HARMONIZACE ZÁKLADU DANĚ Z PŘÍJMŮ PRÁVNICKÝCH OSOB A JEJÍ VLIV NA VELIKOST DAŇOVÉHO ZATÍŽENÍ 1 IRENA SZAROWSKÁ Obchodně podnikatelská fakulta v Karviné, Slezská univerzita v Opavě Abstrakt Příspěvek je věnován harmonizaci základu daně z příjmů právnických osob v Evropské unii. V současné době platí v Evropské unii 27 různých způsobů pro výpočet základu daně z příjmů právnických osob. Evropská unie se proto snaží o vytvoření a přijetí směrnice pro jednotný výpočet a konsolidaci společného základu daně pro společnosti podnikající v rámci Evropské unie. Systém společného konsolidovaného základu daně (CCCTB) by měl podle návrhu vycházet z Mezinárodních účetních standardů (IAS/IFRS), jejichž dodržování je od 1. 1. 2005 povinné pro společnosti s veřejně obchodovatelnými cennými papíry v Evropské unii. Cílem příspěvku je porovnat efektivní daňové zatížení ve 12 vybraných zemích (Belgie, Česká republika, Francie, Holandsko, Irsko, Lotyšsko, Maďarsko, Německo, Polsko, Rakousko, Slovenská republika a Velká Británie) před a po zavedení CCCTB, tj. podle stávajících pravidel a podle pravidel IAS/IFRS. Příspěvek také analyzuje, zda se sníží rozdíly ve výši daňového zatížení mezi jednotlivými zeměmi. Klíčová slova Daň z příjmů právnických osob, základ daně, společný konsolidovaný základ daně, daňové zatížení, daňová harmonizace. Abstract Paper is focused on corporate tax base harmonization in the European Union. Nowadays twenty seven different systems exist for calculation of corporate tax base in the European Union. Therefore EU tries to create and ratify a directive for a Common Consolidated Corporate Tax Base in European Union. System CCCTB should be based on International Accounting Standards / International Financial Reporting Standards (IAS/IFRS) which are obliged for all companies listed on EU stock exchanges from 2005. Paper analyzes and compares tax burden before and after application of Common Consolidated Corporate Tax Base in 12 selected EU countries. Key words Income Corporate tax, tax base, Common Consolidated Corporate Tax Base, tax burden, tax harmonization. JEL Classification: F2, F15, H25, H21 ÚVOD V současné době platí v Evropské unii (EU) celkem 27 různých způsobů pro výpočet základu daně z příjmů právnických osob. To mnohým společnostem působícím ve více než jednom členském státu Evropské unie značně komplikuje podnikání. Na rozdíl od nepřímých daní, kde již harmonizace významně pokročila, v oblasti daní přímých zatím jednota neexistuje. Zásada volného pohybu osob, služeb, kapitálu a zboží se promítá ale i do daňové oblasti, 1 Tento článek vznikl za podpory grantu - GAČR 402/08/0067 Finanční integrace nových členských zemí EU s eurozónou.
a proto tlak na harmonizaci i v této oblasti postupně vzrůstá. Cílem je proto vytvoření jednotné právní úpravy v rámci Evropské unie pro výpočet a konsolidaci společného základu daně u subjektů, které podnikají v několika členských zemích a tvoří jednu vlastnickou skupinu. Spolu s tím má být zaveden systém, podle nějž by docházelo k rozdělení konsolidovaného společného základu daněčlenským státům, ve kterých tyto daňové subjekty podnikají. Na přidělený základ daně by se v každém státu Unie aplikovala sazba národní daně. Předpokládá se tedy, že by rozdíly mezi zeměmi ve výši firemních daní zůstaly zachovány. Systém společného konsolidovaného základu daně by měl vycházet z Mezinárodních účetních standardů 2 (IAS/IFRS), které jsou v současné době jediným pojítkem mezi daňovými systémy jednotlivých členských zemí. Jejich dodržování je však zatím povinné pouze pro společnosti kotované na evropských burzách, neboť podle Nařízení Rady č. 1606/2002 mají společnosti s veřejně obchodovatelnými cennými papíry v Evropské unii od 1. ledna 2005 povinnost sestavovat účetní závěrku dle pravidel IAS/ FRS. Evropský komisař pro daně a celní unii László Kovács již v minulosti připustil, že některé země jsou vůči jeho záměrům "skeptické". Souhlasí 12 zemí, včetně Rumunska a Bulharska, osm má podle něj různé výhrady, zatímco sedm dává najevo "obavy či opozici". Podle něj jde o Británii, Irsko, Litvu, Lotyšsko, Slovensko, Maltu a Kypr. Také proto Evropská komise dne 8. srpna 2008 odsunula na neurčito nový legislativní návrh vedoucí ke vzniku společného konsolidovaného daňového základu (Common Consolidated Corporate Tax Base CCCTB) směrodatný pro velké společnosti EU, k jehož předložení mělo dojít v září 2008. Budoucnost dohody o CCCTB je značně nejistá, protože v daňových otázkách je třeba souhlas všech 27 členských států. Jak bývá prezentováno, jeho případné přijetí by na jedné straně znamenalo snížení administrativní náročnosti pro firmy, snížení daňových úniků, na straně druhé by vedlo ke snížení daňové konkurence mezi jednotlivými členskými státy. Jak tedy ovlivní harmonizace základu daně z příjmů právnických osob výši daňového zatížení v jednotlivých zemích? Sníží se rozdíly v jeho výši mezi členskými zeměmi? Cílem příspěvku je s využitím dat studie ZEW 3 porovnat efektivní daňové zatížení ve 12 vybraných zemích Evropské unie 4 podle stávajících pravidel a podle pravidel Mezinárodních účetních standardů IAS/IFRS. 1. Daň z příjmů právnických osob a podnikání v Evropské unii Smlouva o založení Evropského společenství upravuje v článku 94 sbližování právních a správních předpisůčlenských států, které mají vliv na fungování společného trhu. OECD v roce 1990 uvedla, že 60 % světového obchodu probíhá v rámci obchodních skupin. Existence rozdílných základů v systémech zdanění společností vytváří překážky přeshraniční činnosti těchto společností a má za následek administrativní a ekonomickou neefektivnost a negativní dopad na hospodářský růst a konkurenceschopnost podniků jak na vnitřním, tak i na mezinárodním trhu. Evropský parlament tedy ve svém Usnesení o zdanění podniků v Evropské unii o společném konsolidovaném základu daně z příjmu právnických osob 2005/2120 konstatoval, že evropské společnosti působící na vnitřním trhu jsou při svých investicích nebo působení v jiném členském státě omezovány daňovými překážkami, problémy dvojího zdanění a vysokými náklady na dosažení shody. Evropský parlament je přesvědčen o tom, že je zapotřebí užší spolupráce mezi členskými státy v oblasti základů 2 Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (International Financial Reporting Standards) je soubor standardů vydávaných Radou pro mezinárodní účetní standardy (IASB), upravující sestavování a prezentaci finančních výkazů účetní závěrky. Cílem standardů je dosažení vysoké míry srovnatelnosti a transparentnosti účetních závěrek v celosvětovém rozsahu. 3 Centre for European Economic Research (ZEW) 4 Belgie, Česká republika, Francie, Holandsko, Irsko, Lotyšsko, Maďarsko, Německo, Polsko, Rakousko, Slovenská republika a Velká Británie.
daně z příjmů právnických osob, aby byly odstraněny daňové překážky spojené s konkrétními otázkami, jako jsou: převodní ceny pro daňové účely fúze a akvizice přeshraniční restrukturalizace a výplata dividend mezi přidruženými společnostmi 5. Cíle vytvoření společného konsolidovaného základu daně z příjmů právnických osob na úrovni Evropské unie podle výše uvedeného usnesení zahrnují: odstranění překážek vytvořených různými vnitrostátními daňovými systémy administrativní zjednodušení a snížení byrokratické zátěže a nákladů na dosažení shody vytvoření společných podmínek rovného zacházení pro společnosti, které jsou usazené v různých členských státech odstranění zrcadlových problémů dvojího zdanění a daňových úniků. Rámec společných norem prostřednictvím regulace by se měl opírat se o dva klíčové prvky: vytvoření společného základu daně v souladu s evropskými pravidly a vypracování metody konsolidace, jakož i metody rozdělení základu daně mezi příslušné členské státy, díky nimž budou společnosti moci vyrovnávat a konsolidovat zisky a ztráty v rámci celé Evropské unie. Proto právní předpisy Evropské unie, které mají zavést společný konsolidovaný základ daně, musí stanovit alespoň: společné daňové zásady používané jako referenční bod na evropské úrovni všechna pravidla a mechanismy potřebné pro vymezení společného evropského základu daně pravidla týkající se postupů k provádění konsolidace pro skupiny společností spojení mezi právními a daňově účetními operacemi společností, tj. účetní zásady, které slouží jako základ pro určení zdanitelných příjmů pro daňové účely mechanismy pro poměrné rozdělení daňového výnosu odvozeného od společného konsolidovaného základu daně, který si skupiny společností zvolí, mezi dotčené členské státy, které se musí řídit zásadou transparentnosti a řádné správy. Již v únoru 2006 prezentoval Evropský hospodářský a sociální výbor (EHSV) své stanovisko k vytvoření společného konsolidovaného základu pro daň z příjmu právnických osob v EU. Mimo jiné uvedl, že diskuse se bude zabývat pouze daní z příjmu právnických osob, nikoliv všemi typy zdanění firem. Existuje mnoho typů společností, např. dobrovolné organizace a sdružení, a tyto se liší v jednotlivých členských státech. EHSV doporučil, aby bylo prioritně nalezeno řešení pro společný daňový základ daně z příjmu právnických osob a aby se nejednalo o sazbách daně 6. Společný základ pro daň z příjmu právnických osob by mohl zmírnit či dokonce odstranit existující překážky přeshraniční činnosti v Evropské unii. Problémy se týkají zejména: dvojího zdanění vnitřního stanovování cen přeshraničních transakcí různých přístupů k marketingu, jestliže dojde k fúzi společností z různých zemí rozdělení kapitálových zisků nebo ztrát při přeshraniční restrukturalizaci společností náhrad škody za ztráty, působí-li společnost v několika zemích různých pravidel zdanění investic. 5 Usnesení Evropského parlamentu o zdanění podniků v Evropské unii: společný konsolidovaný základ daně z příjmu právnických osob 2005/2120. Úřední věstník C 286 E/229, 23.11.2006. 6 Zdanění v Evropské unii - společné zásady, konvergence daňových systémů a možnost hlasování kvalifikovanou většinou. Stanovisko EHSV Úřední věstník C 80/33, 30. 3. 2004, s. 139.
Přestože je zdanění firem důležité pro vytvoření příznivého prostředí, nutno podotknout, že existuje mnoho dalších rozhodujících činitelů, a to jak z hlediska přeshraničního obchodu, tak z hlediska místa, v němž je daná činnost prováděna 7. Problém nespočívá pouze v rozdílech daňového základu, nýbrž existuje rovněž množství praktických regulačních rozdílů, které se například týkají vybírání daní, účetních ujednání a řízení o urovnání sporů. Některé z těchto problémů by mohlo zmírnit provádění praktických norem. Největší praktickou výhodou společného daňového základu by pro společnosti pravděpodobně byla skutečnost, že by musely být obeznámeny pouze s jediným souborem právních norem a způsobem jejich provádění. Bylo by možné využívat kombinovaného vedení účetnictví namísto odděleného vedení účetnictví pro různé části společnosti. Kromě toho, že by se vytvořily stejné podmínky pro všechny, poskytoval by společný daňový základ účinnější zisky nejen společnostem, ale také daňovým úřadům 8. EHSV již dříve uvedl, že není možné, aby byl společný daňový základ dobrovolný, tj. nelze nabídnout možnost volby mezi vnitrostátním daňovým systémem a zvláštním systémem pro společnosti s přeshraniční činností. Zavedení společného daňového základu pro zdanění firem, proto musí být povinné 9. Evropský hospodářský a sociální výbor rovněž prosazuje koordinaci pravidel společného daňového základu s Mezinárodními účetními standardy v co největší míře. Mezinárodní standardy finančního výkaznictví (IAS/IFRS) lze považovat za výchozí bod mezinárodního účetnictví v rámci pravidel společného konsolidovaného základu. Společná rozhodnutí, jež byla dosud přijata ohledně daně z příjmu právnických osob Dosud byly v oblasti daně z příjmu právnických osob přijaty tři důležité směrnice 10. Směrnice Rady 90/435/EHS o společném systému zdanění v případech mateřských a dceřiných společností členských států stanoví, že dividendy dceřiné společnosti v jedné zemi budou osvobozeny od daně v členské zemi mateřské společnosti. Status osvobození od daně však může být nahrazen pravidlem, jež umožňuje, aby byla daň, kterou zaplatila dceřiná společnost ve své zemi, odečtena od daně, která má být zaplacena v zemi mateřské společnosti. Směrnice Rady 90/434/EHS o společném systému zdanění v případech fúzí, rozdělení, převodu majetku a výměny obchodních podílů na majetku společností členských států upravuje zdanění při reorganizaci společností. Ačkoli neexistuje žádná občanskoprávní úprava, která by se týkala přeshraničních fúzí a rozdělení společností, neupravuje je ani směrnice, která se týká především odprodejů. Třetí směrnice Směrnice Rady 2003/49/ES pojednává o společném systému zdanění úroků a licenčních poplatků mezi spojenými osobami. Směrnice ruší zdaňování přeshraničních převodů. Dále od roku 1997 existuje kodex chování o zdanění příjmů právnických osob, podle něhož nesmí členské státy lákat investory na základě poškozujících opatření v oblasti daní. Kodex požaduje, aby se země zavázaly, že nebudou zavádět nové poškozující daně a že přezkoumají existující ustanovení. Kodex doplňuje seznam 66 daňových opatření, která jsou považována za poškozující. V současné době dochází k odstraňování těchto opatření. Aby bylo možné zavést konsolidovaný základ daně tam, kde se zisk počítá za celou skupinu podniků, bude nutné vytvořit její definici. Alternativy pro takovou definici jsou: procentový 7 Daňová soutěž a její vliv na obchodní soutěž. Stanovisko EHSV, Úřední věstník C 149/16, 21. 6. 2002, s. 73. 8 Přímé zdanění firem. Stanovisko EHSV, Úřední věstník C 241/14, 7. 10. 2002, s. 75. 9 Přímé zdanění firem. Stanovisko EHSV, Úřední věstník C 241/14, 7. 10. 2002, s. 75. 10 Podrobně se harmonizací a koordinací v oblasti přímých daní věnuje např. Široký, J. Daně v Evropské unii, ss. 39 71.
podíl na vlastnictví v každé části podniku, nebo nutnost propojit činnost v každé části podniku s činností mateřské společnosti. Zdá se nevyhnutelné zvolit kombinaci obou definic, protože neexistuje důvod pro vytvoření konsolidovaného daňového základu pro společně vlastněné společnosti, pokud existují, v různých odvětvích. Základ daně jednotlivých společností by měl být stanoven jako rozdíl mezi příjmy a náklady, výdaji a ostatními odčitatelnými položkami. Příjem by měl být definován velmi široce. Osvobozeným příjmem by měly být dotace určené na pořízení, výstavbu či zhodnocení odpisovaného majetku, dividendy, příjem stálé provozovny a kapitálové zisky při splnění určitých kritérií). Daňově odčitatelným nákladem by měly být všechny náklady vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů včetně nákladů na vědu a výzkum či na zajištění kapitálu a úvěru pro podnikatelské účely. Za daňově neuznatelné by byly považovány náklady ve formě distribuovaného zisku, splátek kapitálu či úvěru, výplaty vlastníkům či náklady, z kterých profitují vlastníci, osoby s nimi spojené. Náklady na zaměstnance včetně členů statutárních orgánů by měly být daňově uznatelnými náklady za předpokladu, že podle národní legislativy podléhají dani z příjmů fyzických osob. Jakmile bude dosaženo dohody o základu daně pro výpočet daně z příjmu právnických osob, zbývá vyřešit problém konsolidace: jakým způsobem by měly být zisky společností působící v několika zemích rozděleny mezi jednotlivými zeměmi? K tomu, aby nebyly daňové systémy zneužívány k přesunování zisků, nestačí vytvořit společný daňový základ, musí rovněž existovat jednoduchý, logický systém pro rozdělování zisků mezi členskými státy (a v důsledku toho mezi zeměmi s různými sazbami daní). Dojde-li ke sloučení zisků tímto způsobem mezi jednotlivými částmi společnosti v různých zemích, bude se muset rovněž zvýšit spolupráce daňových úřadů. 2. Daňové zatížení právnických osob v Evropské unii Navrhovaný systém společného konsolidovaného základu daně by měl vycházet z Mezinárodních účetních standardů IAS/IFRS, jejich dodržování je od 1. ledna 2005 povinné pro společnosti s veřejně obchodovatelnými cennými papíry v Evropské unii. Nicméně existují mnohé faktory, které ovlivňují výši daně z příjmů právnických osob. Metody uplatňované v jednotlivých členských státech Evropské unie se značně liší, a proto je mezinárodní srovnávání této daně velmi problematické 11. Takové porovnání však provedl německý institut Centre for European Economic Research (ZEW), který na výpočet efektivního daňového zatížení použil model nazývaný European Tax Analyzer (ETA) 12. Tento model vyčísluje výši daňového břemene společnosti v různých zemích za období 10 let. Model zohledňuje všechny podstatné faktory ovlivňující základ daně 13 a daňové sazby. Základním prvkem modelu je společnost, která se vyznačuje určitým objemem fixních aktív a měnícím se podnikatelským záměrem (ročně se mění objem výkonů, tržeb, počet zaměstnanců, mzdové náklady, velikost investic, financování). Společnost využívá vlastní i cizí zdroje financování a svůj zisk smí vyplatit akcionářům nebo si ho ponechat jako nerozdělený výsledek hospodaření. Dále se v tomto modelu zohledňují rozdílné úrokové sazby a míry inflace v jednotlivých státech. Z důvodu srovnatelnosti se pro analýzu různých daňových zatížení předpokládá, že společnost v každém státě vykazuje stejné podnikatelské údaje před každým zdaněním. Poté se 11 Szarowská, I. Faktory ovlivňující daň z příjmů právnických osob v Evropské unii, ss. 602 609. 12 Jacobs, O. H., a kol. Taxation in Case of a Common Tax Base (A Computer-based Calculation and Comparison Using the Enhanced Model of the European Tax Analyzer), Manheim, ZEW Institute, 2005. 13 Např. volba vhodné metody oceňování zásob, využití různých odpisů, rozdílných podmínek pro uznávání nákladů na výzkum a vývoj atd..
porovnávají kumulované údaje před a po zdanění na konci 10. roku a vyčíslí se výše efektivního daňového zatížení. Tabulka 1 zachycuje jednotlivé typy daní, které byly zohledněny při simulaci daňového režimu v ETA. V každém státě je to daň z příjmů právnických osob a daň z nemovitostí (nebo jejich obdoba). V mnohých státech však existují další formy zdaňování podnikatelských subjektů. Země Belgie Česká republika Francie Holandsko Irsko Lotyšsko Maďarsko Německo Polsko Rakousko Tabulka 1: Jednotlivé typy daní zahrnuté v modelu European Tax Analyzer Daně Précompte immobilier (pevná srážková daň), ISOC (daň z příjmů), Contribution complémentaire de crise (přirážka) Daň z nemovitostí, Daň z příjmů právnických osôb Taxe foncière (daň z nemovitosti), Taxe professionnelle (živnostenská daň), Taxes et participations assises sur les salaires (zaměstnavatelská přirážka), Impôt sur les sociétés (daň z příjmů právnických osob) Onroerendezaakbelasting (daň z nemovitostí), Vennootschapsbelasting (daň z příjmů právnických osob) Rates (sazby), Corporation tax (daň z příjmů právnických osob) Zemes nodoklis (daň z nemovitosti), Uznemumu ienakuma nodoklis (daň z příjmů právnických osob) Telekadó/Vagyonadó (daň z nemovitostí), Helyi iparűzési adó (podnikatelská daň), Társasági adó és osztalékado (daň z příjmů právnických osob) Grundsteuer (daň z nemovitostí), Gewerbeertragsteuer (obchodní daň ze zisku), Körperschaftsteuer (daň z příjmů právnických osob), Solidaritätszuschlag (solidární odvod) Podatek gruntowy (daň z nemovitostí), Podatek dochodowy od osób prawnych (daň z příjmů právnických osob) Grundsteuer (daň z nemovitostí), Kommunalsteuer (daň z objemu mezd), Körperschaftsteuer (daň z příjmů právnických osob) Slovenská republika Daň z nehnuteľností (daň z nemovitosti), Daň z príjmov právnických osôb (daň z příjmů právnických osob) Velká Británie Business rates (podnikatelské sazby), Corporation tax (daň z příjmů právnických osob) Zdroj: vlastní zpracování podle Jacobs, O. H. et al. EU Company Taxation in Case of a Common Tax Base, s. 8 Aby bylo možné porovnat dopad harmonizovaného daňového základu založeného na pravidlech IAS/IFRS, je nutné nejprve zjistit současné efektivní daňové zatížení ve vybraných členských zemích EU. Ve srovnávaných zemích tvoří podstatnou část daňového zatížení daň z příjmů právnických osob. Její statutární sazba se pohybuje v rozmezí od 12,5 % v Irsku do 33,33 % ve Francii 14. Další formy zdanění kromě daně z příjmů a majetkových daní se 14 Otázkou je, na základě jakých sazeb či veličin porovnávat daňové zatížení korporací. Nejjednodušší variantou je porovnání statutárních korporátních sazeb daní z příjmů. Toto porovnávání je často používané pro svoji jednoduchost a snadnou dostupnost údajů. Avšak statutární daňové sazby mohou v sobě zahrnovat kromě vlastní tzv. nominální daňové sazby také dočasné či stálé doplňkové sazby či úlevy a navíc ve velké části zemí je podniková daň vybírána na více úrovních vlád. Jejich konstrukce je tedy v různých zemích odlišná. Možnost objektivního porovnávání daňového zatížení podniků v různých zemích podle statutárních sazeb daní z příjmů je také významným způsobem omezena v důsledku nestejných pravidel pro stanovení výše základu daně z příjmů korporací, která vyplývají z daňové legislativy platné v těchto zemích. Statutární daňové sazby tak nemohou plnit úlohu objektivního ukazatele pro účely vzájemného mezinárodního srovnávání. Vhodným měřítkem pro porovnání efektivního zdaňování korporací se jeví implicitní / efektivní korporátní daňové sazby, což jsou daňové sazby, které berou v úvahu nejen velikost statutárních daňových sazeb z příjmů korporací, ale rovněž i
vyskytují zejména ve Francii, Maďarsku, Německu a Rakousku. Výsledné daňové zatížení v jednotlivých zemích sumarizuje Tabulka 2. Tabulka 2: Jednotlivé daně podílející se na celkovém daňovém zatížení Daň z příjmu právnických osob Přirážky Daň z nemovitos tí Daň z objemu mezd Podnikatelská daň Živnostenská daň Obchodní daň Celkové daňové zatížení Irsko 789 162 101 681 890 843 Lotyšsko 848 512 73 971 922 483 Slovensko 1 065 538 46 872 1 112 410 Polsko 1 108 092 61 630 1 169 722 Velká Británie 1 287 214 199 225 1 486 439 Česká republika 1 483 871 52 641 1 536 512 Maďarsko 930 949 79 317 556 522 1 566 788 Holandsko 1 787 703 30 169 1 817 872 Rakousko 1 448 531 91 997 499 483 2 040 011 Belgie 1 814 367 52 100 248 179 2 114 646 Německo 1 321 490 172 314 25 583 753 357 2 272 744 Francie 1 850 874 28 147 59 911 331 670 627 222 2 897 824 Zdroj: vlastní zpracování podle Jacobs, O. H. et al. EU Company Taxation in Case of a Common Tax Base, s. 15 Je zřejmé, že efektivní daňové zatížení výrobní společnosti za období 10 let vykazuje značné rozdíly mezi jednotlivými zeměmi a pohybuje se od 890 843 v Irsku do 2 897 824 ve Francii. Obecně lze konstatovat, že daňové zatížení je nízké v Irsku, Lotyšsku, Polsku a na Slovensku. Ve středním pásmu se nachází Česká republika, Maďarsko, Holandsko a Velká Británie. K zemím s nejvyšším daňovým břemenem pro podnikatelské subjekty patří Rakousko, Belgie, Německo a Francie. Důležitý a zajímavý je rovněž podíl jednotlivých daní na celkovém daňovém zatížení, jak ho znázorňuje Graf 1. Obecně je hlavním determinantem daňového zatížení daň z příjmů právnických osob. Její podíl je přibližně 90 % daňového břemene ve většině srovnávaných zemí. Nejvyšší zatížení z titulu daně z příjmů právnických osob je v Belgii, Holandsku a Francii. Naopak nejnižší sazby (pod hranicí 18 %) mají země jako Maďarsko, Irsko a Lotyšsko. Výsledné hodnoty celkového daňového zatížení podnikatelských subjektů v každé zemi ovlivňuje zejména výše sazeb daně z příjmů právnických osob. Graf také ukazuje, že daňové zatížení v Rakousku, Německu, Maďarsku a ve Francii výrazně ovlivněno jinými druhy daní. jiné aspekty daňových systémů určující celkovou částku efektivně placených daní. Berou v úvahu daňový základ a také způsob (existuje-li nějaký), pomocí kterého jsou integrovány systémy korporátní a osobní daně z příjmů. Podrobně Szarowská, I. Praktické aspekty daňové konkurence v oblasti korporátní daně z příjmů v Evropské unii, 2008.
Zdroj: vlastní zpracování Graf 1: Srovnání efektivního daňového zatížení v jednotlivých zemích Je potřeba zdůraznit, že výsledky analyzují velikost daňového zatížení středně velkého podnikatelského subjektu působícího ve výrobním sektoru. Vypočítané rozdíly jsou ve velké míře dány předpoklady, se kterými model ETA pracuje (zejména shodné hospodářské ukazovatele a finanční výsledky společností před zdaněním). Proto není možné výsledky generalizovat na všechny podnikatelské subjekty. V podnikání se daňové břemeno výrazně liší také v závislosti na odvětví. Tento jev je možné vysledovat zejména v odvětvích s výrazně odlišnými podmínkami od ostatních. Typickým příkladem je stavebnictví. Toto odvětví se vyznačuje vysokým podílem zásob a vysokými mzdovými výdaji. Jednotlivé ukazatele typické pro odvětví ovlivňující výši daňového zatížení je možné shrnout následovně: pokud je kapitálová náročnost nízká (vysoká), vliv zrychlených odpisů na daňové břemeno je nízký (vysoký) pokud je podíl zásob na majetku vysoký (nízký), vliv příznivých metod oceňování zásob je vysoký (nízký) pokud je ziskovost odvětví vysoká (nízká), vliv daní vyčíslených z jiných ukazatelů než ze zisku je nízký (vysoký) pokud je zaměstnanost v odvětví vysoká (nízká), vliv daní z objemu mezd je vysoký (nízký). 3. Komparace daňového zatížení při použití harmonizovaného daňového základu založeného na IAS/IFRS Předpokladem pro srovnání daňového zatížení je zavedení standardů IAS / IFRS při výpočtu základu daně z příjmů právnických osob ve všech zemích. Jak již bylo zmíněno, tyto standardy jsou od 1. 1. 2005 povinné pouze pro společnosti kotované na evropských burzách. Níže uvedené efektivní daňové zatížení je vyčísleno za následujících předpokladů:
všechny druhy majetku sa odpisují rovnoměrně výrobní budovy se odpisují 40 let, administrativní budovy 50 let produkční náklady jsou uznávány v plné výši oceňování zásob se uskutečňuje metodou FIFO. Výsledné porovnání daňového zatížení před a po zavedení harmonizace podle pravidel IAS/IFRS v jednotlivých zemích zachycuje Graf 2. Graf 2: Komparace současného efektivního daňového zatížení a po zavedení CCCTB Zdroj: vlastní zpracování Výsledky ukazují, že po zavedení harmonizovaného daňového základu založeného na IAS/IFRS by ve všech sledovaných zemích kromě Irska došlo k růstu daňového zatížení. Nejméně by se zvýšilo v Rakousku (o 3,28 %), nejvíce by vzrostlo v Lotyšsku (o 10,11 %). Výsledek ovlivňuje především eliminace daňově příznivých metod oceňování zásob a odpisy. Dopady změn v odpisech jsou patrné například ve zvýšení daňového zatížení v Lotyšsku a na Slovensku a jeho snížení v Irsku. Tabulka 3: Efektivní daňové zatížení podle současných pravidel a po zavedení CCCTB Daňové zatížení podle Daňové zatížení podle pravidel Země současných pravidel ISA/IFRS (po zavedení CCCTB) Rozdíl Zatížení ( ) Pořadí Zatížení ( ) Pořadí Irsko 890 843 1. 876 935 1. -1,56% Lotyšsko 922 483 2. 1 015 733 2. 10,11% Slovensko 1 112 410 3. 1 209 148 3. 8,70% Polsko 1 169 722 4. 1 222 114 4. 4,48% Velká Británie 1 486 439 5. 1 535 706 5. 3,31% Česká republika 1 536 512 6. 1 633 197 7. 6,29% Maďarsko 1 566 788 7. 1 619 031 6. 3,33% Holandsko 1 817 872 8. 1 908 850 8. 5,00% Rakousko 2 040 011 9. 2 107 011 9. 3,28% Belgie 2 114 646 10. 2 282 906 10. 7,96% Německo 2 272 744 11. 2 410 081 11. 6,04% Francie 2 897 824 12. 3 019 170 12. 4,19%
Průměr 1 652 358 1 736 657 Zdroj: vlastní propočty, data z Jacobs, O. H. et al. EU Company Taxation in Case of a Common Tax Base, s. 22 Z údajů v Tabulce 3 vyplývá, že společný základ daně má pouze malý dopad na změnu daňového zatížení v porovnání s ostatními zeměmi. Výsledky ukazují, že změna nastala pouze ve změně pořadí mezi dvěma zeměmi - Českou republikou a Maďarskem, které si navzájem vyměnily pozici. Pořadí ostatních zemí z hlediska výše daňového zatížení zůstalo nezměněno, pouze se důsledkem zavedení IAS/IFRS zvýšilo u všech zemí (vyjma Irska) daňové zatížení. Z tohoto pohledu je dopad zavedení jednotného konsolidovaného základu daně na daňové zatížení dosti limitovaný. Průměrné daňové zatížení se po aplikaci CCCTB zvýšilo o 84 299 Tabulka 4 zachycuje změny v odchylkách od průměrného efektivního daňového zatížení. Odchylka od průměrného zatížení zjednodušeně vyjadřuje daňovou atraktivitu země v porovnání s ostatními sledovanými zeměmi. Jak vyplývá z výsledků, při zavedení pravidel CCCTB nedojde k výrazným změnám v daňové konkurenci při hodnocení pomocí odchylky od průměrného efektivního zatížení. Tabulka 4: Odchylka od průměrného efektivního daňové zatížení Daňové zatížení podle současných Daňové zatížení s CCCTB pravidel % % Irsko -761 515-46 -859 722-50 Lotyšsko -729 875-44 -720 924-42 Slovensko -539 948-33 -527 509-30 Polsko -482 636-29 -514 543-30 Velká Británie -165 919-10 -200 951-12 Česká republika -115 846-7 -103 460-6 Maďarsko -85 570-5 -117 626-7 Holandsko 165 514 10 172 193 10 Rakousko 387 653 23 370 354 21 Belgie 462 288 28 546 249 31 Německo 620 386 38 673 424 39 Francie 1 245 466 75 1 282 513 74 Průměr 1 652 358 1 736 657 Zdroj: vlastní propočty Nejvyšší rozdíl v odchylce od průměrného efektivního daňového zatížení před a po zavedení CCCTB (4 %) lze nalézt u Irska, kdy jeho efektivní daňové zatížení bude podle nových pravidel dosahovat pouze 50 % průměrného efektivního daňové zatížení. Pouze u Belgie je odchylka od průměrného efektivního daňového zatížení před a po zavedení CCCTB shodná, a to 10 %. U ostatních zemí se rozdíl v odchylce před a po zavedení CCCTB pohybuje od 1 do 3 %. Výsledky sumarizuje Graf 3, který zobrazuje odchylky od průměrného efektivního daňového zatížení před a po zavedení CCCTB.
Graf 3: Odchylka od průměrného efektivního daňového zatížení před a po zavedení CCCTB Zdroj: vlastní propočty a zpracování Výši daňového zatížení ovlivňuje daňová sazba a daňový základ. Jelikož byl základ daně z příjmů ve všech zemích stejný a taktéž pravidla pro výpočet jsou shodná, rozdíly ve výsledném daňovém zatížení jsou výsledkem existence rozdílných daňových sazeb a dodatečných druhů daní, které jsou v daňových systémech jednotlivých zemí uplatňovány. Nominální sazby jsou tedy nejvýznamnějším faktorem mající vliv na efektivní daňové zatížení v případě daně z příjmů právnických osob. Jelikož je použit shodný algoritmus výpočtu daňového základu, nebude ve výsledku existovat rozdíl mezi nominální a efektivní sazbou daně. Lze také jednoduše identifikovat daňové zatížení v jednotlivých zemích, a to zvyšuje transparentnost daňového systému, a jak uvádí Nerudová 15 v oblasti daňových sazeb se otevírá prostor pro spravedlivou daňovou soutěž 16. Přínosem by na základě těchto výsledků byla možnost snížení nominálních daňových sazeb v jednotlivých zemích bez snížení celkového efektivního daňového zatížení (v případě, že by ke snížení sazeb došlo, neboť stanovení sazeb je v dnešní době chápáno jako jeden ze symbolů národní suverenity zemí), což by mohlo vést k zatraktivnění těchto zemí. Již dřívější empirické výzkumy totiž dokázaly, že výška nominálních daňových sazeb je jedním z nejdůležitějších kritérií při rozhodování nadnárodních společností o své lokalizaci 17. ZÁVĚR V současné době platí v Evropské unii 27 různých způsobů pro výpočet základu daně z příjmů právnických osob. Evropská unie se proto snaží o vytvoření a přijetí směrnice pro jednotný výpočet a konsolidaci společného základu daně pro společnosti podnikající v rámci Evropské unie. Systém společného konsolidovaného základu daně by měl podle návrhu vycházet z Mezinárodních účetních standardů IAS/IFRS, jejichž dodržování je od 1. 1. 2005 povinné pro společnosti s veřejně obchodovatelnými cennými papíry v Evropské unii. Při analýze efektivního daňového zatížení u výrobní společnosti za období 10 let ve 12 vybraných zemích Evropské unie podle stávajících pravidel a podle pravidel IAS/IFRS, tedy po teoretickém zavedení CCCTB, lze identifikovat značné rozdíly mezi jednotlivými zeměmi. Výše 15 Nerudová, D. Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie, s. 66. 16 Pojem spravedlivá daňová soutěž je chápán jako rovný přístup všech daňových subjektů k informaci o výši skutečného daňového zatížení v jednotlivých zemích. 17 Devereux a Griffith (The Impact of Corporate Taxation on the Location of Capital: A Review, ss. 275-292) použili firemní data amerických nadnárodních firem, které investovaly v Evropě (zejména ve Velké Británii, Německu a Francii), a zjistili, že výběr lokality je při rozhodnutí investovat či exportovat významně ovlivněn zdaněním a jinými nákladovými charakteristikami.
daňového zatížení podle stávajících pravidel se pohybuje od 890 843 v Irsku do 2 897 824 ve Francii. Obecně lze konstatovat, že daňové zatížení je nízké v Irsku, Lotyšsku, Polsku a na Slovensku. Ve středním pásmu se nachází Česká republika, Maďarsko, Holandsko a Velká Británie. K zemím s nejvyšším daňovým břemenem pro podnikatelské subjekty patří Rakousko, Belgie, Německo a Francie. Po uplatnění jednotného algoritmu výpočtu daňového základu výsledky ukazují, že po zavedení harmonizovaného daňového základu založeného na IAS/IFRS by ve všech sledovaných zemích kromě Irska došlo k růstu daňového zatížení. Nejméně by se zvýšilo v Rakousku (o 3,28 %), nejvíce by vzrostlo v Lotyšsku (o 10,11 %). Výsledek ovlivňuje především eliminace daňově příznivých metod oceňování zásob a odpisy. Průměrné daňové zatížení se po aplikaci CCCTB zvýšilo o 84 299 Odchylka od průměrného zatížení zjednodušeně vyjadřuje daňovou atraktivitu země v porovnání s ostatními sledovanými zeměmi. Nejvyšší rozdíl v odchylce od průměrného efektivního daňového zatížení před a po zavedení CCCTB (4 %) lze nalézt u Irska, kdy jeho efektivní daňové zatížení podle nových pravidel dosahuje pouze 50 % průměrného efektivního daňové zatížení. Pouze u Belgie je odchylka od průměrného efektivního daňového zatížení před a po zavedení CCCTB shodná, a to 10 %. U ostatních zemí se rozdíl v odchylce před a po zavedení CCCTB pohybuje od 1 % do 3 %. Z tohoto pohledy jsou obavy zemí kvůli snížení daňové atraktivity a omezení daňové konkurence neopodstatněné. Jelikož byl základ daně z příjmů ve všech zemích stejný a taktéž pravidla pro výpočet jsou shodná, rozdíly ve výsledném daňovém zatížení jsou výsledkem existence rozdílných daňových sazeb a dodatečných druhů daní, které jsou v daňových systémech jednotlivých zemí uplatňovány. Lze proto konstatovat, že nominální sazby jsou nejvýznamnějším faktorem mající vliv na efektivní daňové zatížení v případě daně z příjmů právnických osob. Mezi přínosy zavedení CCCTB však lze zařadit, že nebude ve výsledku existovat rozdíl mezi nominální a efektivní sazbou daně, zvýší se transparentnost daňového systému a přispěje k otevření prostoru pro spravedlivou daňovou soutěž. Literatura [1] DEVEREUX, M. P., GRIFFITH, R. "The Impact of Corporate Taxation on the Location of Capital: A Review" Economic Analysis and Policy. Queensland University of Technology, School of Economics and Finance, 2003, vol. 33(2), s. 275-292. Dostupný z WWW: http://www.eap-journal.com/download.php?file=466 [cit. 2009-01-2]. [2] BLECHOVÁ, B. Kvalitativní analýza systému daně z příjmů korporací v EU. In Acta academica karviniensia 2006, I. Karviná: SU OPF, 2006, s. 7-15. ISSN 1212-415X. [3] JACOBS, O. H. et al. EU Company Taxation in Case of a Common Tax Base (A Computer-based Calculation and Comparison Using the Enhanced Model of the European Tax Analyzer). Discussion Paper No. 05-037. Manheim, ZEW Institute, 2005. Dostupný na www: http://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=771951 [cit. 2009-01-2]. [4] NERUDOVÁ, D. Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie. 2., aktualiz. vyd. Praha: Aspi, 2008, s. 260. ISBN 978-80-7357-386-7. [5] Přímé zdanění firem. Stanovisko Evropského hospodářského a sociálního výboru. Úřední věstník C 241/14, 7. 10. 2002 [6] Směrnice Rady 90/434/EHS o společném systému zdanění v případech fúzí, rozdělení, převodu majetku a výměny obchodních podílů na majetku společností členských států. [7] Směrnice Rady 90/435/EHS o společném systému zdanění v případech mateřských a dceřiných společností členských států. [8] Směrnice Rady 2003/49/ES o společném systému zdanění úroků a licenčních poplatků mezi spojenými osobami.
[9] SZAROWSKÁ, I. Daňové zatížení v České republice a Evropské unii. In Theoretical and Practical Aspects of Public Finance. Praha: VŠE v Praze, 2007. ISBN 978-80-245-1188- 7. [10] SZAROWSKÁ, I., JANOUŠKOVÁ, J. Daně ze zisku firem - korporátní zdanění v Evropské unii. In Růčková, P. a kol. Corporate Governance v ČR. Praha: Professional Publishing, 2008. s. 201-224. ISBN 978-80-86946-87-0. [11] ŠIROKÝ, J. Daně v Evropské unii. Praha: Linde, 2006. 250 s. ISBN 80-7201-593-1. [12] Taxation trends in the European Union. Luxembourg: Office for Official Publications of the European Communities, 2008. ISBN 978-92-79-08930-5. Url: http://ec.europa.eu/taxtrends. [13] Usnesení Evropského parlamentu o zdanění podniků v Evropské unii: společný konsolidovaný základ daně z příjmu právnických osob 2005/2120. Úřední věstník C 286 E/229, 23.11.2006. url: http://eurlex.europa.eu/lexuriserv/lexuriserv.do?uri=oj:c:2006:286e:0229:0234:cs:pdf [cit. 2009-01-2]. [14] Vytvoření společného konsolidovaného základu pro daň z příjmu právnických osob v EU. Stanovisko Evropského hospodářského a sociálního výboru. Úřední věstník C 88/48, 11.4.2006 [15] Zdanění v Evropské unii. Stanovisko Evropského hospodářského a sociálního výboru. Úřední věstník C 80/33, 30. 3. 2004.