7 Afs 74/ Da z p íjm : referen ní cena. ROZSUDEK Nejvyššího správního soudu ze dne

7 Afs 74/2010-81 Da z p íjm : referen ní cena ROZSUDEK Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 1. 2011 Související legislativa R: 23 zákona. 586/1992 Sb. Související judikatura R: 31 Af 3/2012-57 - Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 11.10.2012 31 Af 119/2012-53 - Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 13.06.2013 7 Afs 77/2013-41 - Uplatn ní zásady dvojinstan nosti v da ovém ízení 31 Af 4/2012-50 - Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 11.10.2012 31 Af 5/2012-50 - Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 11.10.2012 31 Af 6/2012-50 - Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 11.10.2012 7 Afs 95/2012-47 - Da z p íjm : sleva na dani; ekonomické principy b žných obchodních vztah 7 Afs 94/2012-74 - Dan - da z p íjm 6 Afs 176/2014-24 - Da z p íjm. Cena sjednaná mezi spojenými osobami. Dokazování. Subjektivní a objektivní d vody 7 Afs 96/2012-75 - Dan - da z p íjm 5 Afs 38/2014-37 - Da z p íjm : p íjmy související se závislou inností; poskytnutí p j ky zam stnanc m; propojení osob 29 Af 10/2013-60 - Dan - ostatní 30 Af 122/2013-73 - Dan - da z p íjm 30 Af 124/2013-67 - Dan - da z p íjm 10 Af 4/2015-68 - Dan - da z p íjm 59 Af 14/2015-140 - Dan - da z p íjm 15 Af 116/2016-33 - Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 27.03.2017 15 Af 73/2014-66 - Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 01.03.2017 2 Afs 24/2007-119 - Da ové ízení: dokazování; d kazní b emeno poplatníka dan z p idané hodnoty a správce dan 8 Afs 80/2007-105 - Da z p íjm : úprava základu dan p i sjednání cen odlišných od cen na trhu obvyklých 29 Af 132/2010-114 - Rozsudek Krajského soudu v Brn ze dne 23.02.2012 31 Af 11/2011-70 - Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 16.09.2011 59 Af 14/2011-105 - Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 03.05.2011 59 Ca 104/2009-47 - Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 28.07.2010

Právní v ta: I. K prokázání, že se liší ceny sjednané mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v b žných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek (referen ní ceny), musí správce dan na základ zjišt ní výše obou t chto cen provést mezi nimi srovnání. D kazní b emeno ke všem skute nostem, které jsou pro to rozhodné, nese správce dan ( 23 odst. 7 zákona. 586/1992 Sb., o daních z p íjm ). II. Referen ní cenu m že správce dan ur it porovnáním skute n dosažených cen shodné nebo podobné komodity mezi reáln existujícími nezávislými subjekty nebo (zejména pro neexistenci nebo nedostupnost dat o takových cenách) jen jako hypotetický odhad op ený o logickou a racionální úvahu a ekonomickou zkušenost. Referen ní cena je v podstat simulace ceny vytvo ená na základ úvahy, jakou cenu by za situace shodné se situací spojených osob tyto osoby sjednaly, nebyly-li by spojené a m ly-li by mezi sebou b žné obchodní vztahy. III. Pokud správce dan zjiš uje referen ní cenu na základ údaj o skute n dosažených cenách shodné nebo podobné komodity mezi reáln existujícími nezávislými subjekty, musí pe liv zkoumat, do jaké míry byly tyto ceny dosaženy za stejných nebo obdobných podmínek, za nichž cenu sjednávaly spojené osoby, a pokud se tyto podmínky liší, provést pat i nou korekci ( 23 odst. 7 zákona. 586/1992 Sb., o daních z p íjm ). V c: Akciová spole nost 1. eskolipská proti Finan nímu editelství v Ústí nad Labem o da z p íjm, o kasa ní stížnosti žalobkyn. Finan ní ú ad v eské Líp dom il žalobkyni platebním vým rem ze dne 16. 6. 2004 da z p íjm právnických osob za rok 2000 ve výši 156 240 K. Správce dan postupem podle 23 odst. 7 zákona o daních z p íjm ve zn ní ú inném do 31. 12. 2000 upravil základ dan st žovatelky v d sledku toho, že uspokojiv nedoložila, z jakých d vod jako pronajímatelka stanovila nájemci nebytových prostor v domech na ulici Jind icha z Lipé. p. 92 a 93 nájemné ve výši 406 K /m2/rok, když obvyklé nájemné iní 1 800 K /m2/rok, a nájemné ve výši 0 K Karlu K. za nájem bytu v dom. p. 92, když obvyklé nájemné iní 3 500 K m sí n. Žalobkyn napadla rozhodnutí správce dan odvoláním, které žalovaný rozhodnutím ze dne 21. 10. 2009 zamítl. Žalobkyn podala proti rozhodnutí žalovaného žalobu ke Krajskému soudu v Ústí nad Labem, pobo ce Liberec, který ji rozsudkem ze dne 28. 7. 2010 zamítl. V od vodn ní uvedl, že spornou otázkou v dané v ci bylo správné zjišt ní skutkového stavu v ci, na základ n hož dosp li správce dan a žalovaný k záv ru, že žalobkyn uspokojiv nedoložila rozdíl mezi

nájemným, za které pronajímala nebytové a bytové prostory a nájemným, které správce dan zjistil jako obvyklé nájemné. Protože žalobkyn v pr b hu da ového ízení vznesla námitku týkající se technického stavu nemovitostí pronajímaných m stem eská Lípa, žalovaný si v souladu s 31 odst. 4 zákona. 337/1992 Sb., o správ daní a poplatk, obstaral další d kazy. Za ú elem zjišt ní obvyklého nájemného nebytových prostor žalovaný doplnil dokazování nájemními smlouvami na nebytové prostory, které uzav elo m sto eská Lípa se subjekty na pronájem nebytových prostor na ulici Jind icha z Lipé pro rok 2000. Žalovaný hodnotil, kterých konkrétních nebytových prostor se nájemní smlouvy uzav ené m stem eská Lípa týkaly, jaký byl ú el, k n muž m ly být prostory pronajaty, za jaké období bylo nájemné ve výši obvyklé vybíráno a že se jedná o stejnou historickou ást m sta. Krajský soud dosp l k záv ru, že ve správním spise je založen dostatek podklad pro záv r, že se jedná o nemovitosti srovnatelné. Ke zjišt ní technického stavu nemovitostí, kterým se snažila žalobkyn vysv tlit nižší než obvyklé nájemné, provedl správce dan veškeré d kazy, které žalobkyn p edložila i navrhovala. Krajský soud se ztotožnil se skutkovým záv rem žalovaného, že z provedených d kaz (výpov di sv dk a posudku znalce v etn jeho výpov di) nelze u init záv r, že nebytové prostory byly v takovém technickém stavu, který by od vodnil stanovení nízkého nájemného. Krajský soud uzav el, že žalovaný postupoval v souladu s 23 odst. 7 zákona o daních z p íjm, když na základ provedených d kaz dosp l k záv ru, že se ceny nájemného za pronájem nebytových prostor a bytu liší od cen obvyklých, které by byly sjednány v b žných obchodních vztazích mezi nezávislými osobami, a st žovatelka uspokojiv zjišt ný rozdíl nedoložila. Proti rozsudku krajského soudu podala žalobkyn (st žovatelka) kasa ní stížnost, v níž namítala, že žalovaný nesprávn zhodnotil provedené d kazy, a to zp sobem, který m l za následek rozhodnutí nep íznivé pro st žovatelku, a krajský soud následn toto pochybení neshledal. Skute nost, že st žovatelka sjednala s t etí osobou nájemné odpovídající vyhlášce m sta eská Lípa, a nikoli v tržní výši, nem že být vykládána v její neprosp ch. Stav p edm tných objekt byl prokazován v da ovém i soudním ízení celou adou d kaz - fotografiemi i sv deckými výpov mi. Napadené rozhodnutí je jakýmsi souhrnem provedených d kaz s jejich stru ným popisem bez toho, že by bylo náležit rozvedeno, jaké záv ry z provedených d kaz, a již samostatn i v souhrnu s dalšími d kazy, vyplývají. Nejvyšší správní soud rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem, pobo ky Liberec, zrušil a v c mu vrátil k dalšímu ízení. Z od vodn ní: (...) V da ovém ízení platí zásada, že je to da ový subjekt, který nese b emeno tvrzení ve vztahu ke své da ové povinnosti i b emeno d kazní ve vztahu k t mto svým tvrzením. Touto problematikou se již Nejvyšší správní soud komplexn zabýval v rozsudku ze dne 30. 1. 2008,

. j. 2 Afs 24/2007-119,. 1572/2008 Sb. NSS. V n kterých p ípadech však toto obecné pravidlo neplatí a b emeno tvrzení i b emeno d kazní nese naopak správce dan. Tak je tomu práv v p ípad aplikace 23 odst. 7 v ty prvé zákona o daních z p íjm. Správce dan však m že úpravu provést teprve tehdy, jsou-li zákonné podmínky pro takový postup. V první ad tedy musí být prokázáno, že se jedná o spojené osoby ve smyslu citovaného ustanovení, tedy že jde o osoby spojené ekonomicky, personáln nebo jiným zp sobem funk n ekvivalentním spojení ekonomickému i personálnímu. V p ípad, že je prokázáno, že se jedná o spojené osoby ve smyslu citovaného ustanovení, je na správci dan, aby prokázal, že se liší ceny sjednané mezi t mito osobami od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v b žných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek. Znamená to tedy, že správce dan musí zjistit jednak cenu sjednanou mezi spojenými osobami a jednak cenu referen ní, aby mohl provést srovnání. Nutnou (nikoli dosta ující) podmínkou úpravy základu dan je, že rozdíl mezi cenami existuje. Správce dan tedy ve vztahu k tomuto rozdílu nese b emeno tvrzení i b emeno d kazní. Zjišt ní ceny skute né zpravidla nebude init obtíže, jelikož se jedná o skute nost rozhodnou pro ur ení základu dan a uvedenou obvykle v ú etnictví nebo jiné povinné evidenci da ového subjektu. Pro zjiš ování ceny referen ní musí být správce schopen unést b emeno tvrzení i b emeno d kazní ve vztahu ke všem rozhodným aspekt m. Referen ní cenu m že správce dan ur it, a zpravidla tomu tak bude, porovnáním skute n dosažených cen shodné nebo podobné komodity mezi reáln existujícími nezávislými subjekty. M že ji však ur it, zejména pro neexistenci nebo nedostupnost dat o takových cenách, jen jako hypotetický odhad op ený o logickou a racionální úvahu a ekonomickou zkušenost. Referen ní cena je v podstat simulace ceny vytvo ená na základ úvahy, jakou cenu by za situace shodné se situací spojených osob tyto osoby sjednaly, nebyly-li by spojené a m ly-li by mezi sebou b žné obchodní vztahy. Pokud správce dan zjiš uje referen ní cenu na základ údaj o skute n dosažených cenách shodné nebo podobné komodity mezi reáln existujícími nezávislými subjekty, musí pe liv zkoumat, do jaké míry byly tyto ceny dosaženy za stejných nebo obdobných podmínek, za nichž cenu sjednávaly spojené osoby, a pokud se tyto podmínky liší, provést pat i nou korekci referen ní ceny. D kazní b emeno správce dan se také týká zjišt ní situace, za které sjednávaly cenu spojené osoby. Pokud se tedy ohledn rozhodných aspekt projeví skutkové nejasnosti, musí správce dan vycházet z takových skutkových záv r, které jsou v dané konkrétní skutkové konstelaci pro da ový subjekt nejvýhodn jší. Rovn ž pokud správce dan zjiš uje referen ní cenu na základ údaj o skute n dosažených cenách shodné nebo podobné komodity mezi reáln existujícími nezávislými subjekty, což zpravidla vede ke zjišt ní ur itého intervalu takto dosažených konkrétních cen (nap. cena za kus dodávaného výrobku 100 až 120 K ), musí pro ú ely ur ení rozdílu mezi cenami vyjít z té ceny v rámci d kazn fixovaného intervalu, která je pro da ový subjekt nejvýhodn jší (viz rozsudek NSS ze dne 31. 3. 2009, j. 8 Afs 80/2007-105,. 1852/2009 Sb. NSS).

I když má správce dan za prokázané, že smluvními stranami p edm tného právního úkonu jsou spojené osoby a že tyto si sjednaly cenu lišící se od ceny referen ní, tj. unese-li b emeno tvrzení i b emeno d kazní ke všem t mto rozhodným skute nostem, neznamená to, že m že bez dalšího provést úpravu základu dan. Ten, komu má být základ dan upraven, totiž ješt musí dostat prostor ( asový i v cný), aby mohl zjišt ný rozdíl mezi cenami uspokojiv vysv tlit. B emeno tvrzení i b emeno d kazní, na rozdíl od ostatních podmínek pro úpravu základu dan podle 23 odst. 7 v ty prvé zákona o daních z p íjm, nese da ový subjekt. Ten musí tvrdit a prokázat zvláštní a obvyklým pom r m na trhu se vymykající, a p itom ekonomicky racionální d vody, pro které byla cena mezi ním a spojenou osobou sjednána odlišn od ceny referen ní. Unese-li da ový subjekt toto b emeno, úprava základu dan nep ipadá v úvahu. Žalovaný sice provedl adu d kaz, avšak zjišt ní z nich vyplývající ješt nejsou dostate ným podkladem pro záv r, zda a v jaké konkrétní výši je u st žovatelky namíst provést úpravu základu dan podle 23 odst. 7 v ty prvé zákona o daních z p íjm. N která zjišt ní, zejména sjednání nájemného za p enechání bytu do užívání ve výši 0 K, mohou vést k záv ru, že úprava základu dan je namíst. Skutkový podklad pro takový záv r je však zatím nedostate ný, nebo žalovaný neunesl d kazní b emeno ve všech pro v c podstatných ohledech, by z v tší ásti se mu to poda ilo. Akceptovat p edevším nelze záv ry žalovaného ohledn stavu nebytových prostor st žovatelky. Správce dan musí být schopen prokázat všechny podstatné parametry, za nichž byla cena mezi spojenými osobami sjednána. V p ípad st žovatelky musí být schopen prokázat mimo jiné stav p edm tných nebytových prostor v dob, kdy byly pronajímány, nebo ten je jedním z nejvýznamn jších cenotvorných faktor. ím je lepší, tím vyšší jednotkový nájem (nájem v K /ma/rok) lze zpravidla za prostory získat. Správce dan tedy musí mít prokázáno, jaký byl stav prostor v dob jejich pronajímání, anebo p inejmenším, že nebyl horší než ur itá zjišt ná úrove, a z této úrovn pak vyjít p i ur ení referen ní ceny. Pokud tedy st žovatelka tvrdí, že technický stav prostor byl takový, že o n j potencionální nájemci nem li zájem, musí mít správce dan d kazy vyvracející toto tvrzení st žovatelky. Nesta í pouhé zpochybn ní st žovatel ina tvrzení, nebo d kazní b emeno nese správce dan. Žalovaný však takové d kazy nep edložil a ve svém rozhodnutí se soust edil na otázku, zda st žovatelka prokázala, že p edm tné nemovitosti byly vskutku ve špatném stavu, a dovodil, že nikoli, nebo stav prostor, navíc velmi nedostate n, dokumentovala až k roku 2001, tedy k okamžiku, kdy již mohly být výrazn znehodnoceny p edchozím užíváním. Tato otázka však pro postup podle 23 odst. 7 v ty prvé zákona o daních z p íjm není relevantní. Správce dan m l zjistit, jaký byl stav prostor v roce 2000 a z toho vyjít. Pokud by nebyl schopen vyvrátit tvrzení st žovatelky, že již v 2000 byl stav prostor špatný, musel by vycházet z tohoto jejího tvrzení, p ípadn korigovaného jinými d kazy, nap. výpov dí znalce Pavla Danyse, a s ohledem na takto zjišt ný stav prostor konstruovat referen ní cenu. Úvaha správce dan, že poznatky o stavu prostor v roce 2001 ješt samy o sob nic ne íkají o tom, jaký byl jejich stav v roce 2000, je jist správná, avšak za daných podmínek nastavení d kazního b emene správci dan nijak nepomáhá. Je to on, kdo je povinen prokázat, jaký byl stav p edm tných prostor, a nesta í mu pouze v rohodn zpochybnit tvrzení st žovatelky.

Zjišt ní znalce Pavla Danyse (viz jeho výpov zachycená v protokole sepsaném dne 10. 12. 2007) mohou být podkladem majícím zásadní význam pro záv r, že stav objektu nebyl zcela havarijní a že byl zp sobilý ke komer nímu využití. Na žalovaném však je, aby vyvrátil tvrzení st žovatelky o špatném, avšak nikoli havarijním stavu objektu, který podle jejího tvrzení vedl ke snížení dosažitelného jednotkového nájmu. St žovatelka nemá d kazní b emeno, a proto žalovanému nesta í úvaha, že tvrzení st žovatelky není dostate n prokázáno. Okolností, která nazna uje, ale ješt nedokazuje, že prostory mohly být standardn využitelné k podnikání, je, že Karlu K. byly p enechány do užívání nebytové prostory v p ízemí domu na ulici Jind icha z Lipé. p. 92 a 93 pouze za 406 K /m2/rok, a p itom on ást t chto prostor podnajal spole nosti SOLITER, a. s., za mnohem vyšší ástku, a to 2 400 K /m2/rok. Z výpov di sv dkyn Marie K. vyplynulo, že provoz zlatnictví i eznictví byl ukon en ze zdravotních a osobních d vod. Žalovaný a stejn i krajský soud z toho usoudili, že tato sv decká výpov proto neprokázala tvrzený špatný technický stav nebytových prostor. Tato úvaha op t vychází z nesprávného náhledu na rozložení d kazního b emene mezi st žovatelku a správce dan p i aplikaci 23 odst. 1 v ty prvé zákona o daních z p íjm. Naopak zcela správn zjiš oval žalovaný referen ní cenu nájmu nebytových prostor tak, že srovnal skute n dosažené nájmy za prostory v údajn obdobném technickém stavu v téže ulici u jiných pronajímatel, resp. nájemc, a v rámci zjišt ného rozp tí (1 800 až 2 200 K /m2/rok) vzal za rozhodnou cenu, která je pro st žovatelku v konkrétní situaci nejvýhodn jší (1 800 K /m2/rok). Pokud se v dalším ízení potvrdí zatímní, dostate n neprokázaný záv r žalovaného, že nebytové prostory st žovatelky byly v rozhodné dob ve standardním technickém stavu, lze tuto metodiku použít jako vhodnou. Díl í nedostatek, který by však bylo v p ípad jejího užití možné napravit, je chyb jící vypo ádání se se skute ností, že v jednom p ípad (u prodejny tabáku, novin a asopis ) byl zjišt n ješt nižší nájem, a sice 1 500 K /m2/rok. Bude proto t eba zjistit, zda uvedené prostory jsou vskutku srovnatelné s prostorami st žovatelky. Pokud ano, bylo by nutno interval hodnot referen ního nájemného upravit na 1 500 až 2 200 K /m2/rok, p ípadn zp esnit (zúžit) rozp tí na základ posouzení srovnávaných nebytových prostor a nájemného za n placeného. V p ípad zúžení rozp tí je t eba od vodnit, v em (v jakých relevantních vlastnostech) se uvedené prostory pronajímané nap. za 1 500 K /m2/rok liší od ostatních prostor, a pro tedy není možné je zohlednit. Pokud by provedené d kazy vedly žalovaného k úplné i alespo áste né akceptaci tvrzení st žovatelky o špatném technickém stavu nebytových prostor v rozhodné dob, bylo by t eba doplnit dokazování pro stanovení referen ní ceny, tj. údaje o cenách pronájmu nemovitostí v rozhodné dob na srovnatelném míst nacházejících se v obdobn špatném technickém stavu, protože dosud zjišt né referen ní ceny by tak nebyly použitelné. Ned vodná je námitka st žovatelky, že skute nost, že v p ípad nájmu bytu s t etí osobou sjednala nájemné odpovídající vyhlášce m sta eská Lípa, a nikoli v tržní výši, nem že být vykládána v její neprosp ch. Nejvyšší správní soud p edn konstatuje, že st žovatelka p enechala do užívání Karlu K. a jeho manželce byt v dom. p. 92, aniž si ú tovala jakékoli nájemné. Již tato samotná okolnost, nebude-li st žovatelkou uspokojiv vysv tlena, nutn vede k záv ru, že st žovatelka spojeným osobám pronajímala byt za cenu nižší než referen ní, nebo referen ní cena za obyvatelný byt v centru menšího m sta jist není za b žných

podmínek nulová. I kdyby si však st žovatelka ú tovala nájemné odpovídající vyhlášce m sta eská Lípa, tj. takzvané regulované nájemné, i tak by se zásadn jednalo o nižší než referen ní cenu. Ustanovení 23 odst. 7 v ty prvé zákona o daních z p íjm vychází z ekonomické logiky, že pokud n kdo rezignuje na maximalizaci svého zisku tím, že ur itou komoditu poskytuje za nižší než na trhu rozumn dosažitelnou cenu, má k tomu zpravidla n jaké d vody, z nichž n které mohou být legitimní, a jiné nikoli. Práv takové nelegitimní d vody oprav ují správce dané k úprav základu dan. Regulované nájemné se v rozhodné dob vyzna ovalo tím, že až na výjimky bylo nižší než tržní nájemné za srovnatelný byt v téže lokalit. Zásadn tedy odporovalo ekonomicky racionálnímu uvažování, aby pronajímatel byt p enechal do užívání za regulované nájemné. V dané v ci není patrné, že by tak st žovatelka inila z legitimních d vod, nap. kv li sm n bytu s jiným nájemcem s regulovaným nájemným, proto, že by si nízkým nájemným zajistila nap. personální stabilitu n kterého svého zam stnance, i z jiného podobného d vodu. Z výše uvedeného vyplývá, že záv ry, které žalovaný u inil a které aproboval i krajský soud, jsou z ásti nesprávné, nebo vycházely z jiného rozložení d kazního b emene mezi správce dan a da ový subjekt, než jaké je zakotveno v 23 odst. 7 v t prvé zákona o daních z p íjm. Z této nesprávné úvahy pak pramenila i nedostate ná skutková zjišt ní ohledn stavu nebytových prostor st žovatelky, které p enechala do užívání Karlu K. Krajský soud tedy nesprávn posoudil právní otázku rozložení d kazního b emene p i aplikaci citovaného ustanovení [ 103 odst. 1 písm. a) s.. s.] a v n kterých ohledech nesprávn aproboval skutkovou podstatu, z níž správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, a tato nem la oporu ve spisech [ 103 odst. 1 písm. b) s.. s.].