů; při účtování je potom potřeba zadávat variabilní symboly a obchodní partnery, pokud se nedoplní automaticky nemá vliv na daň slouží k označování účtů, jež nejsou daňovým nákladem zadat zakázku/kontrolovat zakázku pro vybrané účty lze požadovat zadání zakázky měna je-li uvedena měna, lze pak na toto konto účtovat pouze v uvedené měně; to se uplatní např. pro účty Pokladna vedené v cizí měně. Další z mnoha možností podob účtového rozvrhu je tato: nabízí nám 10 panelů, ze kterých si lze navolit možnosti zobrazení samostatnou rozvahu či výsledovku, počáteční zůstatky účtů, obraty účtů, atd. 5.3 Souvislost účtového rozvrhu, rozvahy a výsledovky Pokud si účetní jednotka rozhodne zvolit účtový rozvrh dle svého vlastního uvážení, je logické, že jej bude sestavovat v souladu s ostatními účetními výkazy. Je tedy zapotřebí ho sestavovat v tak dostatečné míře, aby odpovídal pořizovanému rozsahu rozvahy a výkazu zisku a ztrát. V účtovém rozvrhu musí být zastoupeny veškeré účty, které se objevují v účetních výkazech. To znamená, že přesně tytéž účty, co jsou v rozvaze a výsledovce, budou i v účtovém rozvrhu: rozvaha na straně aktiv účty přiřazené k brutto hodnotě aktiva v plné hodnotě účty určené ke korekci oprávky s minusovým znaménkem a opravné položky; pouze u účtů, u kterých je to přípustné účty přiřazené k netto hodnotě položky snížené o korekci 28

29 na straně pasiv položky za sledované a minulé účetní období pohledávky a závazky (včetně úvěrů) se vykazují podle zůstatkové doby splatnosti Přičemž musí platit základní rovnice účetnictví: Aktiva = Pasiva (respektive aktiv ve sloupci netto = pasiv) a výsledek hospodaření v rozvaze = výsledek hospodaření ve výsledovce. výsledovka veškeré změny nákladů a výnosů z výsledovky se sledují na účtech z účtových tříd 5 a 6. Uspořádání účtů z účtového rozvrhu v rozvaze a výkazu zisků a ztrát je uveden v příloze. 6 Sestavení účtového rozvrhu V této praktické části budu na základě předchozích poznatků sestavovat účtový rozvrh. Pro ilustraci nejdříve demonstruji vytvoření účtového rozvrhu na modelovém příkladě podniku. Tento ukázkový příklad bude analyzovat podnik se stejným předmětem podnikání jako podnik v následujícím konkrétním příkladě. Lišit se budou pouze z hlediska doby působení na automobilovém trhu, tzn., že ukázkový podnik právě začíná podnikat, kdežto konkrétní případ představuje již rozběhnutou firmu s mnoha pobočkami, s několika výrobkovými modifikacemi, a tak podobně. 6.1 Sestavení účtového rozvrhu modelového podniku Pro sestavení účtového rozvrhu jsem si vybrala výrobní podnik z oblasti automobilového průmyslu. Tento podnik je smyšlený a jeho účtový rozvrh poměrně zjednodušený, a to z toho důvodu, aby podle jeho vzoru a na základě stejného principu mohl být vytvořen rozsáhlý rozvrh skutečného podniku. V procesu vytváření účtového rozvrhu pro tuto firmu (dále jen firma XY) budou tedy zohledňovány následující informace: - firma XY má k dispozici pouze jeden výrobní a montážní závod, a to v ČR, - vyráběny jsou pouze vozy tzn. pouze jeden druh výrobků, - firma XY zatím nemá žádná ocenitelná práva, - mezi dlouhodobým hmotným majetkem figuruje pouze jedna položka, a to Povolenky na emise skleníkových plynů, - firma XY nevlastní žádné sbírky ani umělecké předměty, - nemá žádný nedokončený dlouhodobý majetek, - nemá dceřiné ani přidružené společnosti ani není členem koncernu či jiných kombinací podniků, - prodává výhradně vozy, - firma zatím emitovala vlastní dluhopisy, - výrobky nevyváží do zahraničí, - zatím nikoho nesponzoruje. Další postup bude probíhat podle zmíněných informací a návodu pro sestavení účtového rozvrhu. Tato subkapitola je zde uvedena proto, aby bylo více patrno, jakým způsobem budu sestavovat rozvrh skutečného podniku na bázi stejného podnikatelského záměru. Při tomto procesu budu předpokládat, že daný podnik právě začíná podnikat, tudíž žádný účtový rozvrh zatím nemá. Využitím této hypotézy se jeví jako vcelku logická skutečnost, že účtový rozvrh nebude příliš rozsáhlý ani rozvětvený (myšleno počtem analytických účtů). 29

30 Jako základní vodítko poslouží směrná účtová osnova (okomentována již výše), do níž budou postupně přidávány konkrétní účty pro potřeby podniku. To znamená, že musí být zakomponovány všechny účty, na něž je nutno zaúčtovat stávající majetek a závazky, avšak taktéž i účty, na něž předpokládáme později v tomto období účtovat (např. nákup jiného druhu materiálu, popř. nákup od dalších dodavatelů než nyní): Příklad: 01 Dlouhodobý nehmotný majetek 011 Zřizovací výdaje 012 Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje 013 Software 014 Ocenitelná práva 015 Goodwill 019 Jiný dlouhodobý nehmotný majetek Jiný dlouhodobý nehmotný majetek Povolenky na emise skleníkových plynů Certifikáty ačkoliv podnik v současné době nevlastní žádné certifikáty, předpokládá, že v příštích měsících (ale v tomto období) je získá; může se jednat např. o certifikáty o schválení vozů o recyklovatelnosti či certifikáty podle ISO norem (např. ISO Certifikát o environmentálním managementu, apod.) 12 Zásoby vlastní výroby 121 Nedokončená výroba Nedokončená výroba Automobil A Automobil B 122 Polotovary vlastní výroby 123 Automobily Automobily Automobil X Automobil Y protože podnik vyrábí pouze automobily, nebude pro toto účetní období potřebovat další analytické účty např. pro komponenty, náhradní díly, apod. Ve stejném stylu budu pokračovat nadále. Modelový účtový rozvrh je uveden v přílohách. 6.2 Sestavení účtového rozvrhu Skupiny Škoda Auto Na základě analýzy vnitřních informací Skupiny Škoda Auto, informací z výše uvedených teoretických poznatků o sestavování účtového rozvrhu, demonstrovaných na modelových případech, předkládám účtový rozvrh této Skupiny. 30

31 6.2.1 Profil Skupiny Škoda Auto Skupina Škoda Auto (dále jen Skupina ) patří mezi ekonomické uskupení České republiky a má jako jeden z nejvýznamnějších a největších českých podniků výjimečné postavení v české ekonomice. S téměř 7,5% podílem na exportu zastává první místo mezi exportéry v ČR. Je tvořena mateřskou společností ŠKODA AUTO a.s., a jejími plně konsolidovanými dceřinými společnostmi Škoda Auto Deutschland GmbH (100 %) se sídlem v Německu, Škoda Auto Slovensko s.r.o. (100 %), se sídlem na Slovensku, Skoda Auto Polska S. A. (51 %), se sídlem v Polsku, Skoda Auto India Private Ltd. (100 %), se sídlem v Indii a přidruženým podnikem OOO VOLKSWAGEN RUS (30 %), se sídlem v Ruské Federaci. Škoda Auto a.s. je podnik s více než stoletou tradicí, která má kořeny ve značce Laurin & Klement. Předmětem podnikatelské činnosti je především vývoj, výroba a prodej automobilů, komponentů, originálních dílů a příslušenství značky Škoda a poskytování servisních služeb. Jediným akcionářem mateřské společnosti ŠKODA AUTO a.s. se stala k společnost Volkswagen International Finance N. V., jež je nepřímo 100% dceřinou společností společnosti VOLKSWAGEN AG. Skupina je členem koncernu Volkswagen (od roku 1991). Škoda Auto a.s. je dceřiným podnikem zahrnutým do konsolidační skupiny své vrcholové mateřské společnosti VOLKSWAGEN AG se sídlem ve Wolfsburgu, Spolková republika Německo. Koncern Volkswagen je tvořen skupinou značek Volkswagen s výrobními liniemi: Volkswagen osobní vozy, Škoda, Bentley, Bugatti Audi s výrobními liniemi: Audi, Seat a Lamborghini užitkové vozy finanční služby ostatní společnosti. Skupina působí na více než 100 trzích v rámci celého světa. Svým obratem za rok 2007 (tržby činily 222 mld. Kč) patří k největším ekonomickým uskupením v rámci nově začleněných států EU. Konsolidované 6 finanční výsledky Skupiny jsou vykazovány podle metodiky Mezinárodních standardů účetního výkaznictví (dále jen IFRS ), přičemž do těchto výsledků jsou zahrnuty výsledky mateřské společnosti Škoda Auto a.s. i dceřiných společností Škoda Auto Deutschland GmbH, Škoda Auto Slovensko, Skoda Auto Polska a Skoda Auto India Private Ltd., jakož i podíl na výsledku hospodaření přidružené společnosti OOO VOLKSWAGEN RUS Účetní standardy Mezinárodní standardy, novely a interpretace existujících standardů, které Skupina plně aplikovala: IAS 1 Sestavování a zveřejňování účetní závěrky: Zveřejnění kapitálu (datum účinnosti ) IFRS 7 Finanční nástroje: Zveřejňování (datum účinnosti ) Aplikace výše uvedených standardů neměla významné dopady na metody oceňování a vykazování, ovšem především aplikace IFRS 7 představovala poměrně velké značné rozšíření rozsahu zveřejňování informací. Standardy, novely a interpretace existujících standardů, které Skupina aplikovala předčasně: 6 Konsolidovaná účetní závěrka je finanční výkaz skupiny, prezentované jako jediného ekonomického celku. Skupina znamená mateřská společnost a její dceřiné a přidružené společnosti. 31

32 IFRIC 7 11 IFRS 2 Transakce a akciemi Skupiny a s vlastními akciemi (datum účinnosti ) V souvislosti s touto interpretací došlo k rozšíření výkazu změn vlastního kapitálu o Fond z akciových opcí (číslo účtu v rozvrhu: ), vytvořený v souladu s touto interpretací proti kategorii mzdových nákladů (521). Standardy, novely a interpretace existujících standardů, pro které má Skupina náplň, ale předčasně je neaplikovala: IFRS 8 Provozní segmenty (datum účinnosti ). IFRS 8 nahrazuje IAS 14 a dává do souladu vykazování o provozních segmentech s požadavky amerického standardu SFAS 131 Zveřejnění o segmentech společnosti a související informace. Nový standard požaduje manažerský přístup, podle něhož jsou informace o segmentech vykazovány stejně jako ve vnitropodnikovém výkaznictví. IFRS 8 není relevantní pro Skupinu, jelikož ta má pouze 1 provozní segment IAS 1 Sestavování a zveřejňování účetní závěrky (novelizováno v září 2007, datum účinnosti ). Hlavní změnou v IAS 1 je nahrazení Výkazu zisku a ztráty Výkazem úplného výsledku, který bude zahrnovat také položky výnosů a nákladů účtovaných přímo do vlastního kapitálu, jako je například změna hodnoty ve finančních aktivech určených k prodeji. Společnostem bude umožněno sestavovat dvojí výkazy, a to: Výkaz zisku a ztrát a Výkaz úplného výsledku. Novelizovaný IAS 1 také vyžaduje sestavení Výkazu finanční pozice (rozvaha) od začátku nejstaršího srovnatelného období vždy, když účetní jednotka použije některé účetní pravidlo se zpětnou platností, retrospektivně přepracuje své účetní výkazy, reklasifikuje v nich některé položky nebo opraví chyby. Skupina očekává, že novelizovaný IAS 1 bude mít vliv na sestavování finančních výkazů, ale nebude mít vliv na vykazování anebo ocenění transakcí a zůstatků Standardy, novely a interpretace existujících standardů, pro které nemá Skupina náplň, nebo jejich dopad bude nevýznamný: IAS 23 Novela Výpůjční náklady (datum účinnosti ). Standard požaduje od společnosti aktivaci výpůjčních nákladů přímo přiřaditelných k pořízení, stavbě anebo výrobě způsobilých aktiv jako součást pořizovací hodnoty těchto aktiv. Možnost okamžitého odepsání výpůjčních nákladů bude zrušena IAS 27 Novela Konsolidovaná a samostatná účetní závěrka (datum účinnosti ) IAS 28 Novela Investice do přidružených podniků (datum účinnosti ) IAS 31 Novela Podíly ve společných podnicích IAS 32 Novela Finanční nástroje Zveřejňování a vykazování (datum účinnosti ) IFRIC 4 Určení, zda ujednání obsahuje leasing (datum účinnosti ) IFRIC 12 Ujednání o poskytování licencovaných služeb (datum účinnosti ) IRFIC 13 Věrnostní programy pro zákazníky (datum účinnosti ) IFRIC 14 IAS 19 Limit aktiv z definovaných požitků, požadavky na minimální financování a jejich vzájemná interakce (datum účinnosti ) IFRS 2 Novela Úhrady akciemi (datum účinnosti ) IFRS 3 Novela Podnikové kombinace 7 IFRIC Výbor pro interpretace mezinárodního účetního výkaznictví (International Financial Reporting Interpretations Commitee). Posláním IFRIC je interpretovat uplatňování IFRC a IAS a poskytovat včasné poradenství v otázkách účetního výkaznictví, které nejsou srozumitelně vyloženy, a plnit další požadavky IASB. 32

33 6.2.3 Ostatní informace Dceřiné společnosti Skupiny jsou konsolidovány metodou plné konsolidace. Pro účtování o pořízení dceřiných společností Skupinou je používána metoda koupě: cenu akvizice představuje reálná hodnota daných aktiv, vydaných kapitálových nástrojů a vzniklých nebo předpokládaných k datu výměny plus náklady přímo související s pořízením. Částka, o kterou je pořizovací cena získaného podílů vyšší, než je reálná hodnota podílu Skupiny na pořízených identifikovatelných čistých aktivech, je zaúčtována jako goodwill (Goodwill z akvizic ). Vnitroskupinové transakce, zůstatky a nerealizovatelné zisky z transakcí mezi podniky ve Skupině jsou z konsolidace vyloučeny. Pokud se jedná o problém přepočtu cizích měn, transakce v cizí měně se přepočítávají do tzv. funkční měny na základě směnných kurzů, platných k datu transakcí. Za funkční měnu se považuje měna primárního ekonomického prostředí, ve kterém účetní jednotka působí. Pro přepočet národních měn států, ve kterých Skupina působí, stanoví devizový kurz ČNB. Nakoupený nehmotný majetek je vykazován v pořizovacích nákladech snížených o oprávky a kumulované ztráty ze snížení hodnoty; náklady na vývoj v souvislosti s projekty modelů značky Škoda budou vykazovány v souladu se standardem IAS 38 jako nehmotný majetek, pokud je pravděpodobné, že tento projekt bude úspěšný z hlediska jeho komerční a technologické proveditelnosti, a pokud mohou být příslušné náklady spolehlivě vyčísleny. Stejně tak bude jako nehmotný majetek vykazováno právo k užívání koncernu Volkswagen pro nové platformy. U nehmotného majetku Skupina uplatňuje rovnoměrné odpisy (kromě Goodwillu, který se neodpisuje). Doby životnosti jsou následující: nehmotné výsledky vývoje 5 10 let (dle životního cyklu výrobku) software 3 roky ocenitelná práva 8 let ostatní nehmotný majetek 5 let U hmotného majetku Skupina taktéž uplatňuje rovnoměrné odpisy, přičemž doby životnosti jsou stanoveny: budovy a stavby let stroje a zařízení (včetně speciálního nářadí) 2 18 let obchodní a provozní vybavení, inventář 3 15 let Koupě a prodeje finančních aktiv jsou vykazovány k datu sjednání obchodu. Všechna finanční aktiva Skupiny jsou účtována v reálné hodnotě proti nákladům a výnosům a ocení se při prvotním zachycení v účetnictví reálnou hodnotou zvýšenou o transakční náklady. Reálné hodnoty kótovaných finančních aktiv jsou založeny na aktuální poptávce trhu. V případě, že pro určité aktivum trh není aktivní, tzn. nekótované cenné papíry, určuje reálnou hodnotu Skupina za použití oceňovacích technik. Finanční závazky, které byly postoupeny na faktoringovou společnost, jsou klasifikovány jako finanční závazky. Při výchozím zachycení jsou dlouhodobé závazky oceněny v reálné hodnotě zvýšené o transakční náklady. K zajištění úrokových a měnových rizik Skupina používá derivátové finanční nástroje ( Úrokové swapy, Měnové forwardy). Derivátové finanční nástroje jsou při prvotním zaúčtování vykázány v reálné hodnotě k datu sjednání kontraktu a posléze přeceňovány na reálnou hodnotu. Odložené daňové pohledávky a závazky ( Odložený daňový závazek, Odložená daňová pohledávka) jsou v souladu s IAS 12 vzájemně kompenzovány, jestliže existuje ze zákona vymahatelné právo kompenzace splatných daňových pohledávek proti splatným daňovým závazkům a jestliže se odložená daň vztahuje k daním z příjmů vyměřovaným stejným finančním úřadem. V rezervě na zaměstnanecké požitky jsou zohledněny následující dva druhy požitků: Odměny při pracovních jubileích ( ) a Odměny při odchodu do důchodu ( ). 33

34 Ostatní rezervy jsou tvořeny v souladu se standardem IAS 37. Rezerva na ekologickou likvidaci vozů ( ) se vztahuje především na náklady spojené s likvidací vozů dle směrnice EU č.200/53/ec a je stanovena na základě počtu registrovaných vozů. Spřízněné strany jsou dle IAS 24 definovány jako strany, které je Skupina schopna kontrolovat nebo přes které může uplatňovat významný vliv, nebo strany, které jsou schopny kontrolovat nebo uplatňovat významný vliv přes Skupinu. Výčet těchto spřízněných stran je uveden v příloze. Skupina vydala dluhopisy v hodnotě 10 mld. Kč, jež jsou vydány každý ve jmenovité hodnotě Kč. Jsou veřejně obchodovatelné bez omezení převoditelnosti na vedlejším trhu Burzy cenných papírů Praha, a.s. Vydání emise bylo provedeno zaknihováním ve Středisku cenných papírů v Praze. Hlavním manažerem emise byla Commerzbank Capital Markets (Eastern Europe) a.s., a administrátorem je Československá obchodní banka, a.s. ISIN dluhopisů: CZ Ke splacení 1. tranše pětileté emise dluhopisů v celkové jmenovité hodnotě mil. Kč došlo k , a k byla splacena 2. tranše ve jmenovité hodnotě mil. Kč. Reálná hodnota emitovaných dluhopisů tedy k činí mil. Kč. V letech Skupina obdržela investiční pobídky ve formě dotací na projekt Škoda Roomster, v roce 2007 na podporu projektu komplexu vývojového a technologického centra a dále jí byly přislíbeny investiční pobídky na projekt výroby motoru 1,2 TSI v závodě Mladá Boleslav ve formě slevy na dani. Tyto a mnoho dalších informací z výroční zprávy Skupiny mi posloužily k tomu, abych na jejich podkladě byla schopna sestavit účtový rozvrh. 7 Nový systém interních účetních směrnic přechod na Mezinárodní standardy finančního výkaznictví V dnešní době stále více firem přechází na mezinárodní systém účetních směrnic, tzn. již výše několikrát zmíněné Mezinárodní standardy finančního výkaznictví (IFRS/IAS). Vzhledem k tomu, že účetní standardy představují jeden ze zdrojů při vytváření vnitropodnikových směrnic, přechod na standardy mezinárodní se v menší či větší míře promítne i do podoby vnitropodnikových směrnic společnosti. Pokud navážu na předchozí zmíněné informace ohledně IFRS/IAS, finanční výkazy všech podniků, jejichž cenné papíry jsou registrovány na regulovaném trhu cenných papírů v členských státech EU, podléhají těmto standardům. Komparací IFRS/IAS a Českých účetních standardů (ČÚS) nelze přehlédnout fakt, že výčet mezinárodních standardů je delší než těch českých (konkrétně českých je 23 a mezinárodních 37). Zatímco IFRS tedy definuje obsáhlejší seznam povinných účetních výkazů, ČÚS stanovují striktnější požadavky například na strukturu a rozvržení účetní závěrky než IFRS, jež navíc nevyžadují žádnou strukturu. Konkrétní rozdíl mezi ČÚS a IFRS lze pozorovat například z hlediska rozlišování krátkodobých a dlouhodobých aktiv a závazků. Jejich rozlišování je vyžadováno oběma, a zatímco ČÚS se drží dvanáctiměsíčního kritéria, IFRS definují zásadní rozdíl mezi krátkodobými a dlouhodobými aktivy (závazky) v konceptu provozního cyklu podniku. Standard definuje provozní cyklus podniku jako dobu mezi nákupem aktiv určených ke zpracování a jejich realizaci v peněžních prostředcích či jejich ekvivalentech. Pouze v případech, kdy nelze provozní cyklus podniku jednoznačně stanovit, standard povoluje limit 12 měsíců. Klasifikační hlediska aktiv a závazků podle IFRS představují mnohem robustnější rámec a řeší specifické situace, jejichž úpravu v ČÚS nenajdeme. Touto úpravou lze přirozeně 34

35 předejít případným pozdějším sporům, tkvějícím v nesrozumitelné formulaci účetního standardu. Jako komplikace, plynoucí z nedostatečné formulace ČÚS, se dále může jevit skutečnost, že česká firma, účtující podle českého standardu č. 023 Přehled o finančních tocích, bude nově prezentovat výkaz o konsolidovaných peněžních tocích (například odkoupila určité podíly jiné společnosti, a tím se stala ovládající a řídící společnosti), a to z toho důvodu, že ČÚS č. 023 se problematiky konsolidace dotýká pouze v obecné rovině. Mezinárodní standard IAS 7 Výkaz peněžních toků oproti tomu více prohlubuje problematiku kombinací podnikatelských jednotek a konsolidovaných peněžních toků, což představuje nezanedbatelný přínos z hlediska vytváření vnitropodnikových směrnic v dnešní době fúzí, akvizic a jiných podnikových kombinací. Zatímco ČÚS považují za primární nekonsolidovanou účetní závěrku, v případě IFRS je tomu naopak, kladou větší důraz právě na konsolidovanou účetní závěrku. Většina současných podniků vykonává obchodní činnost prostřednictvím svých dceřiných či přidružených podniků což je mimo jiné případ i Skupiny Škoda Auto jejichž definici upravuje standard IAS 24 Zveřejňování informací o spřízněných stranách. Praxe ukazuje, že existence těchto spřízněných stran může mít dopad na zisk či ztrátu a také vytvářet prostor pro zneužívání. Spřízněné strany totiž mohou uzavírat transakce, jež by nespřízněné strany neuzavřely. Týká se to kupříkladu podniku, prodávajícímu výrobky své mateřské společnosti za výrobní cenu, přičemž jinému zákazníkovi podobné podmínky prodeje neposkytla. Požadavky IFRS ohledně této problematiky jsou mnohem komplexnější než tomu je u ČÚS. Cíl standardu IAS 24 je zajistit, aby účetní závěrka obsahovala údaje nutné k tomu, aby uživatelé účetních závěrek byli upozorněni na možnost toho, že finanční situace mohla být ovlivněna existencí spřízněných stran, transakcemi s nimi a nevypořádanými zůstatky s těmito stranami. Místo širokospektrálního označení spřízněné strany tento standard vyčleňuje konkrétní popisy, jako jsou: strany, které ovládají podnik nebo jsou jím nebo společně s ním ovládány, čímže je pokryta kategorie mateřských, dceřiných a sesterských společností, strany s podstatným vlivem na podnik (podstatný vliv je procentuálně vymezen na škále %), strany, které společně ovládají podnik, přidružené podniky, společné podniky, klíčoví řídící pracovníci, blízcí rodinní příslušníci a podniky ovládané, společně ovládané nebo s podstatným vlivem určitých fyzických osob. Oproti IAS 24 ČÚL neobsahuje tak vyčerpávající výklad pojmu spřízněné strany. Standard nepovoluje při stanovení povinnosti zveřejňování transakcí s přízněnými stranami žádné výjimky z důvodu jejich citlivosti či důvěrné povahy informací. Tato cesta tudíž neposkytuje již zmíněný prostor pro zneužívání výhod plynoucích ze vztahu se spřízněnými stranami. Co se týče finančních nástrojů, ČÚS opět definuje pouze na bázi základních informací, což jsou informace o oceňování reálnou hodnotou a o derivátech. IAS 32 řeší rozdělení finančních nástrojů z pohledu jejich emitenta na finanční aktiva, závazky a kapitálové nástroje, což je konkrétnější přínos pro české podnikatele, neboť informace o tom, v jakém rozsahu účetní jednotka financuje svou činnost z vlastních, respektive cizích zdrojů je nezanedbatelná jak pro investory, tak i pro regulační orgány. IAS 32 taktéž specifikuje údaje, jež je nutno uvádět v příloze účetní závěrky, tj. faktory ovlivňující výši, časový průběh a pravděpodobnost budoucích peněžních toků souvisejících s finančními nástroji, účetní metody použité při účtování o těchto finančních nástrojích a v neposlední řadě informace o charakteru a rozsahu používání nástrojů a podnikatelských záměrech, k nimž slouží. ČÚS neupravuje 35

36 povinnosti týkající se zveřejňování informací o finančních nástrojích pro podnikatele tak podrobně jako mezinárodní standardy, ovšem předpisy pro finanční instituce jsou svými detailními informacemi velice podobné obsahu mezinárodních standardů. Za zmínku nadále stojí rozdíl standardů v otázce přeceňování hodnoty budov: zatímco metoda přecenění v ČÚS povolena není, v IFRS (IAS 16) ano. Zvýšení hodnoty majetku při přecenění bude zaúčtováno ve prospěch rozdílu při přecenění v rámci vlastních zdrojů či do výnosů, přičemž rozdíl z přecenění je zahrnován do nerozděleného zisku po zbývající dobu životnosti aktiva. Přecenění v rámci ČÚS je povolenou výhradně zvláštními právními předpisy, např. účtování o fúzích. Navíc IFRS požadují, aby zbytková hodnota a doba použitelnosti aktiva byla přehodnocena aspoň jednou v každém účetním roce; takový požadavek se v ČÚS nevyskytuje, což může vézt k ojedinělým ztrátovým případům. České a mezinárodní standardy se neshodují v systému účtování emisních povolenek. Zatímco v účetní závěrce podle českých předpisů se povolenky vykazují jako aktiva, jež se neoceňují jmenovitou hodnotou (přidělené emisní povolenky se oceňují reprodukční pořizovací cenou, zakoupené pořizovací cenou) a postupně se spotřebovávají, v IFRS podle IAS 38 se vykazuje buď čistý závazek nebo nezapočtená aktiva nebo závazek (až do skutečného započtení). Doposud jsem uvedla komparace českých a mezinárodních standardů a to díky skutečnosti, že v obou legislativách existují odpovídající ekvivalenty, týkající se těch kterých oblastí. Co je novinkou v mezinárodních standardech oproti českým je standard IAS 33 Zisk na akcii (Earnings Per Share). Je to ukazatel, který patří mezi nejčastěji citované indikátory ve finanční analýze podniků a velice důležitým vodítkem pro investiční rozhodnutí investorů (pomocí této hodnoty se kupříkladu sestavuje ukazatel P/E ratio, podle něhož potenciální investoři zjišťují, jak jsou akcie společnosti drahé a kolik jednotek zaplatíme, abychom získali jednotku zisku). Zisk na akcii je determinován podílem čistého zisku nebo ztráty za účetní období a váženého průměru počtu kmenových akcií v oběhu. IAS 33 platí přirozeně pro všechny podniky, jejichž akcie jsou veřejně obchodovatelné. Platby provedené akciemi nejsou českou legislativou specificky řešeny, neboť tento typ transakce u nás není běžně využíván. Mezinárodní standardy tomuto tématu věnovaly IFRS 2 Platby akciemi (kterou mimo jiné úspěšně aplikovala Skupina Škoda Auto). Standard nabádá subjekt ke správnému účtování těchto plateb akciemi: je požadováno, aby subjekt promítl účinek transakcí do svého hospodářského výsledku a finanční pozice, a to včetně nákladů souvisejících s transakcemi. Další novinku v IFRS oproti ČÚS představuje IAS 29 Vykazování v hyperinflačních ekonomikách. Standardy a předpisy obvykle předpokládají, že hodnota peněz v čase je konstantní, případně se mění jen nepatrně. Pokud ovšem vliv inflace na hodnotu peněz není nezanedbatelný, také informační hodnota účetního výkaznictví založeného na historických cenách pozbývá na hodnotě. IAS 29 se tedy zabývá korekcemi, jež je nutno u finančních informací vykazovaných v hyperinflační měně, provést, aby informace byly pro uživatele účetní závěrky užitečné. Kroky, provázející přepracování a nové vykázání závěrky jsou následující: výběr všeobecného cenového indexu analýza a přepočet částek aktiv a závazků podle tohoto indexu přepočet výkazu zisku a ztráty podle tohoto indexu přepočet zisku a ztráty z čisté peněžní pozice na základě tohoto indexu přepočet přehledu o finančních tocích podle tohoto indexu přepočet odpovídajících částek na základě tohoto indexu. V současné době ve většině států rostou ceny poměrně mírně, jen zřídkakdy se objeví výraznější růst, ovšem stát se může cokoli, a není na škodu mít prostudovaný standard IAS

37 Zemědělství je věnován standard IAS 41. Česká legislativa zatím nedisponuje žádným standardem, upravujícím účtování o zemědělské činnosti. O biologických aktivech a zemědělských produktech se podle našich předpisů účtuje jako o dlouhodobém majetku a zásobách. Co se týče oceňování, musí být podle IAS 41 jak biologická aktiva, tak zemědělské produkty oceňovány při výchozím ocenění a ke každému rozvahovému dni reálnou hodnotou. ČÚS nepovoluje metodu ocenění reálnou hodnotou, nýbrž nařizuje ocenění pořizovacími cenami sníženými o oprávky. Jak je vidno, srovnání českých účetních standardů s mezinárodními je v mnoha případech obtížné a v některých případech se liší v zásadních věcech. Přechod na IFRS tedy nemusí být pro podniky vždy jednoduchý. Mezi překážky jejich aplikace lze zařadit oddělení daňových pravidel s cílem eliminovat nutnou trojí evidenci IFRS, české účetnictví, české daně v některých oblastech pro společnosti, kterým bude uloženo vykazovat dle IFRS. V tomto případě bude nutno eliminovat české účetnictví jakožto mezistupeň při kalkulaci daňové povinnosti. Dále je zapotřebí proškolení a důkladné profesní vzdělávání pro připravovatele účetních závěrek podle IFRS, kteří doposud účtovali v souladu s českými účetními standardy. Ačkoliv jsou si oba systémy účetních standardů poměrně blízké, existují i nadále jisté rozdíly v podrobné aplikaci, jež by mohly mít podstatný dopad na účetní závěrku. Mezinárodní standardy představují komplexnější vzorový rámec vnitropodnikových účetních předpisů, který je v mnoha případech doplněn praktickými demonstracemi. Proto účetní jednotka, která se rozhodne, popřípadě je jí nařízeno vykazovat účetnictví podle IFRS, může podstatně jednodušeji formulovat vnitropodnikové účetní směrnice. Je jen otázkou času, kdy bude absolutní většina českých podniků účtovat dle IFRS, tudíž postupný přechod z ČÚS již nyní není nezbytností, ovšem také ne zbytečností 37

38 Závěr Cílem mé práce bylo sestavit účtový rozvrh pro konkrétní firmu podle předem definovaných vnitropodnikových účetních směrnic, jež čerpají z příslušné účetní legislativy, ať už to je Zákon o účetnictví, Vyhláška, kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví, České účetní standardy či Mezinárodní standardy účetního výkaznictví. V první části práce jsem se zabývala teoretickým popisem účetních směrnic, jejichž seznam zde představuje jakousi kostru vnitropodnikových směrnic pro účetní jednotku. Ta přirozeně může definovat i širší okruh výčtu, zaleží na hospodářské činnosti a konkrétní náplni kterékoliv účetní jednotky. V následujících kapitolách jsem se pokusila čtenáře blíže seznámit s pojmy účtová osnova a účtový rozvrh, jejich případnou právní úpravu, základní rozdíly mezi nimi, různé druhy účtových osnov, lišících se především tím, pro koho jsou určeny, což lze srovnat v seznamu příloh, kde jsou uvedeny. V neposlední řadě jsem také ukázala souvislost rozvahy, výkazu zisku a ztrát a účtového rozvrhu ve smyslu umístění účtů v nich. Tato skutečnost mi byla velmi nápomocna v nadcházejícím postupu, týkajícím se praktického sestavení účtového rozvrhu. Po ukázkovém příkladě, kde jsem na smyšlené firmě demonstrovala sestavení jejího účtového rozvrhu, jsem mohla přejít ke konkrétnímu podniku. Na základě rozboru vnitřních informací Skupiny Škoda Auto, jako je kupříkladu seznam dceřiných společností, výčet výrobních závodů, současně vyráběné typy vozů, apod., což se promítlo v existenci mnoha analytických účtů v účtovém rozvrhu, jsem sestavila její účtový rozvrh. Také jsem v průběhu tohoto procesu brala v úvahu nynější podobu vykazování společnosti, která se řídí některými výše zmíněnými Mezinárodními standardy. Na závěr práce jsem uvedla pro mnoho českých podniků, účtujících stále podle českých účetních standardů, nové typy standardů Mezinárodní standardy účetního výkaznictví, pokud možno jsem je porovnala se stávajícími českými standardy a zhodnotila jejich pozitivní či negativní ekonomické vlivy. Prvořadý cíl této práce sestavit účtový rozvrh konkrétního podniku se mi naplnit podařilo. Vybrala jsem si k tomuto účelu výrobní podnik, zabývající se výrobou a prodejem automobilů. V prvé řadě jsem vytvořila účtový rozvrh pro takovýto začínající podnik a následně tuto práci obohatila o účtový rozvrh s podrobnými účty již rozběhnutého podniku s dlouhodobou tradicí.

39 Použité zdroje: knihy 1) KOVALÍKOVÁ, Hana: Jednoduchý průvodce základními vnitropodnikovými směrnicemi: včetně přílohy CD-ROM. Olomouc: ANAG, stran, ISBN ) LOUŠA, František: Vnitropodnikové směrnice v účetnictví, včetně přílohy CD- ROM se zpracovanými vzory směrnic. 3. aktualizované vydání, Praha: GRADA Publishing, a.s. 112 stran, ISBN ) SOTONA, Milan: Vnitropodnikové směrnice účetnictví, včetně přílohy CD- ROM. Brno: CP Books a.s., stran, ISBN ) KOLEKTIV AUTORŮ: Podvojné účetnictví 2003, Komplexní průvodce s předpisy. Praha: GRADA Publishing a.s. 416 stran, ISBN ) HRUŠKA, Ing. Vladimír: Analytická evidence k účtovému rozvrhu pro podnikatele. Praha: Bilance, stran, ISBN ) SEDLÁČEK, Jaroslav a kolektiv: Základy finančního účetnictví. Praha: Ekopress, s.r.o., stran, ISBN ) SVOBODOVÁ, Jaroslava, ŠAFRÁNEK, Ing. Zdeněk: Účtová osnova, České účetní standardy postupy účtování. Olomouc: ANAG, stran, ISBN ) KŘÍŽOVÁ, Zuzana. Změny v účtových rozvrzích podnikatelských subjektů. Brno. Brno: Masarykova univerzita v Brně, Ekonomicko správní fakulta, s. ISBN ) MEJZLÍK, Ladislav. Účetní informační systémy. Praha: Oeconomica, stran, ISBN www stránky 1) IFRS and IAS Summaries: English [online]. Dostupné na < FRS+and+IAS+Summaries+English.htm > [30. března 2008] 2) České účetní standardy [online]. Dostupné na < > [30. března 2008] 3) Mezinárodní standardy účetního výkaznictví [online]. Dostupné na > > [30. března 2008] 4) Směrná účtová osnova Delfín 2003 [online]. Dostupné na < > [26. dubna 2008] 39

40 5) Zákon o účetnictví [online]. Dostupný na < > [26. dubna 2008] 6) Vzorová účtová osnova, rozvaha a výsledovka [online]. Dostupné na < > [26. dubna 2008] 7) Vzorová účtová osnova, rozvaha a výsledovka 2004 [online]. Dostupné na < > [26. dubna 2008] 8) Goodwill a oceňovací rozdíl k nabytému majetku [online]. Dostupné na < HTM > [26. dubna 2008] 9) Goodwill (accounting) [online]. Dostupné na < > [26. dubna 2008] 10) Vlastnosti účtů [online]. Dostupné na < > [ 27. dubna 2008] 11) Účtová osnova pro banky a jiné finanční instituce [online]. Dostupné na < uctova_osnova.html > [28.dubna 2008] 12) Zákon, kterým se mění zákon o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony [online]. Dostupný na < > [28. dubna 2008] 13) Vyhláška, kterou se mění vyhláška 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví [online]. Dostupné na < > [28. dubna 2008] 14) Účetnictví [online]. Dostupné na < >[2. května 2008] 15) Účtový rozvrh analytické předpoklady [online]. Dostupné na < > [2. května 2008] 16) Vzorový účtový rozvrh a výsledovka 2006 [online]. Dostupné na < > [4. května 2008] 40

41 17) Škoda Auto Výroční zpráva 2007 [online]. Dostupné na < > [7. května 2008] 18) Automobilka a město [online]. Dostupné na < > [8. Května 2008] 19) The International Financial Reporting Interpretations Comittee [online]. Dostupné na < > [9. května 2008] 20) Přehled rozdílů mezi Mezinárodními standardy účetního výkaznictví a Českou účetní legislativou [online]. Dostupné na < > [10. května 2008] 41

42 Seznam příloh Směrná účtová osnova Účtová třída 0 Dlouhodobý majetek 01 Dlouhodobý nehmotný majetek 02 Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný 03 Dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný 04 Nedokončený dlouhodobý nehmotný majetek a hmotný majetek a pořizovaný dlouhodobý finanční majetek 05 Poskytnuté zálohy na dlouhodobý majetek 06 Dlouhodobý finanční majetek 07 Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku 08 Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku 09 Opravné položky k dlouhodobému majetku Účtová třída 1 Zásoby 11 Materiál 12 Zásoby vlastní výroby 13 Zboží 15 Poskytnuté zálohy na zásoby 19 Opravné položky k zásobám Účtová třída 2 Krátkodobý finanční majetek, krátkodobé bankovní úvěry 21 Peníze 22 Účty v bankách 23 Krátkodobé bankovní úvěry 24 Jiné krátkodobé finanční výpomoci 25 Krátkodobé cenné papíry a podíly a pořizovaný krátkodobý finanční majetek 26 Převody mezi finančními účty 29 Opravné položky ke krátkodobému finančnímu majetku Účtová třída 3 Zúčtovací vztahy 31 Pohledávky (krátkodobé i dlouhodobé) 32 Závazky (krátkodobé) 33 Zúčtování se zaměstnanci a institucemi 34 Zúčtování daní a dotací 35 Pohledávky za společníky, za účastníky sdružení a za členy družstva 36 Závazky ke společníkům, k účastníkům sdružení a ke členům družstva 37 Jiné pohledávky a závazky 38 Přechodné účty aktiv a pasiv 39 Opravná položka k zúčtovacím vztahům a vnitřní zúčtování Účtová třída 4 Kapitálové účty a dlouhodobé závazky 41 Základní kapitál a kapitálové fondy 42 Rezervní fondy, nedělitelný fond a ostatní fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření 43 Výsledek hospodaření 45 Rezervy 46 Dlouhodobé bankovní úvěry 47 Dlouhodobé závazky 48 Odložený daňový závazek a pohledávka 49 Individuální podnikatel Účtová třída 5 Náklady 50 Spotřebované nákupy 51 Služby 52 Osobní náklady 53 Daně a poplatky 54 Jiné provozní náklady 55 Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky provozních nákladů 56 Finanční náklady 57 Rezervy a opravné položky finančních nákladů 58 Mimořádné náklady 59 Daně z příjmů, převodové účty a rezerva na daň z příjmu Účtová třída 6 Výnosy 60 Tržby za vlastní výkony a zboží 61 Změny stavu zásob vlastní činnosti 62 Aktivace 64 Jiné provozní výnosy 66 Finanční výnosy 68 Mimořádné výnosy 69 Převodové účty Účtová třída 7 Závěrkové a podrozvahové účty 70 Účty rozvažné 71 Účet zisků a ztrát 75 až 79 Podrozvahové účty 75 Majetek v úschově 76 Podrozvahová aktiva 77 Podrozvahová pasiva 78 Technické účty 42

43 Účtová třída 8 a 9 Vnitropodnikové účetnictví Seznam Mezinárodních standardů účetního výkaznictví IAS 1 Sestavování a zveřejňování účetní závěrky IAS 2 Zásoby IAS 7 Výkaz peněžních toků IAS 8 Účetní odhady, změny v účetních pravidlech a chyby IAS 10 Události po rozvahovém dni IAS 11 Stavební smlouvy IAS 12 Daně z příjmů IAS 16 Majetek, stroje a zařízení a vybavení IAS 17 Leasingy IAS 18 Výnosy IAS 19 Zaměstnanecké požitky IAS 20 Vykazování státních dotací a zveřejnění státní podpory IAS 21 Dopady změn směnných kurzů cizích měn IAS 23 Výpůjční náklady IAS 24 Zveřejnění spřízněných stran IAS 26 Účtování a vykazování penzijních nákladů IAS 27 Konsolidované a samostatné finanční výkazy IAS 28 Investice do přidružených podniků IAS 29 Finanční vykazování v hyperinflačních ekonomikách IAS 31 Podíly ve společných podnicích IAS 32 Finanční nástroje: prezentace IAS 33 Výnosy na akcii IAS 34 Mezitímní finanční výkaznictví IAS 36 Snížení hodnoty aktiv IAS 37 Rezervy, podmíněná aktiva a podmíněné závazky IAS 38 Nehmotná aktiva IAS 39 Finanční nástroje: rozpoznání a měření IAS 40 Investice do nemovitostí IAS 41 Zemědělství IFRS 1 První aplikace mezinárodních standardů účetního výkaznictví IFRS 2 Úhrady akciemi IFRS 3 Podnikové kombinace IFRS 4 Pojistné smlouvy IFRS 5 Dlouhodobá aktiva držená k prodeji a ukončené činnosti IFRS 6 Průzkum na ocenění nerostných surovin IFRS 7 Finanční nástroje: zveřejňování IFRS 8 Provozní segmenty Účtová osnova pro banky a jiné finanční instituce 0 Zúčtovací vztahy ČNB (v této třídě se účtují pohledávky a závazky výhradně ČNB vůči bankám a finančním nebo bankovním institucím v tuzemsku i v zahraničí, emitované cenné papíry a emitované oběživo; obchodní banky zde neúčtují) 43

44 01 Měnové pohledávky 02 Měnové závazky 1 Pokladní a bankovní účty, závazky z krátkých prodejů 11 Pokladní hodnoty 12 Vklady, úvěry a ostatní pohledávky a závazky u centrálních bank 13 Vklady, úvěry a ostatní pohledávky a závazky 14 Vklady družstevních záložen 15 Úvěry družstevních záložen 16 Závazky jiných hodnot 17 Závazky z cenných papírů 2 Pohledávky a závazky z vybraných finančních činností 20 Zvláštní agendy ČNB (jen ČNB) 21 Standardní pohledávky 22 Vklady klientů 23 Přijaté úvěry 24 Sledované a ohrožené pohledávky 25 Agendy z pověření (jen ČSOB) (zde spadají účty jako například vládní úvěry, jejich krytí, centrální devizový zdroj, jeho krytí apod.) 26 Emitované krátkodobé cenné papíry 27 Účelově vázané pohledávky a závazky 28 Vklady a úvěry členů družstevních záložen 29 Zúčtování s orgány státu a obdobnými orgány 3 Cenné papíry, deriváty, ostatní pohledávky a závazky a přechodné účty 31 Pevné termínové operace 32 Pohledávky a závazky z inkasa a ze zúčtování 33 Pobočky a jednatelství 34 Ostatní pohledávky a závazky 35 Časové rozlišení, dohadné položky, uspořádací účet 36 Realizovatelné cenné papíry a ostatní podíly 37 Pohledávky a závazky z obchodování s cennými papíry a z emise vlastních cenných papírů, závazky z příspěvků penzijního připojištění 38 Cenné papíry oceňované reálnou hodnotou proti účtům nákladů/výnosů 39 Opce 4 Dlouhodobý hmotný, nehmotný majetek, účasti, cenné papíry do splatnosti a ostatní dlouhodobé finanční investice, zahraniční pobočky a jednatelství 41 Dlouhodobé finanční investice 42 Zahraniční pobočky a jednatelství 43 Dlouhodobý hmotný majetek a pořízení dlouhodobého hmotného majetku 47 Dlouhodobý nehmotný majetek a pořízení dlouhodobého nehmotného majetku 48 Zásoby 5 Kapitálové účty, dlouhodobé závazky a závěrkové účty 50 Dotace a obdobné prostředky 52 Emitované dlouhodobé cenné papíry 53 Podřízené finanční závazky 54 Rezervy 55 Rezervní fondy a ostatní fondy ze zisku 56 Základní kapitál a kapitálové fondy 57 Převedený hospodářský výsledek 58 Závěrkové účty 59 Hospodářský výsledek ve schvalovacím řízení 6 Náklady 61 Náklady ve finanční činnosti 63 Správní náklady 65 Tvorba rezerv a opravných položek 66 Ostatní provozní náklady 67 Mimořádné náklady 68 Daň z příjmů 69 Vnitropodnikové náklady 7 Výnosy 71 Výnosy z finančních činností 75 Použití rezerv a opravných položek 76 Ostatní provozní výnosy 77 Mimořádné výnosy 79 Vnitropodnikové výnosy 8 Vnitropodnikové účetnictví 9 Podrozvahové účty 91 Pohledávky a závazky z příslibů úvěru a půjček 92 Pohledávky a závazky ze záruk 93 Pohledávky a závazky z akreditivů 44

45 94 Pohledávky a závazky ze spotových operací 95 Pohledávky a závazky z pevných termínových operací 96 Pohledávky a závazky z opcí 97 Pohledávky a závazky ze zástav a závazky z kolaterálu 98 Pohledávky a závazky z hodnot v úschově, správě, uložení ostatních hodnot 99 Uspořádací a evidenční účty Účtový rozvrh v elektronické podobě ukázkový příklad (1) 45