Právnická fakulta Masarykovy univerzity Obor Právo a podnikání Katedra mezinárodního a evropského práva Bakalářská práce

Právnická fakulta Masarykovy univerzity Obor Právo a podnikání Katedra mezinárodního a evropského práva Bakalářská práce Daň z přidané hodnoty v obchodě mezi členskými státy EU Markéta Smetanová 2012 1

Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci na téma: Daň z přidané hodnoty v obchodě mezi členskými státy EU zpracovala sama. Veškeré prameny a zdroje informací, které jsem použila k sepsání této práce, byly citovány v poznámkách pod čarou a jsou uvedeny v seznamu použitých pramenů a literatury. Markéta Smetanová 2

Obsah Úvod... 4 1. Vývoj daně z přidané hodnoty v Evropské unii... 6 2. Pojmy daně z přidané hodnoty... 9 2.1. Předmět daně z přidané hodnoty... 9 2.2. Osoba povinná k dani... 11 2.3. Základ daně... 11 2.4. Uskutečnění zdanitelného plnění... 11 2.5. Dodání zboží... 12 2.6. Nárok na odpočet daně... 14 2.7. Osvobození od daně... 15 3. Dodání a pořízení zboží mezi členskými státy Evropské unie... 17 3.1. Místo plnění při odeslání nebo přepravě... 19 3.2. Místo plnění při dodání zboží vztahující se k více místům... 22 3.3. Odvod daně při pořízení zboží... 23 4. Podvody v oblasti daně z přidané hodnoty... 26 5. Řešení k omezení podvodů k dani z přidané hodnoty... 28 5.1. Informační povinnost... 28 5.2. Ručení za nezaplacenou daň... 29 5.3. Systém DPH s nárokem na odpočet na základě důkazu, že DPH byla zaplacena... 30 5.4. Princip země původu... 30 Závěr... 31 Resumé... 34 Seznam použitých pramenů a literatury... 35 3

Úvod Daňové systémy členských zemí Evropské unie jsou jedním z důležitých aspektů ovlivňujících fungování vnitřního trhu Evropské unie. V každé z členských zemí jsou největším zdrojem příjmů státního rozpočtu. Daňové zatížení se v různých členských zemích lišilo. Proto se Evropských společenstvích o potřebě daňové harmonizace začíná mluvit již od počátku integračních snah, tedy od konce 60. let minulého století 1. Členské státy musely přistoupit na harmonizační opatření, bez nichž by jednotný vnitřní trh nefungoval. Za dobu existence Evropské unie se nejdále dospělo ke sbližování právě v oblasti daně z přidané hodnoty. Téma práce DPH v obchodě mezi členskými státy Evropské unie - jsem si vybrala ke zpracování s ohledem na svoji profesi účetní. Dle mých praktických zkušeností se jedná o téma velmi aktuální, stále se vyvíjejí a měnící, komplikované a v mnohých ohledech nepřehledné. Cílem bakalářské práce je analýza současného právního stavu v oblasti daně z přidané hodnoty. V rámci popisu budou vysvětleny jednotlivé instituty DPH dle současné evropské právní úpravy. Vzhledem k tomu, že dle mého názoru je k dosažení cíle pouze popis a jeho analýza nedostatečná, ke každému z institutů DPH pro lepší pochopení problematiky uvádím rozhodnutí Evropského soudního dvora, neboť významnou měrou přispívají k jednotné interpretaci dané problematiky. V práci se zabývám velkým problémem uplatňovaného systému DPH, a to sice daňovými podvody, které jsou rozšířeny napříč celou Evropskou unií. Na konci práce uvádím řešení, která připadají v úvahu při boji s daňovými podvody a jejich účinek. V závěru práce se pokusím zhodnotit současný systém DPH týkající se obchodu mezi členskými státy Evropské unie. V první kapitole bude popsán vývoj daně z přidané hodnoty. V době vzniku Evropské unie byly v Evropě dva systémy nepřímého zdanění, kumulativní kaskádovitý systém a systém daně z přidané hodnoty. Evropská komise musela, vzhledem k cíli vytvoření jednotného trhu v EU, rozhodnout pro zavedení jednoho z těchto systémů. Popíši důvody pro rozhodnutí Komise a historický vývoj harmonizace. Ve druhé kapitole budou analyzovány jednotlivé pojmy daně z přidané hodnoty, neboť k pochopení problematiky je nutné vysvětlení jednotlivých pojmů. V obchodě se zbožím se jedná o následující instituty - předmět DPH, osoba povinná k dani, základ daně, uskutečnění zdanitelného plnění, dodání zboží, nárok na odpočet daně, osvobození od daně. Ve třetí kapitole bude popsáno dodání a pořízení zboží mezi členskými státy Evropské unie, budou rozebrány instituty místa plnění a odvodu daně podrobně v judikatuře Evropského soudního dvora. Ve čtvrté kapitole se budu zabývat problémy při dodání zboží mezi členskými státy EU, kolotočovými podvody, které jsou rizikem pro fungování jednotného vnitřního trhu Evropské unie. V páté kapitole se budu zabývat řešeními k omezení podvodů k dani z přidané hodnoty, neboť podvodům přesahujícím hranice členských států nemohou jednotlivé státy 1 Nerudová, Danuše, Harmonizace daňových systémů Evropské unie, 3.,přeprac. a rozšiř. vyd., Praha, Wolters Kluwer ČR, 2011, s. 25 4

bojovat izolovaně, je třeba úzké spolupráce. Popíši informační povinnosti zavedené mezi členskými státy, které určují povinnosti pro osoby obchodující v rámci Evropské unie a monitorují pohyb zboží. Budu se zabývat instituty, které by při zavedení mohly ovlivnit podvody a jejich aplikací do praxe. V závěru práce se budu snažit zhodnotit současný právní systém uplatňovaný v obchodě mezi členskými státy EU. 5

1. Vývoj daně z přidané hodnoty v Evropské unii Ve státech Evropské unie byly uplatňovány dva systémy nepřímého zdanění, proto Evropská komise musela zvážit, jaký systém pro harmonizaci nepřímého zdanění zvolí. Francie jako jediná uplatňovala systém daně z přidané hodnoty již od roku 1954, všechny ostatní členské země uplatňovaly kumulativní kaskádový systém daně z obratu. 2 V kumulativním kaskádovém systému daně z obratu je v každém stupni výrobního nebo distribučního řetězce odvedena daň z hodnoty produktu, takže s delším výrobním cyklem nebo distribučním řetězcem roste i cena výrobku pro spotřebitele. Daňové sazby jsou sice nižší, ale jsou uvalovány na hrubou hodnotu produkce, tím je možno i při nižších sazbách dosahovat vyššího daňového výnosu. Při dovozu nelze však určit skutečnou výšku daně z obratu, nelze tedy zaručit vnější neutralitu daně, může se stát tedy, že daň uvalená na dovoz by byla v jiné sazbě než daň uvalená na tuzemské výrobky. Naproti tomu v systému daně z přidané hodnoty, kde se odečítá daň na vstupu a odvádí daň na výstupu, je zdaněna pouze přidaná hodnota v každém stupni výrobního či distribučního řetězce. Daňové zatížení tímto systémem je rovnoměrné, daň se odráží v prodejní ceně, je plně přesouvána na spotřebitele. V systému daně z přidané hodnoty je zaručena soutěžní neutralita, výše daňového zatížení je stále stejná. Daňová sazba daně z přidané hodnoty je ve vyšších sazbách, daňový výnos může být pro stát ale nižší než při aplikaci daně z obratu. Systém daně z přidané hodnoty je administrativně náročnější, neboť poplatníci musí evidovat daň na vstupu a výstupu, ale je přehlednější. Při dovozu zboží je zaručeno, že na dovážené zboží bude uvalena stejná daň jako na zboží tuzemské. Vzhledem k vlastnostem každého z těchto druhů zdanění se Evropská komise rozhodla zavést jednotný systém daně z přidané hodnoty. Harmonizace měla proběhnout ve třech fázích. Nejdříve měl být nahrazen kumulativní systém daně systémem nekumulativním, pak měl přejít na systém daně z přidané hodnoty a nakonec mělo dojít ke zrušení intrakomunitárních daňových hranic. Všechny tyto kroky byly prováděny v souladu s primárním cílem evropské integrace, vznikem jednotného trhu, bez něhož by nebylo zavedení jednotného systému nepřímého zdanění možné. První směrnice č. 67/227/EEC, byla přijata již v roce 1967 a zavazovala členské země nahradit do 1. ledna 1970 systémy daně z obratu jednotným systémem všeobecné daně ze spotřeby stanovené procentem z prodejní ceny. Sazby daně byly ponechány na rozhodnutích jednotlivých členských států. V preambuli směrnice je uvedeno: hlavním cílem Smlouvy o evropských společenstvích je v rámci ekonomické unie vznik jednotného trhu se zdravou konkurencí a s vlastnostmi charakteristickými pro domácí trh. Dosažení tohoto cíle předpokládá implementaci takového systému daní z obratu, jež nebude deformovat soutěžní podmínky na trhu nebo na tomto trhu bránit volnému pohybu zboží a služeb 3. 2 Nerudová, Danuše, Harmonizace daňových systémů Evropské unie, 3.,přeprac. a rozšiř. vyd.,praha, Wolters Kluwer ČR, 2011, s. 37 3 Nerudová, Danuše, Harmonizace daňových systémů Evropské unie, 3.,přeprac. a rozšiř. vyd., Praha, Wolters Kluwer ČR, 2011, s. 42 6

Druhá směrnice č. 67/228/EEC definovala co je předmětem daně. Předmětem daně je prodej zboží a poskytování služeb na území členské země uskutečněné plátcem za úplatu a dovoz zboží. Směrnice dále definovala místo plnění, plátce daně a poskytování služeb. Druhá směrnice ponechávala členským státům volný prostor pro ustanovení zabraňující daňovým únikům a speciální režim pro malé podniky, pro něž by bylo problematické přijmout klasický způsob daně z přidané hodnoty. Výši základní sazby daně a určení okruhu zboží či služeb pro sníženou sazbu daně ponechala v kompetenci jednotlivým členským státům. Omezila však možnost aplikace nulové sazby daně a stanovila, že dovážené zboží má být zdaňováno stejnou sazbou jako zboží tuzemské. Třetí směrnice č. 69/463/EEC byla přijata z důvodu prodloužení doby implementace daně z přidané hodnoty pro některé z členských států /Belgie, Itálie/, neboť přechod na nový systém s sebou přinesl i problémy. Ze stejného důvody byly přijaty další dvě směrnice, čtvrtá č. 71/401/ EEC a pátá č. 72/250/EEC, prodlužující časové limity pro přechod na systém daně z přidané hodnoty. Směrnice, o které se hovoří jako o nejdůležitější v oblasti harmonizace nepřímých daní je šestá směrnice č. 77/388/ EEC. Tato směrnice měla harmonizovat rozdílné národní systémy, zejména zdaňování dovozu a vracení daně při vývozu v rámci intrakomunitárních plnění. Stanovuje také pravidla pro určování základu daně, teritoriální dosah, okruhy objektů, sazby daně. Tato směrnice byla od doby platnosti již mnohokrát novelizována a stala se nepřehlednou. V roce 2006 Evropská komise proto rozhodla, že šestá směrnice bude přepracována a nahrazena směrnicí, ve které budou zpracovány i ustanovení první směrnice. Od 1. ledna 2007 vstoupila tedy v platnost směrnice č.2006/112/ec ze dne 28. 11. 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty/ dále jen Směrnice/. V článku 1 této směrnice je uvedeno: Společný systém DPH je založen na zásadě, že se na zboží a služby uplatňuje všeobecná daň ze spotřeby v přesném poměru k ceně zboží a služeb, bez ohledu na počet plnění uskutečněných ve výrobním a distribučním procesu před stupněm, ve kterém je daň uplatněna. Každé plnění podléhá DPH vypočítané z ceny zboží nebo služby podle sazeb platných pro toto zboží nebo tuto službu po odpočtu daně, kterou byly přímo zatíženy jednotlivé nákladové prvky tvořící cenu. Společný systém DPH se uplatňuje až do stupně maloobchodu včetně. 4 Druhým krokem v harmonizaci daně z přidané hodnoty měla být harmonizace sazeb. Tento krok se ukázal být problematický, a to z několika důvodů: harmonizace sazeb byla členskými státy chápána jako zasahování do národní suverenity, daňové sazby mohou být nástrojem fiskální politiky, a jejich harmonizace tedy nenechává prostor pro ovlivňování poptávky a nabídky, harmonizace sazeb může výrazně ovlivnit příjmové stránky rozpočtů v zemích, ve kterých výběr nepřímých daní tvoří podstatnou část příjmů státního rozpočtu, neochota Evropské komise právně vymáhat a zajistit implementaci směrnic do národních daňových systémů, 4 Směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty, hlava 1, článek 1 7

národní tradice, kterých se členské země vzdávají jen těžko. 5 Členské státy EU uplatňovaly různé sazby daně a různé počty daňových sazeb. Některé země měly sazbu jedinou, větší skupina dvě daňové sazby, další země aplikovaly tři sazby. Evropská komise musela tedy zvážit nejen jednotné pásmo pro daňovou sazbu, ale i počet daňových sazeb. Rozhodla, že bude používán systém se dvěma sazbami základní a sníženou. Nejprve Evropská komise navrhla sníženou sazbu 4-9% pro tzv. základní životní potřeby např. potraviny, farmaceutické výrobky, knihy, noviny a základní sazbu ve výši 14-20%. V roce 1993 byla zavedena směrnice č.92/77/eec, která pro základní sazbu stanovila minimální výši 15% a pro sníženou sazbu minimální výši 5% s aplikací pouze dvou snížených sazeb. Další směrnice, které byly přijaty později, se týkaly výjimek pro jednotlivé členské státy /např. Polsku byla povolena aplikace snížené sazby ve výši 3% na dodání potravin do konce roku 2010/. Celková harmonizace sazeb tedy přestala být cílem, Evropská komise se rozhodla pro cestu aproximace daňových sazeb. Ke zrušení fiskálních hranic došlo přijetím směrnice č. 91/860/EEC z roku 1991, což podstatně ovlivnilo systém DPH uplatňovaný v rámci EU. Změny, ke kterým došlo v rámci obchodu mezi členskými státy, byly podstatné. Jedná se o tyto změny: výhradně v zemi nákupu je zdaňován nákup soukromých osob /dříve byl uplatňován režim vracení DPH osobám z jiných členských států/ systém vývozu a dovozu v rámci EU byl nahrazen intrakomunitárním plněním systém dovozu a vývozu začal být uplatňován pouze se třetími zeměmi. 5 Nerudová, Danuše, Harmonizace daňových systémů Evropské unie, 3.,přeprac. a rozšiř. vyd., Praha, Wolters Kluwer ČR, 2011, s. 49 8

2. Pojmy daně z přidané hodnoty 2.1. Předmět daně z přidané hodnoty K tomu, aby bylo možné zatížit zboží daní, je třeba nejdříve určit co je předmětem daně. Ve Směrnici je předmět daně týkající se dodání zboží v rámci Evropské unie definován v článku 2: Předmětem DPH jsou tato plnění: Pořízení zboží za úplatu uvnitř Společenství uskutečněné v rámci členského státu: osobou povinnou k dani, která jedná jako taková, nebo právnickou osobou nepovinnou k dani, je-li prodávajícím osoba povinná k dani, která jedná jako taková a přitom nemá nárok na osvobození pro malé podniky, v případě nových dopravních prostředků osobou povinnou k dani nebo právnickou osobou nepovinnou k dani, jejíž ostatní pořízení nejsou předmětem daně podle čl.3, nebo jakoukoli jinou osobou nepovinnou k dani v případě výrobků podléhajících spotřební dani, pokud lze spotřební daň z pořízení uvnitř Společenství podle směrnice 92/12/EHS vybírat na území členského státu, osobou povinnou k dani nebo právnickou osobou nepovinnou k dani, jejíž ostatní pořízení nejsou předmětem daně podle čl.3 odst.1, 6 Předmětem daně je tedy dodání zboží v tuzemsku, pořízení zboží z jiného členského státu Evropské unie za úplatu, uskutečněné v tuzemsku osobou povinnou k dani v rámci ekonomické činnosti nebo uskutečněné neziskovou právnickou osobou. Pořízení zboží je předmětem daně v případě, že zboží je pořízeno od osoby registrované k dani v jiném členském státě. Při pořízení nového dopravního prostředku není rozhodující, zda jej pořizuje osoba povinná k dani v rámci své ekonomické činnosti nebo osoba nepovinná k dani pro svou soukromou spotřebu. V tomto případě i občan pořizující dopravní prostředek je povinen daň přiznat a zaplatit. Článek 3 Směrnice naopak vymezuje, co předmětem daně není. Jedná se o dodání zboží ve zvláštním režimu pro prodej použitého zboží, uměleckých a sběratelských předmětů a starožitností. Předmětem daně není ani pořízení zboží z jiného členského státu osobami, které požívají diplomatických výsad. Dále je zde určeno, že předmětem daně není pořízení zboží v celkové hodnotě 10000 EUR, nebo ekvivalent v národní měně osobou, která není plátcem nebo neziskovou právnickou osobou. V těchto případech uplatní daň dodavatel zboží. Z výše uvedeného je zřejmé, že určením zda je dovezené zboží předmětem daně se nemusí zabývat jen osoby povinné k dani uskutečňující ekonomickou činnost, ale v určitých případech i osoby nepovinné k dani - neziskové organizace a dokonce i jednotliví občané. V rámci určení předmětu daně se začaly vyskytovat sporné případy u zakázaného zboží či nelegálních transakcí. Zde je třeba připomenout, že k tomu, aby bylo dodání zboží 6 Směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty, hlava 1, článek 2 9

předmětem daně, musí dojít k pořízení zboží za úplatu. Z rozhodnutí Evropského soudního dvora je jasné, že krádež zboží, není dodáním zboží za úplatu a nemůže být tedy předmětem daně rozsudek C-443/03 British American Tobacco. Zboží, které bylo v tomto případě odcizeno podléhalo spotřební dani, a ani tato skutečnost neměla vliv na rozhodnutí Evropského soudního dvora. 7 Všeobecně do působnosti daně z přidané hodnoty plnění v rámci trestné činnosti spadá. Zásada daňové neutrality nepovoluje, aby bylo rozlišováno mezi povolenými a zakázanými transakcemi. V případech, kdy je konkurence mezi legálním a ilegálním obchodem možná, zachází se s plněními v rámci trestné činnosti jako s plněními legálními. Z judikatury Evropského soudního dvora v případu Goodwin bylo rozhodnuto, že padělání parfémů je sice zakázáno, ale existuje konkurence mezi těmito padělky a zbožím chráněným značkou, padělky se mohou zúčastnit hospodářské soutěže, jsou tedy předmětem daně z přidané hodnoty. 8 Obchod se zbožím, které podléhá zákazu prodeje ve všech členských státech EU, je výjimkou předmětem daně není. Judikatura Evropského soudního dvora /dále jen ESD/ k tomuto zboží - v případu kdy se pan Witzemann snažil do Německa dovézt padělané peníze. Byl však chycen a v trestním řízení odsouzen. Podle rozhodnutí ESD je padělání peněz ve všech státech nelegální činností, proto obchod či dovoz padělaných peněz nemůže být předmětem DPH. 9 Předmětem daně jsou dle rozsudků ESD plnění, která jsou ekonomickou činností, pokud byla uskutečněna s úmyslem získat daňovou výhodu. Bylo tak ESD dne 21.2.2006, C- 223/03,rozhodnuto ve věci Huddersfield: Z toho vyplývá, že taková plnění, jako jsou plnění dotčená v původním řízení, jsou dodáním zboží nebo poskytnutím služeb a hospodářskou činností ve smyslu čl. 2 bodu 1, čl. 4 odst. 1 a 2, čl. 5 odst. 1 a čl. 6 odst. 1 šesté směrnice, pokud splňují objektivní kritéria, na nichž jsou uvedené pojmy založeny. 10 Z objektivních důvodů musí vyplývat, že dosažení daňové výhody je cílem plnění a toto je v rozporu se Směrnicí o DPH. Téhož se týkal i rozsudek ESD ze dne 21.2.2006, C-255/02 ve věci Halifax: Pro zjištění existence zneužití je jednak nezbytné, aby výsledkem dotčených plnění přes formální použití podmínek stanovených relevantními ustanoveními šesté směrnice a vnitrostátních předpisů provádějících tuto směrnici bylo získání daňového zvýhodnění, jehož poskytnutí by bylo v rozporu s cílem sledovaným těmito 7 Berger Wolfgang, Kindl Caroline, Wakounig Marian, Směrnice ES o dani z přidané hodnoty praktický komentář, 1.VOX a.s., Praha 1, vydání první únor 2010, s. 125 8 Bartáková, Helena. Judikatura Evropského soudního dvora v oblasti daní. 2010, s. 28, Magisterská diplomová práce. Masarykova univerzita, Právnická fakulta. Vedoucí práce David Sehnálek. Dostupné z www: https://is.muni.cz/auth/th/170151/pravf_m/diploma_thesis.pdf 9 Bartáková, Helena. Judikatura Evropského soudního dvora v oblasti daní. 2010, s. 78, Magisterská diplomová práce. Masarykova univerzita, Právnická fakulta. Vedoucí práce David Sehnálek. Dostupné z www: https://is.muni.cz/auth/th/170151/pravf_m/diploma_thesis.pdf 10 Rozsudek ESD C-223/03 ve věci Huddersfield ze dne 21. 2. 2006,dostupné z www: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=56184&pageindex=0&doclang=cs&mode= doc&dir=&occ=first&part=1&cid=2215097 10

ustanoveními. Krom toho musí ze všech objektivních okolností vyplývat, že hlavním účelem dotčených plnění je získání daňového zvýhodnění. 11 2.2. Osoba povinná k dani Osobou povinnou k dani se rozumí každá osoba, která vykovává samostatně ekonomickou činnost, bez ohledu na účel nebo výsledky této činnosti. Ekonomickou činností se rozumí činnost výrobců, obchodníků, poskytovatelů služeb, zemědělská činnost. Považuje se tím i využívání hmotného majetku pro účely pronájmu. Ekonomická činnost musí být uskutečňována samostatně, pokud je za činnost poskytován plat a mezi zúčastněnými subjekty existuje pracovně-právní vztah, nejedná se o ekonomickou činnost. 2.3. Základ daně Do základu daně u plnění poskytovaného za úplatu je zahrnuto vše, co představuje hodnotu protiplnění, které poskytovatel plnění obdržel nebo má obdržet od příjemce zboží. Protiplnění musí tedy souviset s daným plněním, mít subjektivní hodnotu a musí se dát vyjádřit v penězích. Vyskytují se případy, kdy mezi ekonomicky či personálně spojenými osobami neodpovídá hodnota protiplnění hodnotě, která je za stejné zboží zaplacena jinými osobami. V tomto případě ovšem dochází k daňovým únikům. Proto je v článku 80 Směrnice stanoveno, že pokud je hodnota protiplnění nižší než cena obvyklá, považuje se za základ daně cena obvyklá v daném místě a čase. Při dodání zboží do jiného členského státu je kupní cena zboží tvořena stejnými položkami jaké se použijí na území členského státu. Pokud tato cena neexistuje, je nutné určit základ daně. V takovém případě je to cena stanovená na úrovni nákladů k okamžiku přemístění. 2.4. Uskutečnění zdanitelného plnění Zdanitelné plnění je uskutečněno a daňová povinnost vzniká dodáním zboží. 12 Stanovení okamžiku uskutečnění zdanitelného plnění je nutné pro určení povinnosti odvést daň a vzniku nároku na odpočet daně. Okamžikem dodání se rozumí okamžik, ve kterém přechází na odběratele zboží právo nakládat se zbožím jako vlastník. V rámci intrakomunitárních plnění se pořízení zboží považuje za uskutečněné tehdy, kdy je považováno za uskutečněné v rámci dodání zboží na území příslušného členského státu. Tímto okamžikem je tedy i zahájení přepravy nebo odeslání či vyzvednutí zboží odběratelem. 11 Rozsudek ESD C-255/02 ve věci Halifax ze dne 21.2.2006, dostupné z www: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=56198&pageindex=0&doclang=cs&mode= doc&dir=&occ=first&part=1&cid=2215657 12 Směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty, hlava 1, článek 63 11

Od přesné definice okamžiku uskutečnění zdanitelného plnění a vzniku daňové povinnosti se odvíjí i ostatní věcně právní ustanovení Směrnice, jako například okamžik vzniku nároku na odpočet daně. 2.5. Dodání zboží V článku 14 Směrnice je uvedeno, co je míněno pod pojmem dodání zboží: Dodáním zboží se rozumí převod práva nakládat s hmotným majetkem jako vlastník. Skutečné předání zboží na základě smlouvy o nájmu zboží na dobu určitou nebo o prodeji zboží s odložením platby, v níž je stanoveno, že za obvyklých okolností bude vlastnické právo převedeno nejpozději k okamžiku zaplacení poslední splátky. Převod zboží na základě smlouvy, podle níž se vyplácí provize z koupě nebo prodeje. Členské státy mohou považovat za dodání zboží předání určitých stavebních prací, 13 Dodáním zboží, jak je uvedeno v prvním odstavci, je pro účely daně z přidané hodnoty převod práva nakládat s určitým zbožím jako jeho vlastník. Odběratel může dle tohoto práva zboží dále prodat, pronajmout či zkonzumovat. Z rozsudku ESD ze dne 6. 2. 2003, C-185/01 ve věci Auto Lease Holland 14 je zřejmé, že dodání zboží je možné pouze mezi dodavatelem a odběratelem. Leasingová společnost uzavřela smlouvu, že klienti mohou na její účet tankovat pohonné hmoty a tato plnění jim vyúčtuje. Leasingová společnost neměla nárok uplatnit si odpočet daně z pohonných hmot, dodání zboží v tomto případě bylo dodáním uskutečněným ve prospěch leasingového nájemce. Při dodání zboží se vyskytla i otázka jednotnosti plnění. Jedná se o případy, kdy bylo rozděleno zboží a služba a za tato plnění byly zaplaceny dvě samostatné ceny. Jednotným plněním se zabývá rozsudek ESD ze dne 27.10.2005, C-41/04 ve věci Levob Verzekeringen BV und OV Bank NV. Pokud dvě nebo několik dílčích plnění nebo úkonů poskytnutých osobou povinnou k dani průměrnému spotřebiteli je tak těsně spojeno, že z ekonomického hlediska objektivně tvoří celek, jehož rozdělení by mělo umělou povahu, všechna tato dílčí plnění nebo tyto úkony tvoří jediné plnění pro účely uplatnění DPH. To je případ plnění, kdy osoba povinná k dani dodá spotřebiteli dříve vyrobené a prodávané standardní programové vybavení, uložené na nosiči, a následně toto programové vybavení přizpůsobí zvláštním potřebám tohoto kupujícího, i když jsou za to zaplaceny dvě oddělené ceny. 15 Při rozhodováním mezi dodáním zboží a poskytnutím služby je rozhodujícím faktorem skutečnost, který z prvků je převažující, zda dodání zboží nebo dodání služby. Skutečným předáním zboží pro účely DPH se rozumí převod hmotného majetku, na základě kterého je příjemce zboží oprávněn s majetkem zacházet tak, jako by byl jeho vlastníkem. Dodavatel majetku poskytující plnění uskutečnil dodání zboží. V praxi dochází velmi často k převodu vlastnického práva až se zaplacením poslední splátky. V případě, že je 13 Směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty, hlava 1, článek 14 14 Berger Wolfgang, Kindl Caroline, Wakounig Marian, Směrnice ES o dani z přidané hodnoty praktický komentář, 1.VOX a.s., Praha 1, vydání první únor 2010, s. 169 15 Rozsudek ESD C-41/04 ve věci Levob Verzekeringen BV und OV Bank NV ze dne 27.10.2005, dostupné z www: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=58098&pageindex=0&doclang=cs&mode= doc&dir=&occ=first&part=1&cid=2718206 12

sjednán převod vlastnického práva k určité věci, jedná se pro účely DPH vždy o dodání zboží. To, že se tak stane až se zaplacením poslední splátky, není rozhodující. Za hmotný majetek je považována i elektřina, plyn, teplo, chlazení, určitá věcná práva k nemovitostem. V situaci, kdy osoba povinná k dani přemisťuje zboží, jež je součástí jejího obchodního majetku do jiného členského státu, jedná se rovněž o dodání zboží. Důležité v tomto případě je, aby přemístění uskutečňovala osoba povinná k dani. V zájmu ochrany hospodářské soutěže a v souladu s principem daňové neutrality je členským státům ponechána možnost, aby určitá plnění týkající se zboží určily jako plnění podléhající dani z přidané hodnoty. Jedná se o ty případy, kdy osoba povinná k dani pořídí zboží a plně z něho odpočte daň z přidané hodnoty a poté jej využívá pro účely činností nepodléhajících dani. Osoba povinná k dani může například zakoupit budovu, používat ji pro ekonomickou činnost podléhající dani z přidané hodnoty a po 30 letech začne tuto budovu používat pro účely, u kterých není nárok na odpočet daně. Členský stát může v takovém případě určit, že použití budovy představuje dodání zboží. Je možné upravit i odpočet daně na vstupu, ale tento institut možné využít maximálně po dobu 20 let, což uvedený příklad překračuje. Směrnice ponechává také možnost nepovažovat za plnění podnikové transformace prodej nebo bezúplatný převod podniku nebo jeho části, či jeho vklad do společnosti. Z judikátu EDS ze dne 27. 11. 2003, C-497/01 ve věci Zita Modes Sarl vyplývá, že příjemce převedeného majetku vlastnící povolení k vykonávání dané ekonomické činnosti musí mít v úmyslu nabytý podnik nebo jeho část provozovat, nikoli obchodní činnost po nabytí majetku ukončit nebo jen rozprodat zásoby zboží. 16 Pořízením zboží uvnitř Společenství se rozumí nabytí práva nakládat jako vlastník s movitým majetkem, který byl pořizovateli odeslán nebo přepraven prodávajícím nebo samotným pořizovatelem nebo na účet jednoho z nich do jiného členského státu než státu odeslání nebo přepravy zboží. 17 Pořízení zboží uvnitř Evropské unie je realizováno, když se zboží dostane do jiného členského státu. Pořízení zboží z jiného členského státu je předmětem daně z přidané hodnoty, to kde a za jakých podmínek má ke zdanění dojít je stanoveno v ustanoveních týkajících se místa plnění u pořízení zboží z jiného členského státu. Je-li zboží pořízené právnickou osobou nepovinnou k dani odesláno nebo přepraveno z třetího území nebo třetí země a dovezeno touto právnickou osobou nepovinnou k dani, považuje se toto zboží za odeslané nebo přepravené z členského státu dovozu. 18 Z textu druhého odstavce by bylo možné vyčíst, že i dodání zboží osobou nepovinnou k dani je předmětem daně z přidané hodnoty. V tomto je však nesprávnost, protože jak vyplývá z článku 3 Směrnice, ke zdanění dochází v případě, kdy osoba nepovinná k dani překročí prahovou hodnotu stanovenou pro pořízení zboží z jiného členského státu. Prahovou hodnotovou hranici si stanovují členské státy a nesmí být nižší než 10 000 EUR v běžném kalendářním roce. 16 Berger Wolfgang, Kindl Caroline, Wakounig Marian, Směrnice ES o dani z přidané hodnoty praktický komentář, 1.VOX a.s., Praha 1, vydání první únor 2010, s. 182 17 Směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty, hlava 1, článek 20 18 Směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty, hlava 1, článek 20 13

2.6. Nárok na odpočet daně Nárok na odpočet daně na vstupu je základem systému daně z přidané hodnoty. Je v něm vyjádřena jedna z hlavních zásad daně z přidané hodnoty zásada neutrality. Daň z přidané hodnoty nepředstavuje pro osoby povinné k dani náklad, krom výjimek, například u neplátců daně z přidané hodnoty nebo v případech kdy jsou přijatá zdanitelná plnění používána k uskutečnění plnění osvobozených od daně. U osvobozených plnění není dle Směrnice nárok na odpočet daně na vstupu. Uplatněním nároku na odpočet daně je možné i přesné vyrovnání mezi členskými státy. Nárok na odpočet daně má osoba, která chce zahájit ekonomickou činnost a nejedná se o osobu povinnou k dani, aniž by čekala na faktické zahájení činnosti. Tato osoba jedná jako osoba povinná k dani, má tedy v rozsahu, v jakém chce použít investiční výdaje při zahájení podnikání, nárok na odpočet daně u těchto výdajů. Uplatnění nároku na odpočet před zahájením ekonomické činnosti nesmí být vázáno na žádnou podmínku, např. podání žádosti. Nárok na odpočet daně na vstupu je možné uplatnit, pokud jsou plnění využita k uskutečňování plnění, s nimiž je spojen nárok na odpočet daně. Nezkoumá se hospodářský výsledek této činnosti, z hlediska daně z příjmu může být i ztrátový. Účelem úpravy odpočtů stanovené směrnicí je zcela zbavit podnikatele zátěže DPH, která je splatná nebo byla uhrazena v rámci všech jeho hospodářských činností. Společný systém DPH se tak snaží zaručit dokonalou neutralitu, pokud jde o daňovou zátěž všech hospodářských činností bez ohledu na jejich cíle nebo výsledky, za podmínky, že uvedené činnosti v zásadě samy rovněž podléhají DPH. 19 Ani pokud dojde ke zničení, rozbití zboží z titulu vyšší moci, nezaniká nárok na odpočet daně. I ve zvláštních případech, kdy nedochází k uskutečňování zdanitelných plnění, může být uplatněn nárok na odpočet daně. Jedná se např. o zpracování projektů a studií, na základě kterých je zřejmé, že zkoumaná činnost by nebyla ekonomicky výhodná. Osoba uplatňující nárok na odpočet v tomto případě zamýšlela vytvářet ekonomickou činnost. U investičního majetku, který používá osoba povinná k dani k uskutečňování ekonomické činnosti a i pro soukromé účely, může uplatnit pouze poměrnou část daně na vstupu, jež odpovídá podílu využití nemovitosti pro účely uskutečňování ekonomické činnosti. Osoba, která si pořídí nebo nechá postavit dům za účelem bydlení s rodinou, jedná v postavení osoby povinné k dani, a má tedy nárok na odpočet podle článku 17 šesté směrnice 77/388 v rozsahu, v němž užívá jednu místnost tohoto domu jako kancelář k výkonu hospodářské činnosti, byť vedlejší, ve smyslu článků 2 a 4 téže směrnice a přidělí-li tuto část domu do vlastnictví svého podniku. 20 Další judikát ESD týkající se uplatnění nároku na odpočet daně u nemovitostí využívaných pro smíšené účely upřednostňoval osobu povinnou k dani a v rozsudku se řídil obecnou zásadou práva Evropské unie, zásadou rovného zacházení. Společný systém daně 19 Rozsudek ESD C-515/07 ve věci Vereniging Noordelijke Land-en Tuinbouw Organisatie ze dne 12. 2. 2009, dostupnéz www:http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=76238&pageindex=0&docl ang=cs&mode=doc&dir=&occ=first&part=1&cid=329807 20 Rozsudek ESD C-25/03 ve věci HV ze dne 21. 4. 2005, dostupné z www: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=58137&pageindex=0&doclang=cs&mode= doc&dir=&occ=first&part=1&cid=329121 14

z přidané hodnoty: jednotný základ daně neporušují obecnou zásadu práva Společenství o rovném zacházení tím, že tato ustanovení mohou přiznat osobám povinným k dani, prostřednictvím mechanismu nároku na plný a okamžitý odpočet daně z přidané hodnoty splatné na vstupu z nákladů na stavbu smíšeně užívané nemovitosti a následného rozloženého výběru této daně ze soukromého užívání této nemovitosti, finanční zvýhodnění oproti osobám nepovinným k dani a osobám povinným k dani, které užívají svou nemovitost pouze k soukromým bytovým účelům. 21 V tomto případě osoba povinná k dani uplatnila nárok na celý odpočet daně na vstupu u nemovitosti i když využívala k uskutečněným plněním pouze část nemovitosti. Vycházela z toho, že má nárok na celý odpočet, neboť celý majetek zařadila do aktiv svého podniku. Předpokládala, že užívání uvedeného majetku k podnikatelským účelům v budoucnu vzroste. ESD s ní souhlasil: Nepatrné finanční zvýhodnění, které mohou mít osoby povinné k dani na základě tohoto systému, jednak vyplývá z jejich hospodářské činnosti a právního postavení, což znamená, že vybírají DPH a odvádí ji správci daně, a jednak je důsledkem skutečnosti, že využívání smíšeně používaného majetku k podnikatelským účelům se může časem zvýšit. Z existence tohoto zvýhodnění tak nelze vyvozovat porušení obecné zásady práva Společenství o rovném zacházení. Zásada rovného zacházení není porušena tím, že osoba povinná k dani, která se nerozhodla pro začlenění majetku do aktiv svého podniku, nemůže odpočíst DPH splatnou na vstupu, neboť tato osoba tuto možnost měla, ale nevyužila ji. Osoba povinná k dani se přitom nemůže dovolávat nerovného zacházení, jestliže se nerozhodla pro takové začlenění. 22 K 1. 1. 2011 vstoupil v platnost článek 168a Směrnice, který jde proti judikatuře ESD, která do tohoto data přiznávala možnost uplatnit plný nárok na odpočet daně na vstupu i při částečném využívání pro soukromé účely, viz. předchozí odstavec. V tomto článku je uvedeno, že odpočet daně je možný pouze do výše podílu, v jakém je majetek využíván pro účely podnikání osoby povinné k dani. Zavedení tohoto článku je dle mého názoru zcela v pořádku, domnívám se, že toto omezení zcela jasně stanovuje pravidlo. 2.7. Osvobození od daně Osvobození od daně je výjimkou z pravidla, že každé dodání zboží osobou povinnou k dani podléhá dani z přidané hodnoty. V rámci systému osvobození od daně z přidané hodnoty je nutno rozlišovat mezi dvěma druhy osvobození: osvobození bez nároku na odpočet a osvobození s nárokem na odpočet. Osvobození bez nároku na odpočet daně je aplikováno u činností sloužících k obecnému prospěchu a u určitých druhů plnění. Většinou se jedná o služby /lékařská péče, 21Rozsudek ESD C-460/07 ve věci Puffer ze dne 23. 4. 2009,dostupné z www: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=77992&pageindex=0&doclang=cs&mode= doc&dir=&occ=first&part=1&cid=369547 22Rozsudek ESD C-460/07 ve věci Puffer ze dne 23. 4. 2009,dostupné z www: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=77992&pageindex=0&doclang=cs&mode= doc&dir=&occ=first&part=1&cid=369547 15

sociální péče, ochrana dětí, výchova dětí a mládeže, kulturní služby, pojišťovací služby, bankovní služby/. Zmiňuji se i o tomto osvobození od daně, i když se jedná o služby, protože s nimi souvisí nákup zboží, u kterého není možný odpočet daně na vstupu. Pokud jsou zboží nebo služby pořízené osobou povinnou k dani použity pro účely plnění osvobozených od daně nebo nespadají do rozsahu působnosti DPH, nemůže dojít ani k vybírání daně na výstupu, ani k jejímu odpočtu na vstupu. 23 Osvobození od daně s nárokem na odpočet daně se vztahuje na plnění uvnitř Evropské unie. Členské státy osvobodí od daně dodání zboží, které bylo odesláno nebo přepraveno mimo jejich území, avšak uvnitř Společenství, prodávajícím nebo pořizovatelem nebo na účet jednoho z nich, uskutečněné pro jinou osobu povinnou k dani, která jedná jako taková, v jiném členském státě než ve státě odeslání nebo přepravy zboží. 24 23 Rozsudek ESD C-515/07 ve věci Vereniging Noordelijke Land-en Tuinbouw Organisatie ze dne 12. 2. 2009, dostupnéz www: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=76238&pageindex=0&doclang=cs&mode= doc&dir=&occ=first&part=1&cid=329807 24 Směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty, hlava 9, článek 138 16

3. Dodání a pořízení zboží mezi členskými státy Evropské unie Osvobození od daně zmiňované v předchozí kapitole u dodání zboží do jiného členského státu přispívá k posílení zásady daňové neutrality obsažené ve společném systému daně z přidané hodnoty. Právní nástroj pořízení a dodání zboží mezi členskými státy nahradil celní právo platné do konce roku 1992. Tento institut je velmi významný z hlediska účelu vytvoření společného trhu. Bylo odstraněno celní odbavení na hranicích členských států a zdanění daní z přidané hodnoty při dovozu zboží a osvobození od daně při vývozu při obchodech mezi členskými státy Evropské unie. Osoby povinné k dani nemají již žádné doklady z celních úřadů o vývozu či dovozu zboží, musí tedy dodání zboží prokazovat jinými prostředky /nejen účetními doklady, ale např. nákladními listy, smlouvami o prodeji zboží/. Členské státy stanovují povinnosti, které musí osoby povinné k dani splňovat, aby prokázaly uskutečnění dodání zboží. Právo Evropské unie umožňuje, aby bylo po dodavatelích požadováno zajištění toho, aby se jím poskytovaná plnění nepodílela na daňových podvodech. 25 U přímého nabytí zboží mezi dvěma osobami povinnými k dani z přidané hodnoty, jež mají sídlo v různých členských státech, je zboží zdaňováno v tom členském státě, kde je ukončena přeprava /je aplikován princip země spotřeby/. Dodavatel zboží osvobodí tato plnění od daně podmínkou je fyzické dodání z jednoho členského státu do druhého osobě povinné k dani, jež poskytla své daňové identifikační číslo. Vzhledem ke skutečnosti, že v intrakomunitárním obchodě není kontrola ze strany celních úřadů, jako při dovozu a vývozu, byla kontrola evidence pohybu zboží mezi členskými státy upravena Intrastatem a souhrnným hlášením. Dodavatel při podávání daňového přiznání k dani z přidané hodnoty vyplní v předepsané struktuře údaje o intrakomunitárním plnění a hodnotu těchto plnění uvede i na příloze k daňovému přiznání, souhrnném hlášení. Daňové úřady jednotlivých členských států porovnávají údaje uvedené na daňovém přiznání a v souhrnném hlášení dodavatelů a odběratelů a v případě nesrovnalostí v hlášení požadují od daňových subjektů vysvětlení rozdílů. Intrastat je povinné statistické hlášení zachycující pohyb zboží, dodavatel a odběratel vyplňují pravidelné měsíční výkazy pro celní úřady. Odběratel zatíží zboží sazbou daně, která je uplatňována v jeho státě, odvede ji finančnímu úřadu a zároveň si, při splnění všech zákonných podmínek, uplatní odpočet daně. Pro odběratele je tedy pořízení zboží transakcí daňově neutrální, což je základním principem intrakomunitárních obchodů. Při aplikaci principu země spotřeby je tedy zřejmé, že zboží je zatíženo daní, která uplatňována v zemi spotřeby, sazby DPH však nejsou v zemích Evropské unie jednotné. Tento systém také není principiálně schopen vyloučit daňovou diskriminaci, neboť k té může dojít jen při zdaňování ve státě dovozu, který daňově zatíží dovážené zboží více než zboží tuzemské, byť je to zakázáno. 26 25 Berger Wolfgang, Kindl Caroline, Wakounig Marian, Směrnice ES o dani z přidané hodnoty praktický komentář, 1.VOX a.s., Praha 1, vydání první únor 2010, s. 185 26 Týč, Vladimír, Základy práva Evropské unie pro ekonomy, 6. vydání, Leges Praha 2010, s. 251 17

Přímé nabytí zboží, jak popisuji výše, je nejjednodušším obchodem se zbožím mezi členskými státy EU. V praxi vzniká celá řada komplikovanějších případů, kterými se budu dále zabývat. Dodání zboží mezi členskými státy může být uskutečněno bez přepravy nebo s přepravou. V případě, že zboží není odesíláno ani přepravováno, je místem dodání místo, kde se zboží nachází v okamžiku, kdy je dodání uskutečněno. V případě, že se dodání jednoho zboží vztahuje k více místům, uskutečnilo se dodání zboží v jednotlivých státech v poměrné výši. Dodání zboží s přepravou uvnitř Evropské unie má vždy dvě místa plnění. První v členském státě dodavatele, kde přeprava začíná a druhé ve státě odběratele, kam je dodáváno. Nutné je stanovit místo plnění, kde je dané plnění předmětem daně. Většinou se aplikuje zásada určení, to znamená, že místem určení je členský stát, na jehož území se zboží nachází při ukončení přepravy. Zásada určení se bez problémů aplikuje v případech kdy je dodáváno či přemísťováno zboží z jednoho členského státu do druhého členského státu osobami povinnými k dani. V praxi nastávají situace, kdy je dodáváno do třetího členského státu nebo se na obchodu podílí více osob než jeden odběratel a jeden dodavatel nebo je dodáváno osobám nepovinným k dani. Jedna ze složitějších situací nastává v případech, kdy pořízení zboží z jiného členského státu je předmětem daně z přidané hodnoty ve dvou členských státech. Odběratel zboží poskytne daňové identifikační číslo, pod nímž je registrován v jednom státě a zboží si nechá přepravit do jiného členského státu. V takovém případě může být místem plnění stát, v němž se zboží po ukončení odeslání nachází, ale i stát, v němž bylo vydáno daňové identifikační číslo, které odběratel poskytl. V případě, že odběratel neprokáže, že pořízení zboží bylo předmětem daně ve státě určení, vznikne druhé místo plnění ve státě, jehož daňové identifikační číslo odběratel poskytl. V tomto případě je třeba předložit, že daň při pořízení byla skutečně zaplacena, nikoli jen přiznána. Další výjimkou je třístranný obchod. Při třístranném obchodě dochází k dodání zboží, které mezi sebou uskutečňují tři osoby registrované ve třech členských státech a zboží je dodáno nebo přepraveno z členského státu dodavatele přímo do členského státu odběratele. Třetí osobou je osoba registrovaná k dani v jiném členském státě než odběratel a dodavatel, pořizující zboží od dodavatele a prodávající je odběrateli. 27 V tomto případě nedochází u osoby zprostředkovávající obchod k pořízení zboží, pořízení zboží v tomto případě se považuje za zdaněné v členském státě ukončení přepravy nebo odeslání. Podmínkou, aby tento obchod byl brán jako třístranný, je oznámení daňového identifikačního čísla prostřední osobou odběrateli a vystavení daňového dokladu, v němž je vyznačeno, že se jedná o třístranný obchod. Pokud nejsou splněny tyto podmínky, je takový obchod posuzován jako dvě samostatná plnění. V případech, kdy osoby povinné k dani zasílají zboží do jiného členského státu osobám nepovinným k dani /jedná se např. o zasílání zboží na základě objednávek z katalogů občanům/, místo plnění se obecně nachází tam, kde se zboží nachází v okamžiku zahájení 27 Bárta Jan, Hochmanová Olga, Škampa Jiří, Zákon o dani z přidané hodnoty s komentářem, Aleš Čeněk, 2011, s. 106 18

jeho přepravy kupujícímu, aplikuje se tedy zásada státu původu. Avšak pokud by bylo pouze toto pravidlo, mohlo by docházet k narušení hospodářské soutěže mezi členskými státy. Pro dodržení pravidel hospodářské soutěže Směrnice tedy zavádí tzv. prahovou hodnotu. Prahová hodnota je celková hodnota dodání uskutečněných v členském státě, do kterého je zboží zasíláno. Limit celkové hodnoty musí být částka nepřekračující 100 000 EUR bez daně z přidané hodnoty. Členským státům je ponechána možnost snížení této prahové hodnoty na částku 35 000 EUR, pokud by vyšší prahová hodnota vedla k vážnému narušení hospodářské soutěže. Do limitu této prahové hodnoty je dodržováno výše uvedené pravidlo, že místo plnění se nachází tam, kde je zahájena přeprava. Pokud celková hodnota uskutečněných plnění překročí prahovou hodnotu, dodavatel zboží je povinen se zaregistrovat jako plátce daně z přidané hodnoty v členském státě kde došlo k překročení limitu prahové hodnoty a místo plnění se posune na místo ukončení odeslání nebo přepravy. Mezi dodání zboží patří i dodání zboží s montáží. Jedná se většinou o instalaci nebo montáž hmotného majetku. Za místo dodání se u instalace zboží považuje místo, kde je zboží instalováno nebo smontováno. Pokud je zboží instalováno nebo smontováno v jiném členském státě než je stát dodavatele, musí dle ustanovení Směrnice, tento stát přijmou opatření nezbytná k zamezení dvojího zdanění v tomto členském státě. 3.1. Místo plnění při odeslání nebo přepravě Dodání zboží do jiného členského státu a pořízení zboží z jiného členského stát je jednou transakcí, zakládající různé povinnosti na straně dodavatele a odběratele zboží. K pořízení zboží z jiného členského státu, u něhož je uplatňována zásada státu určení, musí existovat dodání zboží do jiného členského státu. V případu EMAG Handel Eder 28 bylo rozhodováno ve věci místa plnění při pořízení zboží z jiného členského státu a následném dodání dalšímu odběrateli při spojení s jednou přepravou z jiného členského státu. EMAG Handel Eder z Rakouska /dále jen Emag/ pořídila neželezné kovy od firmy K GmbH, rovněž z Rakouska. Firma K GmbH pořídila zboží od dodavatelů z Itálie a Nizozemí. Firma Emag tyto dodavatele neznala. Zboží bylo na pokyn firmy K GmbH dopraveno dopravním komisionářem přímo do firmy Emag v Rakousku, nebo do prostor jejích zákazníků, rovněž v Rakousku. Firma K GmbH fakturovala cenu včetně rakouské daně z přidané hodnoty firmě Emag a ta si pak nárokovala vrácení této daně na vstupu. Rakouský finanční úřad odmítl tuto daň firmě Emag vrátit z důvodu, že firma K GmbH fakturovala daň na výstupu neoprávněně. Firma Emag argumentovala tím, že neznala dodavatele firmy K GmbH a firma K GmbH měla možnost až do ukončení každého dodání změnit místo určení nebo příjemce a tuto možnost využívala. Navíc firma K GmbH nesla veškeré nebezpečí ztráty a poškození zboží až do jeho předání EMAG nebo zákazníkům této společnosti. EMAG se tedy domnívala, že místo dodání uskutečněných v její prospěch společností K GmbH se nacházelo v Rakousku, takže tato dodání byla předmětem rakouské DPH ze strany K GmbH. Dodavatel tudíž právem fakturoval zmíněnou DPH a ona sama právem požádala o její odpočet jakožto DPH odvedené na vstupu. 28 Rozsudek ESDC-245/04 ve věci Emag Handel Eder ze dne6.4.2006 http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=55676&pageindex=0&doclang=cs&mode= doc&dir=&occ=first&part=1&cid=3124198 19

Rakouský finanční úřad namítal, že firma K GmbH platila za zboží svým dodavatelům, kteří ho dávali k dispozici v Nizozemsku nebo v Itálii a že firma K GmbH svěřovala dopravním komisionářům přepravu zboží z Itálie nebo Nizozemska do Rakouska, kde bylo zboží dodáváno EMAG nebo na její příkaz jejím zákazníkům. Rakouský finanční úřad zdůrazňoval, že přeprava zboží byla uskutečněna společností K GmbH za účelem splnění povinnosti dodání vůči EMAG a EMAG o tom byla uvědoměna. Vzhledem k tomu, že k předání zboží dopravním komisionářům zmocněných K GmbH docházelo v Itálii nebo Nizozemsku, místo dodání uskutečněných firmou K GmbH ve prospěch EMAG se nacházelo v jednom z těchto dvou členských států. Podle rakouského daňového zákona by odpočet od DPH odvedené na vstupu byl možný pouze tehdy, pokud by fakturovaná plnění byla uskutečněna v Rakousku. Jelikož všechna plnění byla provedena v Itálii nebo Nizozemsku, EMAG si nesprávně odpočetla DPH odvedenou na vstupu. Evropskému soudnímu dvoru byly položeny otázky: Musí být výklad v tom smyslu, že místo, v němž se začíná uskutečňovat odeslání nebo přeprava, je určující rovněž tehdy, pokud se různé podniky dohodnou na dodání téhož zboží a tato různá dodání jsou provedena jedním pohybem zboží? V případě kladné odpovědi na předchozí otázku, rozumí se místem, v němž se začíná uskutečňovat druhé dodání, místo, které zboží skutečně opouští nebo místo, ve kterém se končí první dodání? Odpověď ESD na tyto otázky: Pouze místo dodání, které zakládá odeslání nebo přepravu zboží uvnitř Společenství, je určeno podle čl. 8 odst. 1 písm. a) šesté směrnice; považuje se za něj místo v členském státě, v němž se toto odeslání nebo přeprava začíná uskutečňovat. Místo jiného dodání je určeno v souladu s čl. 8 odst. 1 písm. b) téže směrnice; považuje se za něj místo nacházející se v členském státě, v němž se zmíněné odeslání nebo přeprava začíná uskutečňovat nebo v členském státě, v němž se zmíněné odeslání nebo přeprava končí, podle toho, zda je toto dodání prvním nebo druhým ze dvou po sobě následujících dodání. 29 Tímto byla zodpovězena i následná otázka, neboť místo druhého dodání nenastalo. Další dvě otázky měly objasnit, zda mohou být různá dodání považována za dodání uvnitř EU osvobozená od daně, pokud se různé podniky dohodnou na dodání téhož zboží a tato různá dodání jsou provedena jedním pohybem zboží? Která osoba měla právo nakládat se zbožím v průběhu pohybu zboží? Podstatou těchto otázek, které ESD přezkoumával společně, je, zda v případě, že dvě po sobě následující dodání téhož zboží, uskutečněná za protiplnění mezi osobami povinnými k dani, které jednají jako takové, zakládají jedno odeslání uvnitř EU nebo jednu přepravu uvnitř EU tohoto zboží, mohou obě tato dodání představovat dodání osvobozená od daně a zda je pro účely odpovědi na tuto otázku relevantní, kdo má mezi prodávajícím, zprostředkujícím pořizovatelem a druhým pořizovatelem právo nakládat se zbožím během odeslání nebo přepravy. EDS rozhodl takto: V případě, že dvě po sobě následující dodání téhož zboží, uskutečněná za protiplnění mezi osobami povinnými k dani, které jednají jako takové, zakládají jedno odeslání nebo jednu přepravu tohoto zboží uvnitř Společenství, toto odeslání nebo přeprava může být přičtena pouze jednomu z obou dodání a pouze toto dodání bude osvobozeno od daně. Tento výklad 29 Rozsudek ESDC-245/04 ve věci Emag Handel Eder ze dne6.4.2006 http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=55676&pageindex=0&doclang=cs&mode= doc&dir=&occ=first&part=1&cid=3124198 20

platí bez ohledu na to, kdo je osobou povinnou k dani první prodávající, zprostředkující pořizovatel nebo druhý pořizovatel která má právo nakládat se zbožím během zmíněné zásilky nebo přepravy. 30 V případě, že by se nejednalo o jedno dodání zboží, by první prodávající uskutečnil první dodání zboží v členském státě, v němž se odeslání nebo přeprava zboží začala uskutečňovat. Toto první dodání by bylo prvním pořízením uvnitř EU uskutečněným zprostředkujícím pořizovatelem v členském státě, v němž zmíněné odeslání nebo přeprava končila. Kromě toho by samotný zprostředkující pořizovatel uskutečnil druhé dodání rovněž v členském státě, v němž se odeslání nebo přeprava začaly uskutečňovat, přičemž toto druhé dodání by vedlo k druhému pořízení uvnitř Evropské unie uskutečněnému druhým pořizovatelem v členském státě, v němž se odeslání nebo přeprava končila. Nastal by složitý a nelogický řetězec v rozporu se systematikou zdaňování obchodu mezi členskými státy. V případě, že dvě po sobě následující dodání zakládají pouze jeden pohyb zboží, musí být považována za časově po sobě následující. Zprostředkující pořizovatel může totiž převést na druhého pořizovatele právo nakládat jako vlastník s majetkem až poté, co ho předtím získal od prvního prodávajícího, a proto k druhému dodání může dojít až poté, co bylo uskutečněno první dodání. Jelikož se má za to, že místo pořízení zboží zprostředkujícím pořizovatelem se nachází v členském státě, v němž se odeslání nebo přeprava tohoto zboží končí, bylo by v rozporu s jakoukoliv logikou, aby se mělo za to, že tato osoba povinná k dani uskutečňuje následující dodání téhož zboží z členského státu, v němž se zmíněné odeslání nebo přeprava začaly uskutečňovat. Výkladem, podle něhož je jeden pohyb zboží uvnitř Evropské unie přičítán jednomu ze dvou po sobě následujících dodání, je umožněno snadněji dosáhnout cíle, tedy převodu daňového příjmu členskému státu, v němž dochází ke konečné spotřebě dodaného zboží. Tímto je zajištěno jasné vymezení daňové svrchovanosti dotčených členských států. V případě kvalifikace druhého plnění jako plnění uvnitř EU tím, že se mu přičte rovněž pouze jeden pohyb zboží uvnitř EU, by nebylo užitečné pro zajištění převodu daňového příjmu členskému státu, v němž dochází ke konečné spotřebě dodaného zboží, protože tento převod je již uskutečněn na konci prvního plnění. V případě, že by byl jeden pohyb uvnitř EU přičítán oběma po sobě následujícím dodáním, zbaven předmětu, pokud jde o druhé dodání uskutečněné zprostředkujícím pořizovatelem, zprostředkující pořizovatel by neodvedl žádnou DPH na vstupu v členském státě, v němž se odeslání nebo přeprava zboží začala uskutečňovat. Mimoto by došlo k nárůstu počtu případů vyžadujících výměnu informací uvnitř EU mezi příslušnými orgány členských států a tudíž ztížení posuzování dotčených operací příslušnými daňovými orgány. 30 Rozsudek ESDC-245/04 ve věci Emag Handel Eder ze dne6.4.2006 http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=55676&pageindex=0&doclang=cs&mode= doc&dir=&occ=first&part=1&cid=3124198 21