Zdanění příjmů pracovníků vyslaných agenturou práce

Transkript

1 Právnická fakulta Masarykovy univerzity Právo a právní věda Katedra finančního práva a národního hospodářství Diplomová práce Zdanění příjmů pracovníků vyslaných agenturou práce Vojtěch Prokop 2015/2016

2 "Prohlašuji, že jsem diplomovou práci na téma: Zdanění příjmů pracovníků vyslaných agenturou práce zpracoval sám. Veškeré prameny a zdroje informací, které jsem použil k sepsání této práce, byly citovány v poznámkách pod čarou a jsou uvedeny v seznamu použitých pramenů a literatury." Vojtěch Prokop 2

3 Touto cestou bych rád poděkoval JUDr. Ivaně Pařízkové, PhD. za vedení mé diplomové práce. Dále bych chtěl poděkovat svým rodičům za podporu v průběhu celého studia i během psaní diplomové práce. 3

4 Abstrakt Tato diplomová práce se věnuje problematice zdanění příjmů zaměstnanců agentury práce vyslaných k výkonu práce u uživatele, kde plní práci na základě pokynů uživatele a pod jeho kontrolou. Práce se zabývá daní z příjmů fyzických osob v režimu tuzemského pronájmu pracovní síly, kde všechny tři subjekty jsou daňovými rezidenty České republiky, i v režimu mezinárodním, kde je jeden nebo více z těchto subjektů daňovým rezidentem cizího státu. Závěrečná část se věnuje vybraným daňovým aspektům na straně zaměstnavatele. Klíčová slova Agentura práce, mezinárodní pronájem pracovní síly, zaměstnávání cizinců, daň z příjmů fyzických osob, mezinárodní zdanění, zamezení dvojího zdanění Abstract This thesis is focused on taxing the income of workers posted by an employment agency to the user, where the workers work under the instruction of the user and under his control. The thesis deals with taxes on income of individuals in regime of national agency employment, where all three entities are tax residents of the Czech Republic, and the international agency employment, where at least one of the these entities is tax resident of a foreign country. The final part contains selected tax aspects of the employers. Key words Employment agency, international lease of labor, employment of foreigners, personal income tax, international taxation, elimination of double taxation 4

5 Obsah Úvod Vymezení základních pojmů Pracovněprávní vztahy Zprostředkování zaměstnání Agenturní zaměstnávání Daň z příjmu Daňový rezident a nerezident Dvojí zdanění Právní úprava agenturního zaměstnávání Vývoj institutu agenturního zaměstnávání v českém právním řádu Agenturní zaměstnávání od Agenturní zaměstnávání od Právní úprava agenturního zaměstnávání v evropském a mezinárodním právu Mezinárodní organizace práce Evropská úprava agenturního zaměstnávání Právní vztahy v rámci agenturního zaměstnávání Vztah mezi agenturou práce a uživatelem Vztah agentury práce a zaměstnance Vztah mezi uživatelem a zaměstnancem agentury práce Agenturní zaměstnávání s přeshraničním prvkem Zamezení dvojího zdanění Modelové smlouvy o zamezení dvojího zdanění Modelová smlouva OECD Modelová smlouva OSN Metody vyloučení dvojího zdanění Metoda vynětí

6 3.2.2 Metoda zápočtu daně Metoda zahrnutí daně zaplacené v zahraničí do nákladů Daň z příjmů zaměstnanců agentury práce Mzda zaměstnanců agentury práce Tuzemský pronájem pracovní síly Subjekty daně Předmět daně Základ daně Způsob zdanění příjmu Slevy na dani a daňové zvýhodnění Roční zúčtování záloh na daň a daňového zvýhodnění Daňové přiznání Pronájem pracovní síly zahraniční agenturou práce Poplatník daně Plátce daně Organizační složka a stálá provozovna Základ daně Zaměstnanecké výhody Nezdanitelné části základu daně, slevy na dani, daňová zvýhodnění Pronájem pracovní síly s přeshraničním prvkem spočívajícím v zaměstnanci agentury práce Vybrané daňové aspekty na straně zaměstnavatelů a plátců příjmů Závěr Seznam použité literary

7 Úvod Téma Zdanění příjmů pracovníků vyslaných agenturou práce jsem pro svou diplomovou práci zvolil z důvodu, že se jedná o institut zajímavý jak z hlediska právní úpravy, tak v souvislosti s jeho historickým vývojem, skutečným fungováním a jeho dopadem na soukromoprávní i veřejnoprávní vztahy. Ve své práci jsem se zaměřil na specifika právní úpravy zdaňování příjmů zaměstnanců agentury práce, a to jak v případě tuzemského pronájmu pracovní síly, tak v případě pronájmu mezinárodního. Na rozdíl od klasických pracovněprávních vztahů, ve kterých vystupuje na jedné straně zaměstnavatel a na straně druhé zaměstnanec, přistupuje v případě pronájmu pracovní síly třetí subjekt, tzv. uživatel práce, který, přestože se zaměstnancem agentury práce neuzavírá formální pracovněprávní vztah, zadává vyslanému pracovníkovi práci a kontroluje ji. Se zvětšující se mírou globalizace, a především pod vlivem sjednocování právních řádů evropských států v Evropské unii došlo v uplynulých letech k masivnímu rozvoji mezinárodního pronájmu pracovní síly, kdy agentura práce vysílá svého zaměstnance k výkonu práce u uživatele v jiném státě. Na tuto situaci státy reagovaly změnou práva vnitrostátního, uzavíráním mezinárodních smluv mezi sebou navzájem a také prostřednictvím mezinárodních organizací, které sehrály ve vývoji agenturního zaměstnávání významnou roli. Všechny případy, tuzemského i mezinárodního, pronájmu pracovní síly mají své specifické dopady v oblastech veřejného práva, zejména práva daňového. Nejmenší odchylky v porovnání se zdaňováním příjmů zaměstnance v klasickém pracovním poměru má pronájem pracovní síly, jehož všechny subjekty jsou tuzemci s všeobecnou povinností odvádět daně v České republice. Komplikace přináší tzv. přeshraniční prvek, ať už jím je agentura práce, zaměstnanec nebo uživatel práce. Na příjem zaměstnance, respektive na daň z něho, si pak mohou činit nárok všechny dotčené státy, a pokud by právní řády těchto států efektivně neupravovaly 7

8 otázku dvojího zdanění, tento příjem zaměstnance by podléhal zdanění ve všech dotčených státech. Základním řešením, ke kterému státy přistupují v první řadě, je úprava ve vnitrostátních právních předpisech. Efektivnějším způsobem jsou dvoustranné mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění, které jsou uzavírány za účelem určení státu, jehož daňovým rezidentem subjekt bude, zda a v jaké míře budou příjmy předmětem zdanění a stanovují způsob, jímž bude zdanění provedeno. Smlouvám o zamezení dvojího zdanění a metodám provádění zdanění se věnuji ve čtvrté části této práce, kde popisuji dvě základní modelové smlouvy o zamezení dvojího zdanění, dle kterých státy uzavírají jednotlivé smlouvy, a objasňuji, jaké metody vynětí, zápočtu a zahrnutí daně zaplacené v zahraničí do nákladů, včetně popisu praxe České republiky v této oblasti. Zvlášť je třeba nahlížet na zdanění příjmů z mezinárodního pronájmu pracovní síly v rámci Evropské unie, do kterého vnáší určité odlišnosti základní zásady, tedy volný pohyb osob, zboží a služeb a zákaz diskriminace. Objasnění shora uvedených specifik zdaňování příjmů zaměstnanců agentury práce dle různého uspořádání vztahů mezi subjekty se věnuji v páté kapitole, kde postupně podrobně rozebírám problematiku tuzemského pronájmu pracovní síly, pronájmu pracovní síly zahraniční agenturou práce českému uživateli a pronájmu zahraničního zaměstnance tuzemskou agenturou práce tuzemskému uživateli. V jednotlivých případech se liší daňové povinnosti subjektů, či se dokonce budou odlišovat subjekty, které tyto povinnosti budou vykonávat. Závěrečnou kapitolou doplňuji problematiku o některé daňové aspekty, s nimiž se musejí v oblasti agenturního zaměstnávání potýkat zaměstnavatelé a plátci příjmů. Cílem této práce je komplexně zhodnotit právní úpravu daně z příjmu zaměstnanců agentury práce s ohledem na judikaturu Ústavního soudu, Nejvyššího 8

9 správního soudu a Evropského soudního dvora, pokusit se identifikovat případné nedostatky v právním řádu, sporné otázky, které právní úprava vyvolává a navrhnout vhodnější řešení. Diplomovou práci jsem sepsal za pomoci metody deskriptivní a komparativní v teoretických úvodech jednotlivých kapitol, a analytické a dedukční metody při zpracovávání vlastních poznatků a názorů. 9

10 1 Vymezení základních pojmů V první kapitole jsou definovány a stručně charakterizovány základní pojmy, s nimiž tato práce v následujících kapitolách dále pracuje a bude je rozvíjet v širších souvislostech. Pojmy jsou vymezeny na základě platné a účinné právní úpravy. Tato kapitola pracuje s pojmy pracovněprávní vztahy, zprostředkování zaměstnání, agenturní zaměstnávání, daň z příjmu, daňový rezident a nerezident a dvojí zdanění. 1.1 Pracovněprávní vztahy Zákon č. 262/2006 Sb., zákoník práce (dále také jen ZP ) definuje v 1 pracovněprávní vztahy jako právní vztahy vznikající při výkonu závislé práce mezi zaměstnanci a zaměstnavateli. Základní pracovněprávní vztahy jsou dle 3 zákoníku práce pracovní poměr a právní vztahy založené dohodami o pracích konaných mimo pracovní poměr - dohoda o pracovní činnosti a dohoda o provedení práce. Předmětem pracovněprávního vztahu jsou tedy právní vztahy vznikající při výkonu závislé práce. Právě rozlišení, zda jde o závislou práci či o výkon práce nezávislé, např. na základě živnostenského oprávnění či na základě zvláštních právních předpisů, má závažné dopady v oblasti veřejnoprávních předpisů, především v oblasti daně z příjmů a sociálního a zdravotního pojištění. 1 Definici závislé práce nalezneme v 2 zákoníku práce, který za závislou práci považuje práci, která je vykonávána ve vztahu nadřízenosti zaměstnavatele a podřízenosti zaměstnance, jménem zaměstnavatele, podle pokynů zaměstnavatele a je vykonávána pro zaměstnavatele osobně. Závislá práce je vykonávána za mzdu, plat nebo odměnu za práci, na náklady a odpovědnost zaměstnavatele, v pracovní době a pracovišti zaměstnavatele, pokud se strany nedohodnou jinak. Pro účely této práce je třeba vymezit také pracovněprávní vztahy s cizím prvkem. Cizí prvek v pracovním právu je dán v případech, kdy zaměstnanec 1 BĚLINA, Miroslav. Zákoník práce: Komentář. 1. vyd. Praha: C.H. Beck, 2012, s

11 je cizinec a zaměstnávajícím subjektem je tuzemec (tuzemský občan nebo tuzemská právnická osoba) nebo jako zaměstnávající subjekt vystupuje cizozemská právnická osoba nebo cizozemec a zaměstnanec je občanem ČR. 2 Pro zaměstnávání cizinců platí, že mohou být přijati k výkonu zaměstnání, pokud jim bylo uděleno povolení k pobytu na území ČR a povolení k zaměstnání, nebo jsou držiteli zelené či modré karty. Pro pojem cizince nalezneme v českém právu několik definic. Zákon o pobytu cizinců na území České republiky definuje cizince jako fyzickou osobu, která není občanem České republiky. 3 Cizincem jsou tedy občané členských států Evropské unie, občané třetích států a fyzické osoby bez státní příslušnosti. Pro tuto práci důležitější ustanovení o cizincích nabízí zákon o zaměstnanosti v 85, který pro účely zaměstnávání zaměstnanců ze zahraničí nepovažuje za cizince občany Evropské unie a jejich rodinné příslušníky. Důsledkem toho nejsou tyto osoby povinny získat povolení k pobytu, ani povolení k zaměstnání. Zaměstnavatel je pouze povinen informovat o jejich nastoupení do práce příslušný úřad práce nejpozději v den jejich nástupu k výkonu práce. 1.2 Zprostředkování zaměstnání Definici zprostředkování zaměstnání nalezneme v 14 zákona o zaměstnanosti. Rozumí se jím vyhledávání zaměstnání pro fyzickou osobu, která se o práci uchází, a vyhledávání zaměstnanců pro zaměstnavatele, který hledá nové pracovní síly; zaměstnávání fyzických osob za účelem výkonu jejich práce pro uživatele, kterým se rozumí jiná právnická nebo fyzická osoba, která práci přiděluje a dohlíží na její provedení; a poradenská a informační činnost v oblasti pracovních příležitostí. 4 Za zprostředkování zaměstnání se dle 14 odst. 1 písm. b) považuje rovněž, je-li cizinec vyslán svým zahraničním zaměstnavatelem k výkonu práce na 2 BĚLINA, op. cit., s odst. 2 zákona č. 326/1999 Sb., o pobytu cizinců na území České republiky, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit ] odst. 1 zákona č. 326/1999 Sb., ve znění pozdějších předpisů. 11

12 území České republiky na základě smlouvy s českou právnickou nebo fyzickou osobou a obsahem této smlouvy je pronájem pracovní síly. Zprostředkovat zaměstnání mohou na základě zákona a za podmínek jím stanovených úřady práce nebo právnické či fyzické osoby mající zvláštní povolení ke zprostředkování zaměstnání (agentury práce). 5 Jak stanoví živnostenský zákon v 3 odst. 3 písm. r), zprostředkování zaměstnání není podnikáním, nevztahuje se na něj úprava živnostenského zákona. Proto je komplexní úprava zprostředkování zaměstnání obsažena v zákonu o zaměstnanosti, včetně práv a povinností úřadů práce a úpravy zprostředkování zaměstnání agenturami práce. 1.3 Agenturní zaměstnávání Jako agenturní zaměstnávání se označuje zprostředkování zaměstnání agenturami práce na základě 14 odst. 1 písm. b) zákona o zaměstnanosti. Agentury práce na základě povolení ke zprostředkování práce zaměstnávají fyzické osoby za účelem výkonu jejich práce pro uživatele, tedy fyzické nebo právnické osoby odlišné od agentury práce, která práci přiděluje a dohlíží na její výkon. Agenturní zaměstnávání, jakožto forma personálního leasingu pracovní síly, umožňuje podnikům flexibilně reagovat na výrobní nebo personální změny a vývoj hospodářského trhu prostřednictvím regulace kapacit lidských zdrojů podniku. 6 Základní rámec agenturního zaměstnávání nalezneme v ustanovení 66 zákona o zaměstnanosti, které stanoví, že za agenturní zaměstnávání se považuje uzavření pracovního poměru nebo dohody o pracovní činnosti mezi fyzickou osobou a agenturou práce za účelem výkonu práce u uživatele. 7 Agenturní zaměstnávání je tradiční součástí pracovněprávních vztahů, zákoník práce ji v 307a označuje za závislou práci ve smyslu 2. Označováno bývá jako Non- Standart Employment (popř. prekérní zaměstnání). Prekérnost spočívá v relativně 5 14 odst. 3 zákona č. 326/1999 Sb., ve znění pozdějších předpisů. 6 OLŠOVSKÁ, Andrea. Agentúrne zamestnávanie. 1. vyd. Bratislava: Wolters Kluwer, 2015, s zákona č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit ]. 12

13 značné flexibilitě takového zaměstnání, neboť míra právních jistot zaměstnance, pokud jde o trvání zaměstnání, je výrazně oslabena oproti zaměstnancům ve standardním pracovním poměru (kmenovým zaměstnancům). 8 Právní úpravě agenturního zaměstnávání se podrobněji věnuje kapitola 2 této práce. 1.4 Daň z příjmu Daně z příjmů, jako základní přímé daně v daňové soustavě České republiky, upravuje zákon o daních z příjmů, 9 stanovující daňověprávní skutečnosti, určuje parametry daňových režimů těchto skutečností - parametry prostorové, časové, osobní a věcné 10. Zákon upravuje daně z příjmů fyzických ( 2 16) a právnických osob ( 17 21). V daňové teorii rozlišujeme subjekty daní na poplatníka daně a plátce daně, popř. další subjekty. Zákon o správě daní a poplatků účinný do tyto subjekty ve svých ustanoveních 11 vymezoval, zatímco daňový řád 12 již od definování těchto pojmů upustil, a jako daňový subjekt označuje osobu, kterou za daňový subjekt označuje zákon, jakožto i osobu, kterou zákon označuje jako poplatníka nebo plátce daně. 13 Konkrétní vymezení daňových subjektů je upraveno v jednotlivých hmotněprávních daňových zákonech. Poplatníkem daní z příjmů fyzických osob jsou fyzické osoby, poplatníky daní z příjmů právnických osob jsou osoby, které nejsou fyzickými osobami, organizační složky státu, podílové fondy a fondy obhospodařované penzijní společností. Předmět daně z příjmů vymezuje zákon odlišně pro fyzické a právnické osoby. Předmětem daně z příjmů fyzických osob jsou dle 3: 8 ŠUBRT, Bořivoj. Agenturní zaměstnávání stav a problémy v širších souvislostech. Mzdová praxe [online]. Praha: Wolters Kluwer, publikováno [cit ]. 9 Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit ]. 10 PELC, Vladimír. Zákon o daních z příjmů: Komentář. 1. vyd. Praha: C.H. Beck, s zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit ]. 12 Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit ] zákona č. 280/2009 Sb., ve znění pozdějších předpisů. 13

14 a) příjmy ze závislé činnosti a funkční požitky ( 6), b) příjmy z podnikání a z jiné samostatně výdělečné činnosti ( 7), c) příjmy z kapitálového majetku ( 8), d) příjmy z pronájmu ( 9), e) ostatní příjmy ( 10). Objektem daně z příjmů právnických osob jsou příjmy z veškeré činnosti a příjmy z nakládání s veškerým majetkem, není-li zákonem stanoveno jinak. Zákon v druhém odstavci dále podává výčet příjmů, které nejsou předmětem daně. 1.5 Daňový rezident a nerezident Pro následující kapitoly této práce je důležité vymezit také pojmy daňový rezident a daňový nerezident. Zákon odděleně vymezuje daňové rezidenty a nerezidenty pro účely daní z příjmů fyzických osob a daní z příjmů právnických osob. Daňovým rezidentem České republiky je poplatník, pokud má na území České republiky bydliště nebo se zde obvykle zdržuje. Pro daňové rezidenty České republiky platí, že mají daňovou povinnost vztahující se jak na příjmy plynoucí ze zdrojů na území České republiky, tak i na příjmy plynoucí ze zdrojů v zahraničí. 14 Daňoví rezidenti tedy mají daňovou povinnost územně neomezenou. Jejich daňová povinnost se týká příjmů plynoucí jim z celosvětových zdrojů, tedy nejen ze zdrojů na území ČR, nýbrž i z příjmů plynoucích ze zdrojů v zahraničí. 15 Daňovým nerezidentem je dle odstavce 3 ZDP poplatník, není-li uveden v předchozím odstavci nebo to o něm stanoví mezinárodní smlouvy. Daňová povinnost se na daňové nerezidenty vztahuje jen co do příjmů plynoucích ze zdrojů na území České republiky odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., ve znění pozdějších předpisů. 15 PELC, 2012, op. cit., s

15 Pro právnické osoby platí rozlišení obdobné, vymezené v 17 odst. 1 a 2 zákona o daních z příjmů daňovým rezidentem České republiky je právnická osoba, pokud má na území České republiky své sídlo nebo místo svého vedení. Daňová povinnost je opět teritoriálně univerzální, vztahuje se na příjmy ze zdrojů tuzemských i zahraničních. Daňovým nerezidentem jsou právnické osoby, které nemají na území České republiky své sídlo nebo to o nich stanoví mezinárodní smlouvy. 1.6 Dvojí zdanění V souvislosti s předchozí podkapitolou dochází v praxi ke vzniku situací, které odborná literatura nazývá dvojím zdaněním. Jedná se o situaci, kdy jeden předmět daně podléhá dvojnásobnému, popřípadě i vícenásobnému zdanění identickým nebo podobným typem daně. O dvojí zdanění však nejde v situaci, kdy na předmět daně dopadají dva různé typy daní. 16 Z teritoriálního hlediska rozlišujeme dvojí zdanění na vnitrostátní a mezinárodní. K vnitrostátnímu dvojímu zdanění dochází např. v situaci výplaty dividend. Prvně zdaní svůj zisk obchodní korporace dle 18 ZDP a následně dojde při vyplácení dividendy k odvedení srážkové daně na základě 36 ZDP. Nejde však o dvojí zdanění de iure, jelikož jednou je poplatníkem obchodní korporace a podruhé člen korporace či akcionář, fakticky se však o dvojí zdanění jedná. Za mezinárodní dvojí zdanění označujeme situaci, kdy fyzická či právnická osoba je rezidentem jednoho státu a plynou ji příjmy ze zdrojů jednoho či více států jiných, nebo pokud je tato osoba považována současně více státy za jejich daňového rezidenta. Ačkoli se tedy jeden poplatník může dostat do vztahu s více než jedním cizím státem, pojem dvojí zdanění se používá proto, že vždy vznikne více dvoustranných právních vztahů, nikoli jeden vícestranný. Za předpokladu, že by nebyly mezi státy uzavřeny smlouvy o zamezení dvojího zdanění, mohlo by toto 16 srov. BÁČA, Jan; TŮMA, Jan. Přímé daně při aplikaci smluv o zamezení dvojího zdanění. 1. vyd. Praha: Management Press, s

16 vést k situaci, kdy poplatník podléhá neomezeným daňovým povinnostem ve všech těchto státech. Z ekonomických důvodů je dvojí zdanění nežádoucí, a je proto v zájmu jak samotných států, tak jednotlivých poplatníků, dvojí zdanění eliminovat v maximální možné míře. Opatření přijímaná k zamezení dvojího zdanění dělíme na multilaterální, bilaterální a jednostranná: a) multilaterální opatření vznikající jako výsledek potřeby zefektivnit řešení této problematiky promítly do své činnosti mezinárodní organizace OECD, Organizace spojených národů a také EU, díky nimž došlo k vytvoření vzorových smluv, na jejichž základě mohly státy následně postupovat při uzavírání multilaterálních či bilaterálních smluv o zamezení dvojího zdanění např. vzorové smlouvy OECD 17 a OSN 18, z právních aktů Evropské unie lze uvést Směrnici Rady č. 90/435/EHS, o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností; b) bilaterální opatření se jeví jako neúčinnější způsob zamezení dvojího zdanění, zejména bilaterální smlouvy o zamezení dvojího zdanění v oblasti daní z příjmů a majetku; c) jednostranná opatření jsou zakotvena v jednotlivých vnitrostátních právních řádech a mohou mít různou podobu mnoho států např. umožňuje svým daňovým rezidentům snížení zjištěné daňové povinnosti započtením daně, kterou odvedli ze svých zisků v jiných zemích. 17 Model Tax Convention on Income and Capital. [online]. OECD.org. [vid ]. 18 UN Model Double Taxation Convention Between Developed and Developing Country. [online]. UN.org. [vid ]. 16

17 Problematika dvojího zdanění se přímo dotýká pronájmu pracovních sil v rámci mezinárodního prostoru, a proto se mu budou věnovat i další kapitoly této práce. 17

18 2 Právní úprava agenturního zaměstnávání Tato kapitola předkládá vnitrostátní právní úpravu agenturního zaměstnávání, stejně jako úpravu evropskou, včetně jejího historického vývoje. Toto zhodnocení právního stavu zejména z oblasti pracovněprávní je nutné pro další kapitoly, které se věnují zdanění příjmů zaměstnanců agentur práce. 2.1 Vývoj institutu agenturního zaměstnávání v českém právním řádu V českém právním řádu je institut agenturního zaměstnávání poměrně novým prvkem. Součástí právního řádu se stal teprve od , kdy nabyl účinnosti zákon o zaměstnanosti. Nelze však říci, že před rokem 2004 v České republice zprostředkování zaměstnání soukromými subjekty nefungovalo, ba naopak. Vzhledem k absenci příslušné právní úpravy byla tato činnost stranami upravena na základě mnohdy netransparentních smluvních vztahů. 19 Druhou možností, kterou zaměstnavatelům nabízel starý zákoník práce, 20 byla možnost tzv. dočasného přidělení zaměstnance k jinému zaměstnavateli. Realizace dočasného přidělení zaměstnance byla podmíněna souhlasem přidělovaného zaměstnance. Přijetím nové právní úpravy byl tento postup zaměstnavatelům na dlouhou dobu, až do roku 2012, znemožněn Agenturní zaměstnávání od Počínaje účinností nového zákona o zaměstnanosti umožňoval český právní řád dočasné přidělování zaměstnanců pouze agenturami práce. Oprávněny k dočasnému přidělení byly pouze subjekty, které získaly zvláštní povolení ke zprostředkování zaměstnání od Ministerstva práce a sociálních věcí. V praxi vedl tento stav k situacím, kdy žádost o vydání povolení ke zprostředkování zaměstnání podávali zaměstnavatelé pouze za účelem, aby na jeho základě dočasně přidělili 19 BĚLINA, op. cit., s Zákon č. 65/1965 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit ]. 18

19 zaměstnance např. do jiného podniku koncernového uskupení, což vedlo ke vzniku velkého počtu jakýchsi quaziagentur, 21 jejichž činnost neměla se zprostředkováním zaměstnání nic společného. S účinností od byl rozšířen zákon o zaměstnanosti o povinnost agentur práce sjednat zvláštní pojištění agentury práce pro případ jejich úpadku. 22 Pojištění musí být sjednáno ve výši zajišťující výplatu mzdy nejméně do výše trojnásobku průměrného měsíčního čistého výdělku všech svých zaměstnanců, které dočasně přiděluje k výkonu práce u uživatele Agenturní zaměstnávání od Počínaje rokem 2012 se do českého právního řádu vrátila možnost dočasně přidělit zaměstnance k jinému zaměstnavateli. Zákonodárce tak vyslyšel požadavky praxe a opětovně umožnil zaměstnavatelům dočasně zapůjčovat zaměstnance, podmínkou je souhlas přidělovaného zaměstnance. Dočasné přidělení zaměstnance nesmí být poskytováno za úplatu, s výjimkou úhrady nákladů na mzdu nebo plat, popřípadě cestovní náhrady. Novinkou v českém právním řádu se také stal institut sdíleného zprostředkování zaměstnání, které s účinností od upravuje 119a zákona o zaměstnanosti. Jde o zvláštní typ spolupráce mezi agenturou práce a krajskou pobočkou Úřadu práce, která zprostředkovává zaměstnání uchazečům o zaměstnání prostřednictvím agentury práce. 23 O sdílené zprostředkování zaměstnání se však nejedná, pokud agentura práce přijme uchazeče o zaměstnání do pracovněprávního vztahu, sdílené zprostředkování zaměstnání tedy nemůže být realizováno formou agenturního zaměstnání. 21 BĚLINA, op. cit., s zák. č. 435/2004 Sb., ve znění pozdějších předpisů. 23 BĚLINA, op. cit., s

20 2.2 Právní úprava agenturního zaměstnávání v evropském a mezinárodním právu Mezinárodní organizace práce Mezinárodní organizace práce (dále jen MOP ), jakožto specializovaná organizace OSN, která byla založena v roce 1919 a jejímž úkolem je prosazování sociální spravedlnosti a mezinárodně uznávaných pracovních práv, sehrála ve vývoji spolupráce států v oblasti sociálních práv nezastupitelnou roli, což platí i v případě agenturního zaměstnávání. MOP přímo upravuje agenturní zaměstnávání v pěti vydaných dokumentech Úmluva MOP č. 34 o placených zprostředkovatelnách práce z roku 1933, Doporučení MOP č. 42 o zprostředkovatelnách práce z roku 1933, Úmluva MOP č. 96, Úmluva MOP č. 181 o soukromých agenturách práce z roku 1997 a Doporučení MOP č. 188 o soukromých agenturách práce z téhož roku. Zatímco cílem dřívějších dokumentů bylo zakázat činnost agentur práce, přinesla Úmluva č , přestože formálně reviduje úmluvy č. 34 a 96, posun v uvažování, kdy je novým cílem soukromým agenturám práce činnost umožnit a zároveň ji regulovat. 25 Úmluva přináší definici soukromé agentury práce, kterou je fyzická či právnická osoba nezávislá na veřejných úřadech, která poskytuje jednu nebo více z vyjmenovaných služeb 26. Kromě samotné regulace činnosti soukromých agentur práce se Úmluva zaměřila také na další oblast, a to ochranu pracovníků, kdy např. v článku 7 zakazuje agenturám, aby pracovníkům účtovaly jakékoli poplatky či úhrady a především zavádí zásadu rovného zacházení a zákaz diskriminace. Co se zaměstnávání cizích státních příslušníků týče, Úmluva obsahuje zvláštní úpravu, dle které má členský stát přijmout vhodná a nutná opatření k ochraně migrujících pracovníků. 24 Úmluva Mezinárodní organizace práce č. 181 o soukromých agenturách práce [online]. MPSV, [cit ]. 25 OLŠOVSKÁ, op. cit., s srov. čl. 1 odst. 1 Úmluvy Mezinárodní organizace práce č. 181 o soukromých agenturách práce 20

21 2.2.2 Evropská úprava agenturního zaměstnávání Právo EU poměrně dlouhou dobu úpravu agenturního zaměstnávání komplexně neupravovalo, tuto problematiku řešily pouze dílčím způsobem směrnice Rady 91/383/EHS, kterou se doplňují opatření pro zlepšení bezpečnosti a ochrany zdraví při práci zaměstnanců v pracovním poměru na dobu určitou nebo v dočasném pracovním poměru, a směrnice Evropského parlamentu a Rady 96/71/ES o vysílání pracovníků v rámci poskytování služeb. 27 Zásadní zlom nastal až v roce 2008 přijetím směrnice Evropského parlamentu a Rady 2008/104/ES o agenturním zaměstnávání. Cílem směrnice je zlepšit kvalitu agenturního zaměstnávání a ochránit agenturní zaměstnance v tomto atypickém zaměstnání. Nejdůležitějším prvkem ochrany agenturních zaměstnanců je zásada rovného zacházení, stanovující, že základní pracovní podmínky a podmínky zaměstnávání zaměstnanců agentur práce jsou po dobu trvání jejich dočasného přidělení k uživateli přinejmenším stejné jako podmínky, jež by se na tyto zaměstnance vztahovaly, pokud by je stejný uživatel zaměstnal přímo na stejném pracovním místě. 28 Nelze však říct, že by po uplynutí lhůty pro transpozici směrnice byla úprava činnosti agentur práce v rámci Evropské unie zcela unifikována. V úvahu je totiž třeba vzít rozdílnou působnost Úmluvy MOP č. 181 a směrnice 2008/104/ES. Zatímco směrnice se zaměřuje na právní rámec úpravy agenturního zaměstnávání, úmluva je širší o úpravu další, neagenturní, činnosti zprostředkování zaměstnávání. Účelné je tedy rozlišení evropských států, které provedly transpozici směrnice do svého právního řádu a jsou vázány také Úmluvou. Další kategorií jsou státy, ať už evropské nebo mimoevropské, které Úmluvu neratifikovaly, např. Rusko. 27 PICHRT, Jan. Agenturní zaměstnávání v komplexních souvislostech. 1. vyd. Praha: C.H. Beck, s čl. 5 směrnice Evropského parlamentu a Rady 2008/104/ES ze dne 19. listopadu 2008 o agenturním zaměstnávání. In: EUR-lex [právní informační systém]. [cit ]. 21

22 2.3 Právní vztahy v rámci agenturního zaměstnávání Ačkoli by se mohlo zdát, že základem agenturního zaměstnávání bude trojstranný právní vztah mezi agenturou práce, jejím zaměstnancem a uživatelem, není tomu tak. Existují zde tři dvoustranné právní vztahy, navzájem oddělené, nicméně fakticky úzce svázané. Je třeba rozlišovat vztah agentury práce s uživatelem, vztah agentury práce se svým zaměstnancem a vztah zaměstnance agentury práce a uživatele, ke kterému byl agenturou práce přidělen Vztah mezi agenturou práce a uživatelem Právní vztah vznikající mezi agenturou práce a uživatelem vymezuje zákoník práce v 308 a 309. Zákoník stanovuje těmto subjektům povinnost uzavřít tzv. dohodu o dočasném přidělení zaměstnance agentury práce (dále jen dohoda o dočasném přidělení ) a stanovuje náležitosti takové dohody. Přestože dikce zákona hovoří o přidělení zaměstnance, v praxi dochází, zejména z důvodu snížení administrativních nákladů, k přidělení zaměstnanců na základě jediné dohody. Tuto praxi lze považovat za legální, zejména pokud se jedná o zaměstnance se stejným druhem práce a stejným místem výkonu práce. 29 Zpravidla dochází i k uzavírání dalších dohod upravujících například výši odměny agentury práce, odpovědnost za náhradu vzniklých škod apod. Teoretickým sporem, nicméně s dopadem do praxe, je právní rámec uzavíraných dohod, které bývají označovány jako pracovněprávní, obchodněprávní nebo hybridní. Právní analýza této otázky však není cílem této práce, proto pouze odkazuji na názor J. Pichrta, který tento vztah považuje za převážně obchodní závazkový vztah, neobvykle upravený v pracovněprávním předpisu. Obligatorní obsahové náležitosti a forma dohody jsou upraveny v zákoníku práce za četného 29 TOŠOVSKÝ, Adam. Agenturní zaměstnávání v praxi. 1. vyd. Praha: Wolters Kluwer, s

23 použití pracovněprávních pojmů, v otázkách neupravených je pak nutno dohodu posuzovat z pohledu obchodního, resp. občanského práva. 30 Dohoda o dočasném přidělení musí dle 308 odst. 1 ZP obsahovat: jméno, popřípadě jména, příjmení, popřípadě rodné příjmení, státní občanství, datum a místo narození a bydliště dočasně přiděleného zaměstnance, druh práce, kterou bude dočasně přidělený zaměstnanec vykonávat, včetně požadavků na odbornou, popřípadě zdravotní způsobilost nezbytnou pro tento druh práce, určení doby, po kterou bude dočasně přidělený zaměstnanec vykonávat práci u uživatele, místo výkonu práce, den nástupu dočasně přiděleného zaměstnance k výkonu práce u uživatele, informace o pracovních a mzdových nebo platových podmínkách zaměstnance uživatele, který vykonává nebo by vykonával stejnou práci jako dočasně přidělený zaměstnanec, s přihlédnutím ke kvalifikaci a délce odborné praxe, 31 podmínky, za nichž může být dočasné přidělení zaměstnancem nebo uživatelem ukončeno před uplynutím doby, na kterou bylo sjednáno; není však možné sjednat podmínky pro ukončení doby dočasného přidělení před uplynutím doby, na kterou bylo sjednáno pouze ve prospěch uživatele, číslo a datum vydání rozhodnutí, kterým bylo agentuře práce vydáno povolení ke zprostředkování zaměstnání 30 PICHRT, op. cit., s tzv. srovnatelný zaměstnanec 23

24 Vzhledem k obchodněprávní povaze této dohody je tak třeba chápat tyto požadavky na obsah dohody jako výraz potřeby chránit nejslabší stranu trojúhelníku vztahů agenturního zaměstnání, tedy zaměstnance Vztah agentury práce a zaměstnance Vztah mezi agenturou práce a zaměstnancem, kterého poté dočasně přiděluje k výkonu práce u uživatele, může vzniknout na základě dvou dokumentů pracovní smlouvy nebo dohody o pracovní činnosti. Zákon neumožňuje uzavřít mezi těmito subjekty dohodu o provedení práce, zejména z důvodu obavy zneužívání této možnosti agenturami práce. Dalším nezbytným předpokladem k výkonu práce agenturního zaměstnance u uživatele je písemný pokyn dle 309 odst. 2 ZP, který je jednostranným úkonem agentury práce vůči zaměstnanci. Pracovní smlouva, případně dohoda o pracovní činnosti, obsahuje kromě povinných náležitostí stanovených zákoníkem práce také náležitosti specifické pro agenturní zaměstnávání, zejména závazek vyjádřený v 307a ZP, tedy závazek: kterým se agentura práce zaváže zajistit svému zaměstnanci dočasný výkon práce podle pracovní smlouvy nebo dohody o pracovní činnosti u uživatele a zaměstnanec se zaváže tuto práci konat podle pokynů uživatele na základě dohody o dočasném přidělení zaměstnance agentury práce, uzavřené mezi agenturou práce a uživatelem. Pokud by pracovní smlouva či dohoda o pracovní činnosti takové závazky neobsahovala, nelze zaměstnance považovat za agenturního zaměstnance, ale za kmenového zaměstnance agentury práce, kterého nelze bez dalšího přidělit k uživateli. 32 Rozdíly mezi uzavřením pracovní smlouvy či dohodě o pracovní činnosti pak vyplývají přímo z obecné úpravy v zákoníku práce a nenalezneme pro ně žádné speciální ustanovení. Mezi základní patří maximální rozsah poloviny stanovené 32 PICHRT, op. cit., s

25 týdenní pracovní doby u dohody o pracovní činnosti, případně povinnost písemného uzavření dohody pod hrozbou sankce absolutní neplatnosti. V praxi agentury práce stále častěji volí uzavírání pracovního poměru (dohody o pracovní činnosti) se zaměstnanci formou rámcové pracovní smlouvy (rámcové dohody o pracovní činnosti), kdy v textu není uveden konkrétní uživatel, a na základě této jediné smlouvy může dojít k přidělení zaměstnance k několika různým uživatelům. Důvod, který vede agentury práce k vyhotovení jedné rámcové pracovní smlouvy, spočívá především ve zjednodušení vlastní administrativy. K této praxi dochází obzvlášť u tzv. studentských brigád, při nichž mohou agenturní zaměstnanci konat totožnou (nebo velice podobnou) práci u několika různých uživatelů. 33 Dalším nezbytným krokem k přidělení zaměstnance k uživateli je písemný pokyn dle 309 odst. 2 34, který je jednostranným úkonem agentury práce vůči zaměstnanci, který navazuje na pracovní smlouvu a také na dohodu o dočasném přidělení uzavřenou mezi agenturou a uživatelem. Pro úplnost je třeba dodat, že zaměstnanec pracující pod dohodou o pracovní činnosti podléhá stejné právní úpravě v oblasti daňové i v oblasti sociálního zabezpečení, jako zaměstnanec v pracovním poměru, proto dále tato práce nebude 33 TOŠOVSKÝ, op. cit., s Agentura práce přiděluje zaměstnance k dočasnému výkonu práce u uživatele na základě písemného pokynu, který obsahuje zejména a) název a sídlo uživatele b) místo výkonu práce u uživatele c) dobu trvání dočasného přidělení d) určení vedoucího zaměstnance uživatele oprávněného přidělovat zaměstnanci práci a kontrolovat ji e) podmínky jednostranného prohlášení o ukončení výkonu práce před uplynutím doby dočasného přidělení, byli-li sjednány v dohodě o dočasném přidělení zaměstnance agentury práce ( 308 odst. 1 písm. g)), f) informaci a pracovních a mzdových nebo platových podmínkách srovnatelného zaměstnance uživatele. 25

26 mezi zaměstnanci agentury práce v pracovním poměru či s uzavřenou dohodou o pracovní činnosti rozlišovat Vztah mezi uživatelem a zaměstnancem agentury práce Mezi uživatelem a přiděleným zaměstnancem agentury práce velice často k uzavření smlouvy nedochází a vztah funguje na základě dohody o dočasném přidělení mezi agenturou práce a uživatelem a pracovní smlouvy mezi agenturou práce a zaměstnancem. Výjimkou z této bezesmluvnosti se kterou počítá i zákonodárce, je uzavření dohody o odpovědnosti Agenturní zaměstnávání s přeshraničním prvkem Takovéto rozdělení vztahů logicky přináší možnost zprostředkování zaměstnání agenturami práce s tzv. přeshraničním prvkem. Pomineme-li tedy zaměstnávání českých státních občanů na území České republiky, existují další tři možné způsoby výkonu zprostředkování zaměstnání právě s přeshraničním prvkem. První variantou je zprostředkování zaměstnání do zahraničí, kdy agentura práce se sídlem na území České republiky přiděluje svého zaměstnance k výkonu práce u uživatele v zahraničí. Druhá situace nastane v případě, že zahraniční agentura práce vyšle svého zaměstnance k výkonu práce k českému uživateli. Poslední možností je přidělení zaměstnance české agentury práce, který není občanem České republiky, k českému uživateli. Nutné je odlišit zahraniční prvek (agenturu práce a jejího zaměstnance) pocházející ze členského státu Evropské unie, a zahraniční prvek z třetího státu. Toto spočívá například ve zvýšené míře garance ochrany zaměstnance pro osoby z členských států Evropské unie, na které se vztahuje právní úprava České republiky v oblastech uvedených v 319 ZP, to vše za předpokladu, že právní úprava vysílajícího členského státu není pro zaměstnance výhodnější. Na agentury práce se sídlem mimo členské státy Evropské unie uvedené ustanovení nedopadá. 26

27 Bylo by však vhodné, zejména z obavy ze sociálního dumpingu, vztáhnout ustanovení 319 zákoníku práce také na tyto agentury srov. ŠUBRT, Bořivoj. Ještě k agenturnímu zaměstnávání pracovní podmínky zaměstnanců. Práce a mzda [online]. Praha: Wolters Kluwer, publikováno [cit ]. 27

28 3 Zamezení dvojího zdanění 3.1 Modelové smlouvy o zamezení dvojího zdanění Mezinárodní situace s rozvojem vzájemného obchodu vedla nutně k potřebě řešit negativní dopady dvojího zdanění. Řešení se ujaly dvě mezinárodní organizace, OECD a OSN, které vypracovaly nezávazné modelové smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Řešení mezinárodního dvojího zdanění těmito modelovými smlouvami přináší výhody jak pro státy, které smlouvy uzavírají, zejména kvůli snazšímu procesu jejich přijímání vyplývající z faktu, že smlouva již fakticky existuje a není potřeba ji vytvářet, tak pro jednotlivé daňové poplatníky, kteří se mohou seznámit s modelovou smlouvou a na základě toho úspěšně řešit situace, které by mohly vést k mezinárodnímu dvojímu zdanění. Ostatně, hlavní rozdíl mezi oběma modely popsanými níže leží v určení příjemců daně. OECD vytvořila model, který bude častěji uzavírán mezi vyspělými státy, protože příjem bude daněn ve státu, v kterém je poplatník daňovým rezidentem. Model OSN naopak ponechává právo zdanit příjem státu výkonu, v praxi tedy bude častěji uzavírán s rozvojovými, mimoevropskými státy Modelová smlouva OECD Modelová smlouva OECD patří k nejzásadnějším dokumentům, které Organizace pro ekonomickou spolupráci a rozvoj v oblasti daní vydala. Smlouva poskytuje státům podrobné instrukce pro uzavírání smluv o zamezení dvojího zdanění, včetně pravidel interpretace. Poválečná léta znamenala rozvoj mezinárodního obchodu a výrazně tedy posílala potřeba vytvoření nástroje sloužícího k zamezení dvojího zdanění. Řada států již takové smlouvy běžně uzavírala, nešlo však o všeobecně akceptované modely, a proto byly daňové situace v mezinárodním měřítku stále obtížně 28

29 řešitelné. Reakcí mělo být vytvoření modelu, který obsahuje jednotné definice, principy a zásady, pravidla a metody. Proces tvorby jednotného modelu započal v 50. letech, kdy předchůdce OECD, Organizace pro evropskou hospodářskou spolupráci OEEC 36 přijala doporučení vztahující se k této problematice. V roce 1963 pak již rada vzniklé OECD přijala doporučení, na základě něhož měly členské státy revidovat své uzavřené mezinárodní smlouvy o dvojím zdanění. Dynamický ekonomický vývoj a především rostoucí míra globalizace vede k častým revizím jednotného modelu OECD, což nezabránilo jeho vzrůstajícímu vlivu na mezinárodní daňové vztahy. Sama OECD v jednotném modelu z roku 1997 reagovala na připomínky států, které nejsou jejími členy. V současné době již jednotný model OECD zdaleka neslouží pouze členským státům, ale uzavírají jej velice často i státy, které členy této mezinárodní organizace nejsou. 37 Smlouva obsahuje preambuli, kterou si státy mohou stanovit samy, a 31 článků obsahujících definice důležitých pojmů, články určující stát, případně státy, kde jednotlivé příjmy a majetky budou podléhat zdanění a další články se speciálními ustanoveními. Postup zvolený OECD spočívá v určení rezidenčního státu dle článku 4 modelové smlouvy. Stát, jehož je daňový poplatník rezidentem, má právo zdanit celosvětové příjmy poplatníka, zatímco druhý smluvní stát má toto právo omezeno pouze na základě některých dalších článků. Právo státu zdroje zůstává omezeno pouze na příjmy ze zdrojů, které pocházejí z jeho území. Tyto příjmy pak mohou být v rezidenčním státě ze zdanění kompletně vyloučeny nebo dochází k jejich započtení The Organisation for European Economic Co-operation 37 NERUDOVÁ, Danuše. Mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Daňaři online [online]. Praha: Wolters Kluwer, publikováno [cit ]. 38 Articles 23 A and 23 B Model Tax Convention on Income and Capital 29

30 Česká republika uzavírá smlouvy o zamezení dvojího zdanění zásadně dle vzoru OECD, který však modifikovala dle výhrad k článkům 5, 9 a 12, učiněných při vstupu do organizace v roce Modelová smlouva OSN Historicky starším, a v současnosti již zřídka využívaným nástrojem úpravy mezinárodního dvojího zdanění se stala modelová smlouva OSN. Již v letech 1922 až 1927 existovaly návrhy bilaterálních smluv o zamezení dvojího zdanění v oblasti příjmů a majetku a o zamezení dvojího zdanění ve speciálních případech daně dědické, o administrativní pomoci v oblasti zdaňování a o pomoci v oblasti výběru daní. Modelová bilaterální smlouva o zamezení dvojího zdanění byla přijata na konferenci konané v Mexiku v roce 1940, nicméně logicky docházelo s rozvojem hospodářství a globalizace k častým revizím. Po vzniku mezinárodní organizace OEEC a později OECD přešla agenda mezinárodního zdanění na tyto organizace, přesto však OSN přijala na konci 70. let Model smlouvy o zamezení dvojího zdanění mezi vyspělými a rozvojovými zeměmi, jejímž cílem je podporovat zahraniční investice do méně rozvinutých států. Také tato smlouva se dočkala do dnešního dne několika revizí. Česká republika, jak bylo zmíněno výše, uzavírá smlouvy zásadně dle modelové smlouvy OECD, nicméně v minulosti uzavřela dle modelu OSN bilaterální smlouvy o zamezení dvojího zdanění například se Srí Lankou, Kyprem, Nigérií, Čínou a Tuniskem. 39 Sdělení MF ke vstupu ČR do OECD ve vztahu k daním přímým, čj. 251/15 082/96. Finanční zpravodaj [online]. roč. 1996, č. 4 [cit ]. 30

31 3.2 Metody vyloučení dvojího zdanění V současné době jsou v mezinárodních smlouvách o zamezení dvojího zdanění využívány tři hlavní metody: metoda zápočtu, metoda vynětí a metoda zahrnutí daně zaplacené v zahraničí do daňově uznatelných nákladů Metoda vynětí Starší metodou využívanou zejména ve starších smlouvách o zamezení dvojího zdanění je metoda vynětí. Podstatou metody vynětí je to, že stát rezidenta určité příjmy dosažené ve státě zdroje nepodrobí žádnému zdanění 40 Metodu vynětí lze aplikovat dvěma základními způsoby vynětí úplné a vynětí s výhradou progrese. Úplné vynětí se uplatňuje, pokud příjmy ze zahraničního státu zdroje nejsou vůbec brány v potaz při zdanění v rezidenčním státě. Pokud tedy poplatník vykáže celosvětové příjmy v celkové výši Kč, ze kterých bude Kč zahraničních příjmů podléhat metodě úplného vynětí, bude základ daně z příjmů ve státě, kde je poplatník daňovým rezidentem, Kč. Tato metoda je uplatňována například v bilaterální smlouvě s Brazílií 41. Metoda vynětí s výhradou progrese je o poznání častěji uplatňována oproti metodě vynětí úplného, neboť zahrnuje v podmínkách progresivního zdaňování příjmů oproti úplnému vynětí prvek solidárního zdanění vyšších příjmů, podle majetkové situace poplatníka 42. Tuto metodu navíc dle způsobu přihlédnutí k zahraničním příjmům rozlišujeme na metodu top slicing a averaging. První jmenovaná metoda není ve smlouvách uzavíraných Českou republikou využívána. Zjednodušeně řečeno je tato metoda výpočtu daně z příjmu ve státě rezidenta postavena na předpokladu zařazení příjmů dosažených v rezidenčním 40 SOJKA, Vlastimil. Mezinárodní zdanění příjmů: Smlouvy o zamezení dvojího zdanění a zákon o daních z příjmů, 3. vyd. Praha: Wolters Kluwer ČR, s Zákon č. 200/1991 Sb. Smlouva mezi vládou ČSSR a vládou Brazilské federativní republiky o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu 42 SOJKA, op. cit., s

32 státě v posloupnosti výpočtu progresivní daně nad všechny ostatní příjmy ze zahraničních států. Českou republikou využívanou metodou zprůměrování dochází k vypočítání průměrného daňového zatížení dopadajícího na souhrn veškerých dosažených příjmů, kdy se toto zjištěné procento následně použije k výpočtu daně z příjmů dosažených v tuzemsku. Jedná se o metodu, která je výhodnější pro poplatníka a je ekonomicky logičtější. 43 Zákon o dani z příjmu umožňuje poplatníkům v 38f odst. 4 v případě příjmů ze závislé činnosti v zahraničí uplatnit metodu vynětí vždy, pokud se státem, ze kterého příjmy pocházejí, uzavřela Česká republika smlouvu u zamezení dvojího zdanění, a to i v případě, že v rámci této smlouvy byla sjednána metoda započtení Metoda zápočtu daně Základ této metody spočívá v zahrnutí veškerých příjmů do zdanění bez ohledu na to, zda byly dosaženy v tuzemsku nebo v zahraničí. Z takto vypočteného základu daně se vypočítá daň, která se v souladu se smlouvami o zamezení dvojího zdanění sníží o daň zaplacenou v zahraničí. I tato metoda má dvě varianty, které mohou být uplatněny metoda úplného zápočtu a metoda zápočtu prostého. Jednodušší, pro poplatníka administrativně méně náročnou, variantou je metoda započtení úplného. Od celkové vypočítané daně v rezidenčním státu se odečítá částka daně zaplacené v zahraničí, a to bez ohledu na sazbu daně, která byla na zahraniční příjmy uplatněna. Nevýhoda této metody spočívá právě v nereflektování rozdílných sazeb daně v různých státech zdrojů příjmů a pro stát, jehož je poplatník rezidentem, může být tato metoda v některých případech nevýhodná. Proto bývá častěji využívána metoda prostého zápočtu, která s odlišnými daňovými sazbami počítá a reaguje na ně. Tato varianta také počítá se zahrnutím 43 BÁČA, Jan; TŮMA, Jan, op. cit., s

33 příjmů ze zahraničí do základu daně v tuzemsku a následné započtení daně uhrazené v zahraničí. Rozdíl spočívá ve výši započtené daně, která je limitována výší daně, která by připadala poměrně na příjem ze zahraničí v tuzemsku Metoda zahrnutí daně zaplacené v zahraničí do nákladů Tato metoda se využívá v případě, kdy mezi státy není uzavřena mezinárodní smlouva o zamezení dvojího zdanění a neexistuje ani případné ustanovení právního řádu vylučující dvojí zdanění. Nejde ve své podstatě o metodu zamezení dvojího zdanění, nýbrž pouze o jeho zmírnění. 44 Český právní řád toto pravidlo zavádí konkrétně v ustanovení 24 odst. 2 písm. ch) ZDP, který říká, že daň lze zahrnout do nákladů pouze u příjmů, které se zahrnují do základu daně. Dochází tedy k tomu, že poplatníkovi nebyla při využití metody prostého zápočtu uznána celá daň, kterou zaplatil v zahraničí, a vzniklý rozdíl bude moci zahrnout v následujícím období jako položku snižující daňový základ. 44 BÁČA, Jan; TŮMA, Jan, op. cit., s

34 4 Daň z příjmů zaměstnanců agentury práce 4.1 Mzda zaměstnanců agentury práce Agentura práce sjednává se zaměstnancem v dohodě o pracovní činnosti nebo v pracovní smlouvě mzdu nebo odměnu. Dle zákoníku práce 45 se sice nejedná o obligatorní ustanovení pracovní smlouvy či dohody o pracovní činnosti, v praxi je však vhodné odměnu do těchto dokumentů sjednat. Sjednána bývá ve většině případů hrubá mzda, zákoník práce však opět nechává na vůli stran, zda neuvedou mzdu čistou. K výpočtu hrubé mzdy by však později stejně muselo dojít, proto je tento způsob příliš komplikovaný a není často využíván. Smysl má tento postup v případě, kdy zahraniční agentura práce garantuje svému zaměstnanci stejný čistý příjem, jaký by měl v zemi původu, a zdanění v obou státech je rozdílné. K výpočtu čisté mzdy, tedy částky, která bude skutečně vyplacena zaměstnanci agentury práce, dojde srážkou 6,5 % jakožto odvodu na sociální pojištění, 4,5 % jako odvodu na zdravotní pojištění a daně z příjmu ve výši 15 % z tzv. superhrubé mzdy 46. Na tento výpočet je však potřebné aplikovat slevy na dani, daňové bonusy a daňový zvýhodnění, které stanovuje zákon. Superhrubá mzda vyjadřuje celkové náklady zaměstnavatele na zaměstnance 47. Vypočítá se zvýšením hrubé mzdy o částku, která odpovídá pojistnému na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistnému na všeobecné zdravotní pojištění, které je povinen platit zaměstnavatel. Zaměstnanec, u kterého se odvody na tato povinná pojištění řídí jinými než českými právními předpisy, připočítává k příjmu ze závislé činnosti odst. 1 a 76 odst. 5 zákona č. 262/2006 Sb., ve znění pozdějších předpisů 46 Nejedná se o legislativní pojem, nicméně přestože se jedná o hovorový výraz, využívá jej jak odborná literatura, tak praxe. Zákon hovoří v případě superhrubé mzdy o tzv. dílčím základu daně z příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků. 47 BAKEŠ, Milan a kol. Finanční právo. 6. upravené vyd. Praha: C.H. Beck, s