7 Afs 319/2015-50 Oprávn nost uplatn ní da ových odpo t DPH. D kazní b emeno da ového subjektu ROZSUDEK Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 2. 2016 Související legislativa R: 72 zákona. 235/2004 Sb. 86 odst. 3 písm. c), 92 zákona. 280/2009 Sb. Související judikatura R: 2 Afs 148/2006-54 - Da z p idané hodnoty, nadm rný odpo et, d kazní b emeno v da ovém ízení 9 Afs 204/2007-72 - Dan - da z p idané hodnoty 2 Afs 9/2012-24 - Dan - da z p íjm Právní v ta: Je to výlu n da ový subjekt, kdo je povinen prokázat svá tvrzení, tedy oprávn nost uplatn ných odpo t DPH, tedy napln ní zákonných podmínek ustanovení 72 zákona o dani z p idané hodnoty. Je tomu tak proto, že pro posuzování oprávn nosti uplatn ných odpo t DPH není rozhodující stav formální, ale stav faktický. Nesta í tedy uplatn né nároky doložit po formální stránce [nap. da ovými doklady, listinnými d kazy (nap. knihou jízd)], ale tento formální stav musí být stvrzen také po stránce faktické. To znamená, že je da ový subjekt povinen prokázat fakticitu svých tvrzení, jinak formáln vykazovaných p edloženými p ijatými da ovými doklady. Nejvyšší správní soud rozhodl v senát složeném z p edsedy JUDr. Jaroslava Hubá ka a soudc JUDr. Elišky Cihlá ové a JUDr. Tomáše Foltase v právní v ci žalobkyn : M. T., zastoupena JUDr. Tomášem T mínem, Ph.D., advokátem, Advokátní kancelá T mín, s. r. o., se sídlem Karlovo nám stí 28, Praha 2, proti žalovanému: Odvolací finan ní editelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, v ízení o kasa ní stížnosti žalobkyn proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 12. 11. 2015,. j. 31 Af 87/2014-57, takto: I. Kasa ní stížnost se zamítá. II. Žádný z ú astník nemá právo na náhradu náklad ízení.
Od vodn ní: V as podanou kasa ní stížností se žalobkyn M. T. domáhá u Nejvyššího správního soudu vydání rozsudku, kterým by byl zrušen rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 12. 11. 2015,. j. 31 Af 87/2014-57, a v c byla vrácena tomuto soudu k dalšímu ízení. Krajský soud v Hradci Králové (dále také "krajský soud") napadeným rozsudkem ze dne 12. 11. 2015,. j. 31 Af 87/2014-57, zamítl žalobu M. T., kterou se domáhala p ezkoumání a zrušení rozhodnutí žalovaného Odvolacího finan ního editelství (dále též "žalovaný") ze dne 10. 10. 2014,. j. 26903/14/5000-14304-706033, (dále též "napadené rozhodnutí"), jímž byla zamítnuta odvolání žalobkyn a potvrzeny platební vým ry Finan ního ú adu pro Královéhradecký kraj (dále jen "správce dan ") ze dne 5. 5. 2014,. j. 838033/14/2713-24801-608132, 838219/14/2713-24801-608132, 838313/14/2713-24801-608132 a 838426/14/2713-24801-608132, kterými byla žalobkyni dodate né stanovena da z p idané hodnoty (dále též "DPH") za zda ovací období 1. až 4. tvrtletí roku 2009 ve výši celkem 109.936 K a sou asn stanovena povinnost uhradit penále z dom ené dan ve výši celkem 21.985 K (dále jen "da "). Krajský soud v od vodn ní svého rozsudku nejprve podrobn rekapituloval podání ú astník, obsah p edložených správních spis, pr b h da ového ízení p edcházejícího vydání žalobou napadeného rozhodnutí a zd raznil pro v c rozhodné skutkové okolnosti. Podle krajského soudu žalobkyn p edevším neprokázala, že by jí uvád né cesty podle p edložené knihy jízd prokazovaly souvislost s jí uskute ovanou ekonomickou inností, i na ni m ly p ímou vazbu. P isv d il žalobkyni, že zákon. 235/2004 Sb., o dani z p idané hodnoty, v tehdy ú inném zn ní, (dále jen "ZDPH"), ani jiný da ový zákon nep edepisovaly povinnost vést knihu jízd k doložení užití motorového vozidla pro ekonomickou innost plátce DPH. Tato okolnost jí však nijak nezbavovala povinnosti prokázat oprávn nost uplatn ných odpo t DPH z pohonných hmot, vykázala-li formáln, že je použila pro svou ekonomickou innost. Krajský soud neshledal, že by žalobkyn byla v da ovém ízení ne inná. Naopak vždy na výzvy správce dan reagovala. Relevantní d kazy, které by prokázaly její tvrzení, však nebylo možno považovat za dosta ující. Výslech navrhovaného sv dka totiž pouze potvrdil, že žalobkyn v rámci své podnikatelské innosti realizovala ur ité obchodní cesty, které zaznamenávala do knihy jízd. Správním orgán m však již konkrétn nedoložila a neprokázala napln ní zákonných p edpoklad oprávn nosti uplatn ných odpo t z pohonných hmot a z po ízení motorového vozidla (p esná místa a asy jednání s obchodními partnery a s jakými, co bylo jejich výsledkem, apod.). V tomto sm ru m la nulovou vypovídací schopnost i podaná sv decká výpov. Mylné bylo p esv d ení žalobkyn, které vyslovila p i jednání, že správci dan již nep ísluší oprávn ní vyžadovat po ní další d kazy s poukazem na to, že vše pot ebné již prokázala. Je tomu tak proto, že správce dan zcela oprávn n ve vztahu k uplat ovaným odpo t m za pohonné hmoty a za nákup osobního vozu požadoval p edložení jednozna ných informací a d kaz, které by mohly prokázat oprávn nost uplatn ných odpo t DPH. Jelikož žalobkyn v uvedeném sm ru nedostála svým povinnostem, správní orgány zcela opodstatn n dosp ly k záv ru, že
neprokázala sv j nárok na odpo et dan po faktické stránce, a to z d vodu neunesení d kazního b emeno, které na ní vázlo. Krajský soud nep isv d il ani druhé žalobní námitce, týkající se otázky p ijatých zdanitelných pln ní za dodávky horké vody. Ze správního spisu vyplynulo, že da ové doklady vydané spole ností EZ Teplárenská, a. s., obsahovaly rozpis jednotlivých faktur v len ní na dodávky v "bytové sazb " a v "nebytové sazb ". Žalobkyn tak m la jedine nou možnost rozlišit, která ást uhrazených faktur byla použita k vytáp ní prostor používaných pro ekonomickou innost. To však neu inila. Krajský soud proto nemohl p isv d it její argumentaci, že si uplatnila odpo et dan v rozsahu odpovídajícím i pronajatým bytovým prostorám zcela zákonn, nebo jedin tím mohla zabránit promrznutí celého objektu a s tím souvisejícím škodám. K tomu nelze než konstatovat, že žalobkyn m la ve smyslu ust. 72 zákona o DPH právo na odpo et dan související pouze s vytáp ním prostor, které sloužily k její ekonomické innosti. Pokud si nárok na odpo et dan uplatnila i v souvislosti s vytáp ním bytových prostor pronajímaných na základ nájemní smlouvy, její postup neodpovídal požadavk m ust. 72 zákona o DPH. Na základ uvedených skute ností dosp l krajský soud k záv ru, že žaloba není d vodná, a proto ji zamítl. Proti tomuto rozsudku krajského soudu podala žalobkyn jako st žovatelka (dále jen "st žovatelka") v asnou kasa ní stížnost, kterou op ela o d vody obsažené v ust. 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s.. s. St žovatelka p edevším namítá, že krajský soud její v c nesprávn posoudil po právní stránce, dosp l-li k záv ru, že neprokázala souvislost jejích cest uvád ných v knize jízd s uskute ovanou ekonomickou inností, nebo že by m ly p ímou vazbu na jí uskute ovanou innost. Je tomu tak proto, ž e v její v ci došlo k nezákonnému p enesení d kazního b emene na st žovatelku. Na každou výzvu správce dan ádn a v as reagovala a za ú elem prokázání svých tvrzení navrhla i provedení sv decké výpov di Ing. J. T., který uvedl, že jí na obchodních cestách doprovázel. V d sledku v tšího odstupu asu si již p esn nevybavil, s kým konkrétn jednání a sch zky probíhaly, pop ípad, kdy se konal ur itý veletrh. Z t chto d vod má za to, že tento sv dek správci dan objasnil adu nesrovnalostí, jak nejlépe mohl. Podle správce dan však toto sv dectví bylo nedostate né a proto jím byla vyzvána k doložení dalších d kaz -nap. parkovacích lístk, zápis z jednání, vstupenek z veletrh, i dalších podobných doklad, které by byly sto potvrdit deklarované služební cesty po stránce faktické. Správce dan tak knihu jízd, tedy její evidenci i sv deckou výpov nepovažoval za relevantní d kazy. V tomto sm ru správní orgány na ní p enesly chybn d kazní b emeno. P itom to byly práv správní orgány, na nichž za p edest eného stavu vázlo d kazní b emeno. Správní orgány tak došly k mylnému záv ru, že neprokázala sv j nárok na odpo et DPH u p ijatých pln ní za pohonné hmoty a za po ízení osobního automobilu. Krajský soud pak pochybil tím, že se s p edest enými záv ry správních orgán de facto ztotožnil, když dosp l k témuž záv ru jako žalovaný (neprokázala, že by jí uplat ované odpo ty DPH, resp. p ijatá zdanitelná pln ní, z nichž odpo ty pocházely, souvisely s jí uskute ovanou ekonomickou inností, nebo že by m ly p ímou vazbu na jí uskute ovanou innost). Správní soud tak v této souvislosti dosp l i k vadnému právnímu názoru, že správní
orgány byly oprávn ny po ní požadovat i takové d kazy, které neexistovaly, resp. které nem la a ani nemohla mít k dispozici (nap. parkovací lístky). Nebylo její povinností mít v p ípad služební cesty též doklady z ve ejných parkoviš, nebo vždy parkovala mimo placená parkovišt. V této souvislosti nepochybn došlo ze strany správních orgán ke zneužití jejich postavení v i ní a k porušení l. 4 odst. 1 Listiny základních práv a svobod. Krajský soud také nep ihlédl k judikatu e Nejvyššího správního soudu (rozsudku ze dne 9. 10. 2007,. j. 9 Afs 81/2007), podle kterého d kazní b emeno nelze pojímat extenzivn a rozši ovat je na prokázání jakýchkoliv skute ností. St žovatelka má i za to, že rozsudek krajského soudu je zatížen vadou ízení spo ívající v tom, že skutková podstata, z níž správní orgán vyšel, je v rozporu se spisovým materiálem. Je tomu tak proto, že správní soud vyšel z mylného p edpokladu, že uplatnila odpo et DPH rovn ž na pln ní nesouvisející s její ekonomickou inností. Ve skute nosti tomu tak ale není. Rozsudek krajského soudu navíc trpí i nep ezkoumatelností. Tento správní soud ve svém rozsudku (od vodn ní) p edevším neodkazuje na p íslušné ustanovení právního p edpisu, na základ kterého došlo v ízení p ed správními orgány k p enesení d kazního b emene na st žovatelku. Napadený rozsudek krajského soudu je nep ezkoumatelný též v ásti, v níž nep ihlédl k jejímu tvrzení, že si uplatnila odpo et DPH v rozsahu odpovídajícímu i pronajatým bytovým prostor m v souladu se zákonem. Zcela opodstatn n argumentovala tím, že pokud by nevytáp la i bytové prostory, došlo by k promrznutí celého objektu a s tím souvisejícím škodám. Krajský soud ostatn sv j záv r o ned vodnosti druhého žalobního bodu ani dostate n neod vodnil. Pouze uvedl, že bylo možné rozlišit-vzhledem k samotnému rozlišení faktur - která ást uhrazených faktur byla použita k vytáp ní prostor používaných pro její ekonomickou innost. Odvolací finan ní editelství se pln ztotož uje s právními záv ry krajského soudu a odkazuje na své vyjád ení k žalob a na obsah od vodn ní napadeného rozhodnutí. K jednotlivým stížnostním d vod m pak uvádí, že nejsou opodstatn né. Vytýkané vadné právní posouzení v ci soudem a nesprávné posouzení otázky unesení d kazního b emene nem že obstát (zvlášt v p ípad uplatn ných odpo t DPH). K p echodu d kazního b emene nesta í být jen aktivní a vždy pouze procesn reagovat. Reagováno musí být tak, že dojde k p edložení relevantních d kaz, zp sobilých vyvrátit pochybnosti správce dan. Tak tomu ale ve v ci st žovatelky nebylo. Podle 92 da ového ádu p itom vázlo d kazní b emeno na st žovatelce. Aby došlo k jeho p enesení na správce dan, musela by "unést" své b emeno stran všech skute ností uvád ných v da ovém p iznání nebo vyžadovaných správcem dan. Vzhledem k tomu, že se tak nestalo, nem že obstát jak námitka o nesprávném právním posouzení d kazního b emene, tak ani následný záv r o neprokázání oprávn nosti uplatn ných odpo t DPH u nakoupených pohonných hmot a osobního vozidla. Žalovaný se také ve svém rozhodnutí (str. 8-11) podrobn vyjád il k jednotlivým d kaz m p edložených i navržených st žovatelkou i k odvolacím námitkám. Byla to naopak st žovatelka, kdo nedostála své povinnosti a nep edložila správním orgán m jednozna né d kazy na podporu svých tvrzení o oprávn nosti uplatn ných odpo t DPH. Krajský soud své záv ry dostate n v rozsudku od vodnil a odkázal i na p íslušná zákonná ustanovení a judikaturu. V od vodn ní
rozsudku se bezezbytku vypo ádal se všemi námitkami uvedenými ve správní žalob st žovatelky a uvedl, pro nemohlo být žalob st žovatelky vyhov no. Odvolací finan ní editelství proto navrhuje, aby Nejvyšší správní soud kasa ní stížnost zamítl. Nejvyšší správní soud p ezkoumal kasa ní stížností napadený rozsudek krajského soudu v souladu s ust. 109 odst. 3, 4 s.. s. v rozsahu a z d vod uplatn ných v kasa ní stížnosti a dosp l k záv ru, že kasa ní stížnost není opodstatn ná. Z obsahu kasa ní stížnosti vyplývá, že ji st žovatelka podává z d vod uvedených v ust. 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s.. s., tedy pro nezákonnost spo ívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v p edcházejícím ízení, pro vady v ízení p ed správními orgány, a také pro nep ezkoumatelnost napadeného rozsudku. Jde-li o vytýkanou nep ezkoumatelnost [ 103 odst. 1 písm. d) s.. s.], Nejvyšší správní soud konstatuje, že jde o vlastnost rozhodnutí správního soudu, ke které je povinen p ihlížet z ú ední povinnosti. K posouzení této vady ízení musel Nejvyšší správní soud p istoupit p ednostn. Je tomu tak proto, že by bylo p inejmenším p ed asné, aby se nejd íve zabýval právním posouzením v ci samé, byl-li by sou asn napadený rozsudek krajského soudu nep ezkoumatelný nebo byl-li by založen na jiné vad ízení s vlivem na zákonnost rozhodnutí o v ci samé. Rozhodující správní soud není p itom limitován dispozi ní zásadou (srov. 75 odst. 2 s.. s. i 109 odst. 3 a 4 s.. s.). Nejvyšší správní soud p i posuzování nep ezkoumatelnosti napadeného rozsudku krajského soudu vychází z ustálené judikatury Ústavního soudu (nap. nález Ústavního soudu ze dne 20. 6. 1996, sp. zn. III. ÚS 84/94, uve ejn ný pod. 34 ve svazku. 3 Sbírky nález a usnesení Ústavního soudu, nález Ústavního soudu ze dne 26. 6. 1997, sp. zn. III. ÚS 94/97, uve ejn ný pod. 85 ve svazku. 8 Sbírky nález a usnesení Ústavního soudu), podle níž jedním z princip, které p edstavují sou ást práva na ádný a spravedlivý proces, jakož i pojem právního státu ( l. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod, l. 1 Ústavy), jež vylu uje libov li p i rozhodování, je i povinnost soud své rozsudky ádn od vodnit (ve správním soudnictví podle ustanovení 54 odst. 2 s.. s.). Z od vodn ní rozhodnutí proto musí vyplývat p edevším vztah mezi skutkovými zjišt ními a úvahami p i hodnocení d kaz na stran jedné a právními záv ry na stran druhé. Nejvyšší správní soud nepominul ani nález Ústavního soudu ze dne 11. 4. 2007, sp. zn. I. ÚS 741/06, (dostupný na www.nalus.usoud.cz), v n mž Ústavní soud vyslovil, že "od vodn ní rozhodnutí soudu jednajícího a rozhodujícího ve správním soudnictví, z n hož nelze zjistit, jakým zp sobem postupoval p i posuzování rozhodné skute nosti, nevyhovuje zákonným požadavk m kladeným na obsah od vodn ní a v kone ném d sledku takové rozhodnutí zasahuje do základních práv ú astníka ízení, který má nárok na to, aby jeho v c byla spravedliv posouzena". Ostatn Ústavní soud i v nálezu ze dne 17. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1534/08 (dostupný na www.nalus.usoud.cz), rovn ž konstatoval, že: "Soudy jsou povinny své rozhodnutí ádn od vodnit; jsou povinny též vysv tlit, pro se ur itou námitkou ú astníka ízení nezabývaly (nap. proto, že nebyla uplatn na v zákonem stanovené lh t ).
Pokud tak nepostupují, porušují právo na spravedlivý proces garantované l. 36 odst. 1 Listiny." Otázkou p ezkoumatelnosti rozhodnutí správních soud se Nejvyšší správní soud zabýval ve své judikatu e již d íve. Bylo tomu tak nap. v rozsudku ze dne 4. 12. 2003,. j. 2 Azs 47/2003-130, který byl uve ejn n pod. 244/2004 Sbírky rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, v n mž vyložil, že: "Za nep ezkoumatelné pro nesrozumitelnost ve smyslu 103 odst. 1 písm. d) s.. s. lze považovat zejména ta rozhodnutí, která postrádají základní zákonné náležitosti, z nichž nelze seznat, o jaké v ci bylo rozhodováno i jak bylo rozhodnuto, která zkoumají správní úkon z jiných než žalobních d vod (pokud by se nejednalo o p ípad zákonem p edpokládaného p ezkumu mimo rámec žalobních námitek), jejichž výrok je v rozporu s od vodn ním, která neobsahují v bec právní záv ry vyplývající z rozhodných skutkových okolností nebo jejichž d vody nejsou ve vztahu k výroku jednozna né". V rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 12. 2003,. j. 2 Ads 58/2003-75, který byl publikován ve Sbírce rozhodnutí Nejvyššího správního soudu pod. 133/2004, pak vyslovil Nejvyšší správní soud názor, že: "Nep ezkoumatelnost pro nedostatek d vod je založena na nedostatku d vod skutkových, nikoliv na díl ích nedostatcích od vodn ní soudního rozhodnutí. Musí se p itom jednat o vady skutkových zjišt ní, o n ž soud opírá své rozhodovací d vody. Za takové vady lze považovat p ípady, kdy soud op el rozhodovací d vody o skute nosti v ízení nezjiš ované, p ípadn zjišt né v rozporu se zákonem, anebo p ípady, kdy není z ejmé, zda v bec n jaké d kazy byly v ízení provedeny". Nejvyšší správní soud též vyslovil v rozsudku ze dne 29. 7. 2004,. j. 4 As 5/2003-52, dostupném na www.nssoud.cz, že pokud "z od vodn ní napadeného rozsudku krajského soudu není z ejmé, jakými úvahami se soud ídil p i napl ování zásady volného hodnocení d kaz i utvá ení záv ru o skutkovém stavu, z jakého d vodu nepovažoval za d vodnou právní argumentaci st žovatele v žalob a pro subsumoval popsaný skutkový stav pod zvolené právní normy, pak je t eba pokládat takové rozhodnutí za nep ezkoumatelné pro nedostatek d vod a tím i nesrozumitelnost ve smyslu 103 odst. 1 písm. d) s.. s.". Judikatu e Nejvyššího správního soudu (nap. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 7. 2005,. j. 2 Afs 24/2005-44, který byl uve ejn n pod. 689/2005 Sbírky rozhodnutí Nejvyššího správního soudu) je jinak spole ný záv r, že "neníli z od vodn ní napadeného rozsudku krajského soudu z ejmé, pro soud nepovažoval za d vodnou právní argumentaci ú astníka ízení v žalob a pro žalobní námitky ú astníka považuje za liché, mylné nebo vyvrácené, nutno pokládat takové rozhodnutí za nep ezkoumatelné pro nedostatek d vod ve smyslu ustanovení 103 odst. 1 písm. d) s.. s. zejména tehdy, jde-li o právní argumentaci z hlediska ú astníka ízení klí ovou, na níž je postaven základ jeho žaloby. Soud, který se vypo ádává s takovou argumentací, ji nem že jen pro nesprávnost odmítnout, ale musí také uvést, v em konkrétn její nesprávnost spo ívá". Nejvyšší správní soud konstatuje, že má-li být soudní rozhodnutí p ezkoumatelné, musí z n j být z ejmé, jaký skutkový stav vzal správní soud za rozhodný a jak uvážil o pro v c podstatných skute nostech, resp. jakým zp sobem postupoval p i posuzování t chto skute ností. Uvedené musí nalézt sv j odraz v od vodn ní dot eného rozhodnutí. Je tomu tak proto, že jen prost ednictvím od vodn ní lze dovodit, z jakého skutkového stavu správní soud
vyšel a jak o n m uvážil. Co do rozsahu p ezkoumávání správního rozhodnutí (po v cné stránce) je správní soud, nestanoví-li zákon jinak (srov. 7 5 o dst. 2 s.. s. v návaznosti na 71 odst. 2 v ta t etí s.. s.), vázán dispozi ní zásadou. Ponechat stranou nelze okolnost, že obsah od vodn ní rozhodnutí správního soudu v podstat p edur uje možný rozsah opravného prost edku v i tomuto rozhodnutí ze strany ú astník ízení. Pokud by v bec neobsahovalo od vodn ní nebo by nereflektovalo žalobní námitky a zásadní argumentaci, o níž se opírá, m lo by to nutn za následek jeho zrušení pro nep ezkoumatelnost. Tak tomu ale v projednávané v ci není. Rozsudek krajského soudu není nep ezkoumatelný. Z napadeného rozsudku je dostate n patrné, že správní soud posoudil zákonnost napadeného rozhodnutí skrze veškeré uplatn né žalobní námitky obsažené v podané žalob st žovatelky ze dne 4. 11. 2014 a že p i svém rozhodování vyšel ze skutkového stavu zjišt ného žalovaným (str. 7 odst. 3 a násl. rozsudku). Vyplývá z n j více než dostate n, jak tento správní soud posoudil v c st žovatelky po právní stránce, pro má její žalobní výhrady za liché, mylné i vyvrácené a z jakých d vod má za to, že obstály skutkové a právní úvahy žalovaného. Opodstatn ná není též výhrada st žovatelky, že krajský soud ve svém rozsudku výslovn neuvedl, i neodkázal ve svém od vodn ní na konkrétní ustanovení právního p edpisu, na jehož základ posuzoval otázku unesení d kazního b emene st žovatelkou, resp. jeho p enosu ze správce dan na st žovatelku, a ž e j e z tohoto d vodu jeho rozsudek nep ezkoumatelný. Je tomu tak proto, jak ostatn tento soud uvedl již shora, že správní soud je p i svém rozhodování vázán dispozi ní zásadou. To znamená, že mu nep ísluší vyhledávat d kazy ani argumenty sv d ící tvrzení toho kterého ú astníka ízení. Tím spíše mu pak nep ísluší p i jeho rozhodování za jednoho z ú astník (zde st žovatelku) formulovat nové žalobní body [v úvahu p icházející námitku o konkrétním porušení (nesprávném výkladu) konkrétního ustanovení zákona- 92 zákona. 280/2009 Sb., da ový ád, (dále jen "da ový ád")]. St žovatelka v žalob jen uvedla obecný odkaz na ust. 92 ZDPH [(nikoliv tedy na relevantní ustanovení da ového ádu, ale zákona o dani z p idané hodnoty ( 92 ZDPH)]. Podstatnou však je okolnost, že st žovatelka sama nijak v žalob netvrdila konkrétní rozpor s konkrétním ustanovením da ového ádu v otázce dokazování (nap. rozpor s 92 odst. 2, 3 da ového ádu). Krajský soud se tak správn zabýval toliko žalobním tvrzením, zda záv ry správce dan (žalovaného) vyplývají ze spekulací, domn nek a svévole správního orgánu, jak uvád la st žovatelka. S poukazem na skutkový stav zjišt ný žalovaným a jeho hodnotící soudy pak dovodil, že nikoliv. Za tohoto stavu by bylo nadbyte né, aby krajský soud ve svém rozsudku ú astník m p edestíral své úvahy o souladu právních záv r správních orgán a postup, které k nim vedly s jednotlivými ustanoveními da ového ádu. Zvlášt pak za situace, kdy meritem posuzované v ci bylo posouzení otázky, zda st žovatelka prokázala napln ní zákonných podmínek pro vznik nároku na odpo et DPH u p ijatých pln ní, tj. podmínky stanovené v ust. 72 a násl. ZDPH, i nikoliv. Z rozsudku krajského soudu (str. 8 odst. 2, 3, str. 9 odst. 2) pak jednozna n vyplývá, že krajský soud na základ posouzení procesního
postupu správce dan a jím shromážd ných d kaz došel k záv ru, že st žovatelka tyto zákonné podmínky nesplnila. Sou asn s tím a s poukazem na relevantní judikaturu Nejvyššího správního soudu (rozsudek ze dne 27. 4. 2012, sp. zn. 2 Afs 9/2012, který je dostupný na www.nssoud.cz) dovodil, že st žovatelka své d kazní b emeno neunesla. Bylo tomu tak proto, že správním orgán m, a k tomu byla povinna ze zákona i z rozhodnutí správce dan (výzev), nep edest ela takové d kazy, které by prokázaly napln ní nezbytných podmínek pro posouzení st žovatelkou uplatn ných odpo t DPH (podmínky ust. 72 ZDPH) jako oprávn ných. Rozsudek krajského soudu není nep ezkoumatelný ani z toho d vodu, že by krajský soud p i svém rozhodování nep ihlédl k tvrzení st žovatelky o nezbytnosti vytáp ní bytových prostor (z d vodu p edcházení škod na majetku, i že tento sv j názor podrobn neod vodnil). Z rozsudku krajského soudu na stran 9 odst. 3 je též dostate n z ejmé, že i v p ípad neuznání uplatn ných odpo t za dodávky horké vody (vytáp ní) do ásti nemovitosti, kterou st žovatelka nepoužívala pro svou ekonomickou innost (podrobenou DPH), se krajský soud v prvé ad zabýval napln ním zákonných podmínek oprávn nosti uplatn ného odpo tu DPH ve smyslu ust. 72 ZDPH [srov. ust. 72 odst. 1 písm. b) ve vztahu k ust. 51 a ust. 56a ZDPH]. Správní soud dosp l p i tom k záv ru, že st žovatelka zákonné podmínky pro p iznání nároku na odpo et DPH jako oprávn ného neprokázala. St žovatelka napln ní zákonných p edpoklad ust. 7 2 Z DPH v této souvislosti ani netvrdila. Bylo by tak p inejmenším nadbyte né, aby se krajský soud zabýval pohnutkami st žovatelky, které ji vedly k tomu, aby si uplatnila odpo et DPH i u pln ní, u nichž neprokázala, a ani prokázat nemohla, oprávn nost uplatn ných odpo t DPH (za dodávky horké vody pro bytové ú ely). Vyslovené právní názory krajského soudu obsažené v od vodn ní jeho rozsudku jsou tak nejen p ezkoumatelné, ale i v cn správné. Nad rámec uvedeného Nejvyšší správní soud podotýká, že argumentace st žovatelky v této otázce má relevanci spíše než v otázce dan z p idané hodnoty na poli p íslušné dan z p íjm fyzických osob. By st žovatelka ve své kasa ní stížnosti výslovn uvádí jako d vod jejího podání ust. 103 odst. 1 písm. a) i b) s.. s., je z jejího obsahu z ejmé, že její námitky ve skute nosti nesm ují proti nedostate nosti skutkových zjišt ní správních orgán p i zjiš ování skutkového stavu v cí (nedomáhá se provád ní nových d kaz i opakování d kaz soudem), ale sm ují do právního posouzení projednávané v ci. Ve skute nosti tedy st žovatelka napadá jen nesprávnost právního názoru krajského soudu [ 103 odst. 1 písm. a) s.. s.] v otázce, že neprokázala oprávn nost uplatn ných odpo t DPH u p ijatých zdanitelných pln ní za nákup pohonných hmot a nákup osobního vozu Volgswagen Tiguan (dále též "sporná zdanitelná pln ní") a tomuto p edcházející názor o neunesení d kazního b emene, které na ní v da ovém ízení vázlo. St žovatelka p i tom vyslovuje p esv d ení, že oprávn nost uplatn ných odpo t ve smyslu ust. 72 a násl. ZDPH ádn doložila a prokázala (unesla d kazní b emeno). Krajský soud (obdobn jako žalovaný) dosp l naopak k právnímu názoru, že st žovatelka neprokázala-ve smyslu ust. 72 odst. 1 ZDPH, že by sporná p ijatá zdanitelná pln ní použila
pro uskute n ní své ekonomické innosti a že tedy neunesla d kazní b emeno, které na ní vázlo. Vyslovenému záv ru krajského soudu nelze ni eho vytknout. Podle ust. 86 odst. 3 písm. c) da ového ádu da ový subjekt, u n hož je provád na da ová kontrola, plní povinnosti podle 82 a dále je povinen p edložit d kazní prost edky prokazující jeho tvrzení. Podle ust. 92 odst. 3 da ového ádu da ový subjekt prokazuje všechny skute nosti, které je povinen uvád t v ádném da ovém tvrzení, dodate ném da ovém tvrzení a dalších podáních. Podle ust. 92 odst. 4 da ového ádu pokud to vyžaduje pr b h ízení, m že správce dan vyzvat da ový subjekt k prokázání skute ností pot ebných pro správné stanovení dan, a to za p edpokladu, že pot ebné informace nelze získat z vlastní ú ední evidence. Podle ust. 92 odst. 5 da ového ádu správce dan prokazuje a) oznámení vlastních písemností, b) skute nosti rozhodné pro užití právní domn nky nebo právní fikce, c) skute nosti vyvracející v rohodnost, pr kaznost, správnost i úplnost povinných evidencí, ú etních záznam, jakož i jiných záznam, listin a dalších d kazních prost edk uplatn ných da ovým subjektem, d) skute nosti rozhodné pro posouzení skute ného obsahu právního jednání nebo jiné skute nosti, e) skute nosti rozhodné pro uplatn ní následku za porušení povinnosti p i správ daní. Podle ust. 72 odst. 1 písm. a) a b) ZDPH je plátce oprávn n k odpo tu dan na vstupu u p ijatého zdanitelného pln ní, které v rámci svých ekonomických inností použije pro ú ely uskute ování a) zdanitelných pln ní dodání zboží, p evodu nemovitosti nebo poskytnutí služby s místem pln ní v tuzemsku, b) pln ní osvobozených od dan s nárokem na odpo et dan s místem pln ní v tuzemsku. Mezi ú astníky ízení není sporu o tom, že u st žovatelky probíhala da ová kontrola, v jejímž rámci byla vyzvána k prokázání rozhodných okolností (výzvy správce dan k prokázání skute ností ze dne 26. 9. 2012 a 11. 3. 2013) pro posouzení oprávn nosti jí d íve uplatn ných odpo t DPH. Stejn tak mezi ú astníky ízení není sporu o tom, jaké konkrétní d kazy st žovatelka ve svém ízení správci dan i žalovanému p edložila i navrhla a tyto byly jako d kazy provedeny (p ijaté da ové doklady, faktury, sv decká výpov manžela st žovatelky - Ing. J. T.). Otázkou prokazování rozhodných skute ností v da ovém ízení se Nejvyšší správní soud zabýval opakovan již d íve. Bylo tomu tak v rozsudcích tohoto soudu, na které p iléhav poukázal již krajský soud i žalovaný, nap. ze dne 3. 6. 2007,. j. 2 Afs 148/2006-54, ze dne 13. 8. 2008,. j. 9 Afs 204/2007-72, ze dne 16. 3. 2010,. j. 1 Afs 10/2010-71, ze dne 31. 5. 2011,. j. 8 Afs 5/2011-130, ze dne 27. 4. 2012,. j. 2 Afs 9/2012-24, vše dostupné na www.nssoud.cz. Této soudní judikatu e je pak spole ný princip, že je to výlu n da ový
subjekt (zde st žovatelka), kdo je povinen prokázat svá tvrzení (tedy oprávn nost uplatn ných odpo t DPH ze spot ebovaných pohonných hmot a u nakoupeného osobního vozu VW Tiguan-tedy napln ní zákonných podmínek ust. 72 ZDPH). Nelze se tedy na stran st žovatelky domnívat, že unesla d kazní b emeno, pokud ve skute nosti nevyvrátila vyjád ené pochybnosti správce dan a neprokázala zákonné p edpoklady pro vznik nároku na odpo et dan podle zákona. Je tomu tak proto, že pro posuzování oprávn nosti uplatn ných odpo t DPH není rozhodující stav formální, ale stav faktický. Nesta í tedy uplatn né nároky doložit po formální stránce [nap. da ovými doklady, listinnými d kazy (nap. knihou jízd)], ale tento formální stav musí být stvrzen také po stránce faktické. To znamená, že je da ový subjekt povinen prokázat fakticitu svých tvrzení, jinak formáln vykazovaných p edloženými p ijatými da ovými doklady. Jinak vyjád eno, byla-li st žovatelka v da ovém ízení vyzvána, aby prokázala oprávn nost uplatn ných odpo t (spln ní podmínek nároku na odpo et DPH dle 72 ZDPH), byla povinna prokázat fakticitu svých tvrzení. Tak tomu m lo být i v této v ci na základ výzev správce dan ze dn 26. 9. 2012 a 11. 3. 2013. St žovatelka tak byla povinna správci dan stvrdit po faktické stránce, že skute n spot ebované pohonné hmoty a nakoupené osobní vozidlo VW Tiguan použila zákonem p edpokládaným zp sobem-tj. pro ú ely uskute ování svých zdanitelných pln ní. Uvedené pak platí tím spíše, pokud správce dan v rámci dokazování zjistil, že st žovatelka v bec nevlastní idi ské oprávn ní, i že v ad p ípad byly pohonné hmoty hrazeny z prost edk jiné osoby (platební kartou manžela). Jak p iléhav uvedl již krajský soud, st žovatelka neprokázala relevantními d kazními prost edky, že cesty vykazované v knize jízd souvisely s jí uskute ovanou ekonomickou inností nebo že by m ly p ímou vazbu na jí uskute ovanou innost. Pokud totiž st žovatelka cht la prokázat oprávn nost uplatn ných odpo t na DPH, byla povinna správci dan jednozna n a konkrétn prokázat, jakým zp sobem p ijaté pln ní (jak pohonné hmoty, tak i osobní vozidlo) použila pro uskute n ní své ekonomické innosti. Tedy jaké konkrétní jízdy realizovala a jak tyto jízdy byly použity pro její ekonomickou innost. St žovatelka byla proto povinna správci dan doložit, kdy, kam, s kým a za jakým konkrétním ú elem realizovala tu kterou cestu p íslušným vozidlem, jak tato cesta i osobní vozidlo sloužily pro tu kterou konkrétní ekonomickou innost (vlastní zdanitelná pln ní apod.) st žovatelky a tyto skute nosti byla následn povinna prokázat relevantními d kazními prost edky. Nap íklad i pouhými parkovacími lístky, vstupenkami, uzav enými smlouvami, sd leními s jakými konkrétními obchodními partnery jednala, v jaké v ci a s jakým výsledkem bylo jednáno apod. Tím by umožnila správci dan, aby si p ípadn, p etrvávaly-li by jeho pochybnosti, mohl tvrzení st žovatelky potvrdit nebo vyvrátit (nap. dožádáním). Žádné takové konkrétní d kazy ani relevantní tvrzení však st žovatelka správci dan nep edest ela. Pokud jednotlivé služební cesty st žovatelka nekonkretizovala-kdy, s kým (jakou firmou i konkrétní osobou) m lo být konkrétn jednáno, dostala se tak sama do d kazní nouze. Na uvedeném ni eho nemohla zm nit ani výpov manžela st žovatelky, coby " idi e" st žovatelky nebo obecn uvád ný vý et obchodních partner st žovatelky, s nimiž m lo být jednáno.
Je naopak výhradní odpov dností st žovatelky, i je v jejím vlastním zájmu, aby-pokud si uplat uje odpo ty dan z p idané hodnoty-byla (minimáln z procesní opatrnosti) schopna správci dan prokázat, že nakoupené pohonné hmoty a osobní vozidlo (odpo ty DPH z t chto pln ní) nesloužily výlu n pro osobní pot ebu st žovatelky, i len její rodiny, ale výhradn - slovy zákona-pro uskute n ní své ekonomické innosti ve smyslu ust. 72 odst. 1 ZDPH. Tomuto zákonnému požadavku správce dan ale st žovatelka nevyhov la. Správce dan a žalovaný proto dosp li ke správnému záv ru, že st žovatelka v da ovém ízení neunesla d kazní b emeno, které na ní vázlo. Neprokázala totiž napln ní zákonných podmínek pro to, aby jí uplatn né odpo ty mohly být posouzeny jako oprávn né ( 72 odst. 1 ZDPH). Na projednávanou v c nedopadá ani st žovatelkou poukazovaný judikát Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 10. 2007, sp. zn. 9 Afs 81/2007, podle n jž nelze d kazní b emeno pojímat extenzivn a rozši ovat je na prokázání jakýchkoliv skute ností. Je tomu tak proto, že v projednávané v ci správní orgány nevyžadovaly po st žovatelce spln ní takových povinností, které by p ekra ovaly rámec její zákonné d kazní povinnosti ( 92 odst. 2, 3 da ového ádu). Ze strany správních orgán proto nedošlo ani ke st žovatelkou dovozovanému porušení l. 4 odst. 1 Listiny základních práv a svobod. Ze všech uvedených d vod Nejvyšší správní soud zamítl kasa ní stížnost sm ující proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 12. 11. 2015,. j. 31 Af 87/2014-57, protože není d vodná ( 110 odst. 1 poslední v ta s.. s.). Ve v ci rozhodl v souladu s ust. 109 odst. 2 s.. s., podle n hož rozhoduje Nejvyšší správní soud o kasa ní stížnosti zpravidla bez jednání, když neshledal d vody pro jeho na ízení. Výrok o náhrad náklad ízení se opírá o ust. 60 odst. 1, v ta první s.. s. ve spojení s ust. 120 s.. s. St žovatelka ve v ci úsp ch nem la, a nemá proto právo na náhradu náklad ízení. Úsp šnému žalovanému správnímu orgánu podle obsahu spisu žádné náklady v ízení o kasa ní stížnosti p ed soudem nevznikly. Nejvyšší správní soud proto rozhodl tak, že žádný z ú astník nemá právo na náhradu náklad ízení o kasa ní stížnosti. O p eplatku na úhradu soudního poplatku za kasa ní stížnost ve výši 5.000 K bude rozhodnuto samostatným usnesením. Pou ení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prost edky p ípustné.