Opakovací úloha 3 b CHARAKTERISTIKA A ČLENĚNÍ DLOUHODOBÉHO MAJETKU. OCEŇOVÁNÍ DHM. TECHNICKÉ ZHODNOCENÍ. ODPISOVÁNÍ. POŘÍZENÍ A VYŘAZENÍ DLOUHODOBÉHO MAJETKU. Právní úprava: 1. Dlouhodobý hmotný majetek ZoÚ 25 (ocenění), 28 (účetní odpisování) Vyhláška 7 (vymezení), 47 (ocenění), 56 (odpisování) ČÚS č. 013 Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek ZDP 26 33 (vymezení, oceňování, zásady pro daňové odpisování, technické zhodnocení) 2. Dlouhodobý nehmotný majetek ZoÚ 25 (ocenění), 28 (účetní odpisování) Vyhláška 6 (vymezení), 47 (ocenění), 56 (odpisování) ČÚS č. 013 Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek ZDP 32a (vymezení, zásady pro daňové odpisování) 3. Dlouhodobý finanční majetek ZoÚ 25, 27 (ocenění) Vyhláška 8 (vymezení), 48, 51 (ocenění) ČÚS č. 014 Dlouhodobý finanční majetek, č. 008 Operace s CP a podíly ZDP 24, 25 (daňová účinnost hodnoty CP při prodeji) OPAKOVACÍ ÚLOHA Úkol č. 1: Zaúčtujte jednotlivé účetní případy (účetní jednotka je plátcem DPH). Č. Obsah účetního případu Kč MD Dal 1. FAP za nákup kopírovacího stroje - cena bez daně 50 000 - DPH 21 % 10 500 2. Zařazení kopírovacího stroje do užívání. 3. Za hotové nákup osobního auta (auto zařazeno do DHM) 280 000 4. Odpis kopírovacího stroje *1) 5. Odpis osobního auta *2) *1) Kopírovací stroj se odpisuje rovnoměrným způsobem (odp. sazba v 1. roce 20 %, v dalších letech 40 %) *2) Osobní auto se odpisuje zrychleným způsobem (koef. v 1. roce = 5, v dalších letech = 6) Úkol č. 2: Zjistěte zůstatkovou cenu stroje a osobního auta na konci roku (po provedení odpisů v 1. roce). 46
Charakteristika a členění 3 3. 1 CHARAKTERISTIKA A ČLENĚNÍ DLOUHODOBÉHO MAJETKU Dlouhodobý majetek se člení na: dlouhodobý hmotný majetek (dále jen DHM ) dlouhodobý nehmotný majetek (dále jen DNM ) dlouhodobý finanční majetek 3. 1. 1 Dlouhodobý hmotný majetek Jedná se o majetek, který se vyznačuje dvěma vlastnostmi: - má hmotnou podstatu - není určen pro jednorázovou spotřebu, ale jeho doba použitelnosti je delší než jeden rok Dlouhodobým hmotným majetkem se rozumí zejména: a) pozemky, stavby (včetně budov), a to bez ohledu na výši jejich ocenění b) hmotné movité věci a jejich soubory se samostatných technicko-ekonomickým určením s dobou použitelnosti delší než jeden rok a jejichž ocenění je vyšší než limit stanovený účetní jednotkou c) pěstitelské celky trvalých porostů (například sady, vinice, chmelnice) d) dospělá zvířata a jejich skupiny (například stáda, hejna) s dobou použitelnosti delší než jeden rok a od výše ocenění určené účetní jednotkou Samostatným dlouhodobým hmotným majetkem je také technické zhodnocení majetku, který účetní jednotka, jež není jeho vlastníkem, úplatně nebo bezúplatně užívá (např. nájemce majetku). Poznámka k určení finančního limitu u hmotných movitých věcí V kompetenci účetní jednotky je stanovení limitu pro zatřídění hmotného majetku mezi majetek dlouhodobý. Lze předpokládat, že zejména menší a střední firmy si zvolí ocenění nad 40 000 Kč (tento limit je totiž uváděn v ZDP). Výhodu zvoleného limitu 40 000 Kč i v účetnictví lze ukázat na následujícím příkladě. PŘÍKLAD Účetní jednotka si stanovila limit pro zařazení do 50 000 Kč. V běžném účetním období nakoupila stroj za 45 000 Kč. Řešení: Nakoupený stroj lze zaúčtovat do nákladů účetní jednotky, ALE tyto náklady by byly daňově neuznatelné (z pohledu ZDP by se stroj totiž musel odpisovat). U hmotných movitých věcí, které sice splňují podmínku dlouhodobosti, avšak jejich ocenění je nižší než stanovený limit (tzv. drobný hmotný majetek), může účetní jednotka rozhodnout, že o nich nebude účtovat jako o dlouhodobém hmotném majetku. O takovém majetku se potom účtuje jako o zásobách materiálu, a protože se většinou vydává ihned do používání, účtuje se zpravidla již samotný nákup přímo do nákladů (na účet 501 Spotřeba materiálu). Dlouhodobým hmotným majetkem se stávají věci uvedené do užívání, což se doloží například protokolem o uvedení do užívání nebo jiným obdobným dokladem. Uvedením do užívání se rozumí zabezpečení všech technických funkcí potřebných k užívání a splnění všech povinností stanovených právními předpisy, např. stavebními, ekologickými, požárními, bezpečnostními a hygienickými. U nemovitostí je splnění všech podmínek pro užívání obvykle splněno vydáním kolaudačního rozhodnutí, u nákupu zápisem do katastru nemovitostí. & 47
Charakteristika a členění 3. 1. 2 Dlouhodobý nehmotný majetek & Základní charakteristikou dlouhodobého nehmotného majetku je jeho nemateriální povaha, tzn. jedná se o majetek, který v podstatě nelze uchopit. Za dlouhodobý nehmotný majetek se považují uvedené majetkové položky s dobou použitelnosti delší než jeden rok a v ocenění stanoveném účetní jednotkou. Nehmotným majetkem (při splnění výše uvedených podmínek) se rozumí například: předměty z práv průmyslového vlastnictví (např. vynálezy, ochranné známky), software, nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, hospodářsky nebo technicky využitelné znalosti (např. know-how, tj. vědět jak - jedná se o znalosti, které kupující nemá k dispozici), dále sem patří také licence, tj. oprávnění využívat určitý vynález nebo technologický postup, příp. autorská práva. Poznámka: Limit pro zařazení do DNM je opět v kompetenci účetní jednotky, ale podobně jako u DHM si řada firem zvolí ocenění dle ZDP, tj. nad 60 000 Kč. U nehmotného majetku, kde není splněn cenový limit, který si účetní jednotka zvolila ve své vnitřní směrnici pro zařazení do DNM, přestože vyhovuje doba použitelnosti, není takovýto majetek považován za dlouhodobý nehmotný majetek a lze jej účtovat při pořízení přímo do nákladů v účtové skupině 51 Služby (v účtovém rozvrhu používaném v této učebnici účet 518 Ostatní služby). Do dlouhodobého nehmotného majetku naopak nepatří například znalecké posudky, průzkumy trhu, plány rozvoje, návrhy propagačních a reklamních akcí, certifikace systému jakosti. Poznámka: Do konce roku 2015 patřily mezi dlouhodobý nehmotný majetek také zřizovací výdaje, tj. výdaje spojené se založením a vznikem nového podniku (např. soudní a notářské poplatky a jiné úřední výlohy, náklady na pracovní cesty, odměny za zprostředkování, nájemné, příp. i další výdaje). Od roku 2016 však byla kategorie zřizovacích výdajů zrušena. Výdaje spojené se zřízením podniku se nově bez ohledu na jejich výši účtují přímo do nákladů. O zřizovacích výdajích vzniklých do konce roku 2015 se bude účtovat až do jejich úplněho odepsání a vyřazení. PŘÍKLAD Účetní jednotka stanovila limit pro zařazení do DNM vyšší než 60 000 Kč. Ve sledovaném období byl nakoupen program na vedení účetnictví za: a) 66 000 Kč - program splňuje podmínky pro zařazení do dlouhodobého nehmotného majetku b) 45 000 Kč - program nesplňuje podmínku pro zařazení do dlouhodobého nehmotného majetku, neboť cena je nižší než 60 000 Kč (lze účtovat přímo do nákladů) 3. 1. 3 Dlouhodobý finanční majetek Volné peněžní prostředky lze investovat různými způsoby. V podstatě lze investovat do jakékoli majetkové podoby, u níž je předpoklad, že její hodnota v budoucnu v jakékoliv formě poroste. Dlouhodobým finančním majetkem se rozumí například cenné papíry (akcie, obligace), vklady podniku do jiných obchodních společností, pokud bude splněna podmínka dlouhodobosti držení (tzn. pokud podnik má záměr vlastnit majetek po dobu delší než jeden rok). Podrobný výklad o dlouhodobém finančním majetku je uveden v kapitole 3. 9. 48
Pořízení hmotného a nehmotného 3. 5 POŘÍZENÍ DLOUHODOBÉHO HMOTNÉHO A NEHMOTNÉHO MAJETKU Způsoby pořízení : a) dodavatelským způsobem (tj. nákupem od dodavatele) b) vytvořením vlastní činností c) bezúplatným nabytím (darováním, bezúplatným převzetím po skončení leasingu) d) vkladem od jiné osoby, například nepeněžité vklady do obchodních společností e) přeřazením z osobního užívání do podnikání (tj. do obchodního majetku podnikatele) 3. 5. 1 Pořízení DHM a DNM dodavatelským způsobem V 1. díle učebnice bylo vysvětleno, že náklady spojené s pořízením investic se soustřeďují na účtu Pořízení dlouhodobého hmotného majetku (účet 042). U nehmotných investic je účtování obdobné, a to na účet 041 - Pořízení dlouhodobého nehmotného majetku. Po zařazení (tj. uvedení majetku do užívání) se dokončené investice převedou na vrub příslušných účtů v účtových skupinách 01, 02 a 03 (u hmotného majetku jsou to zejména účty 021, 022). Pořizování může být financováno různým způsobem, například: - z peněžních prostředků společnosti (ať již v pokladně nebo na bankovním účtu) - z poskytnutého úvěru - účetní jednotka poskytne dodavateli zálohu, která představuje v podstatě částečnou úhradu před konečným vyúčtováním investiční dodávky Účtování financování při pořizování formou záloh Poskytnuté zálohy na pořízení představují přeměnu peněžních prostředků účetní jednotky na pohledávku vůči dodavateli investice. Tato zaplacená záloha se zachycuje v 0. účtové třídě (účet 052, resp. 051 - Poskytnuté zálohy na dlouhodobý hmotný, resp. nehmotný majetek), neboť pohledávka souvisí s pořízením. Po vyúčtování dodávky dodavatelem se poskytnutá záloha zúčtuje, a to na vrub účtu Dodavatelé (snižuje se závazek účetní jednotky o již zaplacenou zálohu) a účetní jednotka tak bude platit pouze rozdíl mezi částkou faktury a poskytnutou zálohou. Poznámka: Účtování záloh (včetně problematiky DPH) bude vysvětleno v kapitole 5.2 Přijaté a poskytnuté zálohy. V následujícím textu předpokládáme účtování záloh u neplátce. Schéma účtování: 051-Poskytn. zálohy na DNM 041 - Pořízení DNM 221 - Bankovní účty 052-Poskytn. zálohy na DHM 321 - Dodavatelé 042 - Pořízení DHM 100 1 100 100 3 100 250 2 250 150 4 150 1. Zaplacená záloha na dlouhodobý nehmotný majetek (DNM) nebo dlouhodobý hmotný majetek (DHM) 2. Faktura za dodaný DNM nebo DHM 3. Zúčtování zálohy s fakturou 4. Doplatek rozdílu mezi fakturou a zaplacenou zálohou 64
Pořízení dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku 3 ÚLOHA 3. 7 Účetní jednotka (neplátce DPH) si objednala u dodavatele stavbu garáže. Dodavatel (stavební firma) požaduje před zahájením stavebních prací zálohu ve výši 50 % předpokládaných výdajů. b Úkol : Zaúčtujte jednotlivé účetní případy. Č. Obsah účetního případu Kč MD Dal 1. Výpis z BÚ zaplacena záloha stavební firmě 100 000 2. FAP za stavební práce při výstavbě garáže 190 000 3. Zúčtování zaplacené zálohy 100 000 4. Převzetí garáže do užívání 5. Doplatek faktury z běžného účtu (výpis) 3. 5. 2 Pořízení DHM a DNM vlastní činností Jestliže účetní jednotka vytváří dlouhodobý majetek vlastní činností (např. stavba budovy vlastními zaměstnanci), tak při tomto způsobu pořízení vznikají náklady, které se zaúčtují na vrub příslušných účtů 5. účtové třídy. Ale protože tyto výdaje souvisí s pořízením, lze je uplatnit v nákladech pouze formou odpisu. Z tohoto důvodu je nutno tyto částky zaúčtovat jako snížení nákladů. K zachycení této skutečnosti slouží účty v účtové skupiny 58. Vnitropodnikové služby (doprava, montáž) se mohou vyskytovat také při pořízení majetku od externího dodavatele - dochází k tzv. kombinovanému způsobu pořízení (např. stroj nakoupen od externího dodavatele, ale montáž stroje si provedli zaměstnanci sami). Schéma účtování: 587, 588 Aktivace DNM, DHM 041, 042 Pořízení DNM, DHM 586 Aktivace vnitropodnikových služeb Vytvoření DNM, DHM vlastní činností (ve vlastních nákladech) Vnitropodnikové služby s pořízením související (např. doprava ) 65
b ÚLOHA 3. 8 Společnost DELTA, a.s., plátce DPH, se rozhodla postavit firemní budovu částečně ve vlastní režii. Úkol: Zaúčtujte jednotlivé účetní případy. Č. Obsah účetního případu Kč MD Dal 1. FAP od stavební firmy za stavební práce (práce podléhají režimu přenesení daňové povinnosti) *1) 800 000 2. Přidanění a nárok na odpočet DPH, sazba DPH 21 % 168 000 3. Hodnota stavebních a montážních prací provedených vlastními zaměstnanci *2) 200 000 4. Zařazení stavby do užívání. *1) Problematika režimu přenesení daňové povinnosti je popsána v kapitole 5.7.2 - Daň z přidané hodnoty. *2) Vlastní náklady na stavební a montážní práce: hrubé mzdy zaměstnanců 100 000 Kč, pojistné z mezd 34 000 Kč, spotřeba materiálu 66 000 Kč. 3. 5. 3 Ostatní způsoby pořízení 1. Bezúplatné předání po skončení finančního leasingu - v takovém případě se dlouhodobý majetek zaúčtuje na příslušný majetkový účet se souvztažným zápisem ve prospěch účtu oprávek. 01x Dlouhodobý nehmotný majetek 07x Oprávky k dlouhodobému NM 02x Dlouhodobý hmotný majetek 08x Oprávky k dlouhodobému HM bezúplatně nabytý dlouhodobý majetek oceněný reprodukční pořizovací cenou Stejným způsobem by se účtoval také přebytek odpisovaného (zaúčtoval by se jako plně odepsaný). Poznámka: Bezplatné předání předmětu po skončení finančního leasingu není v současné době příliš typické, častějším případem je odkoupení předmětu. V případě, že kupní cena nepřesahuje limit stanovený účetní jednotkou pro zařazení do DHM, lze ji zaúčtovat na účet 501. Pokud kupní cena je vyšší než tento limit, potom se musí účtovat do účtové skupiny 02. 2. Darování Pořízení hmotného a nehmotného 01 Dlouhodobý nehmotný majetek 02 Dlouhodobý HM - odpisovaný 03 Dlouhodobý HM - neodpisovaný 648 Ostatní provozní výnosy 3. Převod z osobního užívání do podnikání (u podnikatele - fyzické osoby) 01 Dlouhodobý nehmotný majetek 02 Dlouhodobý HM - odpisovaný 03 Dlouhodobý HM - neodpisovaný 491 Účet individuálního podnikatele 66
Pořízení hmotného a nehmotného 3 4. Vklad od jiné osoby (například vklady společníků do společnosti) 01 Dlouhodobý nehmotný majetek 02 Dlouhodobý HM - odpisovaný 411 Základní kapitál 03 Dlouhodobý HM - neodpisovaný 413 Ostatní kapitálové fondy Poznámka: Typ účtu ve 4. třídě závisí na tom, zda se jedná o vklad majetku do základního kapitálu nebo mimo základní kapitál. U vkladu majetku do základního kapitálu se musí ještě rozlišovat, zda se jedná o vklad při vzniku účetní jednotky nebo vklad jako navýšení základního kapitálu. V druhém případě (tzn. nejedná se o okamžik vzniku účetní jednotky) se do doby zápisu navýšení ZK do obchodního rejstříku, používá samostatný syntetický účet 419 Změny základního kapitálu. ÚLOHA 3. 9 Ve společnosti Moravské papírny, s.r.o., došlo ve sledovaném období k tomuto pořízení DHM: - pan Kelbl (společník) vložil do společnosti dům, který bude sloužit jako kanceláře společnosti, reprodukční pořizovací cena byla stanovena na 4 200 000 Kč - pan Novotný vložil do společnosti osobní automobil, reprodukční pořizovací cena činila 290 000 Kč Úkol: Zaúčtujte jednotlivé účetní případy. Č. Obsah účetního případu Kč MD Dal 1. Vklad domu do společnosti (nejedná se o vklad do ZK) 4 200 000 2. Vklad osobního automobilu (jedná se o vklad do ZK) 290 000 INTERAKTIVNÍ VÝUKA - SCHÉMATA ÚČTOVÁNÍ www.moderni-vyuka.svse.cz b MD MD D MD D D 67
Finanční a operativní leasing 3. 8 FINANČNÍ A OPERATIVNÍ LEASING Leasing patří mezi další způsoby, jak umožnit za úhradu dlouhodobé užívání movité nebo nemovité věci.! Rozeznáváme dvě základní formy leasingu: Operativní leasing (nájem) - je zpravidla krátkodobý nebo střednědobý nájem uskutečňovaný na základě nájemní smlouvy, kdy pronajímatel přenechává nájemci za úplatu majetek ve stavu způsobilém užívání, aby jej dočasně užíval. Doba nájmu není právními předpisy upravena. Typickým znakem pro operativní leasing je to, že většina provozních nákladů (například náklady na opravy, servis, pojištění) jsou v režii pronajímatele. Po skončení nájmu se věc vrací pronajímateli zpět. Nájemce eviduje najatý majetek pouze v podrozvahové evidenci. Placené nájemné účtuje jako náklad na vrub účtu 518 - Ostatní služby (za předpokladu, že nájemce platí nájemné na běžné období). Pronajímatel účtuje přijaté nájemné na běžné období na účet 648 - Ostatní provozní výnosy. Finanční leasing - zákon o účetnictví definuje finanční leasing jako poskytnutí majetku za úplatu do užívání, jestliže je uživatel oprávněn nebo povinen po jeho ukončení nabýt vlastnické právo k tomuto majetku. V případě, že po uplynutí sjednané doby nedojde k převodu vlastnického práva na uživatele, je příslušný vztah (finanční leasing) zpětně přehodnocen na tzv. operativní leasing, a to od okamžiku uzavření smlouvy o finančním leasingu. Pro tento druh leasingu je charakteristické, že opravy a servis zpravidla hradí uživatel. Poznámka: Hmotný majetek, který je předmětem finančního leasingu, vede ve svém účetnictví poskytovatel leasingu (tj. vlastník majetku). Přijaté úplaty od uživatele bude účtovat do výnosů časově rozlišené, a to podle leasingové smlouvy. Uživatel finančního leasingu bude úplaty účtovat do nákladů, ale vzhledem k tomu, že platby budou zpravidla hrazeny i za jiné období, musí se také časově rozlišovat, a to po dobu trvání leasingu. PS: Účtování je podrobně vysvětleno v kapitole Časové rozlišování nákladů a výnosů. UPOZORNĚNÍ Donedávna účetní i daňové předpisy považovaly finanční leasing za specifickou formu nájmu. V současné době nejen účetní předpisy, ale i definice obsažená v ZDP uvádí, že finančním leasingem se pro účely daně z příjmů rozumí přenechání věci (s výjimkou věci, která je nehmotným majetkem) poskytovatelem leasingu (tj. vlastníkem) k užití uživateli za úplatu, pokud po uplynutí sjednané doby převede vlatník užívané věci vlatnické právo k ní za kupní cenu nebo bezúplatně na uživatele nebo je sjednáno právo uživatele na převod této věci. ZDP výslovně uvádí, že na finanční leasing se nevztahují ustanovení ZDP o nájmu. Z důvodu odlišení finančního leasingu od operativního leasingu (nájmu) je vhodné používat u finančního leasingu pojmy uživatel (na rozdíl od pojmu nájemce užívaného u operativního leasingu) a místo pojmu nájemné používat pojem úplata. 74