9 Afs 92/2013-27 Spojené osoby dle zákona o daních z p íjm ROZSUDEK Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 11. 2014 Související legislativa R: 23 odst. 7 zákona. 586/1992 Sb. Související judikatura R: 1 Afs 101/2012-31 - Dan - da z p íjm 5 Afs 34/2012-65 - Dan - da z p íjm 7 Afs 47/2013-30 - Dan - da z p íjm 31 Af 100/2012-44 - Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 20.09.2013 8 Afs 100/2014-33 - Postup správce dan v p ípad ceny neodpovídající b žným cenám mezi spojenými osobami 5 Afs 129/2006-142 - Uskute n ní da ového výdaje pro ú ely dan z p íjm. D kazní b emeno Právní v ta: I. Za ú elem aplikace 23 odst. 7 zákona o daních z p íjm je nutné kladn odpov d t na dv otázky: 1) Šlo o spojení osob ve smyslu zákona o daních z p íjm? 2) Prokázal správce dan, že se liší ceny sjednané mezi t mito osobami od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v b žných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek? II. Ustanovení 23 odst. 7 písm. b) bodu 5. zákona o daních z p íjm nevyžaduje prokázání aktivního jednání všech subjekt a jednotící úmysl. Ú elem tohoto ustanovení je zabránit nežádoucímu p esouvání ásti základu dan z p íjm mezi jednotlivými poplatníky dan z p íjm a sankcionovat zneužití cenové spekulace v obchodních vztazích. Nejvyšší správní soud rozhodl v senát složeném z p edsedy JUDr. Radana Malíka a soudc JUDr. Barbary Po ízkové a JUDr. Petra Mikeše, Ph.D., v právní v ci žalobkyn : JN TRANS s.r.o., se sídlem 17. listopadu 237, Pardubice, zast. Mgr. Alexandrem Klimešem, advokátem se sídlem Jiráskova 228, M lník, proti žalovanému: Odvolací finan ní editelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí Finan ního editelství v Hradci Králové ze
dne 1. 8. 2012,. j. 4763/12-1200-604859, v ízení o kasa ní stížnosti žalobkyn proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 20. 9. 2013,. j. 31 Af 100/2012-44, takto: I. Kasa ní stížnost se zamítá. II. Žádný z ú astník nemá právo na náhradu náklad ízení o kasa ní stížnosti. Od vodn ní: I. Pr b h ízení [1] Finan ní ú ad v Pardubicích dom il žalobkyni dodate ným platebním vým rem ze dne 27. 5. 2011,. j. 247546/11/248912604440, da z p íjm právnických osob za zda ovací období roku 2008 ve výši 746 130 K a sou asn jí sd lil penále ve výši 149 226 K. K tomu finan ní ú ad p istoupil proto, že na podn t Policie R zahájil u žalobkyn da ovou kontrolu, v jejímž pr b hu zjistil, že žalobkyn byla na konci et zce spole ností vytvo eného za ú elem snížení da ové povinnosti. V tomto et zci docházelo k výraznému zvyšování ceny za odvysílání televizních reklam na služby žalobkyn, které žalobkyn nebyla schopna vysv tlit. Z toho d vodu finan ní ú ad z deklarovaných výdaj 4 022 000 K uznal pouze 469 500 K jako náklad vynaložený k dosažení, zajišt ní a udržení zisku. [2] Odvolání žalobkyn proti rozhodnutí finan ního ú adu zamítlo Finan ní editelství v Hradci Králové rozhodnutím ze dne 1. 8. 2012,. j. 4763/12-1200-604859, a napadené rozhodnutí potvrdilo. K tomu finan ní editelství p istoupilo proto, že v ízení byla ádn zjišt na existence ú elového et zce spole ností, které byly založeny a vedeny za ú elem zisku neoprávn ného da ového prosp chu. Finan ní ú ad unesl d kazní b emeno ohledn pochybností o ú elu obchodních vztah, bylo tak na žalobkyni, aby zjišt ný rozdíl mezi fakturovanou cenou a cenou obvyklou uspokojivým zp sobem vysv tlila. Protože se to žalobkyni nepoda ilo, finan ní ú ad správn upravil základ dan o zjišt ný rozdíl. [3] Žalobkyn napadla citované rozhodnutí finan ního editelství žalobou u Krajského soudu v Hradci Králové (dále jen "krajský soud"), který ji rozsudkem ze dne 20. 9. 2013,. j. 31 Af 100/2012-44, zamítl. Soud uvedl, že žalobkyn uzav ela s agenturou Property Praha s.r.o. smlouvu o zabezpe ení reklamní kampan formou televizní reklamy. V dodatku k této smlouv pak byla ujednána celková cena za odvysílání 90 reklamních spot ve výši 4 744 530 K. Dále krajský soud vyšel z judikatury Nejvyššího správního soudu o p esunu d kazního b emene v da ovém ízení a dosp l k záv ru, že v nyn jší v ci žalobkyn unesla své prvotní b emeno tvrzení i d kazní b emeno, když správci dan p edložila bezvadné da ové doklady. D kazní b emeno tak p ešlo na správce dan, který je unesl tím, že shromáždil rozsáhlý d kazní materiál, na jehož základ se mu poda ilo zásadním zp sobem zpochybnit žalobkyní
p edložené formální doklady. V d sledku toho p ešlo d kazní b emeno zp t na žalobkyni, která je však již neunesla; nedoložila totiž, že deklarované pln ní p ijala práv od spole nosti Property Praha s.r.o. Krajský soud zhodnotil, že ani sv deckou výpov dí Petra ernáka, bývalého jednatele spole nosti Property Praha s.r.o., nebylo prokázáno, že by p edm tné reklamní služby poskytla práv tato spole nost. Sv dek si pouze vzpomn l na okolnosti p i uzavírání smlouvy o zajišt ní reklamy, na okolnosti ohledn natá ení reklamního spotu si nevzpomínal a k n kterým otázkám se odmítl vyjad ovat. Krajský soud se dále ztotožnil s finan ním editelstvím, že žalobkyní navržený sv dek B. V., který provád l natá ení reklamního spotu, by nemohl objasnit, jaké služby spole nost Property Praha s.r.o. žalobkyni poskytla. Stejn tak výpov pana D. by d kazní pozici žalobkyn nemohla posílit, když tento sv dek by mohl jen potvrdit, že zajistil žalobkyni kontakt na spole nost Property Praha s.r.o. Krajský soud se také ztotožnil s hodnocením žalovaného, že žalobkyn byla sou ástí obchodního et zce. Spole nost Property Praha s.r.o. žalobkyni fakturovala 44 300 K za odvysílání jednoho reklamního sd lení, a koliv se cena podle ve ejn dostupných ceník m la pohybovat v rozmezí 1 000 až 3 000 K. Prvotním dodavatelem služeb byl pan B. V. a pen žní prost edky uhrazené žalobkyní spole nost Property Praha s.r.o. obratem p eposílala na ú ty dalších spole ností, z jejichž ú tu byly tyto prost edky vybírány v hotovosti. Po nástupu nových spole ností se p vodní spole nosti staly nekontaktními a po zahájení da ové kontroly se nekontaktními staly i spole nosti nové. Krajský soud taktéž považoval za prokázané, že sjednané ceny mezi spole nostmi v et zci se lišily od cen sjednávaných v b žných obchodních vztazích. Protože žalobkyn tento rozdíl uspokojivým zp sobem nedoložila, finan ní ú ad jí správn upravil základ dan o zjišt ný rozdíl. [4] Proti tomuto rozsudku krajského soudu nyní žalobkyn (dále jen "st žovatelka") brojí kasa ní stížností. II. Obsah kasa ní stížnosti [5] St žovatelka ve v asné kasa ní stížnosti uplatnila d vody podle 103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona. 150/2002 Sb., soudního ádu správního, ve zn ní pozd jších p edpis (dále jen "s.. s."); namítla tedy nesprávné posouzení právní otázky krajským soudem, nep ezkoumatelnost napadeného rozsudku a vady ízení p ed správním orgánem, pro které m l krajský soud toto rozhodnutí zrušit. [6] St žovatelka p edn namítla, že rozsudek krajského soudu je nep ezkoumatelný, nebo soud neuvedl, jakým konkrétním postupem správce dan unesl své d kazní b emeno a jakými konkrétními d kazy zpochybnil p edložené formální d kazní prost edky. Krajský soud také neuvedl, jakou logickou myšlenkovou úvahou, op enou o d kazní prost edky, správce dan dosp l ke svým záv r m. [7] Soud, stejn jako správce dan a finan ní editelství, neuvedl jediný d kazní prost edek, který by sv d il tomu, že st žovatelka vytvo ila právní vztah s jinou osobou za ú elem snížení základu dan. Vytvo ení takového vztahu p edpokládá úmysl, který však st žovatelka nem la a také nebyl v ízení prokázán. Absence ádného hodnocení d kazních prost edk je v p ípad stanovení da ové povinnosti dokazováním takovou vadou, která má za následek nezákonnost
napadeného rozhodnutí. Krajský soud též neuvedl, kterými d kazními prost edky finan ní editelství vyvrátilo, že st žovatelka deklarované pln ní p ijala práv od spole nosti Property Praha s.r.o. Stejn tak neuvedl, které d kazní prost edky sv d í o tom, že st žovatelka reklamní pln ní získala od jiného konkrétního dodavatele. Výpov sv dka Petra ernáka krajský soud nehodnotil v souvislosti s ostatními d kazy, jinak by musel dojít k záv ru, že to byla práv spole nost Property Praha s.r.o., od které st žovatelka pln ní získala. [8] Finan ní editelství nevyslechlo sv dky B. V. a D. B. V. mohl potvrdit, že od n j reklamní služby nakoupily spole nosti GABRETA BOHEMIA, s. r. o., a EURO INDEX, s. r. o., a nikoli st žovatelka. Finan ní ú ad p itom zjistil, že GABRETA BOHEMIA, s. r. o., a EURO INDEX, s. r. o., zajiš ovaly reklamní služby pro spole nost Property Praha s.r.o. K odvysílání reklamních spot došlo, nabízí se tak jen dv možnosti, bu p ijala pln ní st žovatelka od B. V. nebo od Property Praha s.r.o. Výpov B. V. tak mohla p isp t k potvrzení, že to byla práv spole nost Property Praha s.r.o., od níž st žovatelka pln ní p ijala. Sv dek D. mohl potvrdit d vod, pro seznámil st žovatelku se spole ností Property Praha s.r.o. Neprovedení p edm tných výslech tak ovlivnilo zákonnost rozhodnutí finan ního editelství. Navržené výslechy neprovedl ani krajský soud, takže není z ejmé, jaké konkrétní d kazy posuzoval a co z nich vyplynulo. [9] Záv rem kasa ní stížnosti st žovatelka uvedla, že pro v c rozhodný 23 odst. 7 písm. b) bod 5. zákona. 586/1992 Sb., o daních z p íjm, ve zn ní do 18. 8. 2013 (dále jen "zákon o daních z p íjm "), nem že být vykládán tak, že se vztahuje i na osoby, které právní vztah za ú elem snížení základu dan nebo zvýšení da ové ztráty nevytvo ily. Tomu odporuje judikatura Soudního dvora Evropské unie, která chrání dobrou víru. Tvrzené zvýšení cen reklamních služeb st žovatelce nebylo známo. Podle zjišt ní st žovatelky se zaplacené ceny nijak nelišily od cen b žn nabízených a cen, které spole nost Property Praha s.r.o. ú tovala jiným zákazník m. St žovatelka nezískala žádnou neoprávn nou výhodu na vztahu, který m ly vytvo it jiné osoby. [10] Z p edložených d kaz tedy plyne, že reklamní služby st žovatelce dodala práv spole nost Property Praha s.r.o. Reklamy byly ádn odvysílány. St žovatelka uplatnila výdaje na základ ádných da ových doklad. Da tak byla vym ena v rozporu se zákonem, nebo nebyla vym ena osob, která se krácení dan skute n dopustila. Z t chto d vod st žovatelka navrhla, aby Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu zrušil a v c mu vrátil k dalšímu ízení. III. Vyjád ení ke kasa ní stížnosti [11] Finan ní editelství v Hradci Králové, které ve v ci p vodn rozhodovalo, bylo ke dni 31. 12. 2012 zrušeno zákonem. 456/2011 Sb., o Finan ní správ eské republiky. Jeho p sobnost p ešla na Odvolací finan ní editelství, p i emž dle 20 odst. 2 tohoto zákona platí, že jsou-li v rozhodnutích vydaných p i správ daní uvedeny územní finan ní orgány, zde Finan ní editelství v Hradci Králové, rozumí se jimi orgány finan ní správy p íslušné ode dne nabytí ú innosti tohoto zákona, v tomto p ípad tedy Odvolací finan ní editelství.
Na Odvolací finan ní editelství tak p ešlo postavení žalovaného, které do 31. 12. 2012 sv d ilo Finan nímu editelství v Hradci Králové. [12] Žalovaný poukázal na to, že stížní námitky jsou obdobné námitkám uplatn ným již v ízení p ed krajským soudem. Krajský soud se ádn vypo ádal s otázkou spojených osob. Z provedeného dokazování plyne, že st žovatelka byla sou ástí et zce spole ností, které mezi sebou vystavovaly faktury za reklamní služby. St žovatelka na konci et zce nakupovala tyto služby za ceny dvacetkrát vyšší, než byla cena ú tovaná prvním lánkem et zce. Správce dan ádn prokázal, jakým zp sobem tento et zec fungoval a jaké ástky si spole nosti v tomto et zci fakturovaly. St žovatelka m la možnost prokázat zjišt ný rozdíl oproti cenám obvyklým, což se jí nepoda ilo. [13] Žalovaný dále poukázal na judikaturu Nejvyššího správního soudu, podle níž není t eba v projednávané v ci prokázat v domost o zapojení do et zce spojených spole ností. Pro dom ení dan je dosta ující, že správce dan prokáže existenci um lého et zce spole ností, zapojení st žovatelky do tohoto et zce, pr b h toku finan ních prost edk a sjednání cen odlišných od cen obvyklých mezi nezávislými osobami. [14] Napadený rozsudek je podle žalovaného srozumitelný a je z n j jasné, pro a k jakým záv r m krajský soud ve v ci st žovatelky dosp l. Dále žalovaný odkázal na rozsudky Nejvyššího správního soudu, kde se zabýval stejným et zcem spole ností, avšak s odlišnou koncovou spole ností. Zisk st žovatelky z ú asti na prokázaném et zci spole ností je z ejmý, nebo si um le snižovala základ dan. Z t chto d vod žalovaný navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasa ní stížnost zamítl. IV. Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu [15] D vodnost kasa ní stížnosti posoudil Nejvyšší správní soud v mezích jejího rozsahu a uplatn ných d vod a zkoumal p itom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž je povinen p ihlédnout z ú ední povinnosti ( 109 odst. 3 a 4 s.. s.). [16] Kasa ní stížnost není d vodná. [17] V posuzované v ci jde v zásad o to, zda byla st žovatelka zapojena do et zce jinak spojených osob dle 23 odst. 7 písm. b) bod 5. zákona o daních z p íjm, zda je pro hodnocení této otázky významné zavin ní a zda vysv tlila rozdíl ú tované ceny v rámci et zce spojených osob oproti cenám obvyklým. [18] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkou nep ezkoumatelnosti, nebo nep ezkoumatelnost rozhodnutí vylu uje jeho v cný p ezkum. Podle st žovatelky se krajský soud p iklonil k názoru finan ních orgán, aniž by rozvedl, z jakých d vod a na základ jakých d kaz k tomuto záv ru dosp l. Sou asn st žovatelka namítla, že v rozsudku
absentuje logická úvaha (podep ená d kazy), která by sv d ila vyslovenému záv ru, že st žovatelka vytvo ila právní vztah s jinou osobou p evážn za ú elem snížení základu dan, jak to má na mysli 23 odst. 7 písm. b) bod 5. zákona o daních z p íjm. [19] Z napadeného rozsudku je z ejmé, že krajský soud vzal za základ své úvahy rámcovou smlouvu. 2008/XII o zabezpe ení reklamní kampan, kterou st žovatelka uzav ela se spole ností Property Praha s.r.o, dále p t faktur vystavených touto spole ností, v nichž byla st žovatelce ú tována celková ástka 4 786 180 K s daní z p idané hodnoty za výrobu reklamního spotu a odvysílání 90 reklam dle rámcové smlouvy. 2008/XII a dodatku k ní. Dále krajský soud hodnotil výslech bývalého jednatele st žovatelky Jana Nováka, d kazy a tvrzení st žovatelky. Kone n krajský soud hodnotil i zjišt ní finan ního ú adu, podle n hož Property Praha s.r.o. zabezpe ovala reklamní kampa pro st žovatelku pomocí poddodavatel a jak v poddodavatelských vztazích docházelo k p evod m plateb. Property Praha s.r.o. ú tovala st žovatelce ástku 44 300 K, p estože se cena podle ve ejn dostupných ceník pohybovala v rozmezí 3 000 až 6 000 K a prvotní dodavatel B. V. platil za odvysílání reklamních sd lení ástky v rozmezí 1 000 K až 3 000 K. [20] Nep ezkoumatelnost rozhodnutí m že nastat z d vodu jeho nesrozumitelnosti nebo nedostatku d vod rozhodnutí. P i posouzení nep ezkoumatelnosti rozhodnutí pro nedostatek d vod vyšel Nejvyšší správní soud ze své ustálené judikatury (srov. nap. rozsudek NSS ze dne 4. 12. 2003,. j. 2 Ads 58/2003-75), z níž vyplývá, že nep ezkoumatelnost pro nedostatek d vod je založena na nedostatku d vod skutkových, p i emž se musí jednat o vady skutkových zjišt ní, o n ž soud opírá své rozhodovací d vody. Za takové vady lze považovat p ípady, kdy soud op el rozhodovací d vody o skute nosti v ízení nezjiš ované, p ípadn zjišt né v rozporu se zákonem, anebo tam, kdy není z ejmé, zda v bec n jaké d kazy byly v ízení provedeny. Nic takového však Nejvyšší správní soud v projednávané v ci nezjistil. Z napadeného rozsudku vyplývá, z jakého skutkového stavu krajský soud vyšel, jak vyhodnotil pro v c rozhodné skutkové okolnosti a jak je následn právn posoudil. Z napadeného rozsudku krajského soudu je rovn ž patrné, pro má krajský soud vyslovené právní záv ry finan ního editelství za správné a naopak, z jakých d vod má žalobní námitky st žovatelky za liché, mylné a vyvrácené. Námitka nep ezkoumatelnosti tak není d vodná. [21] Dále Nejvyšší správní soud hodnotil, zda krajský soud správn posoudil zapojení st žovatelky do et zce jinak spojených osob. Podle 23 odst. 7 zákona o daních z p íjm platí, že liší-li se ceny sjednané mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v b žných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a není-li tento rozdíl uspokojiv doložen, upraví správce dan základ dan poplatníka o zjišt ný rozdíl; nelze-li ur it cenu, která by byla sjednávána mezi nezávislými osobami v b žných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, použije se cena zjišt ná podle zvláštního právního p edpisu. Podle 23 odst. 7 písm. b) bodu 5. zákona o daních z p íjm se spojenými osobami pro ú ely tohoto zákona rozumí jinak spojené osoby,
kterými jsou i osoby, které vytvo ily právní vztah p evážn za ú elem snížení základu dan nebo zvýšení da ové ztráty. [22] St žovatelka p edn namítá, že krajský soud nesprávn hodnotil, zda deklarované pln ní skute n p ijala od spole nosti Property Praha s.r.o. Nejvyšší správní soud se touto otázkou ve vztahu k totožným pln ním již zabýval (z hlediska dan z p idané hodnoty) v rozsudku ze dne 11. 12. 2013,. j. 9 Afs 75/2012-32, v n mž dosp l k záv ru, že st žovatelka p ijetí deklarovaných pln ní práv od spole nosti Property Praha s.r.o. neprokázala. Na záv ry tohoto rozsudku tak soud pro stru nost odkazuje. Pro posouzení v ci st žovatelky však tato otázka nemá vliv, nebo "[p]rincipy uplat ování dan z p íjm a dan z p idané hodnoty [... jsou] odlišné a jakkoli se [m že jednat] o stejná zdanitelná pln ní téhož da ového subjektu, dokazování vedené ohledn nich sleduje u jednotlivých daní zcela odlišné cíle." (rozsudek NSS ze dne 27. 7. 2007,. j. 5 Afs 129/2006-142). Cíle dokazování u daní z p íjm Nejvyšší správní soud vymezil nap íklad v rozsudku ze dne 13. 7. 2011,. j. 9 Afs 11/2011-68. V n m konstatoval, že "p i posuzování uznatelnosti da ového nákladu (výdaje) dle ustanovení 24 odst. 1 zákona o daních z p íjm je nerozhodné, zda deklarované pln ní bylo poskytnuto skute n subjektem uvedeným jako dodavatel na ú etních dokladech a zda práv tento subjekt p ijal úplatu za poskytnuté pln ní [byl adresátem nákladu (výdaje)]; rozhodné je v této souvislosti faktické vynaložení deklarovaného nákladu, tj. zda poskytnutý náklad (výdaj) byl vynaložen v deklarované výši práv za deklarované pln ní [p i spln ní dalších podmínek da ové uznatelnosti tohoto nákladu (výdaje)]." V nyn jší v ci st žovatelky tak není významné, zda st žovatelka p ijala deklarované pln ní práv od spole nosti Property Praha s.r.o. (stejn tak nejsou významné související námitky ohledn dokazování této skute nosti výslechem sv dk ), ale zda vynaložila deklarované náklady za deklarované pln ní a zda je možné o tyto náklady snížit základ dan. [23] V projednávané v ci není sporné, že k odvysílání objednaných reklamních sd lení došlo a že st žovatelka za výrobu a odvysílání reklamních sd lení zaplatila deklarovanou ástku 44 300 K. Správce dan dosp l k záv ru, že tato ástka se liší od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v b žných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek a o zjišt ný rozdíl st žovatelce upravil základ dan. [24] Ve své rozhodovací innosti (nap. v rozsudku ze dne 23. 1. 2013,. j. 1 Afs 101/2012-31) dosp l Nejvyšší správní soud k záv ru, že za ú elem aplikace 23 odst. 7 zákona o daních z p íjm je nutné kladn odpov d t na dv otázky: 1) Šlo o spojení osob ve smyslu zákona o daních z p íjm? 2) Prokázal správce dan, že se liší ceny sjednané mezi t mito osobami od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v b žných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek? [25] Co se tý e první otázky, z šet ení Policie R, které m l finan ní ú ad k dispozici, plyne, že st žovatelka byla v roce 2008 koncovým lánkem et zce vytvo eného za ú elem snížení základu dan i zvýšení da ové ztráty. Z dokazování p ed finan ními orgány vyplynulo, že st žovatelka si objednala zajišt ní
reklamních služeb (výroba reklamního sd lení a jeho odvysílání) u spole nosti Property Praha s.r.o. Ta tyto služby však nezajiš ovala sama, nebo je pro ni zajiš ovaly spole nosti GABRETA BOHEMIA, s.r.o., a EURO INDEX, s.r.o., pro které tyto reklamní služby zajistil B. V. Ten za tyto služby zaplatil mediálním agenturám p ibližn ástky v rozmezí 1000 až 3000 K (b žná ceníková cena 3 000 K až 6 000 K ), zatímco Property Praha s.r.o. fakturovala st žovatelce za odvysílání totožných reklamních sd lení ástku 44 300 K. Tato zjišt ní st žovatelka v kasa ní stížnosti nezpochyb uje. Nejvyšší správní soud se ostatn et zcem B. V.-GABRETA BOHEMIA, s.r.o., a EURO INDEX, s.r.o., (p ípadn SYMBIOSA GROUP, s.r.o.)-property Praha s.r.o. opakovan zabýval a s prokázáním jeho existence se ztotožnil (srov. rozsudky NSS ze dne 13. 6. 2013,. j. 7 Afs 47/2013-30 a. j. 7 Afs 48/2013-31; ze dne 28. 1. 2014,. j. 8 Afs 43/2013-52; ze dne 26. 8. 2014,. j. 6 Afs 60/2014-56; ze dne 25. 9. 2014,. j. 7 Afs 39/2014-48), což následn akceptoval i Ústavní soud (srov. usnesení ze dne 12. 8. 2014, sp. zn. II. ÚS 2764/13, a ze dne 11. 9. 2014, sp. zn. III. ÚS 2765/13). [26] Ve vztahu k et zci, který je významný pro posouzení v ci st žovatelky, Nejvyšší správní soud již d íve uvedl (ve vztahu k dani z p idané hodnoty): "Sama okolnost, že da ový subjekt zaplatil za poskytnuté pln ní vysokou cenu, ješt nezakládá správci dan oprávn ní neuznat st žovateli nárok na odpo et. Takový postup byl na míst až poté, co da ový subjekt k výzv finan ních orgán uspokojiv nedoložil a neprokázal, že pro vynaložení tak zna né ástky existovaly racionální d vody. Pokud da ový subjekt zaplatil za televizní reklamu více než dvacetkrát vyšší ástku, než jaká vyplývala z ceník zvolené televizní stanice, aniž by m l pro tento postup p iléhavé ekonomické vysv tlení, lze oprávn n uvažovat, že cílem takového jednání nebyla propagace formou televizní reklamy, ale jiné d vody. Vzhledem k dalším okolnostem, zejména vzhledem k prokázané existenci finan ního et zce, proto nebyl nelogický záv r, ke kterému se p iklonil i krajský soud, že skute ným ú elem p edm tné transakce, p i které došlo k razantnímu zvýšení ceny deklarovaného zdanitelného pln ní, bylo získat prost ednictvím koncových spole ností, tedy i st žovatele, na úkor státního rozpo tu odpo et dan z p idané hodnoty, aniž by na po átku et zce byla da ádn uhrazena." (výše citovaný rozsudek. j. 8 A fs 4 3/2013-52, bod 29). Nejvyšší správní soud nemá d vod se od tohoto záv ru odchylovat. [27] St žovatelka zpochyb uje, že o vytvo ení et zce v d la a byla do n j úmysln zapojena. Tato námitka však na posouzení v ci nemá vliv. Ustanovení 23 odst. 7 písm. b) bodu 5. zákona o daních z p íjm nevyžaduje prokázání aktivního jednání všech subjekt a jednotící úmysl.
Ú elem tohoto ustanovení je zabránit nežádoucímu p esouvání ásti základu dan z p íjm mezi jednotlivými poplatníky dan z p íjm a sankcionovat zneužití cenové spekulace v obchodních vztazích (srov. rozsudek NSS ze dne 22. 3. 2013,. j. 5 Afs 34/2012-65). S ohledem na to Nejvyšší správní soud v již citovaném rozsudku. j. 7 Afs 47/2013-30, týkajícím se stejného et zce s jinou koncovou spole ností, konstatoval: "Osobami spojenými ve smyslu 23 odst. 7 písm. b) bod 5. zákona o daních z p íjm se rozumí nejen osoby, které bezprost edn vytvo ily právní vztah p evážn za ú elem snížení základu dan nebo zvýšení da ové ztráty, ale "veškeré osoby", které se na et zci obchodních transakcí sm ujících ve svém d sledku k snížení základu dan nebo zvýšení da ové ztráty podílely [...]. Práv ta si v kone ném kroku snižovala základ dan ástkami za služby, které mnohonásobn p evyšují ástky za tyto služby v b žných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek (mezi jinak nespojenými osobami)." Následn dodal, že "P edn je nutno konstatovat, že dikce ustanovení 23 odst. 7 písm. b) bod 5. zákona o daních z p íjm nedopadá (jak myln dovozuje st žovatelka) 'jen a pouze' na osoby, které skute n a bezprost edn [...] vytvo ily právní vztah za ú elem snížení základu dan nebo zvýšení da ové ztráty. Takovému významu neodpovídá použitá dikce zákona-slovo 'p evážn '. Nejde tedy jen o uvedené d vody, ale i o d vody jiné (nap. u posuzované reklamní služby m že jít o zvýšení pov domí o existenci a innosti st žovatelky). Dopadá však na všechny osoby, které se takového vztahu, a již p ímo nebo nep ímo, ú astnily a profitovaly z n j. Takovou osobou je pak i st žovatelka." [28] Ze správního spisu vyplývá, že st žovatelka za odvysílání reklamního sd lení vynaložila ástku zhruba dvacetkrát zvýšenou oproti p vodní cen dodání, aniž by zvýšení bylo od vodn no jakoukoliv p idanou hodnotou. Nejvyšší správní soud proto setrvává na své dosavadní judikatu e, podle níž je osobou podle 23 odst. 7 písm. b) bodu 5. zákona o daních z p íjm každá osoba, která profituje z jednání osob v et zci, jehož d sledkem a ú elem je p evážn snížení základu dan nebo zvýšení da ové ztráty. Není d vodná námitka st žovatelky, podle níž nem la ze zapojení do et zce žádný užitek. Podstatným zvýšením výdaj vynaložených na dosažení, zajišt ní a udržení zdanitelných p íjm si snížila základ dan, což je výhoda, kterou výslovn p edvídá práv 23 odst. 7 písm. b) bod 5. zákona o daních z p íjm. [29] Názor st žovatelky ohledn nutnosti prokázání subjektivní stránky takového nekalého jednání správcem dan je nesprávný (srov. citované rozsudky NSS. j. 7 Afs 47/2013-30 a. j. 7 Afs 48/2013-31, i citované usnesení ÚS sp. zn. II. ÚS 2764/13). Tomu ostatn nasv d uje i ustanovení 92 zákona. 280/2009 Sb., da ového ádu, ve zn ní pozd jších p edpis (dále jen "da ový ád"). Podle 92 odst. 3 da ového ádu da ový subjekt prokazuje všechny skute nosti, které je povinen uvád t v ádném da ovém tvrzení, dodate ném da ovém tvrzení a dalších podáních. Správce dan oproti tomu mimo jiné prokazuje podle 92 odst. 5 písm. c) da ového ádu skute nosti vyvracející v rohodnost, pr kaznost, správnost i úplnost povinných evidencí, ú etních záznam, jakož i jiných záznam, listin a dalších d kazních prost edk uplatn ných da ovým subjektem. Tak tomu bylo i v tomto p ípad. Na správci dan leželo d kazní b emeno ohledn napln ní podmínek aplikace 23 odst. 7 zákona o daních z p íjm (srov. rozsudky NSS ze dne 26. 3. 2013,. j. 9 Afs 87/2012-50; a ze dne z 27. 1. 2011,. j. 7 Afs 74/2010-81, publ. pod. 2548/2012 Sb. NSS). Správce dan doložil existenci et zce dodavatel, jehož koncovým lánkem byla st žovatelka.
St žovatelka pak ovšem neunesla své d kazní b emeno ohledn prokázání racionálních d vod pro zhruba dvacetkrát zvýšenou cenu (k výši ceny viz níže) za odvysílání reklamy. [30] Na první otázku, tedy zda se i v p ípad st žovatelky jednalo o spojení osob ve smyslu 23 odst. 7 zákona o daních z p íjm, proto Nejvyšší správní soud odpovídá kladn. [31] Co se tý e sjednaných cen, Nejvyšší správní soud p edesílá, že rozdíl oproti cenám obvyklým nastává, jestliže se p edm tné zboží i služby nakupují p íliš levn i naopak p íliš draze (srov. již citovaný rozsudek. j. 7 Afs 39/2014-48). Ve vztahu k okolnostem nyní posuzované v ci lze dovodit, že dvacetinásobné zvýšení ceny za odvysílání reklamních spot je zvýšení zna né a výsledná cena natolik vysoká, že musela být i pro podnikatele neznalého pom r na reklamním trhu zarážející. [32] Z šet ení finan ního ú adu plyne, že odvysílání reklamních spot zajiš oval B. V. prost ednictvím spole nosti ARBOmedia. Finan ní ú ad z ceníku služeb spole nosti ARBOmedia, který byl voln dostupný na internetu, zjistil, že cena za jedno 30sekundové reklamní sd lení na televizních kanálech, na nichž m la být odvysílána reklama st žovatelky, je p ibližn dvacetkrát nižší než ta, která byla za takový spot spole ností Property Praha s.r.o. fakturována st žovatelce. [33] Ke zjiš ování obvyklé ceny se Nejvyšší správní soud vyjád il nap. v rozsudku ze dne 11. 2. 2004,. j. 7 A 72/2011-53 (publ. pod. 576/2005 Sb. NSS): "Není-li právní normou ur en mechanismus ur ení ceny obvyklé, a k jejímu ur ení je povolán správní orgán, je t eba k ur ení ceny obvyklé p istupovat se zvláštním z etelem a její výši ur ovat na základ objektivních kritérií a tak, aby záv ry správního orgánu vedly ke spolehlivému úsudku a bylo možno zp sob jejího ur ení a samotnou výši ceny obvyklé p ezkoumat. [...] Zasahovat do výb ru kritérií, i ur ovat, ke kterému z kritérií má správní orgán pro ur ení ceny obvyklé p ihlížet, [Nejvyššímu správnímu soudu] nep ísluší a nechává výb r kritérií na správním orgánu, p i emž však opakuje, že tato kritéria musí vést ke spolehlivému a objektivnímu záv ru." Ve své pozd jší judikatu e Nejvyšší správní soud up esnil, že "referen ní cenu m že správce dan ur it, a zpravidla tomu tak bude, porovnáním skute n dosažených cen shodné nebo podobné komodity mezi reáln existujícími nezávislými subjekty. M že ji však ur it, zejména pro neexistenci nebo nedostupnost dat o takových cenách, jen jako hypotetický odhad op ený o logickou a racionální úvahu a ekonomickou zkušenost. Referen ní cena je v podstat simulace ceny vytvo ená na základ úvahy, jakou cenu by za situace shodné se situací spojených osob tyto osoby sjednaly, nebyly-li by spojené a m ly-li by mezi sebou b žné obchodní vztahy. Pokud správce dan zjiš uje referen ní cenu na základ údaj o skute n dosažených cenách shodné nebo podobné komodity mezi reáln existujícími nezávislými subjekty, musí pe liv zkoumat, do jaké míry byly tyto ceny dosaženy za stejných nebo obdobných podmínek, za nichž cenu sjednávaly spojené osoby, a pokud se tyto podmínky liší, provést pat i nou
korekci referen ní ceny. D kazní b emeno správce dan se také týká zjišt ní situace, za které sjednávaly cenu spojené osoby. Pokud se tedy ohledn rozhodných aspekt projeví skutkové nejasnosti, musí správce dan vycházet z takových skutkových záv r, které jsou v dané konkrétní skutkové konstelaci pro da ový subjekt nejvýhodn jší. Rovn ž pokud správce dan zjiš uje referen ní cenu na základ údaj o skute n dosažených cenách shodné nebo podobné komodity mezi reáln existujícími nezávislými subjekty, což zpravidla vede ke zjišt ní ur itého intervalu takto dosažených konkrétních cen (nap. cena za kus dodávaného výrobku 100 až 120 K ), musí pro ú ely ur ení rozdílu mezi cenami vyjít z té ceny v rámci d kazn fixovaného intervalu, která je pro da ový subjekt nejvýhodn jší (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 3. 2009,. j. 8 Afs 80/2007 105, publ. pod. 1852/2009 Sb. NSS)." Správce dan v tomto p ípad splnil uvedené požadavky. Použil objektivní kritéria a postupoval srovnávací metodou, kdy srovnával ceny r zných mediálních agentur za vysílací as na stejných televizních stanicích, na jakých byla vysílána reklamní sd lení st žovatelky. Nejvyšší správní soud proto konstatuje, že byl prokázán i rozdíl mezi cenami sjednanými a cenami obvyklými, a proto je t eba kladn odpov d t i na druhou otázku podmi ující aplikaci 23 odst. 7 zákona o daních z p íjm. D kazní b emeno tak p ešlo na st žovatelku, která m la uspokojiv doložit zjišt ný rozdíl v cenách. [34] V kasa ní stížnosti st žovatelka namítla, že v rozhodné dob ov ovala cenu za odvysílání reklamních sd lení a tato cena se nijak nelišila od cen ú tovaných spole ností Property Praha s.r.o. jiným klient m. Ceny za reklamní asy konkrétních televizí st žovatelka nezjiš ovala. Nejvyšší správní soud v tomto ohledu odkazuje na p edchozí odstavce pojednávající o d kazním b emeni prokázání racionálních d vod pro vynaložení náklad vyšších, než je cena obvyklá mezi osobami v b žných obchodních vztazích. Finan ní ú ad vydal dodate ný platební vým r nikoliv proto, že byla navýšena cena prodané služby, nýbrž proto, že st žovatelka neunesla d kazní b emeno prokázání racionálních d vod pro koupi za mnohonásobn vyšší cenu, než je cena na trhu obvyklá v nedeformovaných vztazích. [35] St žovatelka v da ovém ízení neuvedla p esv d ivý d vod pro toto zvýšení a rozdíl ceny uspokojiv nedoložila, finan ní ú ad jí proto podle 23 odst. 7 písm. b) bodu 5. zákona o daních z p íjm správn upravil základ dan o zjišt ný rozdíl. Není d vodná ani námitka dobré víry st žovatelky a odkaz na judikaturu Soudního dvora Evropské unie. Již výše Nejvyšší správní soud vysv tlil, že subjektivní stránka není pro uplatn ní 23 odst. 7 zákona o daních z p íjm významná. Jak navíc správn uvedlo finan ní editelství, st žovatelka net žila z et zce spojených osob zvyšujících ceny za reklamní služby poprvé (srov. rozsudek NSS ze dne 15. 5. 2009,. j. 5 Afs 53/2008-70). Obecný odkaz na existenci (n jaké) judikatury Soudního dvora nem l Nejvyšší správní soud pro jeho ur itost jak hodnotit.
[36] Lze tak uzav ít, že správce dan prokázal existenci et zce jinak spojených osob i rozdíl mezi cenami sjednanými a cenami obvyklými. St žovatelka neunesla d kazní b emeno, když tento rozdíl nijak nevysv tlila. Krajský soud tak v c posoudil správn. Protože z rozsudku bylo z ejmé, z eho krajský soud vycházel a jak hodnotil všechny uplatn né žalobní námitky, není jeho rozsudek nep ezkoumatelný. V. Záv r [37] Nejvyšší správní soud ze všech výše uvedených d vod kasa ní stížnost podle 110 odst. 1, poslední v ty, s.. s. zamítl jako ned vodnou. [38] O náhrad náklad ízení Nejvyšší správní soud rozhodl dle 60 odst. 1 s.. s. ve spojení s 120 s.. s. St žovatelka nem la ve v ci úsp ch a nemá proto právo na náhradu náklad ízení; žalovanému v ízení o kasa ní stížnosti nevznikly náklady nad rámec jeho ú ední innosti. Pou ení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prost edky p ípustné.