BAKALÁŘSKÁ PRÁCE VYSOKÁ ŠKOLA EKONOMICKÁ V PRAZE FAKULTA FINANCÍ A ÚČETNICTVÍ ÚČETNICTVÍ V PODMÍNKÁCH ZEMĚDĚLSKÉHO PODNIKU

Transkript

1 VYSOKÁ ŠKOLA EKONOMICKÁ V PRAZE FAKULTA FINANCÍ A ÚČETNICTVÍ katedra Finančního účetnictví Obor: Účetnictví a finanční řízení podniku BAKALÁŘSKÁ PRÁCE Veronika Vejmelková ÚČETNICTVÍ V PODMÍNKÁCH ZEMĚDĚLSKÉHO PODNIKU Pedagogické vedení: Ing. Pavel Vondráček 2006

2 Prohlašuji, že jsem tuto závěrečnou práci zpracovala samostatně a veškerá použitá literatura a další prameny jsou uvedeny v seznamu. Dne podpis 2

3 Obsah 1 Úvod Dlouhodobý majetek Pěstitelské celky trvalých porostů Základní stádo a tažná zvířata Účtování základního stáda Odpisy základního stáda Pozemky Zásoby Materiál Zásoby vlastní výroby Nedokončená výroba Výrobky Zvířata Zboží Opravné položky k zásobám Účtování zásob Průběžný způsob (způsob A) Periodický způsob (způsob B) Oceňování zásob Zásoby nakoupené Zásoby vyrobené vlastní činností Závěr Seznam použité literatury

4 1 Úvod Cílem této práce je charakteristika účetnictví v podmínkách zemědělského podniku v České republice. Účtování v zemědělství je velice zajímavé téma. Vybrala jsem si jej především proto, že s produkty z výrobní činnosti zemědělských podniků se lidé setkávají dennodenně, protože potrava zaujímá první místo v žebříčku lidských potřeb. Neméně důležitou funkcí, jež zemědělské podniky plní, je funkce krajinotvorná. Rozloha a typy zemědělských půd mají nesporný vliv na kvalitu života i životního prostředí, které je v poslední době velmi diskutované téma. Zemědělské podniky se tak stávají nepostradatelnými. Oproti minulosti, kdy zemědělství bylo považováno za lukrativní obor národního hospodářství, dochází ke snížení osob, které se zabývají zemědělstvím, avšak jejich počet je stále nezanedbatelný. Za poslední 3 roky se jejich počet pohybuje mezi 5 % - 7 %, což je o téměř 3 % více než je zaměstnaných například v pohostinství nebo bankovních službách. Protože zemědělství má zvláštní postavení v životě člověka, má též zvláštní postavení ve světě účetnictví. A právě tato specifika se snažím ve své práci přiblížit a charakterizovat je. Účetnictví je upraveno zákonem o účetnictví č. 563/1991 Sb. (dále jen zákon o účetnictví), v platném znění a podrobnější úprava se nachází v prováděcí vyhlášce č. 500/2002 Sb., která provádí některá ustanovení zákona o účetnictví ve znění pozdějších předpisů. Tato vyhláška se vztahuje na účetní jednotky, kterými jsou podnikatelé účtující v soustavě podvojného účetnictví. Právní úprava se v České republice bohužel nespecializuje na úpravu účtování v zemědělství, tak jako Mezinárodní účetní standardy. České účetní standardy se zemědělství dotýkají pouze okrajově, a to jen určitých položek. Mezinárodní účetní standardy, konkrétně IAS 41, se podrobněji věnují účetnictví v zemědělství. Postupem času se třeba podaří České republice v rámci harmonizace přiblížit právní úpravu právě Mezinárodním účetním standardům. 4

5 Práce je rozvržena do několika částí, respektive do dvou hlavních. V první části se snažím přiblížit zvláštnosti zemědělského podniku v dlouhodobém majetku. Současně se zmiňuji o účtování a oceňování těchto položek. Druhá část práce se věnuje zásobám, které patří do zemědělství v každém případě. Zásoby jsou specifická účtová skupina především pro zemědělství. Proto jsem se snažila zásoby přiblížit trochu podrobněji, než dlouhodobý majetek. Jak jsem již zmínila, zemědělství nemá konkrétní právní úpravu, a právě proto některé postupy účtování jsou spíše doporučený nebo možný způsob účtování. 5

6 2 Dlouhodobý majetek 2.1 Pěstitelské celky trvalých porostů Pěstitelské celky trvalých porostů jsou řazeny do dlouhodobého majetku odpisovaného z důvodu předpokládané plodnosti, která musí být delší jak tři roky. Vyhláška č. 500/2002 Sb. přesně definuje porosty, které se do Pěstitelských celků řadí. Musí splňovat určité parametry, kterými jsou hustota osázení a rozloha. Pro ovocné stromy platí, že musejí být vysázeny na souvislém pozemku o výměře nad 0,25 hektaru, přičemž hustota osázení ovocných stromů musí být přinejmenším 90 stromů na 1 hektar. Pro ovocné keře platí obdobné podmínky, a to, že musejí být vysázeny na souvislém pozemku o výměře nad 0,25 hektaru, ale hustota osázení musí být přinejmenším keřů na 1 hektar. Do Pěstitelských celků trvalých porostů patří též trvalý porost vinic a chmelnic, ale bez nosných konstrukcí. Zákon o účetnictví říká, že pěstitelské celky trvalých porostů se oceňují v případě nákupu pořizovací cenou. Jestliže je účetní jednotka pořídila vlastní činností, ocení takto pořízený majetek vlastními náklady, které byly vynaloženy na jejich výsadbu V případě vynaložení nákladů na podpůrné konstrukce nebo jiný majetek, který souvisí s pořízením trvalého porostu, např. vinice, chmelnice, je tento majetek zachycen na účtu Budovy, haly a stavby účtové skupiny 02 Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný. Na účtu Pěstitelské celky trvalých porostů se eviduje pouze hodnota porostu. V okamžiku pořízení se pořizovací cena účtuje na účet Pořízení dlouhodobého hmotného majetku účtové skupiny 04 Nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a pořizovaný dlouhodobý finanční majetek. Pokud je účetní jednotka plátce daně z přidané hodnoty, pak má nárok na odpočet. Daň se zaúčtuje na vrub účtu Daň z přidané hodnoty v účtové skupině 34 Zúčtování daní a dotací a souvztažně ve prospěch účtu pořízení. Ve chvíli, kdy je u majetku dokončeno pořizování, dochází k zařazení do užívání. Zařazení do užívání není závislé na stáří porostu. Náklady, které souvisejí se zakládáním trvalých porostů (sazenice, výsadba), se účtují na příslušný účet účtové skupiny 04 Nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a pořizovaný dlouhodobý finanční majetek. Vnitropodnikové náklady je nezbytné zaúčtovat jako aktivace. Po zařazení do majetku se veškeré náklady, které 6

7 souvisejí s ošetřením porostu (postřiky, hnojení apod.) účtují jako náklady provozní, tzn. do účtové skupiny 54 Jiné provozní náklady. Existují dva způsoby odepisování pěstitelských celků. První způsob začíná účetní i daňový odpis až dosažením plodonosného stáří. Tímto se respektuje zvláštnost reprodukce tohoto dlouhodobého majetku. Do doby, než porost dosáhne určitého stáří, které se liší dle jednotlivých porostů, považuje se za nedokončenou investici. V praxi se však můžeme setkat i s takovým přístupem, že se pěstitelské celky považují za dlouhodobý majetek už od okamžiku vysázení a veškeré kultivační práce za provozní náklad. Je na posouzení účetní jednotky, který postup z ekonomického hlediska je pro ni přijatelný a nelze opomenout ani pohled daňový, který vinici, chmelnici či ovocný sad považuje za dlouhodobý majetek bez výjimek. 1 Pro odepisování pěstitelských celků se použije účet Oprávky k pěstitelských celkům trvalých porostů v účtové skupině 08 Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku. Jestliže dojde k poškození, ať už se jedná o škodu úplnou či částečnou, pak se o tomto poškození neúčtuje, protože nejde o nedokončenou výrobu. Dojde pouze ke snížení budoucích výnosů a současně dojde i ke zvýšení nákladů. Může to být však kompenzováno pojistným plněním od pojišťovny. Pokud aktiva nesplňují podmínky dle Vyhlášky pro zařazení do dlouhodobého majetku, ať už se jedná o nesplnění doby plodnosti nebo hustoty osázení či předepsané rozlohy, pak je nezbytné tato aktiva zařadit do oběžného majetku na účet Nedokončená výroba. 1 Neplechová, Marta: Účetnictví zemědělského podniku, Brno: Anag, 2005, 39 s., ISBN

8 Schéma účtování Pěstitelských celků trvalých porostů : 04x - Pořízení dlouhodobého hmotného majetku 32x - Dodavatelé 34x - Daň z přidané hodnoty (1a) (1b) 62x - Aktivace dlouhodobého hmotného majetku (2) 02x - Pěstitelské celky trvalých porostů 08x - Oprávky k pěstitelských celkům (3) (6) 55x - Odpisy dlouhodobého majetku (4) 54x - Manka a škody (5) LEGENDA (1a) Nákup - pořizovací cena (1b) Daň z přidané hodnoty (2) Pořízení ve vlastní činností (3) Zařazení do dlouhodobého majetku (4) Odpisy (5) Škody - zúčtování zůstatkové ceny (6) Vyřazení v pořizovací ceně 8

9 2.2 Základní stádo a tažná zvířata Chovná a tažná zvířata jsou zařazena mezi dlouhodobý hmotný majetek, a proto se na ně vztahuje i odepisování dlouhodobého majetku. Zákon č. 586/1992 Sb. o daních z příjmů řadí zvířata základního stáda a tažná zvířata do dlouhodobého hmotného majetku jako jeho samostatnou položku. Pojem základní stádo vychází ze zootechnického pojetí, kdy za zvířata základního stáda se považují dospělá chovná zvířata, která vedle svých dalších užitných vlastností zabezpečují reprodukci chovu. Touto svou biologickou úlohou se základní stádo zvířat liší od ostatního dlouhodobého majetku. 2 Například dojnice se zařadí do základního stáda z vysokobřezích jalovic po otelení, býk po zařazení do plemenitby nebo prasnice po připuštění. V zásadě je však toto rozhodnutí na účetní jednotce (na chovateli). Dle vyhlášky č. 500/2002 Sb. Ministerstva financí, která charakterizuje základní stádo a tažná zvířata takto: Položka základní stádo a tažná zvířata obsahuje bez ohledu na výši ocenění plemenná zvířata kategorií skotu, koní, prasat, ovcí, koz a hus, podle rozhodnutí účetní jednotky sem patří též zvířata základního stáda jiných hospodářsky využívaných chovů, například muflonů, daňků, jelenů a pštrosů. Položka obsahuje též koně, například tažné a dostihové, a dále zejména osly, muly a mezky. Zvířata, jako jsou skot, koně, prasata, ovce, kozy a husy evidujeme jako dlouhodobý hmotný majetek, a proto je musíme odpisovat. Ostatní zvířata, jako jsou mufloni, daňci, jeleni a pštrosi, může účetní jednotka odepisovat a nebo se rozhodne, že o nich bude účtovat jako o zásobách. Abychom mohli zvířata zařadit do dlouhodobého hmotného majetku, musí splňovat určité podmínky: Dospělá zvířata jsou chována po dobu větší jak jedno zúčtovací období Chov zvířat vykazuje průběžný užitek (výnosy) Chovem zvířat dochází k poklesu jejich ceny V případě, že dojde k nesplnění všech zde uvedených podmínek, se zvířata zaúčtují jako zásoby vlastní výroby na účtu Zvířata. 2 Účetnictví, daně a právo v zemědělství 12/2003, ISSN

10 Zákon však uvádí i kategorii zvířat, o kterých se musí povinně účtovat jako o dlouhodobém hmotném majetku. Do této kategorie řadíme: krávy a plemenné býky, prasnice a plemenné kance, bahnice a plemenné berany, klisny a plemenné hřebce, tažné a dostihové koně, osly, muly a mezky, husy a housery, které jsou zařazeny v plemenném chovu. Zvířata základního stáda a chovná zvířata můžeme pořídit několika způsoby. Základními způsoby pořízení jsou nákup s dotací, ale i nákup bez dotace, vlastní činnost a bezúplatné nabytí. V případě nákupu je oceňujeme pořizovací cenou, která se skládá z ceny pořízení a z nákladů souvisejících s pořízením. Kdyby účetní jednotka na nákup využila dotaci, pak se pořizovací cena o tuto dotaci sníží Účtování základního stáda S účtováním a odepisováním se můžeme setkat ve formě individuální nebo skupinové. To znamená, že se vede analytická evidence podle míst ustájení a podle jednotlivých chovných a tažných zvířat a metod, kterými jsou oceněny, respektive účtovány individuálně a dále podle druhů u zvířat, která budou sledována skupinově. Skupinově se například účtuje o ovcích, kozách, husách aj. Individuální účtování se užije v případech, kdy je to vyžadováno. Pokud je zvíře pořízeno nákupem, pak se oceňuje pořizovací cenou, tzn. včetně všech nákladů souvisejících s pořízením. Pořízení zvířete se neliší od pořízení jiného dlouhodobého hmotného majetku. Veškeré náklady, které souvisejí s pořízením se účtují na účet Pořízení dlouhodobého hmotného majetku v účtové skupině 04 Nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a pořizovaný dlouhodobý finanční majetek. Po ukončení pořízení zvířete či skupiny zvířat se převede celková pořizovací cena na účet Základní stádo a tažná zvířata v účtové skupině 02 Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný. V případě, že pořídíme zvířata základního stáda nebo chovná zvířata vlastní činností, pak se mladá zvířata určená na chov převádí z účtu Zvířata účtové skupiny 12 Zásoby vlastní výroby (byla zaúčtována jako oběžný majetek) do základního stáda. Zákon o účetnictví říká, že zvíře pořízené vlastní činností je oceněno na úrovni 10

11 vlastních nákladů. Výjimku tvoří příchovky, které se oceňují na bázi reprodukční pořizovací ceny, protože je velmi obtížné zjistit hodnotu vlastních nákladů. Mladá zvířata převádíme ve chvíli, kdy se stala ze zootechnického hlediska způsobilými k plemenitbě nebo dosáhla stanovené věkové hranice nebo je tato chvíle stanovena narozením mláděte. Dochází tedy k převodu z účtu Zvířata účtové skupiny 12 Zásoby vlastní výroby na účet Základní stádo a tažná zvířata účtové skupiny 02 Dlouhodobý majetek odpisovaný. Při tomto přechodu se musí zaúčtovat aktivace, která se promítne v interních výnosech. Jestliže si převod vyžádal externí náklady, pak se o ně zvyšuje ocenění převáděného zvířete. Jde především o veterinární kontroly nebo přeprava zvířete externím dodavatelem. V případě, že s převodem zvířete z vlastního chovu do základního stáda vzniknou vnitropodnikové náklady, pak se obvykle tyto náklady neaktivují. Jejich výše vstoupí do účetnictví prostřednictvím režijních nákladů. Může jít například o dopravu ve vlastní režii. Pořízení zvířat bezúplatným nabytím podléhá dle zákona o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí č. 357/1992 Sb. dani darovací. Osvobození od této daně je dáno tímto zákonem. Zvířata se vyřazují z evidence dlouhodobého majetku z důvodu úhynu, prodeje nebo odcizení. Existuje situace, kdy doje k přeřazení zvířete ze základního stáda do oběžného majetku. Tato situace nastane, když se účetní jednotka rozhodne, že potřebuje obnovit základní stádo. Změní svůj chovatelský plán a rozhodne se, že dané zvíře je nežádoucí a po vykrmení bude prodáno. Účetní zápis se provede odpisem zůstatkové ceny na účet Odpisy dlouhodobého majetku v účtové skupině 55 Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky provozních nákladů. Zůstatková cena se opět aktivuje s užitím účtu Zvířata a účtu Aktivace materiálu a zboží. V případě úhynu je nutno zjistit, zda došlo k úhynu zaviněnému či nezaviněnému. Pokud je úhyn v rámci přirozených úbytků, pak se o něm neúčtuje. Jestliže dojde k zaviněnému úhynu, pak musí dojít k zúčtování zůstatkové ceny zvířete, a to na účet Manka a škody v účtové skupině 54 Jiné provozní náklady a po odpovědné osobě se požaduje náhrada v plné výši. Jestliže úhyn způsobila živelná katastrofa, pak se použije účet Manka a škody v účtové skupině provozních nákladů 54 Jiné provozní náklady. Při vyřazení zvířat, která řadíme do dlouhodobého majetku, musí sama účetní jednotka zhodnotit, zda použité účty nákladů jsou daňově uznatelné nebo 11

12 ne. V případě přijetí náhrady za způsobenou škodu, je tato náhrada daňově uznatelným nákladem až do výše přijaté náhrady. Jestliže zvíře někdo odcizí a škodu způsobil neznámý pachatel nebo škodu způsobila živelná pohroma, jedná se opět o daňově uznatelný náklad. Pokud byl majetek podniku pojištěn, požaduje se odpovídající náhrada na pojišťovně. Podrobnější účtování základního stáda je názorně zobrazeno v následujícím schématu. Schéma účtování základního stáda I: 12x - Zvířata 61x - Změna stavu zvířat (1a) 62x - Aktivace dlouhodobého hmotného majetku 04x - Pořízení dlouhodobého hmotného majetku (1c) (3) 02x - Základní stádo a tažná zvířata 32x - Dodavatelé (1b) (2a) (2b) 34x - Daň z přidané hodnoty LEGENDA (1a) Vyřazení zvířat z oběžného majetku ve vlastních nákladech (1b) Externí náklady spojené s převodem zvířat do základního stáda (1c) Aktivace dlouhodobého hmotného majetku (2a) Pořízení zvířat nákupem v pořizovací ceně (2b) Daň z přidané hodnoty (3) Zařazení zvířat do základního stáda v pořizovací ceně 12

13 Schéma účtování základního stáda II: 02x - Základní stádo a tažná zvířata 08x - Oprávky k základnímu stádu (3) (1) 55x - Odpisy dlouhodobého majetku 54x - Manka a škody 54x - Zůstatková cena prodaného dlouhodobého majetku (2a) (2b) 12x - Zvířata 62x - Aktivace materiálu a zboží (4) 64x - Tržby z prodeje dlouhodobého majetku 31x - Odběratelé 34x - Daň z přidané hodnoty (5a) (5b) LEGENDA (1) Přeřazení zvířat do výkrmu - odpis v zůstatkové ceně (2a) Úhyn zvířat - odpis zůstatkové ceny (2b) Prodej zvířat - odpis zůstatkové ceny (3) Vyřazení zvířat z dlouhodobého majetku (4) Přeřazení zvířat do výkrmu (do oběžného majetku) (5a) Ttržba z prodeje zvířat v dlouhodobém majetku (5b) Daň z přidané hodnoty 13

14 2.2.2 Odpisy základního stáda V okamžiku zařazení zvířete do základního stáda se zvíře začíná odepisovat. V dlouhodobém majetku se zvířata odepisují prostřednictvím účtu Oprávky k základnímu stádu a tažným zvířatům v účtové skupině 08 Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku. Odpisovat je lze individuálně nebo skupinově. Při volbě odpisu je důležité si uvědomit, jaké zvíře odepisuji. V případě dostihových koní se většinou použije individuální odpis, protože nelze vytvořit skupinu koní se stejným oceněním. Naopak skupinový odpis se použije např. u koz, daňků, muflonů, protože stanovení individuálního odpisu by bylo poněkud problematické. Skupinový odpis je zcela v kompetenci účetní jednotky. Výpočet skupinového odpisu: Skupinový odpis: MO = (PC CB * n) : t ZC = (PC oprávky) : n MO = měsíční odpis CB = předpokládaná tržní cena při vyřazení z chovu PC = pořizovací cena ZC = zůstatková cena N = počet zvířat ve skupině T = předpokládaná doba zařazení v chovu Mezi daňovými a účetními odpisy mohou také nastat určité odlišnosti např. ve stanovení předpokládaného počtu let zařazení v chovu, které je určeno způsobem chovu a chovatelským záměrem. Účetní odpis si zvolí sama účetní jednotka, a proto musí vzít v úvahu právě svůj chovatelský záměr a své možnosti. Například dle předpokládané doby zařazení do chovu a pořizovací ceny se určí odpisová sazba na jeden krmný den, tj. den, kdy je zvíře zařazeno do chovu, konkrétního zvířete, popř. celé skupiny při skupinovém odpisu. 3 3 Neplechová, Marta: Účetnictví zemědělského podniku, Brno: Anag, 2005, 42 s., ISBN

15 Může nastat situace, že dojde k přechodnému snížení tržní hodnoty základního stáda. Pokud k této situaci dojde a tržní cena zvířat zařazených v základním stádu bude nižší než cena účetní, pak se toto snížení promítne v zaúčtování opravné položky. Opravná položka se účtuje na účet Opravná položka dlouhodobému hmotnému majetku v účtové skupině 09 Opravné položky k dlouhodobému majetku. Jestliže účetní jednotka usoudí, že se jedná o trvalé snížení tržní ceny, pak musí hodnotu základního stáda snížit přímým odpisem. 2.3 Pozemky Do této účtové skupiny patří pozemky bez ohledu na výši ocenění. Může se jednat o pozemky, na kterých zemědělský podnik hospodaří. Ve většině případů však zemědělský podnik nevlastní tolik pozemků a z větší části jsou mu pronajímány (to znamená, že se v účetnictví nepromítnou na účtu Pozemky, ale podniku vznikají závazky vůči pronajímatelům pozemků). Pokud jsou na nakoupeném pozemku vysázeny různé keře nebo stromy, které nesplňují podmínky pro zařazení do Pěstitelských celků trvalých porostů, pak se opět evidují na tomto účtu. Pokud si účetní jednotka pořídí pozemek, na kterém je vysázen les, pak se do pořizovací ceny pozemku zahrnuje i hodnota lesa, avšak pouze v případě, že je tento pozemek nakoupen za účelem pěstování lesa. Pokud by účetní jednotka pořídila les vlastní výsadbou, pak se veškeré náklady spojené s výsadbou účtují na vrub nákladů období výsadby. Takto vypěstovaný les není zachycen na žádném účtu. Jeho existence by však měla být zmíněna v příloze k účetní závěrce. Veškeré vynaložené výdaje, které souvisely s péčí o les se zaúčtují na vrub nákladových účtů příslušného období. Pokud si sama účetní jednotka vynaloží náklady na pěstební činnost, tzn. zalesňování, oplocování, ošetřování apod., zaúčtují se tyto provozní náklady podle druhů, je však také možné tyto náklady zaúčtovat na jednotlivá střediska podniku (kalkulace vlastních nákladů výkonů zemědělské výroby). V případě, že tyto činnosti vykonává externí firma, pak se tyto provedené práce zaúčtují jednou položkou v účtové skupině 54 Jiné provozní náklady. Stejně jako pozemek se les neodepisuje. O fázi růstu lesa se neúčtuje. Výnosem z pěstování lesa je pak těžba dřeva. Vytěžené dříví se oceňuje reprodukční cenou.v případě vykácení lesa za účelem prodeje dřeva se těžba do účetnictví promítne formou výnosů v účtové skupině 60 Tržby za vlastní výkony a zboží na účtu Tržby za vlastní výrobky. Jestliže účetní jednotka rozhodne o těžbě dřeva, pak se vytvoří 15

16 rezerva na pěstební činnost dle 9 zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů. Pěstební činnost zahrnuje obnovu lesa a veškeré výchovné činnosti prováděné v porostech do 40 let jejich věku, dále ochranu lesa a opatření k obnově porostů s nevhodnou nebo náhradní dřevinnou skladbou. Výše rezervy se stanoví podle výše vytěženého objemu dřevní hmoty v m 3. Výše této rezervy je pak zcela v kompetenci poplatníka, který si ji stanoví sám v rozpočtu nákladů na pěstební činnost. Rezervu lze čerpat při zahájení prací týkajících se pěstební činnosti. Jestliže tyto práce nejsou realizovány v rozpočtovaném objemu, pak se rezerva musí zrušit. Obnovou lesa se rozumí výsev osiva nebo sadba, ať už jde o první nebo opakovaný výsev či sadbu. 3 Zásoby Zásoby nalezneme v účtové třídě 1 Zásoby. Jsou součástí oběžného majetku. To znamená, že jeho použitelnost je kratší než jedno účetní období. V této účtové třídě nalezneme účty, které patří ke specifikům zemědělské výroby např. zvířata, nedokončená výroba. Ve směrné účtové osnově (viz. Vyhláška č. 500/2002 Sb.) nalezneme zásoby v několika účtových skupinách: 3.1 Materiál Zemědělský podnik tuto účtovou skupinu používá pro zachycení stavu a pohybu materiálových zásob. U zemědělského podniku jde především o krmiva a steliva pro dobytek, nakoupené osivo a sadbu, chemická a průmyslová hnojiva, léky předepsané veterinářem, spotřebu pohonných hmot a ostatní materiál potřebný k chodu podniku. Do této položky je také zahrnován všechen movitý majetek s dobou použitelnosti kratší než jeden rok. 3.2 Zásoby vlastní výroby Specifickou účtovou skupinou pro zemědělský podnik je skupina 12 - Zásoby vlastní výroby, která obsahuje nedokončenou výrobu, (polotovary), výrobky a zvířata. 16

17 3.2.1 Nedokončená výroba Do nedokončené výroby patří stavy a změny stavů nedokončené zemědělské výroby, tzn. rostlinné. O živočišné výrobě nelze prakticky hovořit jako o nedokončené výrobě, protože v každé růstové fázi lze říci, že došlo k jejímu ukončení a následuje další fáze. Existuje však výjimka, do které řadíme nedokončené líhnutí drůbeže Účtování nedokončené výroby Hospodářský cyklus v zemědělské výrobě se nekryje s rokem kalendářním. Na podzim vznikají účetní jednotce náklady spojené s přípravou půdy pro osev, popřípadě i výdaje na osetí ozimých plodin. Samotná sklizeň je však uskutečněna až v roce následujícím. U dvouletých či víceletých plodin sklizeň probíhá ještě později. V ostatních případech dochází k osevu půdy na jaře a sklízí se ve stejném roce. Proto je vhodné v rostlinné výrobě rozlišovat náklady na sklizeň v běžném roce a náklady na sklizeň v roce příštím (analytická evidence k účtu nedokončené výroby). Vzhledem k tomu, že činnost zemědělského podniku má sezónní charakter, může si účetní jednotka dle zákona o účetnictví zvolit za účetní období hospodářský rok. Během účetního období se nedokončená rostlinná výroba u plodin, které se sklízejí v roce běžném, oceňuje narůstajícím způsobem ve skutečných vlastních nákladech, které souvisejí s pěstováním daných plodin. Tyto náklady se zaúčtují na vrub příslušných účtů účtové třídy 5 Náklady a zároveň na vrub příslušného účtu účtové skupiny 12 Zásoby vlastní výroby a ve prospěch příslušných účtů účtové skupiny 61 Změny stavu zásob vlastní činnosti. V měsíci, ve kterém došlo k dokončení a zaúčtování sklizně, se u příslušné plodiny zaúčtuje snížení na vrub účtu účtové skupiny 61 Změny stavu zásob vlastní činnosti a ve prospěch účtu Nedokončená výroba. Současně s tímto se provede další účetní zápis, a to zúčtování produkce. Produkce se zaúčtuje na vrub účtu Výrobky a ve prospěch účtu účtové skupiny 61 Změny stavu zásob vlastní činnosti. Produkce se ocení vlastními náklady, které zahrnují přímé náklady, popř. poměrnou část nákladů nepřímých). 4 Neplechová, Marta: Účetnictví zemědělského podniku, Brno: Anag, 2005, 56 s., ISBN

18 Nedokončená rostlinná výroba se u plodin, které se sklízejí v příštím roce, oceňuje stejně jako u plodin, jejichž sklizeň probíhá v běžném roce, tj. skutečnými vlastními náklady. Účetní jednotka musí učinit rozhodnutí, kterým úkonem končí náklady na sklizeň běžného roku, tzn. podmítkou nebo až hlubokou orbou. Na počátku následujícího účetního období se tato nedokončená výroba přeúčtuje prostřednictvím počátečního účtu rozvažného na účet nedokončené výroby pro sklizeň běžného roku. Jestliže účetní jednotka pěstuje plodiny na zelené hnojení (plodiny zaseté a sklizené v jednom účetním období), pak je možné tyto plodiny zaúčtovat na sklizeň příštího roku. Důvodem je fakt, že vynaložené náklady ovlivní výnosy v příštím roce. Podle jednoho z titulů agroenvironmentálního opatření lze použít i obdobný způsob. Pokud proběhne vysetí osiva meziplodin od 20. června do 10. října kalendářního roku a zapravení porostu meziplodiny do půdy po 15. únoru roku následujícího, pak se předpokládá, že náklady vstoupí do účetnictví až v době provedení sklizně hlavní plodiny. 5 Zapravení porostu do půdy se po 15. únoru v účetnictví promítne ve snížení příslušného účtu Zelené hnojení na vrub účtové skupiny 61 Změny stavu zásob vlastní činnosti. U živočišné výroby vznikne nedokončená výroba pouze v případě líhnutí drůbeže, která se uskuteční až v roce příštím. Tato nedokončená výroba se oceňuje v cenách násadových vajec vložených do líhní, u kterých proces líhnutí nebyl ke dni uzavírání účetních knih ukončen. Účtování o nedokončeném líhnutí během roku není potřeba. Na nedokončené výrobě může vzniknout škoda, a to úplná nebo částečná. V případě úplné škody dojde ke zničení porostů nebo vyhynutí nebo dojde k situaci, že nebude uskutečněna sklizeň porostu. V tomto případě se škoda zaúčtuje jako snížení nedokončené výroby příslušné plodiny na vrub nákladového účtu Manka a škody účtové skupiny 54 Jiné provozní náklady, resp. 58 Ostatní mimořádné náklady (účet mimořádných nákladů pouze v případě, že se jedná o zcela mimořádné události, které se objevují nahodile s přihlédnutím k činnosti účetní jednotky) a souvztažně na účtu Nedokončená výroba v účtové skupině 12 Zásoby vlastní výroby. 5 Neplechová, Marta: Účetnictví zemědělského podniku, Brno: Anag, 2005, 57 s., ISBN

19 Škoda na porostech je chápána podle současných účetních předpisů ne jako náklad mimořádný, ale jako provozní náklad, který akceptuje rizikovost polní výroby ve vztahu k přírodním podmínkám. 6 Částečná škoda představuje poškození kultur, které se promítne pouze do snížení výnosů, resp. nedokončené výroby, tzn. na vrub příslušného účtu účtové skupiny 54 Jiné provozní náklady a ve prospěch příslušných účtů účtové skupiny 12 Zásoby vlastní výroby. Jestliže zemědělský podnik měl své porosty pojištěné, náleží mu náhrada od pojišťovny. Částečná škoda může být zaúčtována ve výši pojistného plnění od pojišťovny, přičemž tento postup je v souladu s Českým účetním standardem č. 19. Výše této náhrady se zaúčtuje ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 64 Jiné provozní výnosy. V praxi může nastat situace, kdy nebude do konce účetního období dořešena pojistná událost, pak se odhadnutá výše náhrady účtuje na účet Dohadné účty pasiv v účtové skupině 38 Přechodné účty aktiv a pasiv. Následující účetní období, kdy se pojistná událost vyřídí, se výše náhrady odúčtuje z tohoto účtu a zaúčtuje se finanční odškodnění. 6 Neplechová, Marta: Účetnictví zemědělského podniku, Brno: Anag, 2005, 64 s., ISBN

20 Schéma účtování nedokončené výroby: 5xx - Nákladové účty xxx - Aktivní a pasivní účty (1) 12x.xxx - Nedokončená výroba příštích období 12x.xxx - Nedokončená výroba běžného období 61x - změna stavu nedokončené výroby (9) (2) (5) (3) (4) 54x(58x) - Manka a škody (4) 61x -Změna stavu výrobků (6) 12x - Výrobky (7) 60x - Tržby za vlastní výrobky (8a) 31x - Odběratelé (8b) 34x - Daň z přidané hodnoty LEGENDA: (1) Vynaložené náklady (2) Náklady NV se sklizní v běžném roce - vlastní náklady (3) Náklady NV se sklizní v příštích obdobích - vlastní náklady (4) Manka a škody (5) Sklizeň - zúčtování NV (6) Sklizeň - naskladnění sklizeného produktu (7) Prodej - vyskladnění produktu (8a) Tržba z prodeje (8b) Daň z přidané hodnoty (9) Převod NV se sklizní v běžném období 20

21 3.2.2 Výrobky Výrobky jsou výsledkem zemědělské činnosti (rostlinné i živočišné). Jsou to produkty, které prošly všemi výrobními stupni a jsou určeny k realizaci (k odbytu). Výrobky můžeme rozdělit na vlastní, které jsou určené k prodeji a na ty, které účetní jednotka sama spotřebuje. Většina zemědělských podniků vede analytickou evidenci ve vztahu ke konkrétnímu výrobku (plodině, zvířeti). Pokud by účetní jednotka své výrobky zapůjčila jako exponát na výstavu nebo k přezkoušení kvality, pak se tyto výrobky přeúčtují na zvláštní analytický účet k účtu Výrobky. 7 Manka výrobků, která jsou v rámci norem přirozených úbytků, účtujeme jako součást provozních nákladů, tzn. na vrub příslušného účtu účtové skupiny 61 Změna stavu zásob vlastní činnosti. Manka výrobků nad rámec stanovené normy přirozených úbytků se promítnou jako změna stavu zásob výrobků na vrub účtu Manka a škody v provozních nákladech. Přebytky zásob zjištěné inventarizací se účtují na vrub účtu Výrobky a souvztažně ve prospěch účtu Změna stavu výrobků Zvířata Další položkou jsou zvířata, tj. mladá chovná zvířata, zvířata ve výkrmu, dále např. kožešinová zvířata, ryby, včelstva, husy na výkrm Účtování zvířat Zvířata v oběžném majetku se evidují na účtu Zvířata účtové skupiny 12 Zásoby vlastní výroby. Z toho vyplývá, že zde nejsou evidována zvířata, která řadíme do dlouhodobého majetku do položky Základní stádo a tažná zvířata. Tato zvířata účtujeme na účet Zvířata bez ohledu na způsob pořízení. O zvířeti se účtuje od okamžiku, kdy vstoupilo do podniku, tzn. narození nebo nákup. Během svého růstu se zvíře přeřazuje do vyšších vzrůstových kategorií a v každé této kategorii mohou být předmětem prodeje. Převody se realizují prostřednictvím analytické evidence k účtu Zvířata. 7 Neplechová, Marta, Novák, Jaroslav: Účetnictví a kalkulace nákladů v zemědělství, Praha: Bilance, 1996, 67 s 21

22 Důvody pro převod do vyšších kategorií jsou věk a hmotnost (vzrůstový a hmotnostní přírůstek). Rozhodnutí při jaké hmotnosti a jakém věku bude uskutečněn převod je zcela v kompetenci účetní jednotky, pokud zde nejsou předpisy, které členění vyžadují. Nakoupená zvířata se oceňují pořizovací cenou spolu s náklady spojenými s pořízením. Jinak se oceňují zvířata pořízená vlastním chovem, tzv. příchovky. Mezi příchovky řadíme narozená mláďata, jednodenní drůbež, nově vzniklá včelstva apod. Příchovky zvířat se oceňují vlastními náklady. Vzhledem k tomu, že vlastní náklady na narozené mládě nelze v běžných chovech objektivně určit, pak je na místě ve smyslu zákona o účetnictví ocenění narozeného mláděte reprodukční pořizovací cenou. 8 Jak jsem se již zmínila, zvířata během své evidence rostou. Růst v účetnictví znamená zvýšení hodnoty zvířete. Změny měříme pomocí přírůstků, které lze rozlišit na hmotnostní a vzrůstové. Přírůstky hmotnosti se zjišťují pravidelným vážením. Pravidelnost vážení je nezbytné upravit vnitropodnikovou směrnicí. Ocenění je stanoveno kalkulací nákladů na jeden kilogram. Při výpočtu hmotnostního přírůstku se musí přihlédnout ke všem změnám, které během účetního období nastaly. Ke skutečné hmotnosti koncem období přičteme veškeré úbytky během období (hmotnost uhynulých, prodej, předání, vydání na restituce apod.). Od tohoto rozdílu dále odečteme veškeré příjmy během období (nákup, převod z jiné kategorie apod.) a dále odečteme skutečnou hmotnost na začátku období. 9 Výjimkou v tomto případě je jednodenní kuře nebo roj včel, protože narozená mláďata nemohou být předmětem běžného prodeje. U zvířat, které nelze zvážit, se zjišťuje vzrůstový přírůstek. Mezi tato zvířata řadíme vysokobřezí jalovice, mladé ovce apod. Vzrůstový přírůstek se oceňuje ve vlastních nákladech. Zde se provádí kalkulace vlastních nákladů na jeden krmný den na základě plánové kalkulace. 8, 9 Neplechová, Marta: Účetnictví zemědělského podniku, Brno: Anag, 2005, 60 s., ISBN

23 Přírůstek hmotnosti či vzrůstový přírůstek zaúčtujeme na vrub účtu Zvířata účtové skupiny 12 Zásoby vlastní výroby a ve prospěch příslušných účtů účtové skupiny 61 Změny stavu zásob vlastní činnosti. Během účetního období dochází také k úbytkům. Účetní zachycení se provede s ohledem na způsob úbytku. Do základních operací patří přeřazení do základního stáda, prodej nebo úhyn. Úbytky se oceňují průměrnou cenou jednoho kilogramu živé hmotnosti. Tuto cenu zjistíme například tak, že vezmeme účetní hodnotu příslušné skupiny zvířat k začátku měsíce a vydělíme ji hmotností, popřípadě počtem kusů těchto zvířat také k začátku měsíce. Pokud dochází k individuálnímu sledování a oceňování, ocení se individuální cenou. V případě přeřazení zvířete do základního stáda se zvíře musí vyřadit z evidence v oběžném majetku, konkrétně v zásobách na účtu Zvířata. Toto vyřazení se provede účetním zápisem na vrub výnosového účtu Změna stavu zvířat v účtové skupině 61 Změny stavu zásob vlastní výroby a ve prospěch rozvahového účtu Zvířata v účtové skupině 12 Zásoby vlastní výroby. Do dlouhodobého majetku se pak zařadí jako každý běžný majetek. Prodej zvířete je pro zemědělský podnik výnosem, který zaúčtujeme do výnosů ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 60 Tržby za vlastní výkony a zboží a souvztažně účetní jednotce vzniká pohledávka, kterou zachytíme na účtu Odběratelé účtové skupiny 31 Pohledávky. Může nastat i případ, že se zvíře zraní a je označeno za konfiskát. V tomto případě buď nedojde k tržbě za zvíře vůbec a nebo dojde k částečné tržbě. Tato situace se v účetnictví promítne stejným způsobem jako prodej, tzn. zvířata se vyřadí z chovu zápisem na vrub účtu Změna stavu zvířat účtové skupiny 61 Změny stavu zásob vlastní činnosti a ve prospěch účtu Zvířata účtové skupiny 12 Zásoby vlastní výroby a vyfakturuje se případná tržba, tj. na vrub účtu Odběratelé v účtové skupině 31 Pohledávky a ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 60 Tržby za vlastní výkony a zboží. Pokud dojde k nezaviněnému úhynu či úhynu v rámci normy přirozených úbytků, pak se účtuje obdobně, tzn. na vrub účtu účtové skupiny 61 Změny stavu zásob vlastní činnosti a ve prospěch příslušného účtu v účtové skupině 12 Zásoby vlastní výroby. Jestliže je úbytek nad normu přirozených (vnitropodnikových) úbytků nebo úhyn zavinila odpovědná osoba či došlo k úhynu vlivem živelné pohromy, tak současně se snížením příslušného účtu v účtové skupině 12 Zásoby vlastní výroby se tento 23

24 úbytek účtuje do nákladů na účet Manka a škody účtové skupiny 54 Jiné provozní náklady. Schéma účtování zvířat v oběžném majetku: 32x - Dodavatelé 12x - Zvířata 34x - Daň z přidané hodnoty (1a) (1b) 61x - Změna stavu zvířat (5) 54x - Manka a škody (2),(3) 58x - Škody (4) (6) LEGENDA (1a) Pořízení zvířat nákupem v pořizovací ceně (1b) Daň z přidané hodnoty (2) Příchovky (3) Přírůstky (4) Úbytky zvířat při: - prodeji - přeřazení do ZS - úhyn v rámci norem přirozených úbytků - nutná porážka (5) Úhyny zvířat zaviněné a nad normy přirozených úbytků (6) Úhyny zvířat způsobené živelnou katastrofou 24

25 Účetní jednotka musí vést účetní evidenci o chovu zvířat, která se vede na kartách zvířat. Evidenci lze vést individuálně dle zvířete nebo skupinově v analytickém členění například podle vzrůstových kategorií apod. podle potřeb chovatele. Na základě této evidence se pak údaje o příjmu a výdeji zaúčtují na příslušné účty zvířat v účtové skupině 12 Zásoby vlastní výroby a na účty účtové skupiny 61 Změny stavu zásob vlastní činnosti. Účtování těchto pohybů probíhá v měsíčních intervalech. 3.3 Zboží Poslední položku, kterou tato účtová třída obsahuje je zboží. O zboží zemědělský podnik účtuje v případě, že jeho hlavní činností je činnost obchodní. Pak sem podnik účtuje své výrobky jako zboží, pokud je prodává ve vlastní prodejně. Postupy účtování závisejí na konkrétních organizačních podmínkách, a proto se mohou v některých podnicích lišit. Jeden z možných postupů se pokusím nyní přiblížit. Při převodu výrobků rostlinné výroby se nejprve provede účetní zápis výdeje ze skladu, tzn. na vrub příslušného účtu účtové skupiny 61 Změny stavu vlastní činnosti a souvztažně ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 12 Zásoby vlastní výroby. V tomto okamžiku je nezbytné zaúčtovat i aktivaci zboží. Aktivace se zaúčtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny 13 Zboží a ve prospěch výnosového účtu účtové skupiny 62 Aktivace. Vzhledem k tomu, že na účtu aktivace je zaúčtována i pořizovací cena zboží a zboží v prodejně je také zaúčtováno v prodejních cenách, pak se doporučuje zaúčtovat rozdíl prodejní ceny zboží a jeho pořizovací ceny jako cenovou odchylku k ceně prodejní. Při prodeji zboží se pak vyúčtuje i poměrná část oceňovací odchylky. 10 Cenová odchylka se zaúčtuje jako analytický účet k účtu Zboží v účtové skupině 13 Zboží. Co se týče živočišné výroby, pak se do prodejny převádí zvířata, respektive poražená zvířata, která se zpracovávají na masné výrobky. Opět naznačím pouze doporučený postup. Mohou nastat dvě situace, buď si podnik veškerou porážku a výrobu masných výrobků provádí sám a nebo porážku provádí externí firma a výroba masných výrobků probíhá ve vlastní režii. 10 Neplechová, Marta: Účetnictví zemědělského podniku, Brno: Anag, 2005, 65 s., ISBN

26 Podrobněji nejdříve k první situaci (vše provádí účetní jednotka ve vlastní režii). Nejprve musí dojít k výdeji zvířete a k předání do prodejny. Účetně se to projeví na vrub příslušného účtu účtové skupiny 61 Změny stavu zásob vlastní činnosti a souvztažně snížením účtu Zvířata v účtové skupině 12 Zásoby vlastní výroby. Dalším krokem je zaúčtování aktivace. Aktivace se zaúčtuje na vrub příslušného účtu v účtové skupině 13 Zboží a ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 62 Aktivace. Veškeré náklady, které byly s porážkou spojeny, jsou součástí pořizovací ceny. Nyní se masné výrobky převedou do prodejny. Tento převod se uskuteční z účtů Pořízení zboží na účet Zboží v prodejně. Hodnota zboží je na úrovni pořizovací ceny. Součástí účtu Zboží v prodejně je i cenová odchylka, tzn. rozdíl pořizovací a prodejní ceny. Druhá situace, kdy porážku provede externí dodavatel a maso zpracuje sama účetní jednotka ve vlastní režii, je následující. Prvním krokem je výdej zvířete do zpracování. Výdej je účetně zachycen pouze v rámci analytického účtu k účtu Zvířata. Dále musí dojít k vypořádání závazku vůči firmě, která provedla porážku. Porážka se promítne v provozních nákladech a současně dojde ke zvýšení účetní hodnoty zvířete ve zpracování, tzn. na vrub příslušného analytického účtu účtové skupiny 12 Zásoby vlastní výroby a ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 62 Aktivace. Jestliže účetní jednotka provedla sama ve své kompetenci nějaké náklady, musí být také aktivovány. Dále se už jen provede samotný výdej zpracovaných částí zvířete, na vrub účtu účtové skupiny 61 Změny stavu zásob vlastní činnosti a ve prospěch příslušného analytického účtu účtové skupiny 12 Zásoby vlastní výroby. 3.4 Opravné položky k zásobám Opravná položka k zásobám se vytváří ve chvíli, kdy dojde k dočasnému snížení hodnoty zásob. K této situaci může dojít v případě, že zemědělský podnik má na skladě sklizenou produkci, která je určená k prodeji. Z nepředvídaných příčin se tato produkce nepodaří prodat v roce sklizně. Při inventarizaci dojde ke zjištění, že neprodaná produkce, která je na skladě, má nižší cenu, než je cena uvedená v účetnictví. Protože podnik očekává, že produkci v příštím roce prodá za nižší cenu, vznikne mu tím ztráta. Proto se toto riziko zaúčtuje jako dočasné snížení produkce, tzn. na vrub příslušných účtů účtové skupiny 55 - Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a 26

27 opravné položky provozních nákladů a souvztažně ve prospěch účtů účtové skupiny 19 Opravné položky k zásobám. Zrušení opravné položky nebo částečného rozpuštění její hodnoty účtujeme jako snížení příslušného nákladového účtu. Zásoby lze rozdělit na dvě velké skupiny, a to na zásoby nakupované a zásoby vyrobené. Nakupované zásoby získáváme od dodavatelů. Jedná se především o nákup materiálu, různých krmiv, chemických hnojiv či ostatního potřebného materiálu, který slouží k další reprodukci. Mezi zásoby vyrobené vlastní činností patří hotové výrobky nebo rozpracovaná výroba. Pro účtování zásob lze použít dva způsoby účtování. Je to způsob průběžný (způsob A) a způsob periodický (způsob B). 3.5 Účtování zásob Průběžný způsob (způsob A) Zásoby nakoupené Pokud účetní jednotka rozhodne, že bude účtovat způsobem průběžným, pak stále sleduje zásoby na aktuální denní bázi. To znamená, že účtuje na vrub účtu účtové skupiny 11 Materiál a ve prospěch příslušných účtů v účtové třídě 2 Krátkodobý finanční majetek a krátkodobé bankovní úvěry nebo ve prospěch příslušných účtů účtové třídy 3 Zúčtovací vztahy. Pokud jsou součástí pořizovací ceny i vnitropodnikové náklady, které souvisejí s pořízením, musí se zaúčtovat aktivace, tzn. na vrub příslušného účtu zásob a ve prospěch příslušných účtů účtové skupiny 62 Aktivace. Převzetí materiálu na sklad se zaúčtuje na vrub účtů účtové skupiny 11 Materiál a ve prospěch účtu pořízení zásob. Úbytek (prodej) se pak účtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny 50 Spotřebované nákupy nebo na vrub účtové skupiny 54 Jiné provozní náklady Zásoby vyrobené vlastní činností Během účetního období se zásoby vlastní výroby ocení vlastními náklady a zaúčtují se na vrub příslušného účtu účtové skupiny 12 Zásoby vlastní výroby a ve prospěch účtů účtové skupiny 61 Změny stavu zásob vlastní činnosti. Snížení zásob vlastní výroby se zachytí na vrub účtů příslušných účtů účtové skupiny 61 Změny stavu 27

28 zásob vlastní činnosti a ve prospěch účtů účtové skupiny 12 Zásoby vlastní výroby. Přírůstek zásob vlastní výroby v zemědělském podniku představuje produkce rostlinné výroby, která se ocení vlastními náklady na bázi plánové kalkulace, v živočišné výrobě je to poněkud složitější. V účetnictví se musí zaznamenat celý proces chovu zvířete, od jeho narození až po ukončení chovu (prodej, přeřazení do základního stáda, úhyn) Periodický způsob (způsob B) Zásoby nakoupené Při použití periodického způsobu účtování se během účetního období nesledují pohyby na denní bázi, ale potřebné operace se provedou až na konci účetního období. Na účtech účtové skupiny 11 Materiál se neúčtuje, vynaložené náklady se účtují rovnou do nákladů, tzn. na vrub účtů účtové skupiny 50 Spotřebované nákupy a ve prospěch příslušných závazkových účtů. Jestliže do pořizovací ceny vstupují i vnitropodnikové náklady, nesmí se opomenout zaúčtovat aktivaci, a to na vrub spotřeby zásob a ve prospěch účtové skupiny 62 Aktivace. Na konci účetního období při uzavírání účetních knih se počáteční stavy účtů účtové skupiny 11 Materiál převedou na vrub příslušných účtů v účtové skupině 50 Spotřebované nákupy. Po provedení inventarizace se skutečný stav, který byl zjištěn fyzickou inventurou, zaúčtuje na vrub příslušného účtu materiál na skladě, který je součástí účtové skupiny 11 Materiál a ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 50 Spotřebované nákupy. Nákup materiálu se může účtovat rovnou na účet materiál na skladě v účtové skupině 11 Materiál, např. v případech, kdy s nákupem nesouvisejí žádné vedlejší náklady. Účetní jednotka se sama rozhodne, které náklady bude účtovat na sklad a které přímo do nákladů. Tuto úpravu pak zanese do svých vnitropodnikových směrnic Zásoby vyrobené vlastní činností Obdobně jako u zásob nakoupených je tomu i u zásob vlastní výroby. Během účetního období se neúčtuje na účty účtové skupiny 12 Zásoby vlastní činnosti, ale 28

29 účetní zápis na těchto účtech zachytíme na začátku a na konci účetního období. Na konci účetního období při účetní závěrce se počáteční stavy převedou na vrub účtů účtové skupiny 61 Změny stavu zásob vlastní činnosti. Dle inventarizace se zjištěný stav zaúčtuje na vrub příslušných zásob a ve prospěch účtu účtové skupiny 61 Změny stavu zásob vlastní činnosti. Při zvolení této metody účtování je důležité vést skladovou evidenci na analytických účtech z důvodu prokázání skutečného stavu během účetního období. Účetní jednotka se může rozhodnout, kterým způsobem bude účtovat, ale nemůže však tyto způsoby účtování kombinovat. Vždy může použít pouze jeden zvolený způsob. 3.6 Oceňování zásob Zásoby nakoupené Zásoby nakupované oceňujeme pořizovací cenou, tj. cenou, za kterou byl majetek nakoupen plus náklady spojené s pořízením majetku (např. doprava). Součástí pořizovací ceny ovšem nejsou úroky z úvěru. Pokud během skladování došlo na zásobách ke zpracování (úpravě) ať už externími dodavateli či vnitropodnikovými službami, výše tohoto zpracování zvyšuje ocenění zásob. Za zpracování se považuje taková úprava, která mění užitné vlastnosti nebo mění možnost použití. Při provedení takových úkonů na poškozených zásobách, které vedou k uvedení do původního stavu, nelze takové úkony (náklady) zahrnout do ocenění zásob. Tyto náklady se účtují jako běžné provozní. Při výdeji zásob do spotřeby může účetní jednotka použít pro ocenění zásob několik metod: vážený aritmetický průměr, metodu FIFO a u zásob nakoupených oceněných pořizovací cenou ještě pevné skladové ceny. 29

30 Vážený aritmetický průměr Tato metoda je zřejmě nejpoužívanějších. Pro ocenění výdeje se používají průměrné náklady na pořízení, které se zjistí váženým aritmetickým průměrem z jednotlivých pořizovacích nákladů určitého druhu zásob. Tuto metodu použijeme při relativně homogenních zásobách, kde je nemožné ocenit každý jednotlivý tok zásoby. Průměrná cena se počítá alespoň jednou za měsíc. S ohledem na frekvenci zjišťování průměru lze počítat průměr periodický, který neklade důraz na délku období, zda jde o účetní období nebo kratší interval. Lze také počítat průměr průběžně, tzn. po každém příjmu (dodávce) FIFO (First in, First out) Hlavní princip této metody spočívá v tom, že nejdříve nakoupené zásoby nejdříve spotřebujeme (prodáme). Nesleduje se fyzický tok zásob. K prodaným zásobám se přiřazují nejstarší náklady, tzn. že zásoby na skladě jsou oceněny pořizovacími náklady posledních dodávek. Tato metoda není u zemědělských podniků široce využívána Pevné skladové ceny Pevné skladové ceny používáme u zásob, které jsou oceněné pořizovací cenou. Způsob stanovení pevné pořizovací ceny je uveden ve vnitropodnikových směrnicích (v ceníku). Rozdíl mezi pořizovací cenou a cenou pevnou se zaúčtuje na speciální analytický účet (cenová odchylka k nakoupeným zásobám). Při výdeji zásob se tato cenová odchylka poměrně sníží Zásoby vyrobené vlastní činností Zásoby vytvořené vlastní činností se oceňují dle ustanovení 25 odst. 1 písm. d) zákona o účetnictví vlastními náklady. Vlastními náklady rozumíme dle 25 odst. 4 písm. c) zákona o účetnictví přímé náklady vynaložené na výrobu nebo jinou činnost, popřípadě i část nepřímých nákladů, která se vztahuje k výrobě nebo k jiné činnosti. Nesmíme však zapomenout, že v zemědělství mohou nastat případy, kdy náklady na vytvoření majetku vlastní činností nelze zjistit nebo jsou vyšší než reprodukční pořizovací cena tohoto majetku. V tomto případě se takto pořízený majetek ocení 30

31 reprodukční pořizovací cenou. S takovými případy se můžeme setkat například u příchovků, pro něž zákon stanovuje ocenění vlastními náklady. Proto je důležité postup pro oceňování příchovků upravit vnitropodnikovými směrnicemi a popsat ho v příloze účetní závěrky s odkazem na vnitropodnikovou směrnici. Zemědělská výroba je ve většině případů výrobou sdruženou, tzn. že při jednom výrobním cyklu vzniká více výrobků najednou, např. obiloviny zrno, sláma; len stonky, semeno; zvířata příchovek, mléko, chlévská mrva. Z toho vyplývá, že sledování vlastních nákladů slouží k oceňování vlastní výroby, ale jedná se i o určitou ekonomickou strategii podniku. Vhodnou volbu kalkulace si musí zemědělský podnik určit sám, protože žádný právní předpis kalkulaci neupravuje. Postup kalkulace je nutné zanést do vnitropodnikových směrnic. Činitelé, kteří ovlivňují vlastní náklady v zemědělství, jsou odlišní od činitelů ovlivňujících vlastní náklady v ostatních podnicích. Jde především o zvláštní podmínky zemědělské výroby, mezi které určitě patří klimatické podmínky, poloha pozemků, kvalita půdy a jiné. Pokud přijmeme fakt, že účelné řízení zemědělských podniků lze provádět jen díky kalkulaci vlastních nákladů, pak je důležité podrobněji rozčlenit nákladové položky tak, aby odpovídaly danému účelu vzhledem k řešení problému. Kalkulace vlastních nákladů se stanovuje na jednotku výrobku, a to pomocí plánové a výsledné kalkulace. Výsledné kalkulace se počítají na konci účetního období, tzn. ve chvíli, kdy jsou zúčtovány všechny náklady běžného roku (k nákladům v běžném roce jsou připočteny náklady roku minulého, které se týkají sklizně běžného roku a odečteny náklady vynaložené na produkci příštího roku). Výsledkem této kalkulace jsou pak náklady na dokončenou výrobu. Náklady se pro kalkulaci stanoví jako náklady přímé, které se zjistí přímo na kalkulovaný výkon a dále jako náklady nepřímé, které zjistíme pomocí rozvrhové základny dle rozvrhu k jednotlivým výkonům. 31

32 Pro podrobnější rozčlenění nákladových položek je nezbytné použít kalkulační vzorec. Základní význam tohoto vzorce spočívá v tom, že slouží jako informační podklad pro hodnocení jednotlivých nákladových položek u konkrétních výrobků zemědělských podniků. V tomto případě hovoříme o obecném vzorci kalkulace vlastních nákladů v zemědělství, který lze v podrobnějším členění rozdělit na kalkulační vzorec v rostlinné a živočišné výrobě. Obecný kalkulační vzorec: 1. Nakoupený materiál (osiva, sadba, krmiva, steliva, hnojiva, chemické ochranné prostředky a ostatní materiál) 2. Výrobky vlastní výroby (osiva, krmiva, steliva, hnojiva a ostatní vlastní výrobky) 3. Ostatní přímé náklady a služby (celá řada prvotních nákladů podle povahy výroby) 4. Osobní náklady 5. Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku 6. Práce vlastních mechanizačních prostředků a opravy a udržování 7. Výrobní režie 8. Správní režie Tento kalkulační vzorec, který slouží ke sledování vlastních nákladů, musí být zakotven ve vnitropodnikových směrnicích. Je nezbytné ve směrnicích uvést i ty náklady, které účetní jednotka nebude zahrnovat do kalkulace, jde např. o zaviněná manka a manka nad stanovenou normu, pokuty a penále, náhrady škod, náklady na vyřazení dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku apod. Jednotlivé položky mají návaznost na účty směrné účtové osnovy. Jestliže účetní jednotka vede podvojné účetnictví ve zjednodušeném rozsahu, pak je nezbytné návaznosti kalkulačních položek přizpůsobit tomuto zjednodušení. Jak jsem se již zmínila, zemědělská výroba je ve většině případů výrobou sdruženou, tzn. že v jednom výrobním procesu vzniká více různých výrobků. Pro sdruženou výrobu můžeme použít 2 metody kalkulace, a to metodu odečítací, která má následující 32