Daňové úniky v oblasti přímých daní u podnikatelských subjektů

Transkript

1 Mendelova univerzita v Brně Provozně ekonomická fakulta Daňové úniky v oblasti přímých daní u podnikatelských subjektů Diplomová práce Vedoucí práce: doc. Ing. Danuše Nerudová, Ph.D. Bc. Lukáš Marek Brno 2010

2 2

3

4 4

5 Na tomto místě bych chtěl poděkovat vedoucí práce doc. Ing. Danuši Nerudové, Ph.D. za odborné rady a připomínky při tvorbě diplomové práce.

6 6

7 Prohlašuji, že jsem předloženou diplomovou práci vypracoval samostatně za použití pramenů, které cituji a uvádím v seznamu použité literatury. V Brně dne 7. prosince 2010 Bc. Lukáš Marek

8 8

9 Abstract MAREK, L. Tax evasion in the field of direct taxation of business entities. Diploma thesis. Brno: This diploma thesis deals with the problems of tax evasion in the field of direct taxation of business entities. Objective of this paper is to propose measures that will reduce these losses in the field of direct taxation. The work is separated into theoretical and practical parts. Theoretical section defines the basic concepts of direct taxation and detail conception of "tax evasion" and "tax avoidance". An important part of the theoretical section is to identify the forms of tax evasion. The practical part presents examples of selected forms of tax evasion, which businesses use for tax evasion and tax avoidance. The forms are following: a double dip, debt push - down, transfer pricing, principal structures and tax havens. The objective is set out in the conclusion. Keywords Tax evasion, tax avoidance, transfer pricing, tax havens, double dip, debt push - down. Abstrakt MAREK, L. Daňové úniky v oblasti přímého zdanění u podnikatelských subjektů. Diplomová práce. Brno: Předkládaná diplomová práce seznámí čtenáře s problematikou daňových úniků v oblasti přímého zdanění u podnikatelských subjektů. Cílem této práce je navrhnout opatření, která povedou k omezení těchto úniků v oblasti přímého zdanění. Práce je rozdělena na část teoretickou a praktickou. Teoretická část definuje základní pojmy z oblasti přímého zdanění a podrobně definuje pojem daňový únik a vyhýbání se daňové povinnosti. Důležitou součástí teoretické části je vymezení forem daňových úniků. V praktické části jsou představeny modelové příklady vybraných forem daňových úniků, které podnikatelské subjekty využívají ke krácení daňové povinnosti. Jedná se o tyto formy: double dip, debt push down, transfer pricing, principal structures a využití daňového ráje. Doporučení naplňující cíl jsou uvedeny v závěru práce. Klíčová slova Daňový únik, vyhýbání se daňové povinnosti, převodní ceny, daňové ráje, double dip, debt push - down.

10 10

11 Obsah 1 Úvod 17 2 Cíl a metodika práce Cíl práce Metodika práce Literární rešerše Definice pojmů Mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění Daňové úniky Definice daňového úniku Legální minimalizace daňové povinnosti Nelegální minimalizace daňové povinnosti Daňové úniky a OECD Daňové úniky a FATF Stínová ekonomika a daňové úniky v ČR Formy daňových úniků Daňové úniky u daně z příjmů FO a PO Double dip Debt push - down Transfer pricing Daňové ráje Modelové příklady Holdingová struktura s využitím financování Double dip Holdingová struktura s využitím financování Debt push down Transfer pricing základní model Transfer pricing principal structures Právnická osoba v daňovém ráji Komparace modelových příkladů a jejich dopad na státní rozpočet Diskuze 80

12 12 Obsah 6 Závěr 82 7 Literatura 84 Přílohy Chyba! Záložka není definována.

13 Obsah 13

14 14 Seznam obrázků Seznam obrázků Obr. 1 Daňová soustava České republiky 21 Obr. 2 Metody zabránění dvojího zdanění 26 Obr. 3 Stupně nezákonnosti 29 Obr. 4 Financování double dip 39 Obr. 5 Double dip: úvěr poskytnut v ČR 54 Obr. 6 Double dip: úvěr poskytnut ve Velké Británii 55 Obr. 7 Double dip: komparace výsledků 57 Obr. 8 Debt push down: výchozí situace 58 Obr. 9 Debt push down: výsledná situace 59 Obr. 10 Debt push down: komparace výsledků 61 Obr. 11 Transfer pricing základní model: přímý prodej 61 Obr. 12 Transfer pricing základní model: nákup přes bulharskou společnost 62 Obr. 13 Transfer pricing základní model: komparace výsledků 64 Obr. 14 Transfer pricing principal structures: výchozí situace 65 Obr. 15 Transfer pricing pricnipal structures: po restrukturalizaci 67 Obr. 16 Transfer pricing principal structures: komparace výsledků 69 Obr. 17 Investice přes daňový ráj: přímá investice 69 Obr. 18 Investice přes daňový ráj: investice přes strukturu 71 Obr. 19 Investice přes daňový ráj: výsledná situace 72 Obr. 20 Investice přes daňový ráj: komparace výsledků 74

15 Seznam obrázků 15 Obr. 21 Procentuální navýšení zisku a snížení daňové zátěže po restrukturalizaci 76 Obr. 22 Komparace efektivní míry zdanění před a po restrukturalizaci 77 Obr. 23 Výše daňových úniků v modelových příkladech 78

16 16 Seznam tabulek Seznam tabulek Tab. 1 Minimalizace daňové povinnosti 30 Tab. 2 Přehled českých firem v daňových rájích 51 Tab. 3 Double dip: výpočet daňové úspory (v mil. Kč) 56 Tab. 4 Debt push down: výpočet daňové úspory (v tis. Kč) 60 Tab. 5 Transfer pricing základní model: výpočty (v mil. Kč) 63 Tab. 6 Transfer pricing pricnipal structures: výpočty před restrukturalizací (v eurech/kus) 66 Tab. 7 Transfer pricing pricipal structures: výpočty po restrukturalizaci (v eurech/kus) 68 Tab. 8 Transfer pricing principal structures: výsledné výpočty (v tis. Kč) 68 Tab. 9 Investice přes daňový ráj: výsledné výpočty (v mil. Kč) 73 Tab. 10 Přehled příkladů: výsledky (v mil. Kč) 74

17 Chyba! V dokumentu není žádný text v zadaném stylu Úvod Předkládaná diplomová práce se zabývá problematikou daňových úniků v oblasti přímého zdanění. Důvodem výběru daného tématu je jeho aktuálnost a potřeba nalézt odpovědi na otázky: Z jakého důvodu dochází k daňovým únikům? Proč k nim dochází? Kdo je činí a z jakých důvodů? Jaké jsou formy daňových úniků? Jaký dopad mají tyto úniky na státní rozpočty? Jak je eliminovat nebo omezit? Na tyto a další otázky by měl čtenář nalézt odpovědi v předkládané diplomové práci. Úvodem je důležité si uvědomit, že u výběru daní proti sobě stojí dvě protichůdné strany. Na straně jedné se jedná o stát, který má zájem na daních vybrat co nejvíce. Na straně druhé se nachází plátce daně mající zájem odvést co nejmenší obnos do státního rozpočtu. Postoje těchto dvou stran jsou logické. Daně jsou hlavním příjmem státních rozpočtů a je tedy pochopitelné, že tyto dvě strany s protichůdnými zájmy se budou neustále střetávat a snaha poplatníků bude směřovat i nadále k minimalizaci nebo obcházení daňové povinnosti. Daňovým únikem dochází ke snižování daňové povinnosti a státní pokladna tak přichází o svůj příjem, který ji podle zákonů daného státu náleží. Je tedy pochopitelné, že státy proti těmto negativním jevům bojují. Některé úniky podle právních úprav jednotlivých států lze kvalifikovat jako trestný čin. Většinou plátci daně musí být prokázáno úmyslné jednání a škoda dosahovat určité výše. Problematika potírání mezinárodních daňových úniků je v právní úpravě České republiky zakotvena v zákoně č. 253/200 Sb., o mezinárodní pomoci při správě daní a v zákoně č. 191/2004 Sb., o mezinárodní pomoci při vymáhání některých finančních pohledávek. Důležitým faktorem při boji proti daňovým únikům je rychlá a efektivní spolupráce zainteresovaných států. Přestože situace v Evropské unii není jednoduchá, opatření na omezení daňových úniků jsou předkládány, ale členské státy se obávají ztráty své suverenity, dochází tak k malým krůčkům při potírání daňových úniků v oblasti přímého zdanění.

18 18 Chyba! V dokumentu není žádný text v zadaném stylu. 2 Cíl a metodika práce 2.1 Cíl práce Cílem předkládané diplomové práce je vymezit formy daňových úniků v oblasti přímého zdanění a formulovat doporučení, která povedou k omezení těchto úniků. K identifikaci hlavního cíle dopomohou stanovené dílčí cíle: Analyzovat metody a popsat mechanismy, které využívají daňové subjekty ke krácení daňové povinnosti na modelových příkladech v praktické části diplomové práce; Formulovat vliv daňových úniků na státní rozpočty. Předkládaná diplomová práce má základní dvě části. Část teoretickou a část praktickou. Teoretická část definuje základní pojmy v oblasti daní a daňových úniků. Dále se v této části zaobíráme definicí samotného pojmu daňový únik, následně dochází k deskripci postojů mezinárodních organizací OECD a FATF k těmto únikům. V závěru teoretické části vymezujeme formy daňových mechanismů, které vedou ke krácení daně. Praktická část je založena na pěti modelových příkladech, kde dochází k explanaci metod, které subjekty využívají ke krácení daní. Jedná se o formy: double dip, debt push down, transfer pricing, principal structures a využití daňového ráje. V modelových příkladech je vypočítaný daňový únik, jako rozdíl v odvedené dani před a po restrukturalizaci. Příklady jsou komparovány na základě absolutní výše daňového úniky i na základě efektivní míry zdanění. Poslední kapitolou v praktické části práce je formulace dopadů těchto úniků na státní rozpočty. Diskuze pojednává o jednotlivých únicích, postojích států a mezinárodních organizací k nim. Navržená doporučení k omezení daňových úniků jsou uvedena v závěru práce.

19 Chyba! V dokumentu není žádný text v zadaném stylu Metodika práce Informace a data pro vypracování předkládané diplomové práce jsou čerpána z dostupné literatury, českých i zahraničních webových portálů pojednávajících o daňových únicích a o problematice s ní spojenou. Seznam použité literatury a webových portálů je uveden v kapitole 7 Literatura. Práce je logicky strukturována, využívá se tří stupňová struktura členění na kapitoly a podkapitoly. Pro lepší pochopení dané problematiky je využíváno přehledných tabulek, grafů a obrázků. Grafické úpravy bylo docíleno použitím vzorové šablony pro vypracování závěrečných prací na Mendelově univerzitě, vytvořenou doc. Ing. Dr. Jiřím Rybičkou. V teoretické části diplomové práce bylo využito deskripce. Pomocí deskripce byly explanovány základní pojmy, metody a formy daňových úniků. Tato problematika je tak obsáhlá, že nemohla být dopodrobna a plně popsána, proto v této části práce byla použita i použita metoda abstrakce. Při modelování příkladů byla taktéž použita metoda abstrakce. Příklady bylo potřeba zjednodušit a vyložit jejich podstatu čtenáři. Dále pak bylo využito analýzy. Daná forma úniků musela být pečlivě analyzována a následně došlo k abstrakci podrobných a složitých skutečností, aby mohlo dojít k modelaci příkladů. V závěrečné části každého modelového příkladu dochází ke komparaci situace před a po aplikování popisované restrukturalizace. Metoda komparace byla využita i v celkovém shrnutí příkladů, kde došlo k vypočítání výše daňových úniků a následnému porovnání pomocí přehledných grafů. Příklady jsou porovnávány v absolutní výši daňového úniku i pomocí efektivní míry zdanění. Praktickou částí se samozřejmě také prolíná hojné využívání základní vědecké metody - deskripce. S její pomocí jsou příklady náležitě popsány a vysvětleny čtenáři. V diskuzi a závěru práce bylo využito normativního přístupu. Tento přístup vychází z analýzy, ze které vyvozuje teoretické postupy. Tyto navržené teoretické postupy nalezneme v doporučeních pro omezení daňových úniků. V diskuzi postupujeme od jednotlivých modelových příkladů k celkovému pohledu na daňové úniky, tato metoda se nazývá syntéza. Na shrnutí navazují doporučení k eliminaci či snížení daňových úniků. Pro tato doporučení bylo využito prognóz.

20 20 Chyba! V dokumentu není žádný text v zadaném stylu. 3 Literární rešerše 3.1 Definice pojmů K pochopení dalšího výkladu je nezbytné vysvětlit čtenářovi této diplomové práce základní pojmy týkající se daní a daňových úniků. Začneme pojmy daň, daňová soustava a daň z příjmů právnických osob. Dále definujeme pojmy zdroj příjmů, skutečného vlastníka příjmů, daňový rezident a nerezident podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ZDP) a smluv o zamezení dvojího zdanění (SZDZ) a nesmíme zapomenout na definování samotných SZDZ. Daň Široký (2008) definuje daň jako povinnou, zákonem stanovenou částku, kterou se odčerpává na nenávratném principu část nominálního důchodu ekonomickému subjektu. Další definice od Kubátové (2000) formuluje daň jako transfer finančních prostředků od soukromého sektoru k veřejnému. Je vymezena jako povinná, nenávratná, zákonem určená platba do státního rozpočtu. Jedná se o platbu neúčelovou a neekvivalentní. Daň se pravidelně opakuje (např. daň z příjmů) nebo je nepravidelná a odvádí se za určitých okolností (daň z převodu nemovitosti). Daňová soustava Daňová soustava, podle Širokého (2008), představuje souhrn daní vybíraných v určitém čase a státě. Jedná se o jednotlivé daně upravené v zákonech. Uspořádání daňové soustavy ovlivňuje velikost státu a jeho územní členění, tradice a také závazky plynoucí ze začlenění států do mezinárodních integračních seskupení. Obr. 1 představuje daňovou soustava České republiky:

21 Chyba! V dokumentu není žádný text v zadaném stylu. 21 Obr. 1 Daňová soustava České republiky Zdroj: Vlastní práce autora. Daň z příjmů právnických osob Daň z příjmů PO je v České republice upravena zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů ve znění pozdějších předpisů. Poplatníkem daně z příjmů PO jsou podle 17 ZDP osoby, které nejsou fyzickými osobami a organizační složkou státu. Poplatníci mající na území ČR své sídlo či místo vedení mají daňovou povinnost z příjmů PO plynoucí ze zdrojů na území České republiky i ze zdrojů plynoucí ze zahraničí jedná se o tzv. rezidenty. V případě, že právnická osoba nemá na území ČR své sídlo, má daňovou povinnost pouze na příjmy ze zdrojů v České republice PO je tzv. nerezidentem.

22 22 Chyba! V dokumentu není žádný text v zadaném stylu. Zdaňovacím obdobím bývá nejčastěji kalendářní nebo hospodářský rok. Předmět daně je vymezen v 18. Jedná se o příjmy z veškeré činnosti a z nakládání s veškerým majetkem, není-li zákonem stanoveno jinak. Sazba daně je v roce 2010 stanovena na 19 % ze základu daně sníženého o položky podle 34 a 20 odst. 7 a 8. (Marková, 2010) Zdroj příjmů Formulaci pojmu zdroj příjmů nalezneme v zákoně č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů ve znění pozdějších předpisů v 22. Za příjmy plynoucí ze zdrojů umístěných v České republice u poplatníků daně z příjmů zákon považuje: příjmy z činností vykonávaných prostřednictvím stálé provozovny; příjmy ze závislé činnosti; příjmy ze služeb s výjimkou provádění stavebně montážních projektů, příjmy z obchodního, technického nebo jiného poradenství, řídicí a zprostředkovatelské činnosti a obdobných činností poskytovaných na území ČR; příjmy z užívání a z prodeje nemovitostí umístěných na území České republiky a z práv s nimi spojených; příjmy z nezávislé činnosti, např. architekta, lékaře, učitele, vykonávané na území ČR; příjmy z osobně vykonávané činnosti na území ČR; náhrady za poskytnutí práva na užití software, know-how a za užití autorského práva; podíly na zisku, vypořádací podíly, podíly na likvidačním zůstatku obchodních společností a jiné příjmy z držby kapitálového majetku; úroky a jiné výnosy z poskytnutých úvěrů a půjček; odměny členů statutárních orgánů a dalších orgánů právnických osob; příjmy z převodu podílů v obchodních společnostech mající sídlo na území České republiky; příjmy z užívání a z prodeje movité věci umístěné na území ČR; příjmy z úhrad pohledávky nabyté postoupením. Zákon stanovuje další zdroje příjmů, které jsou pro následující výklad nepodstatné, např.: výhry v loteriích, výživné, důchody atd.

23 Chyba! V dokumentu není žádný text v zadaném stylu. 23 Skutečný vlastník a okamžitý příjemce Je potřeba rozlišovat mezi okamžitým příjemcem a skutečným vlastníkem příjmů. Okamžitým příjemcem je ten, komu je poukázán příjem, i když z něj nemá žádný užitek. Prostřednictvím okamžitého příjemce se příjem dostává ke skutečnému vlastníkovi. Skutečný vlastník má z příjmů užitek a také je povinen tento příjem zdanit. ZDP vymezuje skutečného vlastníka v 19 odst. 6: Příjemce úroků z úvěru a půjček a licenčních poplatků je jejich skutečným vlastníkem, pokud tyto platby přijímá ve svůj vlastní prospěch, a nikoli jako zprostředkovatel, zástupce, nebo zmocněnec pro jinou osobu. V souvislosti s dividendami ZDP definuje pojem skutečný vlastník v ustanovení 19 odst. 9. Rozdíl mezi těmito pojmy lze vysvětlit na krátkém příkladě: Pokud obdrží rezident smluvního státu příjem ve formě dividend, licenčních poplatků či úroků jako pověřenec nebo zprostředkovatel stává se okamžitým příjemcem pro někoho jiného, nelze ho chápat jako skutečného vlastníka příjmů. Příjem zdaní osoba druhého smluvního státu, protože se jedná o skutečného vlastníka příjmů. U takového příjmů nehrozí dvojí zdanění, protože příjemce peněžních toků není ve státě rezidence vlastníkem těchto příjmů. (Sojka, 2008) Daňový rezident a nerezident podle ZDP a SZDZ Zákon o dani z příjmů rozlišuje dva typy poplatníků: rezident - poplatník s neomezenou daňovou povinností, jehož daňová povinnost se vztahuje na příjmy plynoucí ze zdrojů na území ČR i na příjmy plynoucí ze zdrojů v zahraničí; nerezident - poplatník s omezenou daňovou povinností, jehož daňová povinnost se vztahuje pouze na příjmy plynoucí ze zdrojů na území ČR. Fyzické osoby (FO) Daňový rezident podle 2 ZDP: o FO mající bydliště na území ČR; o FO zdržující se na území České republiky alespoň 183 dnů v příslušném kalendářním roce, a to souvisle nebo v několika obdobích.

24 24 Chyba! V dokumentu není žádný text v zadaném stylu. Daňový nerezident podle 2 odst. 3 ZDP: o Nemají na území ČR bydliště; o Obvykle se zde nezdržují; o Zdržují se na území ČR méně jak 183 dní v roce; o Zdržují se na území ČR z důvodu studia či léčení; o Jsou podle mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění považovány za daňové cizozemce. Právnické osoby (PO) Daňový rezident podle 17 odst. 3 ZDP: Právnické osoby: o Mající na území ČR své sídlo nebo místo svého vedení, kterým se rozumí adresa místa, ze kterého je poplatník řízen. Daňový nerezident podle 17 odst. 4 ZDP: Právnické osoby, které: o Na území ČR nemají sídlo; o Na území ČR nemají místo svého vedení. Daňové rezidentství podle SZDZ Daňové zákony jednotlivých smluvních států definují rezidenturu, ale může nastat situace, kdy se jedna osoba může stát rezidentem dvou anebo dokonce více zemí. Je potřeba zamezit dvojímu zdanění/nezdanění poplatníka, a proto musíme vymezit rezidenta podle mezinárodní smlouvy. Modelová smlouva o zamezení dvojího zdanění příjmů a majetku definuje pojem rezident jednoho smluvního státu ve 4. článku, odst. 1. Obecně platí, že národní právní předpisy různých států obecně ukládají plnou daňovou povinnost založenou na osobní vazbě daňového subjektu ke státu rezidentství. Jako kritéria pro aplikaci zdanění osoby jako rezidenta definice uvádí: domicil, rezidenci, sídlo vedení podniku nebo jakékoliv jiné kritérium podobné povahy. Pokud je fyzická osoba podle výše uvedeného odstavce rezidentem obou smluvních států, postupuje se podle odst. 2. následujícím způsobem:

25 Chyba! V dokumentu není žádný text v zadaném stylu. 25 předpokládá se, že tato osoba je rezidentem toho státu, ve kterém má stály byt, jestliže má stálý byt v obou státech je rezidentem toho státu, ke kterému má užší osobní a hospodářské vztahy, neboli kde má středisko životních zájmů; pokud nemá stálý byt v žádném státě a nemůže být určeno středisko životních zájmů, předpokládá se, že je rezidentem toho státu, ve kterém se obvykle zdržuje; jestliže se tato osoba obvykle zdržuje v obou státech nebo v žádném z nich stává se rezidentem toho státu, jehož je státním příslušníkem; pokud rezidenturu nelze určit dojde k určení rezidentství na základě vzájemné dohody příslušných úřadů smluvních států. (Modelová smlouva o zamezení dvojího zdanění příjmů a majetku: stručná verze, 2008) 3.2 Mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění Dvojí zdanění podle Širokého (2008) nastává tehdy, je-li na předmět daně uvalena opakovaně stejná, či obdobná daň. V mezinárodním měřítku jde o případ, kdy je příjem zdaňován ve dvou, nebo více zemích současně. Jedná se o střet dvou a více daňových systémů různých států, které považují daňovou příslušnost a příjmy na svém území za zdanitelné. Dvojí zdanění jednoho příjmu snižuje čistý zisk a motivaci podnikatelských subjektů k provozování obchodní činnosti na území jiných států. Působí rovněž proti snaze vlád podporovat podnikání svých občanů a firem v zahraničí a také proti snaze přilákat zahraniční investory do tuzemska. Dvojí zdanění je tedy nežádoucím jevem. Snahou států je tento negativní vliv dvojího zdanění eliminovat pomocí nástrojů mezinárodního práva. Smluvní státy uzavírají tento typ smluv z důvodů zamezení dvojímu zdanění, zamezení dvojímu nezdanění a snížení možnosti daňových úniků. Tyto smlouvy nezavádějí nové typy daní, ale doplňují či mění stanovy národních daňových systémů jednotlivých států. Jsou v nich stanovena přesná kritéria, podle kterých se daň vybere a daňový výnos připadne jednomu ze smluvního státu. Smlouvy se týkají pouze důchodových daní, výjimečně i daní majetkových. Nepřímé daně nejsou předmětem těchto smluv, protože vývoz komodit je

26 26 Chyba! V dokumentu není žádný text v zadaném stylu. většinou od nepřímých daní osvobozen a tudíž ani nemůže docházet k daňové kolizi. Z hlediska rozsahu smluv o zamezení dvojího zdanění existují dva typy smluv. Prvním typem jsou omezené smlouvy zahrnující pouze jednu oblast zdanění např.: zdaňování příjmů z letecké, námořní či silniční mezinárodní přepravy. Kdežto komplexní smlouvy se týkají veškerých druhů příjmů. Všechny typy uzavřených smluv mají přednost před vnitřními právními předpisy jednotlivých zemí. Nerudová (2008) Metody zamezení dvojího zdanění K zabránění dvojího zdanění se používají dvě základní metody, a to metoda vynětí a metoda zápočtu. Každá z těchto metod má další možné formy výpočtu, viz Obr. 2. Zatímco u metod vynětí se zahraniční příjem ze základu daně vyjímá, u metod zápočtu se naopak do daňového základu zahrnuje. V České republice se uplatňuje metoda vynětí s výhradou progrese a metoda prostého zápočtu. Zvolená metoda má vliv na výši daňové povinnosti poplatníka. Obr. 2 Metody zabránění dvojího zdanění Metody zabránění dvojího zdanění Metoda vynětí Metoda zápočtu Vynětí s výhradou progrese Zápočet prostý Zápočet plný zprůměrováním vrchního dílku Zdroj: Široký 2008, s. 211, upraveno autorem.

27 Chyba! V dokumentu není žádný text v zadaném stylu. 27 Metoda vynětí Metoda vynětí zahraničních příjmů ze zdaňování má dvě základní formy - vynětí úplné a vynětí s výhradou progrese. U těchto metod nehraje žádnou roli, zda byl příjem v zahraničí zdaněn či nikoliv. Její podstatou je, že pro účely stanovení daňové povinnosti v zemi rezidenta se příjem dosažený v zahraničí vyjme, tj. nezahrne do daňového základu. Pokud se příjem již dále vůbec nebere v úvahu, jedná se o tzv. vynětí úplné. Nejčastěji je tato metoda aplikována v podobě vynětí s výhradou progrese. Výše zahraničního příjmu je ovlivněna daňovým pásmem, které se uplatní v zemi příjemce. Tato metoda má význam jen v případě, kdy je daňová sazba progresivní. V praxi se používá varianta zprůměrování. Daňová povinnost se vypočítá ze souhrnu dílčích základů daně z tuzemska a ze zahraničí a na ni navazující daňové zatížení, které se přenese na dílčí základ daně v tuzemsku. Méně používaná varianta vrchního dílku spočívá v tom, že příjem dosažený v tuzemsku je přičten k příjmům dosaženým v zahraničí. Je na něj pohlíženo, jako by byl horním příjmem z celkové sumy příjmů. Procento daně, které vyplývá pro danou úroveň příjmů, se pak použije pro zdanění domácího příjmu. Tato metoda není ve smlouvách uzavíraných Českou republikou uplatněna, a proto není možné v českých podmínkách metodu vrchního dílku používat. (Sojka, 2008) Metoda zápočtu U těchto metod můžeme daň zaplacenou v zahraničí započítat na daňovou povinnost v tuzemsku. I tato metoda má své varianty lišící se podle způsobu zápočtu daně zaplacené v zahraničí. Jednodušší metoda plného zápočtu odečítá celou daňovou povinnost zaplacenou v zahraničí, bez ohledu na daňovou sazbu v zahraničí, od celkové daně vypočítané v tuzemsku. Při použití metody prostého zápočtu se vychází z předpokladu, že daň zaplacená v zahraničí v souladu se zahraničními předpisy se započte na daňovou povinnost v tuzemsku. Maximálně však do výše daně, která by v tuzemsku připadala poměrně na zahraniční příjem. (Sojka, 2008)

28 28 Chyba! V dokumentu není žádný text v zadaném stylu. Modelové smlouvy o zamezení dvojího zdanění Nahodilé uzavírání smluv o zamezení dvojího zdanění bez jednotné koncepce ukázalo na potřebu zajištění jednotného výkladu smluv a používat jednotnou terminologii. Mezinárodní organizace si kladly za cíl vytvořit model smlouvy o zamezení dvojího zdanění, kterým by se řídily smluvní státy. V roce 1963 Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (OECD 1 ) přijala Modelovou dohodu k zamezení dvojího zdanění příjmů a majetku (OECD Model Tax Convention). Tento typ smluv mezi sebou uzavírají vyspělé země, protože právo zdanit příjem je ponechán té zemi, kde je poplatník rezidentem. Strukturu této smlouvy uvádím v Příloze č. 1. (Široký, 2008) Vedle modelové smlouvy OECD vznikla na půdě Organizace spojených národů (OSN 2 ) v roce 1979 další smlouva Model smlouvy o zamezení dvojímu zdanění mezi vyspělými státy a rozvojovými zeměmi. V reakci na měnící se ekonomické a finanční prostředí, růst globalizace a rozšiřování daňových rájů musel být v 90. letech minulého století tento model revidován. Modelová smlouva OSN představuje kompromis mezi zdaňováním ve státě rezidentství a zdaňováním ve státě zdroje, přičemž klade daleko větší důraz na zdaňování ve státě zdroje, než modelová smlouva OECD. Struktura modelu OSN je obdobná jako u vzoru OECD. (Nerudová, 2008) Obě modelové smlouvy nepředstavují multilaterální dohodu nýbrž pouze doporučovaný model pro dvoustranné smlouvy. Ponechávají smluvním stranám dostatečný prostor pro bilaterální smluvní jednání, např. v oblasti zdanění dividend a úroků, volnost při rozhodování o možnosti osvobození či použití metody zápočtu daně. Vzorové smlouvy se nezabývají výběrem daní, pouze se snaží zavázat smluvní státy k poskytování informací. Široký (2008) 3.3 Daňové úniky Definice daňového úniku 1 Organization for Economic Co-operation and Development: mezinárodní organizace ekonomicky nejrozvinutějších států světa, které přijaly principy demokracie a tržní ekonomiky. OECD vznikla v roce United Nations Organization: mezinárodní mírová organizace, založena 26. června 1945 v San Franciscu (USA) na základě přijetí Charty OSN.

29 Chyba! V dokumentu není žádný text v zadaném stylu. 29 Definice pojmu daňový únik není tak jednoznačná, jak by se mohlo zdát. Někteří autoři považují za daňový únik jak nelegální činnosti porušující zákony, tak i snahu o minimalizaci základu daně využíváním skulin v zákonech. Jiní autoři definují daňový únik pouze jako úmyslné a vědomé krácení daňové povinnosti. Minimalizaci daně nazývají daňovou obratností. Francouzský profesor Martinez (1995) rozlišuje mezi legálním a nelegálním daňovým únikem. Za legální únik (vyhýbání se daňové povinnosti) označuje právní postupy, které umožňují vyhnout se daňové povinnosti bez porušení zákona. Legální daňový únik balancuje na hranici zákona, protože využívá prostředků, jak nenápadně obejít zákon. Nezákonný daňový únik označuje přímé i otevřené porušování daňových zákonů. Mezi těmito dvěma pojmy je potřeba vytyčit hranici. V praxi je takové vymezení velice těžké a nejisté. Následující schéma (Obr. 3) vysvětluje, jak daňový poplatník po malých krůčcích sklouzává od neúmyslné chyby k daňovému podvodu. Obr. 3 Stupně nezákonnosti Nezákonná oblast Šedá zóna Zákonná oblast Zdroj: Martinez, 1995, s Daňový únik - Zneužití práva - Daňová obratnost - Neprovedení zdanitelného plnění - Využití zvýhodněných daňových režimů - Chyba - Dodržování zákona Široký (2008) rozlišuje mezi tzv. tax avoidance a tax evasion. Rozdíl mezi těmito dvěma termíny je v jejich legálnosti. Tax avoidance (vyhýbání se daňové povinnosti) představuje v podstatě legální aktivity, které vedou k minimalizaci odvedené daně. Prostředkem této daňové optimalizace je využívání všech zákonných ustanovení včetně uplatnění veškerých výjimek a daňových úlev. Mnohdy však také využití mezer v daňových zákonech. Tax avoidance může být na jedné straně výsledkem aplikace zákonných úprav zamýšlených vládou. Na straně druhé může být výsledkem neúmyslných pochybení, která legislativci zanesli do nepřehledné směsice daňových paragrafů a souvisejících zákonů.

30 30 Chyba! V dokumentu není žádný text v zadaném stylu. Na rozdíl od první skupiny je tax evasion (daňový podvod) považován za nelegální činnost, za kterou může být daňový subjekt potrestán. Míra postihu ve většině zemí závisí jednak na rozsahu neodvedení nebo zkrácení daně, jednak na tom, zda bylo prokázáno úmyslné překročení zákonu. Většina odhalených tax evasion tak bývá spíše odměněna vyměřeným penále nebo pokutou. Pro potřeby české terminologie je účelné tyto dvě skupiny minimalizace daně od sebe odlišit. Situaci přibližuje Tab. 1: Tab. 1 Minimalizace daňové povinnosti legální nelegální využití všech dostupných zákonných ustanovení k minimalizaci odvedené daně Zdroj: Vlastní práce autora. neúmyslný úmyslný únik menšího rozsahu úmyslný únik většího rozsahu trestný čin Legální minimalizace daňové povinnosti Legální aktivity vedoucí k minimalizaci daňové zátěže jsou nazývané efektivní daňovou optimalizací. Jedná se o různá osvobození, slevy, volba mezi formou odpisů aj., které byly vtěleny do daňových zákonů s přímým úmyslem legislativců daňově zvýhodnit některou skupinu daňových subjektů nebo podpořit vybrané činnosti. V určité míře se zde mohou vyskytovat i případy, kdy daňový subjekt využije nedostatků v zákonech tak, jak to původně legislativci nezamýšleli. Pokud deklarovaná aktivita vedoucí ke snížení daně odpovídá skutečnosti (není fiktivní) i platným právním předpisům, nelze ji považovat za daňový únik plynoucí z nelegálního jednání. Problém spočívá v tenké hranici a posouzení, co měl zákonodárce v úmyslu a co již lze považovat za obcházení zákona. (Široký, 2008) Nelegální minimalizace daňové povinnosti Nelegální minimalizace daňové povinnosti vedou ke snížení daňové povinnosti a zároveň porušují (ať už vědomě, či nevědomě) předpisy upravující daňovou oblast. Mohou být prokazatelné, a tudíž i postižitelné. Ve většině případů bývá

31 Chyba! V dokumentu není žádný text v zadaném stylu. 31 za daňový únik uložena některá z forem pokuty nebo penále, které vyměřují v rámci správního řízení příslušné kontrolní orgány. Systém pokutování se v jednotlivých zemích liší. Někde se vypočítává z nepřiznaného nebo zkráceného základu daně, jinde je základem pro výpočet hodnota nepřiznané daně. Hranice vedená mezi legální minimalizací daně a daňovým únikem je i podle Širokého (2008) nejednoznačná. Ne všechny nelegální úniky musí být automaticky úmyslnou a podvodnou činností. Mnohé mohou vyplývat spíše z neznalosti, neinformovanosti, nedbalosti či neopatrnosti, kterým nahrává nepřehlednost daňových zákonů spojená s rozdílnými výklady zákona. Určit hranici mezi zákonným a nezákonným postupem je patrně problémem všude na světě. V legislativě některých zemí je porušením zákona každý čin, který jde proti záměru zákona. Naproti tomu legislativa v jiných zemí shledává využití mezer v daňových zákonech jako legální. V takové situaci je rozlišování mezi zákonným a nezákonným velmi relativní, obzvláště v oblasti mezinárodního podnikání Daňové úniky a OECD V roce 1996 přišla OECD s novou iniciativou, a to s bojem proti daňovým únikům. Podstata této iniciativy je popsána ve zprávě OECD z roku 1998 Nekalá daňová konkurence nový globální problém. Dva roky po zveřejnění této zprávy OECD vytvořila seznam 38 daňových rájů 3. Vládám těchto zemí OECD adresovala tzv. commitment letter prohlášení, ve kterém se příslušné vlády měly svým podpisem zavázat k realizaci opatření nutných k odstranění škodlivých aspektů domácí fiskální politiky a přijetí časového harmonogramu, dokdy tyto aspekty budou zrušeny. Tento modelový dokument je ovšem koncipován jednostranně neobsahuje žádný závazek ze strany OECD splnit stejné požadavky, které memorandu ukládá oslovené zemi. Petrovič (2002) toto uvádí na příkladu: OECD požaduje, aby v rámci bezproblémového zjištění identity vlastníků obchodních společností byly zrušeny akcie na doručitele. Řada států OECD včetně USA, Kanady či UK přitom existenci akcií na doručitele uznává. Je tedy zřejmé, že OECD uplatňuje k jednotlivým zemím rozdílný přístup. Jakákoli snaha ovlivňovat daňovou politiku nezávislé země je v rozporu se 3 Viz kapitola Daňové ráje.

32 32 Chyba! V dokumentu není žádný text v zadaném stylu. základními principy OSN. Obsaženými v Deklaraci OSN o principech mezinárodního práva. Podle této deklarace má každý stát nezadatelné právo zvolit si vlastní politický, hospodářský, sociální a kulturní systém, aniž by byl jakoukoli formou ovlivňován jiným státem. Ovlivňování fiskální politiky nezávislého státu je nepřípustnou intervencí, a že nejrůznější formy zvýhodnění v daňové oblasti poskytuje většina zemí světa, je ze strany OECD ignorována. Stojí proti sobě ekonomicky silné státy a státy ekonomicky slabé, které jsou na lákání investorů formou daňových výhod existenčně často závislé. Přestože OECD, stejně jako FATF 4, nemá v rukou potřebné nástroje, jak daňové ráje a daňové úniky efektivně postihnout, nátlaku OECD většina zemí podlehla. Organizace rozlišuje tři skupiny zemí podle míry spolupráce při výměně informací: Země, které aplikovaly pravidla OECD a plně spolupracují bílá listina. Země, které přislíbily aplikovat pravidla, ale neučinily tak plně (spolupracující země) šedá listina. Země, které ještě nepřislíbily aplikaci pravidel (nespolupracující země) černá listina. V aktualizovaném seznamu černé listiny se v roce 2007 již objevuje jenom Andorra, Lichtenštejnsko a Monako. Od 7. dubna 2009 je tento seznam prázdný. Tento výsledek svědčí o překvapivém, ale úspěšném postupu OECD Daňové úniky a FATF Financial Action Task Force (FATF) je speciální útvar pro sledování pohybu financí. Tento mezivládní orgán, který vznikl v roce 1989 na summitu G7 v Paříži, má za cíl bojovat proti praní špinavých peněz. V současné době má FATF 36 členů ekonomicky vyspělé státy Evropy a Severní Ameriky. 4 Financial Action Task Force (FATF) viz. následující Kapitola Daňové úniky a FATF. 5 Zdroj: Akont.cz [online] [cit ]. Offshore země (ne)rovná se praní peněz (OECD a FATF listiny). Dostupné z WWW: <

33 Chyba! V dokumentu není žádný text v zadaném stylu. 33 V roce 1990 FATF zveřejnilo důležitý dokument 40 doporučení FATF, který shrnuje základní opatření, jež by všechny země světa měly v rámci boje proti daňovým únikům uplatňovat a prosazovat. Tato doporučení mají univerzální charakter i platnost. Týkají se oblasti mezinárodní spolupráce, dohledu nad finančním sektorem a samotného chování finančních institucí v rámci daného státu. 40 doporučení FATF: Úvodní doporučení odkazují na tzv. Vídeňskou úmluvu OSN 6 a na Úmluvu proti nadnárodnímu organizovanému zločinu přijatou OSN v roce 2000 v Palermu. Každá země, která tak ještě neučinila, by měla urychleně přistoupit k ratifikaci těchto úmluv. Další doporučení se vztahují přímo na země s neefektivním dohledem nad finančním sektorem a nedostatečnou legislativou v oblasti boje proti praní špinavých peněz. Doporučení shrnují nástroje boje proti daňovým únikům: Kontrolu a monitorování pohybu peněz; Vytváření úřadů zodpovědných za evidenci bankovních transferů; Podporu postupného omezování hotovostních plateb. FATF ukládá orgánům pro dohled nad finančním sektorem (centrálním bankám) povinnost vytvořit podmínky umožňující snadnou implementaci a dodržovaní opatření navržených FATF. V závěru se doporučení zaměřuje na mezinárodní spolupráci v boji proti praní špinavých peněz. Důraz přitom klade na posílení kooperace mezi národními orgány a mezinárodními organizacemi (Mezinárodní měnový fond, Interpol), tak i na navazování nových dvoustranných či mnohostranných smluv o právní pomoci a poskytování součinnosti v boji proti praní špinavých peněz. FATF pravidelně sestavuje a zveřejňuje seznam nespolupracujících zemí, které neprojevují patřičnou snahu v boji proti daňovým únikům nebo v této oblasti nepřijaly vyhovující legislativu. Přestože FATF jako nadnárodní organizace má velmi omezené možnosti jak nespolupracující stát potrestat, samotné zapsání do 6 Úmluva OSN proti nedovolenému obchodování s omamnými a psychotropními látkami z roku 1988.

34 34 Chyba! V dokumentu není žádný text v zadaném stylu. seznamu je všeobecně spojováno se ztrátou důvěryhodnosti a může vést až k poklesu přílivu investic. Řada vyspělých států přistupuje k subjektům pocházejícím ze zemí black listu velice obezřetně a se zvýšenou opatrností. Ocitnout se na tomto seznamu, proto bývá pro postižené země velice nepříjemné. (Petrovič, 2002) Při prvotním sestavení tohoto seznamu v roce 2000 na něm bylo uvedeno 15 států, mezi nimi například Lichtenštejnsko, Bahamy či Rusko nebo Izrael. Seznam se v roce 2001 rozrostl na 19 zemí, přibylo například Maďarsko s Egyptem. V následujících letech postupně ze seznamu jednotlivé země ubývaly 7. Dne 22. října 2010 FATF zveřejnilo nové veřejné prohlášení, ve kterém uvádí pouze Írán a Lidově demokratickou republiku Korea. Tyto dvě země nesplňují 40 doporučení a FATF vyzývá své členy, aby pečlivě zvážila rizika vyplývající z případné spolupráce s těmito zeměmi Stínová ekonomika a daňové úniky v ČR Stínová ekonomika sestává z obchodů, které nebyly zdaněny. Nejčastěji se v souvislosti se stínovou ekonomikou hovoří o tzv. práci na černo, praní špinavých peněz, zneužívání sociálního systému nebo v případě zaměstnavatelů vyplácení části mezd či odměn mimo vykazované příjmy zaměstnanců. Fassmann (2007) rozlišuje tři typy stínové ekonomiky: Skrytá představuje zkreslování vykazovaných údajů a podnikání bez registrace; Neformální jedná se o samoobslužné a tržní aktivity domácností; Nelegální zahrnuje nelegální aktivity, např.: korupce, krádeže, nelegální výroba a obchod, prodej pašovaného zboží atp. Pro odhady stínové ekonomiky se používají různé metody. Fassmann (2007) pro odhad stínové ekonomiky ČR v roce 2000 použil Kaufmannovu 7 Zdroj: Akont.cz [online] [cit ]. Offshore země (ne)rovná se praní peněz (OECD a FATF listiny). Dostupné z WWW: < 8 Zdroj: Fatf-gafi.org [online] [cit ]. FATF Public Statement. Dostupné z WWW: <

35 Chyba! V dokumentu není žádný text v zadaném stylu. 35 metodu s výsledkem 7,7 % HDP. Gutmannova monetární metoda stanovuje výkon stínové ekonomiky mezi 19,7 24,1 % HDP. V tomtéž roce Český statistický úřad odhadl rozsah stínové ekonomiky ve výši 5,1 % HDP. Odhady stínové ekonomiky jsou velice obtížné a závislé na použité metodě výpočtu. Z předložených dat jasně vyplývá, že stínovou ekonomikou státní rozpočet přichází řádově o stovky miliard korun ročně. 3.4 Formy daňových úniků V této podkapitole vymezíme formy daňových úniků. Všeobecně, bez ohledu na to v jaké oblasti daní daňový únik probíhá, definujeme následující formy daňových úniků, se kterými se setkáváme v České republice: Zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění zatajování tržeb, vykazování neoprávněných či neuskutečněných nákladů; Muž například uvedl, že vykoupil osobní auto Škoda Octavia za 270 tisíc korun, ale finanční úřad přišel na to, že vůz měl hodnotu maximálně 190 tisíc korun. Na druhém účetním dokladu byl zaznamenán výkup jiného auta za 70 tisíc, přitom bylo ve skutečnosti vykoupeno za 50 tisíc korun. Takto podnikatel zkreslil minimálně sedm dokladů a jeho účetní je zanesla do knih, na podkladě kterých sestavila daňové přiznání. 9 Rumová aféra, prodej rumu na domácím trhu, ačkoliv byl celně deklarován pro vývoz; V rumové aféře se zodpovídá sedm obžalovaných z několika trestných činů a hrozí jim až dvanáct let vězení. Podle původně podané obžaloby se v roce Zdroj: Ceskydomov.cz [online] [cit ]. Podvody v účetnictví se nevyplácí. Dostupné z WWW: <

36 36 Chyba! V dokumentu není žádný text v zadaném stylu. fingováním exportu alkoholu podíleli na daňovém podvodu, čímž údajně připravili stát zhruba o 60 milionů korun. 10 Podvodné jednání s pohonnými hmotami; Za rok 2008 eviduje celní správa celkem 81 odhalených případů porušení předpisů v oblasti nelegálního obchodování s minerálními oleji. Celkový odhadovaný únik na cle a daních činí 136 milionů korun. Finanční úřady za uplynulý rok zjistily, že tuzemské firmy se při obchodech s benzinem a naftou snažily rekordně obrat stát na daních. Podle MF Dnes chybí státu na daních za loňský rok z obchodů s palivy celkem šest miliard korun (více informací viz PETROL magazín č. 1/2009). 11 Karuselové podvody (kruhové obchody), ve kterých dochází k registraci k DPH za účelem vykazování fiktivních dodávek zboží v rámci EU; O nebezpečně rozkmitaném kolotoči podvodů se začalo na půdě Evropské unie mluvit už loni. Evropská policejní agentura Europol na konci roku 2009 vyčíslila ztráty, které utrpěly státní pokladny kvůli emisním povolenkám na pět miliard eur (přibližně 125 miliard korun). Nahrávají tomu samy státy, které zdaňují emisní povolení různě. Podvod má tak vždy stejný scénář: podvodníci v jedné zemi nakoupí emisní povolení, ale nezaplatí DPH, jak to přikazují pravidla ve většině zemí. Povolenky ovšem dál prodávají i s přidanou daní. Spekulanti se nadto operaci snaží zamlžit tím, že "emise" si prodává a kupuje řetězec firem, nejčastěji ze země do země, aby zakryl původ povolenek. Když se po nedoplatku začnou pídit berní úřady, zjistí, že prodávající společnost byla jen prázdnou skořápkou. Buď její zástupci nejsou vůbec k zastižení, nebo jde o nemajetné bílé koně." Zdroj: Idnes.cz [online] [cit ]. Desetiletá rumová aféra se vrátila před soud. Dostupné z WWW: < /krimi.asp?c=a060821_160646_krimi_lja>. 11 Zdroj: Pohonnehmoty.cz [online] [cit ]. Černá ekonomika v prodeji paliv. Dostupné z WWW: < latest-news/67-cerna-ekonomika>. 12 Zdroj: Hn.ihned.cz [online] [cit ]. Emise po česku: podvody za miliardu. Dostupné z WWW: <

37 Chyba! V dokumentu není žádný text v zadaném stylu. 37 Podvodné využívání nadměrných odpočtů DPH při nezrealizovaných plnění; Slovenská policie dnes oznámila, že odhalila největší daňový podvod v dějinách Slovenska. Obvinila 14 lidí, že stát na neoprávněných odpočtech z daně z přidané hodnoty obrali o 44,8 milionu eur (téměř 1,2 miliardy Kč). Novinářům to řekl slovenský policejní prezident Ján Packa. V případu podle něj šlo o fiktivní nákup a prodej šrotových kovů, mimo jiné z Česka. 13 Machinace v daňovém účetnictví využívání kreativního účetnictví; Státní instituce ČD Cargo, jež spadá do holdingu Českých drah, dostala výrok auditora s výhradou.»formulace v základním výroku fakticky říká, že bylo použito kreativní účetnictví, tedy účetnictví na hraně s pravidly, poskytující zaujatý obraz o výkonnosti a finanční pozici účetní jednotky, «píše se v písemném stanovisku pro generální ředitelství ČD, jež má týdeník Ekonom k dispozici. 14 Přelévání kapitálu ze ziskových firem do ztrátových společností; Aktivity v oblasti černé ekonomiky a podsvětí racketing (výpalné), vydírání, ilegální obchodování se zbraněmi, prostituce, drogy a další ekonomická kriminalita; Daňové úniky z internetových obchodů. Finanční úřady stále ostřeji sledují obchodování na internetových aukcích. Berňák totiž snadno získává podrobné databáze o dosaženém obratu z aukcí u jednotlivých prodejců. Součinnost s finančním úřadem ukládá provozovatelům aukcí zákon. Finanční úřad například letos doměřil daň rodičům sedmnáctiletého mladíka, který si za rok vydělal milión korun a 13 Zdroj: Tyden.cz [online] [cit ]. Slovensko přišlo na největší podvod, fiktivní dovoz šrotu. Dostupné z WWW: < 14 Zdroj: Ekonom.ihned.cz [online] [cit ]. Ekonom: ČD Cargo použilo kreativní účetnictví. Dostupné z WWW: <

38 38 Chyba! V dokumentu není žádný text v zadaném stylu. neodvedl daň. Vykupoval starší počítače, demontoval je a prodával se ziskem jednotlivé části Daňové úniky u daně z příjmů FO a PO Krácení výnosů nezaúčtování veškerých výnosů, nesoulady evidence tržeb a zaúčtování výnosů; Zatajování zdanitelných příjmů, zejména tržeb v hotovosti; V daňových nákladech jsou uplatňovány odpisy hmotného investičního majetku, který není zahrnut do obchodního majetku společnosti; Do daňových nákladů jsou účtovány náklady na služby (propagace, zprostředkovatelská činnost), aniž by daňový subjekt prokázal jejich uskutečnění a oprávněnost jejich zahrnutí do nákladů na dosažení, zajištění a udržení příjmů; Do daňových nákladů jsou účtovány manka a škody, které nejsou výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů; Neoprávněné uplatňování výdajů na osobní spotřebu (vybavení domácnosti, zahraniční rekreace apod.); Neoprávněné vytváření rezerv; Nepřiznané ostatní příjmy (např. z prodeje nemovitostí); Nedostatečně prokázané daňové výdaje (doklady, které postrádají náležitosti podle 11 Zákona o účetnictví, doklady znějící na jiný daňový subjekt, doklady od neexistujících firem, výdaje nedoložené žádným účetním dokladem); Záměrně řízený hospodářský zánik firmy (realizovaný tak, aby uměle zkrachovalá společnost např. nezaplatila při likvidaci daň); Redukce základu daně firmy na základě rozptylu mezi několik uměle vytvořených entit. Podrobněji se zaměříme na následující formy daňových úniků, které budou v části Vlastní práce explanovány na modelových příkladech. 15 Zdroj: Novinky.cz [online] [cit ]. Finanční úřad jde po daňových únicích při aukcích na internetu. Dostupné z WWW: <

39 Chyba! V dokumentu není žádný text v zadaném stylu Double dip Vedení holdingové struktury bude často zkoumat, zda je možné získat daňový odpočet ve více než jedné jurisdikci a tím dosáhnout daňové úspory. Na zjednodušeném příkladě si vysvětlíme, jak je možné ve dvou zemích dosáhnout odpočtu úroků z jednoho jediného úvěru. Toto financování se nazývá double-dip a lze jím dosáhnout toho, kdy jedna jurisdikce zachází s účetní jednotkou jako stand-alone společností, zatímco jiná jurisdikce jej považuje za look-through entitu. 16 Například pokud dceřiná společnost mezinárodní skupiny chce investovat, a tyto investice jsou financovány z úvěru, může dojít k vytvoření daňové výhody. V rámci skupiny firma získá bankovní úvěr. Úroky z tohoto úvěru jsou odpočitatelné v zemi, ve které se nachází tato společnost. Ta v našem případě vloží peníze do základního kapitálu belgické společnosti. Belgická společnost poskytne úvěr společnosti, která provede investici. Obr. 4 Financování double dip Zdroj: V tomto zjednodušeném příkladu jsme dosáhli double dipu, dvakrát se nám snížil odpočet daně v rámci holdingu. Nicméně je nutné prostudovat příslušné právní předpisy, zda je tento daňový odpočet v dané zemi možný Zdroj: Fin.gc.ca [online] [cit ]. International tax avoidance and "tax havens". Dostupné z WWW: <

40 40 Chyba! V dokumentu není žádný text v zadaném stylu Debt push - down Společnosti a skupiny podniků procházejí svým životním cyklem, v jehož průběhu uvažují vlastníci společností o reorganizaci činností v rámci skupiny či o nákupu nebo prodeji činností mimo skupinu. Dochází tak k transakcím typu fúze, rozdělení, vklad apod. Jelikož každá společnost podniká za účelem dosažení zisku, mohou být tyto transakce motivátorem pro zlepšení výsledků jednotlivých společností či celé skupiny. 18 Pro zdárný úspěch reorganizace je klíčové, aby náklady na restrukturalizaci byly daňově uznatelné. U finančních nákladů hovoříme o postupu debt - push down. Dosažení takové situace, kdy náklady na financování jsou na stejné úrovni jako provozní zisky. V praxi tohoto cíle můžeme například dosáhnout pomocí fúzí společností. Pro zjednodušení celé situace předpokládejme, že společnost NewCo přijala za účelem financování akvizice půjčku či úvěr a vynaložila náklady na externí poradce v souvislosti s pořízením a následnou restrukturalizací skupiny. Zároveň společnost TargetCo dobrovolně vynaložila náklady na externí poradce a dále měla vysoké interní náklady na hledání nového potencionálního vlastníka. Je důležité upozornit na to, že společnost NewCo může být i v rámci stávající skupiny společností. Mohou se tedy pouze vydělit jisté aktivity mimo ty stávající, například oddělit zdravé od těch méně zdravých a následně je přesunout do nového holdingu. Z daňového pohledu se potencionální dceřiná společnost (TargetCo) sloučí s potencionální mateřskou společností (NewCo), případně se společností, která se za tímto účelem zřídí (často nazývána jako SPV 19 ) V případě, že se fúze správně načasuje, je možné obvykle dosáhnout plné daňové znatelnosti výše uvedených nákladů. Proces fúze je v zásadě daňově neutrální. Výhodou fúze je, 17 Zdroj: Henleyglobal.com [online] [cit ]. Belgium: A tax haven?. Dostupné z WWW: < 18 Zdroj: REIMONTOVÁ, Jana. Optimalizace podnikání prostřednictvím přesunů činností či fúzí. Newsletter TPA Horwath [online]. 2010, č. 5, [cit ]. Dostupný z WWW: < 19 SPV - Special Purspose Vehicle