NÍZ Nízká kapitalizace str. 1

Transkript

1 DAŇOVÝ A ÚČETNÍ LEXIKON NÍZ Nízká kapitalizace str. 1 Nízká kapitalizace Ustanovení omezující daňově účinné výdaje úrokového charakteru je obsaženo v zákoně o daních z příjmů od samého počátku nové daňové soustavy a jeho prvotní znění schválilo ještě Federální shromáždění ČSFR. Zákon o stabilizaci veřejných rozpočtů účinný od posílil restriktivní účinky pravidla nízké kapitalizace a do určité míry je učinil nezávislými na výši vlastního kapitálu. Účelem omezení daňové účinnosti nákladů úrokového charakteru je zamezit daňovému plánování založenému na rozdílném daňovém posouzení nákladů spojených s využitím zdrojů financování. Obecně jsou úroky (odměna věřitele za poskytnuté finanční prostředky) na straně dlužníka daňově uznatelným nákladem, zatímco dividendy (odměna investora za vložené finanční prostředky) daňově uznatelným nákladem nejsou. Tato skutečnost zakládá daňovou pobídku financovat investici raději úvěrem než vkladem do kapitálu společnosti. Možnosti volby mezi financováním cizím nebo vlastním kapitálem se odrážela v 25 odst. 1 písm. w) ZDP, které se do konce roku 2007 vztahovalo jen na kapitálově nebo personálně spojené osoby, přičemž z působnosti daňové restrikce se výslovně vyjímaly spekulativně spojené osoby, tj. osoby, které vytvořily Historie Účel Spojené osoby

2 NÍZ str. 2 DAŇOVÝ A ÚČETNÍ LEXIKON Nízká kapitalizace Vlastní kapitál Změna Účinnost! Výjimky právní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty. K daňovým důsledkům nízké kapitalizace dosud docházelo u subjektů, u nichž výše přijatých úvěrů a půjček přesáhla stanovený násobek výše vlastního kapitálu. Skutečnosti s vlastním kapitálem nesouvisející neměly vliv na uplatnění daňově restriktivního pravidla nízké kapitalizace. Po přijetí nové právní úpravy se oba klíčové parametry relativizují a při splnění dalších podmínek mohou být daňově neúčinné i úroky plynoucí nespřízněným osobám a při libovolném vztahu mezi výší vlastního kapitálu a výší přijatých úvěrů a půjček. Nové znění se použije u smluv uzavřených od a také u smluv uzavřených dříve, pokud k nim bude po tomto datu sjednán dodatek měnící výši poskytnutého úvěru nebo půjčky nebo výši úroků. U smluv uzavřených před rokem 2008, k nimž nebudou sjednány žádné uvedené dodatky, lze podle původního znění ustanovení o nízké kapitalizaci postupovat ještě ve zdaňovacích obdobích započatých v roce 2008 a Dále se již použije nové znění na veškeré finanční výdaje ze všech smluv včetně jejich dodatků. Beze změny zůstala zásada, podle které se do úvěrů a půjček nezahrnují úvěry a půjčky nebo jejich části, z nichž jsou úroky součástí vstupní ceny majetku, a dále prokazatelně poskytnuté bezúročné úvěry a půjčky. Stejně tak zůstává v platnosti výjimka z aplikace pravidla nízké kapitalizace, která se nevztahuje na fyzické osoby, právnické osoby posuzované pro účely daně z příjmů za neziskové subjekty a burzu cenných papírů.

3 DAŇOVÝ A ÚČETNÍ LEXIKON NÍZ Nízká kapitalizace str. 3 Omezení daňové uznatelnosti úroků se nově vztahuje na všechny osoby spojené definované v 23 odst. 7 ZDP, a to včetně jinak spojených osob podle bodu 5 uvedeného ustanovení. Zatímco dosud se 25 odst. 1 písm. w) ZDP vztahoval jen na úroky z úvěrů a půjček, definuje nová úprava náklady, u kterých se bude daňová uznatelnost posuzovat podle tohoto ustanovení. Finančními výdaji (náklady) se pro účely celého zákona o daních z příjmů rozumí úroky zúvěrů a půjček a související výdaje (náklady) včetně výdajů (nákladů) na zajištění, zpracování úvěrů, poplatků za záruky, pokud splňují alespoň jednu z pěti podmínek pro uplatnění daňové restrikce podle 25 odst. 1 písm. w) ZDP. Těmito podmínkami jsou: - vysoká úroková míra, - podřízenost, - závislost na výsledku hospodaření, - nízká kapitalizace u úvěrů a půjček od nespojených osob, - nízká kapitalizace u úvěrů a půjček poskytnutých nebo zajištěných spojenými osobami, přičemž každá z uvedených podmínek se posuzuje samostatně. Za daňový náklad nelze uznat poměrnou část finančních výdajů (nákladů) vztahujících se k úvěrům a půjčkám nebo jejich části, pokud jejich úhrn přesáhne násobek jednotné úrokové míry zvýšené o čtyři procentní body a průměrného stavu úvěrů a půjček v průběhu příslušného období, za které se podává daňové přiznání. Jednotná úroková míra je definována odkazem na referenční hodnoty úrokových sazeb na trhu mezibankovních depozit. Maximální přípustná sazba je tak navázána na pohyblivou sazbu - dvanáctiměsíční PRIBOR, který uveřej- Rozšíření spojených osob Finanční náklady Vysoká úroková míra

4 NÍZ str. 4 DAŇOVÝ A ÚČETNÍ LEXIKON Nízká kapitalizace Podřízenost Závislost na výsledku hospodaření Nespojené subjekty Spojené subjekty! Limit daňových nákladů ňuje Česká národní banka, a analogicky na příslušné referenční sazby vybraných zahraničních měn. Úroky zúvěrů a půjček vyjádřených v různých měnách se posuzují samostatně za jednotlivé měny. Daňovým nákladem nejsou finanční výdaje (náklady) plynoucí z úvěrů a půjček podřízených ostatním závazkům poplatníka. Podle názoru předkladatele zákona o stabilizaci veřejných rozpočtů vykazují podřízené dluhy znaky vlastního kapitálu. Plynou-li finanční výdaje (náklady) z úvěrů a půjček, u nichž jsou vznik úroku nebo jiného výnosu, nebo dokonce jen jeho splatnost odvozovány od výsledku hospodaření poplatníka, nelze je uznat za daňový náklad. Závislost na hospodářském výsledku nemusí být absolutní a pro uplatnění daňové restrikce postačuje byť jen částečná návaznost existence či splatnosti úroku na dosaženém hospodářském výsledku. Daňově neuznatelné jsou finanční výdaje (náklady) nebo jejich část, pokud úhrn úvěrů a půjček přesahuje šestinásobek vlastního kapitálu. Počínaje rokem 2009 se limitní hodnota vlastního kapitálu, vůči které se poměřuje úhrn úvěrů a půjček, snižuje na čtyřnásobek. Násobky vlastního kapitálu ovlivňující daňovou uznatelnost finančních výdajů (nákladů) jsou: u spojených osob stanoveny na trojnásobek u bank a pojišťoven a na dvojnásobek u ostatních příjemců úvěrů a půjček. Pro uplatnění této podmínky přitom postačuje, pokud je spojená osoba v postavení osoby zajišťující úvěr nebo půjčku, tj. např. v případě, kdy je bankovní úvěr zajištěn společníkem nebo akcionářem. Na finanční náklady z úvěrů a půjček nepřesahující v úhrnu za zdaňovací období 1 mil. Kč se vyloučení z daňových nákladů neuplatní, údajně z důvodu zmír-

5 DAŇOVÝ A ÚČETNÍ LEXIKON NÍZ Nízká kapitalizace str. 5 nění dopadu nové právní úpravy na malé a střední podniky. Podmínkou však je, že ani věřitel, ani osoba zajišťující úvěr nebo půjčku není osobou spojenou s poplatníkem. V praxi tuzemských bank, které při poskytnutí úvěru malým podnikům ve formě s.r.o. obvykle požadují zajištění právě od osob s tímto poplatníkem spojených (společníků s.r.o.), je představa o daňové úlevě malým a středním podnikům vzdálena realitě. Jak bylo výše uvedeno, platí úprava platná do konce roku 2007 ještě další dva roky pro posouzení daňové uznatelnosti úroků z úvěrů a půjček založených smlouvami uzavřenými před rokem 2008, pokud k těmto smlouvám nejsou sjednány dodatky měnící výši jistiny nebo úroku. Za daňové výdaje se v takových případech neuznávají úroky z úvěrů a půjček, u nichž je věřitel osobou spojenou ve vztahu k dlužníkovi, a to ve výši úroků z částky, o kterou úhrn úvěrů a půjček od spojených osob v průběhu zdaňovacího období nebo období, za něž se podává daňové přiznání, přesahuje šestinásobek výše vlastního kapitálu, je-li příjemcem úvěru a půjčky banka nebo pojišťovna, nebo čtyřnásobek výše vlastního kapitálu u ostatních příjemců úvěrů a půjček. Zákon o daních z příjmů neobsahuje výslovně uvedený způsob výpočtu hodnot rozhodných pro posouzení podmínek pro zjištění nízké kapitalizace a nic na tom nezměnil ani zákon o stabilizaci veřejných rozpočtů. Jeden z možných způsobů je uveden v pokynu D-300, který není zdrojem práva. Závaznost výkladů a stanovisek učiněných ministerstvem byla v judikatuře správních soudů opakovaně zpochybněna. S tímto vědomím a s přihlédnutím k tomu, že pokyn D-300 byl vydán za účinnosti před-! Dosavadní úprava Výpočty!

6 NÍZ str. 6 DAŇOVÝ A ÚČETNÍ LEXIKON Nízká kapitalizace Výpočet daňově uznatelných úroků Stav vlastního kapitálu reformního znění zákona o daních z příjmů, je třeba přistupovat ke zveřejněnému výkladu. Je však pravděpodobné, že ze strany územních finančních orgánů bude aplikován právě výklad obsažený v pokynu D-300. Koeficient pro stanovení částky úroků uznávaných jako daňové výdaje se podle pokynu D-300 vypočte na základě vzorce: K= (n SVK) / PDSUP, kde n- násobek stanovený v 25 odst. 1 písm. w) ZDP, SVK - stav vlastního kapitálu, PDSUP - průměr denních stavů úvěrů a půjček, a zaokrouhlí se na dvě platná desetinná místa podle 46a ZSDP. Je-li koeficient v rozmezí 0 až 1, násobí se jím celková výše posuzovaných úroků, a tím se zjistí jejich daňově uznatelná poměrná část. Při zjištění stavu vlastního kapitálu se nepřihlíží ke změně k poslednímu dni zdaňovacího období v důsledku hospodářského výsledku za příslušné zdaňovací období. Ani hospodářsky velmi úspěšný rok znamenající významné posílení vlastního kapitálu tedy nemá vliv na případné vyloučení části úroků z daňových nákladů z důvodu nízké kapitalizace. Nedojde-li v průběhu zdaňovacího období k jiné změně vlastního kapitálu, je SVK roven stavu vlastního kapitálu k prvnímu dni příslušného zdaňovacího období nebo ke dni vzniku poplatníka anebo ke dni vstupu do likvidace. Při změně se stav vlastního kapitálu zjistí jako aritmetický průměr stavů vlastního kapitálu k prvnímu dni ve zdaňovacím období a stavů, kdy ke změnám vlastního kapitálu došlo.

7 DAŇOVÝ A ÚČETNÍ LEXIKON NÍZ Nízká kapitalizace str. 7 Výpočet průměrného denního stavu úvěrů a půjček musí vzít v úvahu všechny změny v průběhu zdaňovacího období, a to splácení i navýšení. PDSUP se zjišťuje s přesností na dny, přičemž za rozhodný den, kdy dochází ke změně denního stavu úvěrů a půjček, se považuje den následující po dni úhrady splátky, resp. navýšení poskytnutého úvěru nebo půjčky. Výše úroků, které nelze uznat za daňový výdaj, se vypočte jako rozdíl všech úroků a součinu koeficientu a všech úroků. Uúvěrů a půjček v cizí měně se kurz při výpočtu průměrného denního stavu stanoví stejným způsobem, jakým se v souladu s účetními předpisy oceňují závazky v cizí měně. Základy výpočtu ilustrujeme na zjednodušeném příkladu. Spoleãnost Barbora je stoprocentní dcefiinou spoleãností firmy Andrea, od které pfiijala pûjãku ve v i Kã s roãním úrokem ve v i Kã. Vlastní kapitál spoleãnosti Barbora je Kã. V e pûjãky ani podílu na vlastním kapitálu se v prûbûhu celého období nezmûnila. V souladu s pokynem D-300 je SVK = a PDSUP = Vroce 2007 by v poãet koeficientu K vypl val ze vzorce ( ) / = 0,4. V e úrokû, které bude moci spoleãnost Barbora v roce 2007 uplatnit jako daàov v daj, je Kã ( ,4). Zb vá daàovû neuznatelná ãást Kã, jak vypl vá z v poãtu Pfii uzavfiení smlouvy o pûjãce za úãinnosti nové úpravy je koeficient K roven 0,2 a daàovû uznatelné úroky jsou jen Kã. U poplatníků, jejichž vlastní kapitál je záporný, jsou veškeré finanční výdaje (náklady) podle 25 odst. 1 písm. w) ZDP vyloučeny z daňově uznatelných nákladů. Průměrný denní stav úvěrů a půjček! Záporný vlastní kapitál

8 NÍZ str. 8 DAŇOVÝ A ÚČETNÍ LEXIKON Nízká kapitalizace Některá nová pravidla pro podkapitalizaci nejsou v zákoně dobře popsána, proto jsou předmětem odborných diskusí a jsou publikovány různé výklady a názory včetně informací Ministerstva financí. Proto je vhodné sledovat vývoj názorů a lze očekávat novelizace zákona o daních z příjmů. Ing. Aleš Pekárek

9 DAŇOVÝ A ÚČETNÍ LEXIKON ODM Odměny členů statutárních orgánů str. 1 Odměny členů statutárních orgánů Z hlediska zákona o daních z příjmů se členem statutárního orgánu rozumí člen kolektivního statutárního orgánu právnické osoby, např. člen představenstva společnosti nebo družstva nebo člen správní rady. Z daňového hlediska mají stejný režim příjmů i členové jiných orgánů právnických osob, například dozorčích rad. Samostatně je pro daňové účely třeba posuzovat jednatele s.r.o., který je statutárním orgánem, ale není členem kolektivního statutárního orgánu. Totéž platí pro jednatele družstva. Odměna člena statutárního orgánu za výkon funkce v tomto orgánu je podle ZDP považována za příjem ze závislé činnosti, proto je tento člen pro účely daně z příjmů považován za zaměstnance a právnická osoba vyplácející odměnu za zaměstnavatele. Je však nutné mít na paměti, že toto zařazení platí jen z hlediska daně z příjmů, a nikoli např. z hlediska pracovněprávního, odlišné je i účtování. Člen statutárního orgánu má právo podepsat u zaměstnavatele Prohlášení k dani z příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků, případně i uplatnit nárok na slevy na dani z příjmů FO. Při splnění všech Jednatel Postavení člena orgánu! Režim zaměstnance

10 ODM str. 2 DAŇOVÝ A ÚČETNÍ LEXIKON Odměny členů statutárních orgánů Záloha na daň Hrubá mzda Pojistné na ZP hrazené zamûstnavatelem Základ danû podmínek rovněž může po skončení zdaňovacího období požádat o vyrovnání záloh na daň z příjmů. Odměna za výkon funkce člena kolektivního orgánu právnické osoby - daňového rezidenta - nemůže tvořit samostatný základ daně, a to ani za předpokladu, že hrubý příjem zúčtovaný za jeden kalendářní měsíc nepřesáhne částku Kč. Zaměstnavatel je proto vždy povinen srážet zálohy na daň. Výše zálohy je závislá na tom, zda člen statutárního orgánu podepíše prohlášení, či nikoli. Pan âerven je ãlenem statutárního orgánu akciové spoleãnosti âeko. Za mûsíc kvûten 2008 mu byla pfiiznána odmûna ve v i Kã. Základ pro v poãet zálohy na daà pana âerveného bude: Kã 432 Kã Kã Kã V e zálohy bude závislá na tom, zda pan âerven má u spoleãnosti podepsáno Prohlá ení, ãi nikoli. Nemá-li podepsané Prohlá ení, stejnû nemûïe spoleãnost srazit sráïkovou daà, v e zálohy bude 795 Kã. Kdyby Prohlá- ení podepsal a uplatnil základní slevu na dani, pak by Ïádná záloha na daà sraïena nebyla. Záloha Základní sleva Záloha po slevû 795 Kã Kã 0 Kã Daňové náklady Odměnu za výkon funkce člena statutárního orgánu právnické osoby nelze zahrnovat do daňově uznaných nákladů právnické osoby. Bohužel nelze tvrdit, že

11 DAŇOVÝ A ÚČETNÍ LEXIKON ODM Odměny členů statutárních orgánů str. 3 tento nepeněžní příjem člena kolektivního orgánu právnické osoby je osvobozen od daně z příjmů fyzických osob. Uznaným nákladem je však dále uvedené povinné hrazení zdravotního pojištění. Je však třeba odlišit odměnu za výkon funkce člena kolektivního orgánu právnické osoby a odměnu za práci pro společnost (ať už jednatele, zaměstnance anebo společníka či člena družstva). V tomto druhém případě je možné v pracovní smlouvě nebo vnitřním předpisu zaměstnavatele stanovit nárok zaměstnance na úhradu tohoto pojistného. Potom bude úhrada pojistného považována za mzdu, která je jednoznačně zdanitelným příjmem zaměstnance na straně jedné a daňovým nákladem zaměstnavatele na straně druhé. Pak ale není pochyb, že tento příjem patří i do vyměřovacího základu zaměstnance. Je obvyklou praxí, že právnická osoba členům svých kolektivních orgánů platí pojistné z pojištění odpovědnosti za výkon funkce. Toto pojistné také není daňově uznatelným nákladem. Od roku 2008 odměna za výkon funkce člena kolektivního orgánu právnické osoby zakládá účast na veřejném zdravotním pojištění. I nadále však platí, že tyto příjmy se nezahrnují do vyměřovacího základu pojistného na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti. Odměna členu statutárního orgánu právnické osoby se zahrnuje do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální zabezpečení, pokud je člen statutárního orgánu z titulu činnosti v tomto orgánu účasten nemocenského pojištění zaměstnanců (viz Sociální pojištění zaměstnanců), tj. jde-li o odměnu za práci. Odměna za výkon funkce v kolektivním orgánu společnosti však sama o sobě nezakládá účast na nemo-! Odpovědnostní pojistné Zákonné pojistné

12 ODM str. 4 DAŇOVÝ A ÚČETNÍ LEXIKON Odměny členů statutárních orgánů Podíl na zisku! Daňový nerezident cenském pojištění zaměstnanců, a tak nepodléhá placení pojistného na sociální zabezpečení. Naopak příjmy jednatele společnosti s ručením omezeným za výkon funkce jednatele a za práci pro společnost zakládají účast na nemocenském pojištění zaměstnanců, a jsou tedy součástí vyměřovacího základu. Vzhledem k tomu, že členy kolektivních orgánů právnické osoby bývají často vlastníci, dopouštějí se daňové subjekty v praxi omylu, když zaměňují odměnu za výkon funkce člena kolektivního orgánu s jiným druhem příjmu - výplatou podílu na zisku, která tvoří samostatný základ daně se zvláštní sazbou 15 %. Protože jde o fyzické osoby, nesetkáme se zde s osvobozením od daně, které se používá jen u daně z příjmů právnických osob. Podíl na zisku samozřejmě není uznaným daňovým nákladem. Vyplácí-li právnická osoba odměnu členu statutárního a jiného orgánu právnické osoby, který je daňovým nerezidentem, potom tento příjem tvoří samostatný základ daně zdaňovaný zvláštní sazbou daně ve výši 15 %, nestanoví-li příslušná smlouva o zamezení dvojího zdanění výhodnější způsob zdanění. Smlouvy o zamezení dvojího zdanění obvykle umožňují zdanit takový druh příjmů i v zemi, ve které má sídlo právnická osoba. Tento druh příjmů je řešen v článku pojednávajícím o tantiémách (zpravidla se jedná o čl. 16 příslušné smlouvy). Odměna za výkon funkce člena kolektivního orgánu právnické osoby i u daňového nerezidenta je však podle zákona o daních z příjmů příjmem ze závislé činnosti, proto takovému poplatníkovi nelze zabránit ani v tom, aby u svého zaměstnavatele podepsal Prohlášení poplatníka daně z příjmů ze závislé činnosti. Potom by mu zaměstnavatel srážel zálohy na daň.

13 DAŇOVÝ A ÚČETNÍ LEXIKON ODM Odměny členů statutárních orgánů str. 5 Záloha na daň se vybírá se stejnou sazbou daně, tj. 15 %. Potenciální výhoda by v tomto případě poplatníkovi plynula především v případě, že Ministerstvo financí splní, co slibuje, a umožní těmto poplatníkům využít slevu na poplatníka. Její plnou výši by však poplatník mohl využít jen v případě, že by podal daňové přiznání a požádal o vrácení případného přeplatku na dani. Na druhé straně by poplatníkovi hrozilo, že jeho základ pro výpočet zálohy bude zvýšen o povinné sociální pojistné v souvislosti s výkonem závislé činnosti hrazené v zahraničí. Valná hromada spoleãnosti Delta, a.s., rozhodla v ãervenci 2008 o v platû odmûn za v kon funkce ãlenû pfiedstavenstva takto: âlen pfiedstavenstva Bydli tû ãlena V e odmûny v Kã Pan Modr Praha Pan âern Kladno Pan Bíl Praha Pan Fialov Lisabon Zdanûní v e uveden ch pfiíjmû je závislé na dal ích skuteãnostech. Pan Modr je fieditelem spoleãnosti s mûsíãní hrubou mzdou Kã, u spoleãnosti podepsal Prohlá ení a uplatàuje daàové zv hodnûní na dvû dûti. Odmûna ãlena statutárního orgánu bude souãástí jeho základu danû pro v poãet mûsíãní zálohy na daà z pfiíjmû ze závislé ãinnosti. Na druhé stranû se do vymûfiovacího základu pro pojistné na sociální zabezpeãení odmûna zahrnovat nebude (pak se panu fiediteli mûïe stát, Ïe vyãerpá maximální vymûfiovací základ pojistného na sociální zabezpeãení dfiíve neï u pojistného na vefiejné zdravotní poji tûní):

14 ODM str. 6 DAŇOVÝ A ÚČETNÍ LEXIKON Odměny členů statutárních orgánů Hrubá mzda Pojistné na sociální zabezpeãení sraïené zamûstnanci Pojistné na sociální zabezpeãení hrazené zamûstnavatelem Pojistné na vefiejné zdravotní poji tûní sraïené zamûstnanci Pojistné na vefiejné zdravotní poji tûní hrazené zamûstnavatelem Základ pro v poãet zálohy Záloha na daà Slevy na dani Záloha na daà po slevách âist pfiíjem Kã ( * 0,08) Kã ( * 0,26) Kã ( * 0,045) Kã ( * 0,09) Kã ( ) Kã Kã Kã Kã Kã Pan âern nemá jiného zamûstnavatele, u spoleãnosti také podepsal prohlá ení a uplatàuje základní slevu na sebe a manïelku. Pfiíjem pana âerného je men í neï základní sleva, a proto zamûstnavatel zálohu nesrazí: Hrub pfiíjem Pojistné na vefiejné zdravotní poji tûní sraïené zamûstnanci Pojistné na vefiejné zdravotní poji tûní hrazené zamûstnavatelem Základ pro v poãet zálohy Záloha na daà Slevy na dani Záloha na daà po slevách âist pfiíjem Kã 135 Kã 270 Kã Kã 495 Kã Kã 0 Kã Kã

15 DAŇOVÝ A ÚČETNÍ LEXIKON ODM Odměny členů statutárních orgánů str. 7 Pan Bíl nepodepsal prohlá ení u akciové spoleãnosti Delta. Bude mu sraïena záloha na daà ve v i 15 %, tj. 495 Kã. Pan Fialov je nerezidentem. Jeho pfiíjem tvofií samostatn základ danû a spoleãnost je povinna z nûho srazit daà zvlá tní sazbou 15 %, 450 Kã. Protože na člena statutárního orgánu, který pobírá odměny za výkon této funkce, pohlížíme jako na zaměstnance, společnost mu může vyplácet cestovní náhrady. Ty jsou u něho předmětem daně pouze v tom rozsahu, ve kterém převyšují jeho zákonné nároky. Pro zaměstnavatele jsou daňově uznatelné ve výši, ve které se zavázal je vyplácet. Více viz heslo Cestovní náhrady - členové statutárních orgánů a podnikatelé. Metodika účetnictví reflektuje daňový přístup, a proto o odměnách účtujeme na nedaňový účet 523 (viz Účtový rozvrh). Člen kolektivního statutárního orgánu právnické osoby se podílí na vedení právnické osoby, a proto je zahrnut do kategorie osob spojených (viz Osoby spojené). Na druhé straně je výslovně uvedeno, že člen dozorčí rady se za osobu spojenou z tohoto titulu nepovažuje. Pokud se při převodu zboží, služeb nebo práv ze společnosti na člena statutárního orgánu použije cena nižší, nebude to mít vliv na základ daně právnické osoby. Při bezúplatném převodu je však třeba upravit základ daně, protože se jedná o nedaňový základ. Když právnická osoba poskytne členu statutárního orgánu zboží, služby nebo práva za cenu nižší, než je cena, za kterou by stejné plnění poskytla běžnému zákazníkovi, nebo za cenu nižší, než je cena stanovená podle zákona o oceňování, jde o příjem zaměstnance, tj. do jeho základu daně z příjmů ze závislé činnosti Cestovní náhrady Účetnictví Osoba spojená Základ daně zaměstnance

16 ODM str. 8 DAŇOVÝ A ÚČETNÍ LEXIKON Odměny členů statutárních orgánů Motorové vozidlo DPH patří rozdíl mezi cenou stanovenou za výše stanovených podmínek a cenou použitou. Také členu statutárního orgánu může právnická osoba poskytnout motorové vozidlo i pro soukromé účely. V tomto případě se plnění oceňuje jedním procentem vstupní ceny vozidla. Toto ocenění lze použít, i když jde o nájem, tj. poskytnutí motorového vozidla za cenu nižší, než je cena pro ostatní spotřebitele anebo cena podle zákona o oceňování. Tento příjem se od roku 2008 zahrnuje do vyměřovacího základu člena statutárního orgánu, pokud není kvalifikován jako odměna za výkon funkce. Činnost člena statutárního orgánu není považována za ekonomickou činnost, a tak člen statutárního orgánu z titulu příjmu za tuto činnost není osobou povinnou k dani z přidané hodnoty. Na druhé straně nejde o zaměstnance v právním slova smyslu, a proto pro plnění mezi právnickou osobou a členem jejího statutárního orgánu neplatí žádná zvláštní ustanovení z hlediska základu daně. doc. Ing. Alena Vančurová, Ph.D.

17 DAŇOVÝ A ÚČETNÍ LEXIKON OSV Osvobozená plnění str. 1 Osvobozená plnění Obecná ustanovení ZDPH jsou jednoznačná: plnění, která jsou předmětem daně, jsou zdanitelnými plněními, pokud nejsou osvobozena od daně; u těchto plnění pak nemáme povinnost přiznat daň ( odvést daň na výstupu ). ZDPH rozeznává osvobozená plnění: bez nároku na odpočet daně, která jsou vyjmenována v 51 a dále rozebrána v 52 až 62, s nárokem na odpočet uvedená v 63 až 71. Význam první skupiny těchto plnění je zřejmý z podmínek povinné registrace k DPH a zejména nároku na odpočet DPH, jeho krácení. Proto se ve výkladu zaměříme na několik typů osvobozených plnění, která se v praxi nejvíce vyskytují. Nezbytné je určit správně okamžik uskutečnění tohoto plnění. Podle 21 odst. 12 ZDPH postupujeme při určení dne uskutečnění plnění u plnění osvobozených od daně obdobně, jak je tomu u standardních zdanitelných plnění (upraveno v ZDPH v 21 odstavcích 2 až 8 - zákonodárce opomněl opravit přečíslování 21). Pro všechny plátce uskutečňující osvobozené plnění je klíčové následující schéma:! Plnění - nárok?

18 OSV str. 2 DAŇOVÝ A ÚČETNÍ LEXIKON Osvobozená plnění Plnûní osvobozené - daà na v stupu 0 Nárok na odpoãet? ANO Koeficient NE Plnění bez nároku Finanční činnosti Pronájmy apřevody Převod nemovitostí Krácení tzv. koeficientem se týká plnění, která nelze jednoznačně přiřadit do kategorie ANO (100% nárok) nebo NE (100% zákaz). Jde o poštovní služby ( 52), rozhlasové a televizní vysílání ( 53), finanční činnosti ( 54), pojišťovací činnosti ( 55), převod a nájem pozemků, staveb, bytů a nebytových prostor, nájem dalších zařízení ( 56), výchovu a vzdělávání ( 57), zdravotnické služby a zboží ( 58), sociální pomoc ( 59), provozování loterií a jiných podobných her ( 60). Navíc ZDPH uvádí další specifické případy, a to: vybrané humanitární a sociální účely a jiné činnosti podle 61, dodání zboží, které bylo použito pro plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně a zboží, u něhož nemá plátce nárok na odpočet daně ( 62). Představují určité specifikum, proto jim je věnováno samostatné heslo. Podle 56 ZDPH je v zásadě převod a nájem pozemků, staveb, bytů a nebytových prostor a nájem dalších zařízení osvobozen od daně. Osvobození pro převod staveb, bytů a nebytových prostor bylo a je vázáno na časový test, který byl od 1. května 2004 změněn - osvobození od daně je po uplynutí tří let od nabytí nebo kolaudace. Pro finanční leasing je stanovena také doba tří let, ale až od 1. ledna 2005.

19 DAŇOVÝ A ÚČETNÍ LEXIKON OSV Osvobozená plnění str. 3 Upozorňujeme na velké problémy s výkladem počítání časového testu v 56 odst. 1 a 2 ZDPH; zda se může použít již časový test u předchozího vlastníka, zda stačí splnění jedné podmínky atd. Vzhledem k tomu, že zákon od 1. května 2004 převzal v podstatě text z dříve platného a respektovaného pokynu MF D O uplatňování daně z přidané hodnoty ve výstavbě, nastala kuriózní situace. Je totiž legitimní otázkou, co vše a kdy se co změnilo, resp. zda se opravdu změnily podmínky, když MF v důvodové zprávě tvrdilo, že se změnila jen lhůta. V letech 2004 a následujících jsou známé případy, kdy byl uznán časový test u předchozího vlastníka pro současného, který nemovitost prodal. Uvádíme proto některé vzorové příklady. Spoleãnost V stavba nabyla v ãervnu 2004 nebytov dûm v Praze 3, kter prodejce, spoleãnost PraÏská realitní, postavila v prosinci DÛm byl prodán v lednu Prodej je podle MF povaïován za osvobozené plnûní. Spoleãnost V stavba nabyla v ãervnu 2004 nebytov dûm v Praze 4, kter prodejce, spoleãnost PraÏská realitní postavila v prosinci DÛm byl prodán v lednu Prodej je podle MF povaïován za zdanitelné plnûní. Spoleãnost V stavba nabyla nebytov dûm na Praze 5, a to v ãervnu DÛm byl získán od spoleãnosti PraÏská realitní, která ho nabyla v prosinci Nov nabyvatel dûm prodává v lednu 2006 jako plnûní osvobozené, neboè se domnívá, Ïe ãasov test není vázán na daàové povinnosti daàového subjektu, ale na objekt. Spoleãnost V stavba nabyla nebytov dûm na Praze 6, a to v ãervnu DÛm byl získán od spoleãnosti PraÏská realitní, která ho nabyla v prosinci Nov nabyvatel dûm prodává v lednu 2006 jako plnûní zdanitelné.!

20 OSV str. 4 DAŇOVÝ A ÚČETNÍ LEXIKON Osvobozená plnění! Nové výklady? Osvobozený pronájem Je zřejmé, že nejasnostem může zabránit jen novela zákona, což potvrzuje i následující text. V současné době se diskutuje nad novým textem, resp. názorem MF publikovaným v Informaci k uplatňování zákona o DPH u výstavby po Pro názornost citujeme příklady MF. Plátce koupí v r stavbu a po roce, tj. v r. 2008, ji prodává. Poslední kolaudace ve smyslu ZDPH probûhla vroce Pfievod je osvobozen od DPH, neboè je splnûna podmínka, Ïe k pfievodu dochází po uplynutí tfií let od kolaudace. Plátce koupí v r stavbu, která byla zkolaudována upfiedchozího vlastníka v r V roce 2008 provede zmûnu stavby, po které je provedena kolaudace. Cena realizované zmûny bez danû je vy í neï 30 % zûstatkové ceny stavby ke dni zahájení stavebního fiízení. Vr plátce stavbu prodává. Pfievod stavby není osvobozen od danû, neboè nebyla splnûna ani jedna z uveden ch podmínek. Do lo ke kolaudaci. Podle 56 odst. 5 ZDPH je plátci dána možnost se rozhodnout, zda uplatní daň - a to u nájmu pozemků, staveb, bytů a nebytových prostor jiným plátcům pro účely uskutečňování jejich ekonomických činností. Podle 56 odst. 4 se osvobození nevztahuje na: krátkodobý nájem stavby, bytů a prostor, nájem prostor a míst k parkování vozidel, nájem bezpečnostních schránek nebo trvale instalovaných zařízení a strojů. Spoleãnost Gama pronajala salónek na obchodní jednání, které se uskuteãní jen o víkendu. Je splnûna ãasová podmínka - do 48 hodin nepfietrïitû, proto je nutné nájem zdanit základní sazbou danû, i kdyï by byl nájemce neplátcem danû. Pojem nájem není pro účely DPH vymezen, vychází se ze základního předpokladu, že jde o poskytnutí

21 DAŇOVÝ A ÚČETNÍ LEXIKON OSV Osvobozená plnění str. 5 práva pro danou osobu na smluvenou dobu a za smluvenou úplatu zabrat a užívat nemovitost podobně jako vlastník za současného vyloučení stejných práv třetích osob. Nejde-li o nájem, musí být pro účely zákona o DPH posuzováno jako služba, u níž se uplatní základní sazba daně. Obec Kolosoly, plátce DPH, pronajímá dva pozemky. První spoleãnosti Stavba, která pozemek vyuïívá pro svou ekonomickou ãinnost. Druh je pro myslivecké sdruïení, které získává právo honitby. První pronájem bude osvobozen - nebo zdanûn, podle toho, jak se partnefii dohodnou. Druhé plnûní není nájmem a uplatní se základní sazba danû. Od 1. května 2004 je třeba pečlivě přistupovat k osvobození pozemků, protože podle 56 odst. 3 ZDPH není od daně osvobozen převod stavebních pozemků, kterými se rozumí nezastavěný pozemek, na němž může být podle stavebního povolení provedena stavba spojená se zemí pevným základem. A nezastavěným pozemkem se rozumí pozemek, na kterém není stavba jako věc. Spoleãnost V stavba prodává dva pozemky. Na prvním je jiï vybudována vûc, inïen rské sítû. Druh pozemek je nezastavûn. Osvobozen od danû bude pouze prodej prvního pozemku. Pro výše uvedená osvobozená plnění podle 56 ZDPH je podmínkou vyjmutí z koeficientu příležitostný převod nebo nájem. Protože se jedná o klíčový vztah osvobozených plnění k výši nároku na odpočet DPH, upozorňujeme, že do koeficientu pro krácení nároku na odpočet daně nezařadíme: osvobozené příležitostné převody a nájmy, finanční činnosti, pokud jsou příležitostnou nebo vedlejší činností. Pozemky Krácení nároku