DPH a zdravotnictví Ing. Jana Rybáková daňový poradce
Právní úprava DPH v ČR vyplývá z následující úpravy EU: Směrnice Rady 2006/112/ES, o společném systému daně z přidané hodnoty - český zákon o DPH z ní vychází Prováděcí nařízení Rady č. 282/2011 - přímo použitelné v ČR i bez implementace Judikatura Soudního dvora EU - rozsudky vykládající Směrnici - přímý vliv na výklad v ČR 2
Úprava DPH v ČR Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty Výklady daňové správy - sdělení a informace daňové správy - závěry jednání koordinačních výborů mezi zástupci daňové správy a Komory daňových poradců 3
Účinky práva EU na DPH v ČR Přímý účinek Směrnice nebyla správně implementována v ČR do zákona o DPH. Znění Směrnice je přesné, jasné a bezpodmínečné a nevyžaduje další opatření. Plátce se může dovolávat znění Směrnice. Plátce zvolí pro sebe výhodnější předpis. Nepřímý účinek Směrnice nebyla správně implementována, zákon o DPH není jednoznačný, umožňuje více výkladů (alespoň jeden v souladu se Směrnicí). povinnost výkladu podle Směrnice pro všechny 4
Znaky: DPH na co se vztahuje? dodání zboží, převod nemovitosti, poskytnutí služeb úplatně osobou povinnou k dani v rámci ekonomické činnosti s místem plnění v ČR 5
Vliv místa plnění u služeb Základní pravidlo ( 9) Mezi osobami povinnými k dani = sídlo příjemce např. české zdravotnické zařízení polskému zařízení Osobě nepovinné k dani = sídlo poskytovatele např. česká nemocnice polskému pacientovi (občanovi) Speciální pravidla ( 10 až 10k) podle umístění nemovitosti (např. ubytování) podle místa poskytnutí stravovací služby podle místa konání vzdělávací akce a další 6
Uskutečněné výkony lze z hlediska DPH členit takto: I. Ekonomická činnost zdanitelná plnění - se sazbou 21 % - se sazbou 15% osvobozená plnění - s nárokem na odpočet - bez nároku na odpočet (i 58 zdravotní služby a dodání zdravotního zboží) II. Není ekonomickou činností = nepodléhá DPH 7
Povinná registrace k DPH Povinná registrace k DPH při překročení obratu 1 mil. Kč za 12 po sobě jdoucích měsíců Obrat = souhrn úplat (vč. dotací k ceně) za uskutečněná plnění s místem plnění v ČR: - zdanitelná plnění, - osvobozená plnění s nárokem na odpočet, - osvobozená plnění bez nároku na odpočet podle 54 až 56 (finanční a pojišťovací činnosti, převod a nájem nemovitostí), nejsou-li doplňkovou činností uskutečňovanou příležitostně. Obrat se nezvyšuje o úplatu z prodeje dlouhodobého majetku. 8
Povinná registrace Plnění osvobozená podle 58 zákona o DPH (zdravotní služby a dodání zdravotního zboží) nevstupují do obratu pro povinnou registraci. Obrat nad 1 mil. Kč (resp. 750 tis. Kč v budoucnu) ročně v osvobozených zdravotních službách nezpůsobí povinnou registraci. Pozor na jiné důvody povinné registrace či identifikace k DPH než překročení obratu. 9
Rizika chybného uplatňování DPH Nesplnění registrační povinnosti doměrky Odvod DPH na výstupu Nesprávná aplikace vede k daňovým únikům nebo naopak k neodůvodněnému zdražování výkonů. Nárok na odpočet daně na vstupu Chybné vyhodnocení poskytovaných plnění způsobuje nesprávné uplatňování DPH na vstupu. 10
DPH od 1.4.2012 Novela č. 375/2011 Sb. účinná od 1.4.2012 nová definice osvobození u zdravotních služeb v 58 zákona o DPH = zpřesnění definice osvobozených plnění = soulad s výkladem evropské Směrnice (2006/112/ES) v rozhodnutích Soudního dvora EU důraz na posuzování účelu poskytnutí zdravotních služeb 11
Osvobození zdravotních služeb od DPH 58 zákona o DPH ve znění od 1.4.2012: (1) Zdravotní službou se pro účely tohoto zákona rozumí zdravotní služba podle zákona upravujícího zdravotní služby poskytovaná poskytovatelem zdravotních služeb uvedená v oprávnění k poskytování zdravotních služeb, pokud se jedná o činnost s léčebným cílem nebo chránící lidské zdraví, a služba s ní úzce související. 12
Podmínky pro osvobození zdravotních služeb od 1.4.2012 Současné splnění následujících podmínek: zdravotní služba podle zákona č. 372/2011 Sb., o zdravotních službách a podmínkách jejich poskytování poskytovaná subjektem, který k tomu má oprávnění = poskytovatel zdravotních služeb uvedená v oprávnění k poskytování zdravotních služeb ÚČEL: léčebný cíl nebo ochrana lidského zdraví a úzce související služby 13
Zdravotní služby podle 2 odst. 2 a 3 zákona č. 372/2011 Sb., o zdravotních službách: a) poskytování zdravotní péče podle tohoto zákona zdravotnickými pracovníky, a dále činnosti vykonávané jinými odbornými pracovníky, jsou-li tyto činnosti vykonávány v přímé souvislosti s poskytováním zdravotní péče a následující ustanovení, např. zdravotnická záchranná služba, zdravotnická dopravní služba, přeprava pacientů neodkladné péče, činnosti odběrových zařízení nebo tkáňových zařízení, transfuzní služby nebo krevní banky, specifické zdravotní služby podle zákona č. 373/2011 Sb. 14
Zdravotní péče podle 2 odst. 4 zákona č. 372/2011 Sb., o zdravotních službách: a) soubor činností a opatření prováděných u fyzických osob za účelem 1. předcházení, odhalení a odstranění nemoci, vady nebo zdravotního stavu (nemoc), 2. udržení, obnovení nebo zlepšení zdravotního a funkčního stavu, 3. udržení a prodloužení života a zmírnění utrpení, 4. pomoci při reprodukci a porodu, 5. posuzování zdravotního stavu, b) preventivní, diagnostické, léčebné, léčebně rehabilitační, ošetřovatelské nebo jiné zdravotní výkony prováděné zdravotnickými pracovníky (zdravotní výkon) za účelem ad a). 15
Poskytovatel zdravotních služeb = fyzická nebo právnická osoba, která má oprávnění k poskytování zdravotních služeb podle tohoto zákona ( 2 odst. 1 zákona č. 372/2011 Sb., o zdravotních službách) registrace podle dosavadních předpisů (omezená působnost) a vydání oprávnění k poskytování zdravotních služeb ( 121 zákona č. 372/2011 Sb., o zdravotních službách) 16
Služby uvedené v oprávnění Poskytovatel může poskytovat pouze zdravotní služby uvedené v oprávnění k poskytování zdravotních služeb ( 11 zákona č. 372/2011 Sb., o zdravotních službách) 17
Účel poskytnutí služby (1) = činnost s léčebným cílem nebo ochrana lidského zdraví Judikatura Soudního dvora EU (SDEU): Je to účel zdravotní služby, co určuje osvobození od DPH (C-307/01). Osvobození nelze uplatnit na zdravotní služby, pokud nespočívají v poskytování péče, kterou je diagnostikování a léčení chorob nebo jiných zdravotních poruch (C-384/98). 18
Účel poskytnutí služby (2) Pouze zdravotní péče, jejímž účelem je prevence, diagnostika nebo léčení, je osvobozena od DPH (C-141/00). Zdravotní služby, jejichž hlavním účelem není ochrana, udržení a obnovení zdraví, nelze osvobodit od DPH (C-307/01). Lze osvobodit pouze péči poskytnutou osobám, nikoliv zvířatům, tj. veterinární péči (C-122/87). 19
Má vliv na DPH? ANO Účel a cíl zdravotní služby nelze osvobodit veškeré zdravotní služby podle zákona č. 372/2011 Sb., o zdravotních službách NE Způsob hrazení výkonu není důležité, zda je výkon hrazen z veřejného zdravotního pojištění, pacientem či jinou osobou (např. zaměstnavatelem) 20
Kdo určí účel? (1) Lékař rozhodující o léčebném postupu u konkrétní osoby. Judikatura Soudního dvora EU (SDEU): Otázka, zda je poskytování některé z dotčených služeb nezbytné pro léčení hospitalizované osoby, spadá do lékařského posouzení. Lékař pověřený léčením se zdá být nepříslušnějším k posouzení, zda takové služby musejí být nicméně považovány za nezbytné pro léčení této osoby. (C-394/04 a C-395/04 názor generálního advokáta) 21
Kdo určí účel? (2) specialisté laboratoře atp. Problém praxe: ochrana údajů o pacientech 22
Služby osvobozené v. zdanitelné příklady, judikatura (1) Dopravní zdravotní služby Od 1.4.2012 není výslovně uvedeno, že dopravní zdravotní služby jsou osvobozeny od DPH. Nedochází však ke změně, jde o zdravotní službu podle zákona č. 372/2011 Sb., o zdravotních službách. Účel služby naplněn doprava nemocných speciálními auty. Osvobození od DPH 23
Služby osvobozené v. zdanitelné příklady, judikatura (2) Rozbory, lékařské posudky Přítomnost alkoholu či jiných omamných látek pro policii Určení otcovství či příbuznosti osob Stanoviska pro vydání oprávnění k řízení strojů, např. řidičský průkaz Stanoviska pro uzavření pojistných smluv či přiznání pojistného plnění, znalecké posudky pro soud, správu sociálního zabezpečení (přiznání důchodů či dávek) Klinické studie Zdanitelná plnění 24
Služby osvobozené v. zdanitelné příklady, judikatura (3) Lázeňské pobyty Zdravotní služba podle zákona č. 372/2011 Sb., o zdravotních službách Vazba na zdravotní stav? ANO, potřebu pobytu indikuje lékař, stanoví léčebný plán nebo jej přizpůsobuje zdravotnímu stavu = osvobození od DPH. NE, program je stanoven předem, není individualizován = zdanitelné plnění. 25
Služby osvobozené v. zdanitelné příklady, judikatura (4) Estetická chirurgie, kosmetické zásahy Souvisí s nemocí, úrazem ANO = osvobození od DPH NE = zdanitelné plnění (vyžádáno osobou, potřebu neindikuje lékař) 26
Služby osvobozené v. zdanitelné příklady, judikatura (5) Prohlídky při výkonu profese vstupní prohlídky rozhodnutí o přijetí k výkonu práce = zdanitelné plnění posouzení vhodnosti podmínek vykonávání práce pro konkrétní osobu (cíl: ochrana jeho zdraví) = osvobození od DPH periodické prohlídky cílem je ochrana před nemocí z povolání = osvobození od DPH 27
Služby osvobozené v. zdanitelné příklady, judikatura (6) Prohlídky při výkonu profese výstupní prohlídky deklarující, že zdraví zaměstnance nebylo výkonem práce poškozeno zdanitelné plnění nadstandardní prohlídky pro vybrané zaměstnance preventivní cíl = osvobození od DPH 28
Služby osvobozené v. zdanitelné příklady, judikatura (7) Tzv. nadstandardy příplatky za kvalitnější lékařské postupy, dohled vybraného lékaře atp. nelze oddělovat od režimu zdravotní služby = osvobození od DPH 29
Služby osvobozené v. zdanitelné příklady, judikatura (8) Pohotovost záchranné služby při pořádání sportovních, kulturních a jiných akcích Zdravotní služba podle zákona č. 372/2011 Sb. Jde o službu oddělitelnou od zdravotní služby. zdanitelné plnění 30
Služba úzce související se zdravotní službou (1) Novelou doplněno úzce související. = Slouží k lepšímu využití služby hlavní, není sama o sobě cílem (vedlejší plnění). Nemusí být sama o sobě zdravotnickou službou. = Jde pouze o ty služby, bez kterých nelze hlavní zdravotnickou službu poskytnout. např. stravovací a ubytovací služby při hospitalizaci pacienta, služby související s pobytem doprovodu pacienta 31
Služba úzce související se zdravotní službou (2) Judikatura Soudního dvora EU (SDEU): Převoz vzorku do specializované laboratoře tvoří služby úzce související s rozborem (C-76/99). Poskytování telefonních služeb a pronájem televizorů hospitalizovaným osobám obecně nepředstavuje činnosti úzce související s poskytováním nemocniční a lékařské péče... Může tomu být jinak, pouze pokud jsou tyto služby nezbytné pro dosažení léčebných cílů a pokud jejich základním účelem není získání dodatečného příjmu pro jejich poskytovatele (C-394/04 a C-395/04) 32
Jedna služba nebo více služeb? Problém praxe: odlišit následující kategorie 1. Jediné plnění základ daně zahrnuje i vedlejší výdaje, spotřebovaný materiál atp. 2. Vedlejší plnění k hlavnímu plnění relativně samostatné, ale pouze k lepšímu využití hlavního plnění, proto sdílí jeho daňový režim 3. Služba úzce související se zdravotní službou vedlejší plnění nezbytné pro poskytnutí hlavního plnění 33
Osvobození dodání zdravotního zboží od DPH 58 zákona o DPH ve znění od 1.4.2012: (2) Dodáním zdravotního zboží se pro účely tohoto zákona rozumí dodání a) lidské krve a jejích složek, lidských orgánů, tkání a mateřského mléka, nebo b) stomatologických výrobků, které jsou zdravotnickými prostředky podle zákona upravujícího zdravotnické prostředky, stomatologickými laboratořemi a oprav těchto výrobků. 34
Léčiva, zdravotnické prostředky, pojištění 58 zákona o DPH ve znění od 1.4.2012: (3) Dodáním zdravotního zboží pro účely tohoto zákona není výdej nebo prodej a) léčiv, b) potravin pro zvláštní výživu, nebo c) zdravotnických prostředků na lékařský předpis i bez lékařského předpisu. (4) Od daně je osvobozeno zdravotní pojištění podle zákona o veřejném zdravotním pojištění. 35
Zboží spotřebované v rámci služeb Dodání léčiv a zdravotnických prostředků spotřebovávaných v rámci zdravotních služeb novelou vypuštěno osvobození přímo z textu zákona. Dodání tohoto zboží přesto zůstává osvobozeno podle obecných ustanovení zákona - 36 odst. 3 písm. f) zákona o DPH (cena služby bude obsahovat cenu spotřebovaného zboží). Rozdíl mezi 58 zákona o DPH a čl. 134 písm. a) Směrnice (2006/112/ES) podle Směrnice lze osvobodit pouze dodání zboží (např. léků) v rámci léčby ústavní, nikoliv ambulantní. 36
Oční optiky Od 1.4.2012 není výslovně uvedeno, že plnění očních optiků nejsou osvobozena od DPH. Nedochází ke změně, nejde o zdravotní službu podle zákona č. 372/2011 Sb., o zdravotních službách. 37
Zdravotní služby zdaňované DPH Nejsou splněny podmínky pro osvobození podle 58 zákona o DPH = zdanitelné plnění, řešit sazbu daně Lze uplatnit sníženou sazbu podle přílohy č. 2 zákona o DPH? kód 86 CZ-CPA - Zdravotní péče vymezená číselným kódem klasifikace produkce CZ-CPA 86, pokud není jako zdravotní služba osvobozena od daně podle 58 zákona o DPH pojem zdravotní péče v CZ-CPA se může lišit od zákona č. 372/2011 Sb. = nemusí jít o zdravotní péči podle speciálního předpisu, a přesto lze sníženou sazbu uplatnit 38
Zdravotnické prostředky (1) Současné splnění následujících podmínek: 01-96 Harmonizovaného systému Zdravotnické prostředky podle zákona č. 123/2000 Sb., o zdravotnických prostředcích Obvykle určeny pro výlučnou osobní potřebu zdravotně postižených k léčení zdravotního postižení nebo ke zmírnění jeho důsledků Zdravotnické prostředky uvedené v některé ze skupin v oddíle A v příloze č. 3 zákona č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění, s výjimkou výslovně vyloučených (oddíl B, vata buničitá, tampóny vinuté, paruka, prostředky stomické - deodorační) 39
Zdravotnické prostředky (2) Současné splnění následujících podmínek: 01-96 Harmonizovaného systému Zdravotnické prostředky podle zákona č. 123/2000 Sb., o zdravotnických prostředcích Obvykle určeny pro výlučnou osobní potřebu zdravotně postižených k léčení zdravotního postižení nebo ke zmírnění jeho důsledků Stomatologické výrobky podle přílohy č. 4 zákona č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění. 40
Zdravotnické prostředky (3) Současné splnění následujících podmínek: 01-96 Harmonizovaného systému Zdravotnické prostředky podle zákona č. 123/2000 Sb., o zdravotnických prostředcích Obvykle určeny pro výlučnou osobní potřebu zdravotně postižených k léčení zdravotního postižení nebo ke zmírnění jeho důsledků Výrobky zhotovené podle předpisu kvalifikovaného zdravotnického pracovníka, kterým vydává individuální návrh charakteristik zdravotnického prostředku určeného k použití pouze pro jednoho konkrétního pacienta 41
Zdravotnické prostředky (4) Současné splnění následujících podmínek: 90.21 Harmonizovaného systému Ortopedické pomůcky a přístroje, včetně berlí, chirurgických pásů a kýlních pásů; dlahy a jiné prostředky k léčbě zlomenin; umělé části těla; pomůcky pro nedoslýchavé a jiné prostředky nošené v ruce nebo na těle anebo implantované v organismu ke kompenzování následků nějaké vady nebo neschopnosti Zdravotnické prostředky podle zákona č. 123/2000 Sb., o zdravotnických prostředcích Obvykle určeny pro výlučnou osobní potřebu zdravotně postižených k léčení zdravotního postižení nebo ke zmírnění jeho důsledků 42
Farmaceutické výrobky apod. Současné splnění následujících podmínek: 28-30, 40, 48, 56, 61, 62 Harmonizovaného systému Radiofarmaka, sorbit pro diabetiky, aspartam, sacharin a jeho soli, antibiotika, farmaceutické výrobky Používané pro zdravotní služby, prevenci nemocí a léčbu pro humánní lékařské účely 43
Nárok na odpočet DPH ( 72) Základní podmínka: použití pro ekonomickou činnost (osvobozená i zdanitelná plnění) Podmínka naplněna jen částečně: A. poměrné uplatnění nároku na odpočet ( 75) B. odvod DPH na výstupu z použití pro jiné než ekonomické účely (nelze u dlouhodobého majetku) 44
Odpočet v poměrné výši ( 75/4) Pořízení dlouhodobého majetku počínaje 1.4.2011: při pořízení odhad poměru použití = kvalifikovaný odhad poměrného koeficientu v kalendářním roce pořízení probíhá oprava odpočtu podle 75 odst. 4 zákona o DPH rozdíl odhadu při pořízení a skutečnosti o více než 10 % řešit v přiznání za poslední období roku 45
Nárok na odpočet v krácené výši ( 76) 3 skupiny přijatých plnění: 1. odpočet daně v plné výši 2. nelze uplatnit odpočet daně 3. odpočet daně v krácené výši koeficient ( 76) u vstupů nepřiřaditelných skupině I nebo II, např. účetní služby 46
Částečný nárok na odpočet Souběh poměrného a krátícího koeficientu = součin obou Při změně již vypořádaného koeficientu se provede přepočet celého období. Do výpočtu koeficientu nepatří pořízení majetku vlastní činností podle 13 odst. 4 písm. b) zákona o DPH. 47
Úprava odpočtu u dlouhodobého majetku ( 78 a násl.) lhůta pro úpravu 5 kalendářních let u pozemků, staveb, bytů a nebytových prostor 10 let technické zhodnocení staveb, bytů a nebytových prostor 10 let (od roku 2012) technické zhodnocení = každá jednotlivá akce, nikoliv suma za období (KOOV 13.10.2011) změna účelu o více než 10 % 48
Dlouhodobý majetek vytvořený vlastní činností plátce vyrobil, postavil nebo jinak vytvořil hmotný i nehmotný majetek odpisovaný podle zákona o daních z příjmů, pozemek, technické zhodnocení používaný pro účely, u nichž není plný nárok na odpočet Režim: Během pořizování plný nárok na odpočet Uvedení do stavu způsobilého k užívání se považuje za zdanitelné plnění ( 13 odst. 4 písm. b) Zároveň uplatnit nárok na odpočet daně podle účelu použití tohoto majetku. 49
Vyrovnání odpočtu daně ( 77) Při použití obchodního majetku (s výjimkou dlouhodobého) pro jiné účely, než pro jaké byl původně uplatněn odpočet, ve lhůtě pro uplatnění odpočtu 3 roky. U staveb, bytů a nebytových prostor, které nejsou dlouhodobým majetkem, není omezeno 3 lety (od 2013). Uplatnit v přiznání při změně použití (v průběhu roku). 50
Děkuji za pozornost