9 Afs 130/2013-35 D kazní b emeno v da ovém ízení. D kazní prost edky v da ovém ízení ROZSUDEK Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 5. 2014 Související legislativa R: 31 zákona. 337/1992 Sb. Související judikatura R: 9 Afs 210/2007-59 - Dan - ostatní 43 Ad 9/2013-22 - Rozsudek Krajského soudu v Ostrav ze dne 28.05.2013 15 Af 184/2011-33 - Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 20.11.2013 29 Af 32/2014-37 - Dan - da z p idané hodnoty Právní v ta: Existence da ového dokladu sama o sob zpravidla neprokazuje, že se zdanitelné pln ní, které je jeho p edm tem, opravdu uskute nilo. Da ový doklad, který jen simuluje uskute n ní zdanitelného pln ní, není relevantním d kazem a jeho p edložení m že vést k formulaci požadavku správce dan sm ujícího k dokázání hmotn právního úkonu, tj. k d kazu existence zdanitelného pln ní. Proto nem že být jen samotné doložení po formální stránce bezvadného da ového dokladu dostate ným podkladem pro uznání nároku na odpo et dan, vždy musí být v prvé ad fakticky podložen existujícím zdanitelným pln ním. V souvislosti s unesením d kazního b emene v da ovém ízení ohledn odpo tu dan z p idané hodnoty, vzniklého uplatn ním výdaje za služby zprost edkovatele je tedy nutné, aby da ový subjekt v pr b hu ízení prokázal, že zprost edkovatel v jeho zájmu ve vztahu ke t etí osob v bec jednal, resp. spolup sobil na uzav ení zprost edkovávané smlouvy, a vzhledem k úprav zákona o DPH unést d kazní b emeno ohledn data poskytnutí této služby. Vzhledem k velmi r znorodým zp sob m jednání, které zde p icházejí v úvahu, bude na da ovém subjektu, aby si zajistil v rohodné d kazní prost edky, tj. p im ené záznamy, p ípadn sv decké výpov di o uskute n ných jednáních zprost edkovatele s konkrétními osobami. Je logické, že ím více nestandardní jsou okolnosti zprost edkování, tím v tší nároky na po et a kvalitu d kazních prost edk budou p i dokazování v da ovém ízení kladeny.
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z p edsedkyn Daniely Zemanové a soudc Zde ka Kühna a Miloslava Výborného v právní v ci žalobce: "Air Filters F", s.r.o., se sídlem Nové nám stí 745, Št tí, zast. JUDr. Ing. Vladimírem Nedv dem, advokátem se sídlem Kostelní nám stí 233/1, Litom ice, proti žalovanému: Odvolací finan ní editelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí Finan ního editelství v Ústí nad Labem ze dne 31. 10. 2011,. j. 9692/11-1300-505196, v ízení o kasa ní stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 20. 11. 2013,. j. 15 Af 184/2011-33, takto: I. Kasa ní stížnost se zamítá. II. Žádný z ú astník nemá právo na náhradu náklad ízení. Od vodn ní: I. P edm t ízení [1] Žalobce (dále jen "st žovatel") v asnou kasa ní stížností napadá v záhlaví ozna ený rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem (dále jen "krajský soud"), kterým byla jako ned vodná zamítnuta žaloba st žovatele proti rozhodnutí Finan ního editelství v Ústí nad Labem ze dne 31. 10. 2011,. j. 9692/11-1300-505196. Uvedeným rozhodnutím Finan ní editelství v Ústí nad Labem zm nilo dle ustanovení 116 odst. 1 zákona. 280/2009 Sb., da ový ád, ve zn ní platném pro projednávanou v c (dále jen "da ový ád") dodate ný platební vým r na da z p idané hodnoty za zda ovací období 4. tvrtletí roku 2008,. j. 97545/10/196912506949 (dále jen "dodate ný platební vým r"), vydaný Finan ním ú adem v Litom icích (dále jen "správce dan ") dne 3. 11. 2010 tak, že dodate n vym enou da z p idané hodnoty ve výši 237 090 K zvýšilo na 285 000 K, penále bylo zvýšeno z 47 418 K na 57 000 K. [2] Nejvyšší správní soud k osobám ú astník ízení uvádí, že s ú inností od 1. 1. 2013 došlo dle ustanovení 19 odst. 1 zákona. 456/2011 Sb., o Finan ní správ eské republiky, ve zn ní pozd jších p edpis, ke zrušení Finan ního editelství v Ústí nad Labem, které bylo v projednávané v ci žalovaným správním orgánem. Dle citovaného zákona se jeho právním nástupcem stalo Odvolací finan ní editelství (dále jen "žalovaný"). II. Relevantní skutkové okolnosti vyplývající ze správního spisu [3] Správce dan zahájil na základ poznatk získaných v jiném da ovém ízení u st žovatele protokolem ze dne 17. 6. 2010,. j. 59168/10/196932505191, da ovou kontrolu na da z p idané hodnoty za zda ovací období 4. tvrtletí 2008. V pr b hu da ové kontroly správce
dan zjistil, že st žovatel ve výše uvedeném zda ovacím období uplatnil nárok na odpo et dan z p idané hodnoty mimo jiné i z faktury ze dne 29. 10. 2008,. 29108/01, v ástce 1 500 000 K základu dan a 285 000 K dan z p idané hodnoty (dále jen "da ový doklad"). Da ový doklad byl vystaven Dušanem Štefancem-RITTO reality (dále jen "zprost edkovatel") na provizi za zprost edkovatelskou innost p i prodeji a koupi nemovitostí dle smlouvy o zprost edkování ze dne 1. 8. 2008 (dále jen "smlouva o zprost edkování") uzav ené mezi st žovatelem a zprost edkovatelem. [4] Uskute n ní tohoto zdanitelného pln ní bylo na základ provedených d kaz p i da ové kontrole zpochybn no. Smlouvou o zprost edkování se zprost edkovatel zavázal vyvíjet innost k tomu, aby st žovatel m l p íležitost uzav ít s t etí osobou kupní smlouvu na blíže specifikované nemovitosti. Zprost edkovateli za to náležela dle l. 2 odst. 1 této smlouvy provize ve výši 1 785 000 K (dále jen "provize"). ást provize ve výši 1 500 000 K m l st žovatel zprost edkovateli zaplatit p ed podpisem kupní smlouvy, nejpozd ji však 5. 8. 2008, na ež mu m l být následn vystaven da ový doklad. Do deseti dn od jeho p evzetí m l st žovatel doplatit 285 000 K. Podle l. 3 odst. 2 smlouvy o zprost edkování se závazek zprost edkovatele považuje za spln ný okamžikem zápisu st žovatele jako vlastníka p edm tných nemovitostí do katastru nemovitostí. V p ípad, že byla provize uhrazena, avšak k uzav ení p edm tné kupní smlouvy nedojde, byl zprost edkovatel povinen vrátit celou výši provize po ode tení vynaložených náklad (maximáln 300 000 K ) zp t st žovateli. St žovatel dne 21. 8. 2008 uzav el se zprost edkovatelem rezerva ní smlouvu na p edm tné nemovitosti, na jejímž základ se provize dle smlouvy o zprost edkování považuje za rezerva ní poplatek dle rezerva ní smlouvy. Ze zprávy o da ové kontrole ze dne 1. 11. 2010,. j. 96559/10/196932505191, vyplývá, že závazek zprost edkovatele dle smlouvy o zprost edkování nebyl spln n, nebo st žovatel nebyl zapsán do katastru nemovitostí jako vlastník p edm tných nemovitostí. Ze sd lení st žovatele adresovaných zprost edkovateli ze dne 31. 10. 2008 a 1. 12. 2008 dále vyplynulo, že st žovatel ukon il z d vodu zdlouhavého jednání s vlastníkem nemovitostí jednání o kupní smlouv, nebo nebyly odstran ny p ekážky bránící p evodu t chto nemovitostí. St žovatel se následn domáhal vrácení již zaplacené provize žalobou u soudu. Usnesením Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 7. 4. 2010,. j. 20 Cm 38/2009-70, byl mezi st žovatelem a zprost edkovatelem schválen smír, na jehož základ byl zprost edkovatel povinen vrátit st žovateli ástku 1 485 000 K. Výše uvedené skute nosti vyhodnotil správce dan tak, že nedošlo k uskute n ní zdanitelného pln ní dle smlouvy o zprost edkování, jak bylo deklarováno vystaveným da ovým dokladem. Zprost edkovateli na základ schváleného smíru vznikl nárok na provizi pouze ve výši 300 000 K v etn dan inící 47 910 K. St žovatel uplatnil nárok na odpo et dan ve výši 285 000 K, p i emž tato ástka tedy m la init pouze 47 910 K. Dodate ným platebním vým rem proto správce dan dodate n vym il st žovateli za porušení ustanovení 72 odst. 1 zákona. 235/2004 Sb., o dani z p idané hodnoty, ve zn ní platném pro projednávanou v c (dále jen "zákon o dani z p idané hodnoty") da ve výši 237 090 K a odpovídající penále ve výši 47 418 K.
[5] St žovatel podal proti dodate nému platebnímu vým ru odvolání, v n mž vyslovil nesouhlas s tím, že nedošlo k deklarovanému zdanitelnému pln ní. V dob uplatn ní nároku na odpo et dan z p idané hodnoty m l st žovatel k dispozici ádný da ový doklad vystavený zprost edkovatelem a uhrazený st žovatelem. Správce dan není nadán pravomocí rozhodovat o platnosti smluv. Smírem nebylo vysloveno, že ástka, která z stala zprost edkovateli, p edstavuje úhradu nutných náklad. Z provedených d kaz dle st žovatele nelze dovodit, že nedošlo k uskute n ní zdanitelného pln ní. [6] Finan ní editelství v Ústí nad Labem rozhodnutím ze dne 31. 10. 2011,. j. 9692/11 1300-505196, zm nilo dodate ný platební vým r tak, že dodate n vym enou da z p idané hodnoty ve výši 237 090 K zvýšilo na 285 000 K a penále zvýšilo ze 47 418 K na 57 000 K. Žalovaný se ztotožnil se zjišt ním správce dan, že st žovatel neprokázal uskute n ní zdanitelného pln ní tak, jak bylo deklarováno da ovým dokladem. St žovateli podle žalovaného nenáleží ani nárok na odpo et dan z p idané hodnoty z ástky 300 000 K uznaný správcem dan, nebo zdanitelné pln ní dle smlouvy o zprost edkování se neuskute nilo. P íslušná kupní smlouva nebyla uzav ena a st žovatel nebyl zapsán do katastru nemovitostí jako vlastník p edm tných nemovitostí. Da ový doklad tak byl vystaven, aniž by došlo k uskute n ní zdanitelného pln ní. ástka uhrazená st žovatelem zprost edkovateli p edstavovala zálohu dle rezerva ní smlouvy, nem la proto vztah k p edm tnému zdanitelnému pln ní. St žovatel proto nem l dle 72 odst. 1 zákona o dani z p idané hodnoty nárok na odpo et dan v jím deklarované výši. III. ízení p ed m stským soudem [7] St žovatel podal proti rozhodnutí žalovaného dne 27. 12. 2011 žalobu dle ásti t etí, hlavy II, dílu 1 zákona. 150/2002 Sb., soudního ádu správního, v platném zn ní (dále jen "s.. s."), v níž uvedl, že není sporu o tom, že kupní smlouva na p edm tné nemovitosti uzav ena nebyla. Podle st žovatele žalovaný nesprávn posoudil okamžik vzniku da ové povinnosti dle smlouvy o zprost edkování. S odkazem na komentá ke Sm rnici Rady. 2006/112/ES, o spole ném systému dan z p idané hodnoty (dále jen "sm rnice rady. 2006/112/ES"), a na judikaturu Evropského soudního dvora st žovatel uvedl, že za poskytnutí zprost edkovatelské služby se považuje i vytvo ení p íležitosti k uzav ení kupní smlouvy. Okamžikem vytvo ení této p íležitosti došlo k uskute n ní zdanitelného pln ní a st žovateli tak vznikl nárok na odpo et dan. [8] Krajský soud žalobu jako ned vodnou zamítl. V od vodn ní napadeného rozsudku uvedl, že ustanovení 643-651 zákona. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve zn ní platném pro projednávanou v c (dále jen "obchodní zákoník"), pojednávající o smlouv o zprost edkování jsou ustanoveními dispozitivními. Krajský soud ze smlouvy o zprost edkování dovodil, že tato váže spln ní závazku zprost edkovatele až na zápis st žovatele do katastru nemovitostí jako vlastníka p edm tných nemovitostí. Závazek zprost edkovatele proto nespo íval pouze
v obstarání p íležitosti uzav ít smlouvu. Zprost edkovatel tedy službu neposkytl, a koli st žovateli vystavil da ový doklad. Neuskute nilo se tak ani deklarované zdanitelné pln ní, p i emž zprost edkovatel musel st žovateli vrátit ást zaplacené provize. Ke st žovatelem citované judikatu e Evropského soudního dvora krajský soud konstatoval, že se dotýká skutkov i právn odlišných p ípad a že v projednávaném p ípad si smluvní strany smlouvy o zprost edkování výslovn ujednaly, že závazek zprost edkovatele bude spln n až zápisem st žovatele do katastru nemovitostí. V každém p ípad je t eba p ihlížet ke konkrétním skutkovým a právním okolnostem. S odkazem na judikaturu Nejvyššího správního soudu krajský soud uzav el, že zdanitelné pln ní spo ívající ve zprost edkování uzav ení kupní smlouvy nebylo zprost edkovatelem poskytnuto a nebyly tedy spln ny ani podmínky pro uplatn ní nároku na odpo et dan st žovatelem. IV. Kasa ní stížnost a vyjád ení žalovaného [9] Rozsudek krajského soudu napadl st žovatel v asnou kasa ní stížností z d vod uvedených v ustanovení 103 odst. 1 písm. a) a d) s.. s. [10] St žovatel namítá, že závazek zprost edkovatele je sice vázán na zápis st žovatele do katastru nemovitostí, nicmén vznik nároku na provizi není ve smlouv o zprost edkování na tento okamžik vázán. Provize byla splatná již p ed podpisem kupní smlouvy a ani povinnost vystavit da ový doklad nebyla vázána na spln ní závazk dle smlouvy o zprost edkování. Nenapln ní závazku zprost edkovatele dle st žovatele nemohlo znamenat zánik nároku zprost edkovatele na provizi a nemohlo ani narušit uskute n ní zdanitelného pln ní. St žovatel nadále setrvává na názoru, že zdanitelné pln ní se uskute nilo obstaráním p íležitosti k uzav ení kupní smlouvy. Soudem schválený smír v tomto ohledu p edstavoval dohodu smluvních stran o snížení provize zprost edkovatele na 300 000 K. Tvrzení, že ástka 1 785 000 K nebyla platbou za zprost edkování, nemá oporu v od vodn ní. Rezerva ní smlouva byla od po átku neplatná, nelze proto tvrdit, že uvedená ástka p edstavovala rezerva ní poplatek a nikoli provizi zprost edkovatele. Dále st žovatel setrval na své argumentaci op ené o judikaturu Evropského soudního dvora a výkladový komentá ke sm rnici rady. 2006/112/ES. [11] Žalovaný se ke kasa ní stížnosti vyjád il podáním ze dne 14. 2. 2014, jimž se ztotožnil s vypo ádáním v ci krajským soudem a nadále setrval na záv rech uvedených ve svém rozhodnutí. V. Posouzení d vodnosti kasa ní stížnosti [12] Kasa ní stížnost je podle ustanovení 102 a násl. s.. s. p ípustná a podle jejího obsahu jsou v ní namítány d vody dle ustanovení 103 odst. 1 písm. a) a d) s.. s., tedy nezákonnost spo ívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v p edcházejícím ízení
a nep ezkoumatelnost spo ívající v nesrozumitelnosti nebo nedostatku d vod rozhodnutí, pop ípad v jiné vad ízení p ed soudem, mohla-li mít taková vada za následek nezákonné rozhodnutí o v ci samé. [13] Na základ ustanovení 109 odst. 3 a 4 s.. s. je Nejvyšší správní soud p i p ezkumu rozhodnutí krajských soud vázán rozsahem a d vody kasa ní stížnosti, ledaže by bylo ízení p ed soudem zmate né, bylo zatíženo vadou, která mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí o v ci samé, anebo je-li napadené rozhodnutí nep ezkoumatelné, jakož i v p ípadech, kdy je rozhodnutí správního orgánu nicotné. Nejvyšší správní soud p ezkoumal napadený rozsudek krajského soudu z t chto d vod, p i emž p ihlédl k námitce nep ezkoumatelnosti uplatn né st žovatelem, a žádnou z výše popsaných vad v ízení o žalob neshledal. [14] Obligatorní náležitostí každého rozsudku soudu je dle 54 odst. 2 s.. s. také jeho pat i né od vodn ní. K povinnosti soud náležit od vod ovat svá rozhodnutí se n kolikrát vyjád il i Ústavní soud. Dle jeho dlouhodobé judikatury princip ádného a spravedlivého procesu dle l. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod a princip právního státu dle l. 1 Ústavy R v sob zakotvují i povinnost soud svá rozhodnutí náležit od vodnit. Pat i né od vodn ní v souladu s výše uvedenými principy poskytuje záruky, že nebylo rozhodováno v d sledku libov le soudu. Nedostate n zd vodn né rozhodnutí je nutno považovat za nep ezkoumatelné a již svou povahou porušující právo ú astník ízení na ádný a spravedlivý proces. Z od vodn ní p itom musí vyplývat vztah mezi skutkovými zjišt ními a úvahami vyplývajícími z hodnocení d kaz na jedné stran a právními úvahami, hodnoceními a záv ry na stran druhé (srov. nap. nález Ústavního soudu ze dne 20. 6. 1995, sp. zn. III. ÚS 84/94, dostupný na http://nalus.usoud.cz, stejn jako veškerá dále citovaná rozhodnutí Ústavního soudu). [15] K požadavku p ezkoumatelnosti rozhodnutí a jejich náležitému od vodn ní Nejvyšší správní soud ve svých rozhodnutích konstantn uvádí, že rozhodnutí je nep ezkoumatelné pro nedostatek d vod, jestliže není z ejmé, jakými úvahami se soud ídil p i napl ování zásady volného hodnocení d kaz i utvá ení záv ru o skutkovém stavu; dále z jakého d vodu nepovažoval za d vodnou právní argumentaci obsaženou v žalob ; pro považuje žalobní námitky za liché, mylné nebo vyvrácené; pro subsumoval skutkový stav pod zvolené právní normy. Nep ezkoumatelné je také rozhodnutí, v n mž se soud opomn l vypo ádat s n kterou ze v asn uplatn ných žalobních námitek (srov. nap íklad rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 6. 2011,. j. 5 As 72/2010-60, ze dne 17. 1. 2008. j. 5 As 29/2007-64, ze dne 30. 11. 2007,. j. 4 Ads 21/2007-77, ze dne 18. 10. 2005,. j. 1 Afs 135/2004-73, všechny dostupné na www.nssoud.cz). [16] S ohledem na výše uvedená judikaturní východiska pro posouzení tvrzené nep ezkoumatelnosti rozhodnutí krajského soudu Nejvyšší správní soud neshledal námitku nep ezkoumatelnosti d vodnou. Krajský soud se vypo ádal se všemi ádn a v as vznesenými žalobními námitkami a uvedl k nim argumentaci založenou na logických a p ezkoumatelných úvahách, v etn p íslušných zákonných ustanovení, na jejichž základ rozhodoval.
[17] P edm t sporu v projednávané v ci p edstavuje posouzení otázky, zda prob hlo zdanitelné pln ní ve smyslu zákona o dani z p idané hodnoty na základ smlouvy o zprost edkování uzav ené mezi ním a zprost edkovatelem a odpovídajícího da ového dokladu vystaveného zprost edkovatelem, a zda m l tedy st žovatel nárok na odpo et dan z p idané hodnoty v jím deklarované výši. [18] Dle ustanovení 72 odst. 1 zákona o dani z p idané hodnoty má nárok na odpo et dan plátce, pokud p ijatá zdanitelná pln ní použije pro uskute n ní své ekonomické innosti. Nárok na uplatn ní odpo tu dan vzniká dnem, ke kterému vznikla povinnost p iznat da na výstupu. Podle ustanovení 73 odst. 1 a 12 téhož zákona prokazuje plátce nárok na odpo et dan da ovým dokladem, který byl vystaven jiným plátcem a který musí obsahovat všechny zákonné náležitosti stanovené tímto zákonem. Pokud doklad neobsahuje všechny náležitosti da ového dokladu, prokazuje se nárok podle zvláštního právního p edpisu. Prokazování nároku se tak ídí ustanovením 31 zákona. 337/1992 Sb., o správ daní a poplatk, ve zn ní platném pro projednávanou v c, podle jehož odstavce 9 prokazuje da ový subjekt všechny skute nosti, které je povinen uvád t v p iznání, hlášení a vyú tování nebo k jejichž pr kazu byl správcem dan v pr b hu da ového ízení vyzván. [19] Z ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu i Ústavního soudu vyplývá, že prokazování nároku na odpo et dan je prvotn záležitostí dokladovou, sou asn je však t eba respektovat soulad skute ného stavu se stavem formáln právním. To znamená, že ani doklady se všemi požadovanými náležitostmi nemusí být podkladem pro uznání nároku na odpo et dan z p idané hodnoty, není-li prokázáno, že k uskute n ní zdanitelného pln ní fakticky došlo tak, jak je v dokladech deklarováno, i nejsou spln ny další zákonné podmínky pro jeho uplatn ní. V da ovém ízení se uplat uje zásada, podle které má každý da ový subjekt povinnost jednak p iznat da (b emeno tvrzení) a rovn ž i povinnost toto tvrzení prokázat (b emeno d kazní). Z uvedeného plyne tedy povinnost da ového subjektu v pochybnostech prokázat pravdivost údaj deklarovaných na da ovém dokladu (srov. nap. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 2. 2008,. j. 9 Afs 93/2007-84, ze dne 30. 8. 2005,. j. 5 Afs 188/2004-63, nebo nález pléna Ústavního soudu ze dne 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95). D kaz da ovým dokladem je pouze formálním d kazem dovršujícím hmotn právní aspekty skute ného provedení zdanitelného pln ní. Jestliže zdanitelné pln ní nebylo uskute n no tak, jak je plátcem deklarováno, nem že být d kazní povinnost napln na pouhým p edložením, by formáln správného, da ového dokladu (srov. usnesení Ústavního soudu ze dne 11. 2. 2008, sp. zn. I. ÚS 1841/07). [20] Existence da ového dokladu totiž sama o sob zpravidla neprokazuje, že se zdanitelné pln ní, které je jeho p edm tem, opravdu uskute nilo. Da ový doklad, který jen simuluje uskute n ní zdanitelného pln ní, není relevantním d kazem a jeho p edložení m že vést k formulaci požadavku správce dan sm ujícího k dokázání hmotn právního úkonu, tj. k d kazu existence zdanitelného pln ní. Proto nem že být jen samotné doložení po formální
stránce bezvadného da ového dokladu dostate ným podkladem pro uznání nároku na odpo et dan, vždy musí být v prvé ad fakticky podložen existujícím zdanitelným pln ním (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 10. 2006,. j. 2 Afs 7/2006-107). [21] V projednávané v ci bylo zapot ebí ur it, zda a kdy došlo k uskute n ní zdanitelného pln ní dle smlouvy o zprost edkování. P i poskytnutí služby (zde spo ívající ve zprost edkování koup ve smlouv blíže ur ených nemovitostí) se dle ustanovení 21 odst. 6 písm. a) zákona o dani z p idané hodnoty zdanitelné pln ní považuje za uskute n né dnem jeho poskytnutí nebo dnem vystavení da ového dokladu s výjimkou splátkového nebo platebního kalendá e nebo dokladu na p ijatou platbu, a to tím dnem, který nastane d íve. [22] Správce dn zpochybnil uskute n ní zdanitelného pln ní deklarovaného da ovým dokladem vystaveným zprost edkovatelem dne 29. 10. 2008,. 29108/01. Prokazování zdanitelných pln ní uskute n ných v souvislosti se smlouvami o zprost edkování je velmi problematické, nebo se jedná o služby, jejichž výstupem není konkrétní hmotný nebo jinak hmatatelný výstup. Povinností správce dan u nárok uplat ovaných v souvislosti se smlouvami o zprost edkování je proto zkoumat, zda ke zprost edkování skute n došlo. Naopak v zájmu da ového subjektu je, aby shromáždil a uchoval d kazní prost edky prokazující realizaci zprost edkování, a to zvlášt v p ípadech, kdy se jedná z r zných d vod o nestandardní transakci. D kazní b emeno ohledn faktické realizace zprost edkovatelských služeb totiž primárn leží na jeho stran. [23] Dle ustanovení 642 obchodního zákoníku se smlouvou o zprost edkování zprost edkovatel zavazuje, že bude vyvíjet innost sm ující k tomu, aby zájemce m l p íležitost uzav ít ur itou smlouvu s t etí osobou, a zájemce se zavazuje zaplatit zprost edkovateli úplatu (provizi). Povahou smlouvy o zprost edkování a okamžiku uskute n ní zdanitelného pln ní ve vztahu k prokazování nároku na odpo et dan z p idané hodnoty se Nejvyšší správní soud zabýval v rozsudku ze dne 4. 12. 2008,. j. 9 Afs 210/2007-59, kde mimo jiné konstatoval, že p edm t smlouvy o zprost edkování je výše uvedeným ustanovením formulován obecn. Zprost edkovatel má vyvíjet innost sm ující k vytvo ení p íležitosti zájemci uzav ít smlouvu. Míra požadované aktivity zprost edkovatele p itom m že být r zná a bude p edevším záležet na obsahu smlouvy, která by m la transparentn vymezit p edm t pln ní, zp sob jeho provedení a také vzájemné povinnosti smluvních stran. Z navazujících ustanovení vyplývá základní len ní zprost edkovatelské innosti na dva stupn o ekávané aktivity. Bu p jde jen o obstarání p íležitosti pro zájemce uzav ít s t etí osobou smlouvu ur itého obsahu, nebo se o ekává spolup sobení vedoucí k uzav ení této smlouvy. Dále pak obchodní zákoník rozlišuje, zda nárok na provizi vzniká uzav ením zprost edkovatelské smlouvy ( 644 obchodního zákoníku) nebo až jejím spln ním ( 646 obchodního zákoníku). Základním p edpokladem vzniku nároku na provizi je bu uzav ení zprost edkované smlouvy anebo p istupuje další
podmínka, že závazek ze zprost edkované smlouvy byl t etí osobou spln n. Zdejší soud dále v citovaném rozsudku uvedl, že "v souvislosti s unesením d kazního b emene v da ovém ízení ohledn odpo tu dan z p idané hodnoty, vzniklého uplatn ním výdaje za služby zprost edkovatele je tedy nutné, aby da ový subjekt v pr b hu ízení prokázal, že zprost edkovatel v jeho zájmu ve vztahu ke t etí osob v bec jednal, resp. spolup sobil na uzav ení zprost edkovávané smlouvy, a vzhledem k úprav zákona o DPH unést d kazní b emeno ohledn data poskytnutí této služby. Vzhledem k velmi r znorodým zp sob m jednání, které zde p icházejí v úvahu, bude na da ovém subjektu, aby si zajistil v rohodné d kazní prost edky, tj. p im ené záznamy, p ípadn sv decké výpov di o uskute n ných jednáních zprost edkovatele s konkrétními osobami. Je logické, že ím více nestandardní jsou okolnosti zprost edkování, tím v tší nároky na po et a kvalitu d kazních prost edk budou p i dokazování v da ovém ízení kladeny."[24] V projednávané v ci bylo s ohledem na výše uvedené judikaturní záv ry t eba vycházet z textu smlouvy o zprost edkování, kterou st žovatel se zprost edkovatelem uzav el. Dle jejího l. 1 odst. 1 "[p] edm tem této smlouvy je závazek zprost edkovatele vyvíjet innost sm ující k tomu, aby zájemce m l p íležitost uzav ít s t etí osobou kupní smlouvu o koupi v této smlouv specifikovaných nemovitostí a závazek zájemce poskytnout zprost edkovateli úplné a pravdivé údaje týkající se požadavk na tyto nemovitosti, které bude p edm tem kupní smlouvy a zaplatit zprost edkovateli za uvedenou innost provizi. To vše za podmínek stanovených v této smlouv " (citováno v etn gramatických chyb). Citované ustanovení smlouvy o zprost edkování by odpovídalo tezi st žovatele, podle n hož byla p edm tem smlouvy innost sm ující pouze k obstarání p íležitosti uzav ít smlouvu. Takovému záv ru nicmén neodpovídají další ustanovení smlouvy o zprost edkování. Dle jejího l. 3 odst. 1 se závazek zprost edkovatele považuje za spln ný v p ípad, kdy zájemce (st žovatel) koupí p edm tné nemovitosti i za jinou cenu nebo za jiných podmínek, než které jsou uvedeny v této smlouv. Závazek zprost edkovatele se p edn dle odst. 2 téhož ustanovení smlouvy o zprost edkování považuje za spln ný okamžikem zápisu zájemce (zde st žovatele, pozn. soudu) jako vlastníka nemovitostí specifikovaných v l. 1 odst. 2 této smlouvy do katastru nemovitostí. [25] Nejvyšší správní soud ve výše citovaném rozsudku,. j. 9 Afs 210/2007-59, konstatoval, že p i prokazování uskute n ní zdanitelného pln ní ve smyslu zákona o dani z p idané hodnoty bude p edevším záležet na obsahu smlouvy, která by m la transparentn vymezit p edm t pln ní, zp sob jeho provedení a také vzájemné povinnosti smluvních stran. V posuzovaném p ípad se smluvní strany výslovn dohodly, že závazek zprost edkovatele bude spln n okamžikem zápisu st žovatele jako vlastníka p edm tných nemovitostí do katastru nemovitostí. Na tom nic nem že zm nit skute nost, že st žovatel se smlouvou zavázal (a následn tak i plnil) ke splacení provize ve výši 1 500 000 K na dobu p ed podpisem kupní smlouvy, nejpozd ji však do 5. 8. 2008, na ež mu m l být vydán da ový doklad. Po deseti dnech od obdržení da ového dokladu m l st žovatel doplatit dalších 285 000 K. Ustanovení l. 3 odst. 5 smlouvy o zprost edkování totiž stanoví, že v p ípad, kdy nedojde k uzav ení kupní smlouvy, je zprost edkovatel povinen vrátit celou provizi po ode tení vynaložených
náklad na ú et st žovatele. Maximální výši náklad si p itom smluvní strany stanovily na 300 000 K. [26] Z d kaz provedených správcem dan, p edevším ze sd lení st žovatele ze dne 31. 10. 2008 a 1. 12. 2008 adresovaných zprost edkovateli, je zcela z ejmé, že k uzav ení kupní smlouvy nedošlo. T mito p ípisy se st žovatel na zprost edkovateli dále domáhal vrácení již uhrazené provize. Jedná se tedy o p ímé vyjád ení názoru st žovatele, že kupní smlouvy nebyly uzav eny a že závazek zprost edkovatele tímto nebyl spln n. Ze zjišt ní správce dan dále vyplývá, že st žovatel nebyl zapsán jako majitel p edm tných nemovitostí v katastru nemovitostí. Záv r o nespln ní závazku zprost edkovatele podp rn vyplývá i ze smíru schváleného Krajským soudem v Ústí nad Labem ze dne 7. 4. 2010,. j. 20 Cm 38/2009-70, nebo tento byl schválen až na základ žaloby, kterou se st žovatel domáhal vrácení provize dle l. 3 odst. 5 smlouvy o zprost edkování. Nelze tedy souhlasit se záv rem st žovatele, že nenapln ní závazku zprost edkovatele nemohlo znamenat zánik nároku zprost edkovatele na provizi a nemohlo ani narušit uskute n ní zdanitelného pln ní. Tento záv r je zcela protich dný s ustanoveními smlouvy o zprost edkování, kterou si strany svobodn sjednaly, i s následným jednáním st žovatele, který se domáhal vrácení zaplacené provize. [27] Nejvyšší správní soud s ohledem na výše uvedené uzav el, že zdanitelné pln ní se neuskute nilo tak, jak bylo deklarováno da ovým dokladem, nebo ke spln ní závazku zprost edkovatele, navzdory vystavenému da ovému dokladu, nedošlo. Z pohledu zákona o dani z p idané hodnoty st žovatel nep ijal zdanitelné pln ní, které by následn použil pro uskute n ní své ekonomické innosti. St žovateli se tedy nepoda ilo prokázat p ijetí zdanitelného pln ní od zprost edkovatele odpovídající da ovému dokladu, na jehož základ st žovatel uplat oval nárok na odpo et dan dle 72 odst. 1 zákona o dani z p idané hodnoty. Nejvyšší správní soud neshledal žádné pochybení krajského soudu, jehož záv ry v tomto sm ru považuje za v cn správné. Kasa ní námitka proto není d vodná. [28] St žovatel dále argumentoval tím, že Nejvyšší soud rozsudkem ze dne 28. 3. 2011, sp. zn. 33 Cdo 4789/2009, prohlásil za neplatnou rezerva ní smlouvu, kterou byla provize sjednaná smlouvou o zprost edkování prohlášena za rezerva ní poplatek. [29] Uvedenou námitkou st žovatel rozporuje platnost rezerva ní smlouvy uzav ené mezi ním a zprost edkovatelem, na jejímž základ se zaplacená provize stává rezerva ním poplatkem. Nejvyšší správní soud k této námitce nejprve zd raz uje, že dle ustanovení 104 odst. 4 s.. s. není p ípustná kasa ní stížnost opírající se o d vody, které st žovatel neuplatnil v ízení p ed soudem, jehož rozhodnutí má být p ezkoumáno, a tak u init mohl. Ve smyslu citovaného ustanovení tedy není tato námitka st žovatele p ípustná, nebo ten platnost rezerva ní smlouvy v ízení p ed krajským soudem nikterak nerozporoval. Nejvyšší správní soud nadto podotýká,
že rozhodnutí Nejvyššího soudu citované st žovatelem nebylo vydáno ve v ci, v níž by byl st žovatel ú astníkem, a nejednalo se o p ezkum p edm tné rezerva ní smlouvy uzav ené mezi st žovatelem a zprost edkovatelem. [30] Poslední kasa ní námitkou st žovatel opakuje svou žalobní argumentaci op enou o judikaturu Evropského soudního dvora a výkladový komentá ke sm rnici rady. 2006/112/ES, na jejichž základ dovozuje, že k poskytnutí zdanitelného pln ní zprost edkovatelem došlo již obstaráním p íležitosti uzav ít kupní smlouvu. [31] P edm tem ízení o kasa ní stížnosti je p ezkum rozhodnutí krajského soudu, a to jednak z hledisek daných zákonem (p ezkoumatelnost rozhodnutí; ov ení podmínek ízení; eliminace vad ízení, které by mohly mít za následek nezákonné rozhodnutí ve v ci samé), a zejména z d vod uvedených st žovatelem. Chce-li být st žovatel v ízení o kasa ní stížnosti úsp šný, musí logicky d vody kasa ní stížnosti vztahovat k obsahu p ezkoumávaného rozhodnutí krajského soudu, p ípadn k pr b hu ízení p ed ním. Jinými slovy, d ležitým p edpokladem úsp šné kasa ní stížnosti je formulace kasa ních d vod, na jejichž základ st žovatel považuje rozhodnutí krajského soudu za nezákonné. Nejvyšší správní soud proto k uplatn né námitce uvádí, že st žovatel nikterak nerozporuje záv ry krajského soudu k této otázce uvedené. St žovatel se omezil pouze na opakování již v žalob vyjád ených názor, p i emž argumentací krajského soudu se nezabývá a ani s ní nepolemizuje. Nejvyšší správní soud se proto ztotožnil se záv ry krajského soudu, podle kterých se st žovatelem citovaná judikatura Evropského soudního dvora na posuzovanou v c neaplikuje, nebo se vztahuje na skutkov zcela odlišné p ípady. St žovatel uzav el se zprost edkovatelem smlouvu o zprost edkování, která se ídila dispozitivními (tj. smluvn pozm nitelnými) ustanoveními obchodního zákoníku. Výslovn si p itom sjednali, že spln ní závazku zprost edkovatele bude vázáno až na výsledek spo ívající v zápisu st žovatele jako vlastníka p edm tných nemovitostí do katastru nemovitostí. Nejvyšší správní soud proto neshledal tuto námitku d vodnou. Jak správn poznamenal krajský soud, p i úvahách, zda bylo zdanitelné pln ní poskytnuto i nikoli, soud vždy p ihlíží ke konkrétním skutkovým a právním okolnostem p ípadu. [32] Nejvyšší správní soud se na základ výše uvedených skute ností ztotožnil s vypo ádáním v ci krajským soudem, nebo da ovým dokladem deklarované zdanitelné pln ní nebylo zprost edkovatelem poskytnuto. St žovatel neunesl d kazní b emeno ohledn prokázání svého nároku na odpo et dan z p idané hodnoty v p edm tné výši dle 72 odst. 1 zákona o dani z p idané hodnoty. VI. Záv r a náklady ízení [33] Kasa ní námitky uplatn né st žovatelem nebyly Nejvyšším správním soudem shledány d vodnými a ani z p ezkumu dle 103 odst. 3 a 4 s.. s., který Nejvyšší správní soud provádí z ú ední povinnosti, nevyplynul d vod pro zrušení napadeného rozsudku krajského soudu.
Kasa ní stížnost proto byla v souladu s ustanovením 110 odst. 1 s.. s. v tou poslední zamítnuta. [34] O nákladech ízení o kasa ní stížnosti rozhodl Nejvyšší správní soud dle ustanovení 60 odst. 1 s.. s. ve spojení s 120 s.. s. St žovatel nem l ve v ci úsp ch, proto mu právo na náhradu náklad ízení nenáleží. Toto právo by sv d ilo žalovanému, protože však žalovaný žádné náklady neuplat oval a Nejvyšší správní soud ani žádné náklady, jež by mu vznikly a jež by p ekro ily náklady jeho b žné administrativní innosti, ze spisu nezjistil, rozhodl tak, že se žalovanému náhrada náklad ízení o kasa ní stížnosti nep iznává. Pou ení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prost edky p ípustné.