Daň z přidané hodnoty Režim přenesení daňové povinnosti

Právnická fakulta Masarykovy univerzity Právo a finance Katedra finančního práva a národního hospodářství Daň z přidané hodnoty Režim přenesení daňové povinnosti Bakalářská práce Ing. Tomáš Vildomec, B.A. 2011/2012

Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci na téma: Daň z přidané hodnoty Režim přenesení daňové povinnosti zpracoval sám. Veškeré prameny a zdroje informací, které jsem použil k sepsání této práce, byly citovány v poznámkách pod čarou a jsou uvedeny v seznamu použitých pramenů a literatury.

Rád bych poděkoval své vedoucí bakalářské práce, JUDr. Ivaně Pařízkové, Ph.D., za pomoc a cenné rady při zpracování práce. Dále chci poděkovat ekonomickému úseku společnosti Elektromont Brno, akciová společnost za poskytnutí konzultací a inspirace pro zpracování této práce.

OBSAH Seznam použitých zkratek... 6 1. Úvod... 7 2. Režim přenesení daňové povinnosti ve stavebnictví... 10 2.1 Úvod do režimu přenesení daňové povinnosti... 10 2.2 Legislativní rámec a podpůrné informace GFŘ... 12 2.3 Důvody k zavedení režimu reverse charge ve stavebnictví... 14 2.4 Princip přenosu daňové povinnosti u stavebnictví v tuzemsku... 15 2.5 Rozsah použití z pohledu výčtu činností... 16 2.5.1 Klasifikace produkce CZ-CPA... 16 2.5.2 Problematika zatřídění v CZ-CPA... 17 2.5.3 Číselné kódy 41 až 43 CZ-CPA... 18 2.5.4 Příklady problematických zatřídění... 20 2.5.5 Seznam poradenských pracovišť pro problematiku zatřiďování... 24 2.5.6 Plnění hlavní a vedlejší... 24 2.6 Vymezení dotčených subjektů... 26 2.6.1 Tuzemští plátci DPH... 26 2.6.2 Ekonomická činnost příjemce plnění... 27 2.6.3 Plnění pro veřejnoprávní subjekty... 29 2.6.4 Povinnosti poskytovatele plnění... 31 2.6.5 Povinnosti příjemce plnění... 32 2.6.6 Nárok příjemce plnění na odpočet daně... 34 2.7 Základ a sazba daně... 34 2.8 Zálohy... 35 2.8.1 Zálohy přijaté před 1. lednem 2012... 36

2.8.2 Záloha ve výši konečné ceny... 37 2.8.3 Záloha vyšší než konečná cena... 37 2.8.4 Zálohy v případě OSVČ... 38 2.9 Vedení evidence a výpis z evidence... 38 2.10 Koordinační výbor Komory daňových poradců ČR... 40 2.10.1 Status příjemce plnění... 40 2.10.2 Výpis z evidence... 42 2.10.3 Doplnění výše daně na daňový doklad... 43 3. Závěr... 44 Resume... 48 Seznam literatury... 49

SEZNAM POUŽITÝCH ZKRATEK ČSÚ Český statistický úřad DPH daň z přidané hodnoty GFŘ Generální finanční ředitelství FÚ Finanční úřad KDPCR Komise daňových poradců České republiky SKP Standardní klasifikace produkce

1. ÚVOD Daň z přidané hodnoty patří v daňové oblasti mezi jednu z nejmladších daní na světě, a v české právní úpravě také mezi jednu z nejsložitějších v daňové oblasti. Základní legislativní kostru tvoří zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. Daň z přidané hodnoty (všeobecně známá pod zkratkou DPH) je nejen pojmem právním, ale především ekonomickým, příjmy z DPH totiž tvoří významný podíl na celkových příjmech státního rozpočtu. Nepřímé daně tvoří přibližně dvě třetiny celkových příjmů státního rozpočtu a mají jednu velkou výhodu jsou relativně stabilní, jelikož se odvíjí od spotřeby, nikoliv od příjmů. S DPH se setkávají prakticky všichni při nákupu zboží a služeb, v systému daní ji řadíme do daní nepřímých a univerzálních. Je oblíbeným nástrojem v rukou politiků, jelikož je nejméně vidět, na rozdíl od přímých daní nejsou zdaněny příjmy poplatníka, ale jeho spotřeba. Poplatník tudíž nevidí přímý zásah do své peněženky, jako je tomu u daně z příjmů, ale daň je schovaná v ceně zboží nebo služby. Státu pak DPH prakticky zadarmo vybírá od poplatníků plátce daně (osoba registrovaná k dani). V České republice jsou uplatňovány dvě sazby DPH, pro rok 2012 je základní sazba daně stanovena ve výši 20 %, snížená sazba daně pak ve výši 14 %. Zákon o DPH stanoví, které zboží a služby patří do snížené sazby daně. V České republice můžeme sledovat trend sbližování těchto dvou sazeb, kdy v roce 1993 byly sazby daně stanoveny na 23 a 5%. Původní plán vlády sjednotit dvě sazby daně do jediné ve výši 17,5 % dostál v posledních dnech před odevzdáním této práce jistých změn, kdy je v roce 2013 počítáno s plošným zvýšením DPH o jeden procentní bod, tj. na úroveň 15, resp. 21 %. Princip DPH spočívá zjednodušeně v tom, že dodavatel, registrovaný plátce daně, je povinen ze zrealizované transakce odvést část její hodnoty státu. Daň se platí z rozdílu mezi cenou vstupů a výstupů (odtud pojem přidaná hodnota). Daňový subjekt platí svým dodavatelům cenu včetně DPH a sám fakturuje svým 7

odběratelům rovněž včetně DPH. Do státního rozpočtu pak odvádí rozdíl mezi daní obdrženou a zaplacenou, případně je mu daň vrácena. Na poli Evropské unie je patrná snaha harmonizovat oblast DPH, a to především prostřednictvím Směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty ze dne 28. listopadu 2006, která byla několikrát novelizována. Prostřednictvím této Směrnice se v českém právním řádu poprvé objevuje tzv. samovyměřovací daň při obchodu mezi státy EU, tedy systém, který má výrazným způsobem omezit daňovým únikům u přeshraničního obchodu v rámci EU a spočívá na tom, že dodavatel zboží a služeb, který vyměřuje daň na výstupu, si sám vyměří daň na vstupu. Tuto daň posléze uplatní jako odpočet při vyúčtování s finančním úřadem. Tento systém se běžně nazývá anglickým výrazem reverse charge a uplatňuje (za splnění určitých podmínek) u všech přeshraničních zdanitelných služeb s místem plnění v tuzemsku. Jedná se o tzv. obrácené zdanění, kdy zboží nebo službu nezdaňuje poskytovatel, ale naopak příjemce. Ten má ulehčenou situaci v tom, že nemusí uplatňovat nárok na odpočet daně v jiném státě, případně se vyhne i nutné registraci k dani v cizině. Od 1. dubna 2011 se režim přenesení daňové povinnosti rozšířil z oblasti přeshraničního plnění i do vnitrostátního plnění hovoříme o tzv. tuzemském reverse charge. Stalo se tak zákonem č. 47/2001 Sb., kterým se mění zákon o DPH a který rozšiřuje režim přenesení daňové povinnosti na v zákoně taxativně určená tuzemská plnění mezi dvěma českými plátci DPH. Jedná se o plnění uvedená v 92b až 92e dodání zlata (to bylo ve zvláštním režimu již před touto novelou), dodání šrotu a odpadu, obchodování s povolenkami na emise skleníkových plynů a s posunutou účinností od 1. ledna 2012 i na poskytnutí stavebních nebo montážních prací ( 92e zákona o DPH). A právě na tento posledně jmenovaný bod je zaměřena celá následující práce, a to i přesto, že se jedná o jediný paragraf v zákoně (resp. ve spojení s 92a, který stanovuje základní parametry režimu přenesení daňové povinnosti o dva paragrafy). Před nabytím účinnosti ustanovení 92e zákona o DPH si autor práce 8

(a nepochybně i zákonodárce) nedokázal domyslet, jaké důsledky toto zdánlivě nevinné ustanovení způsobí v praxi dotčených daňových subjektů. Některé problematické body se vynořovaly již koncem roku 2011, ovšem teprve s nabytím účinnosti vyplavaly plně na hladinu. Vzhledem k omezenému rozsahu bakalářské práce se autor rozhodl, že stránkový limit plně vyhradí problematice režimu přenesení daňové povinnosti ve stavebnictví. To je i jeden z důvodů, proč úvod této práce začíná stručnou charakteristikou systému DPH v ČR a ještě stručnějším popisem harmonizačních trendů v této oblasti uvnitř EU. Autor pevně doufá, že tím nedojde ke snížení kvality práce, ale právě naopak. Režim tuzemské reverse charge v oblasti stavebních prací představuje téma velice čerstvé, což s sebou přináší i jisté nevýhody. Především není k dispozici dostatek odborných publikací, které by se touto problematikou zabývaly, jelikož knižní trh reaguje na podobné změny s časovou prodlevou. Autor je tak nucen pro zpracování práce vycházet z odborných článků v časopisech a především pak z oficiálních informací publikovaných Generálním finančním ředitelstvím na stránkách České daňové správy. Autor práce má rovněž možnost vycházet z podnikové praxe, jelikož je zaměstnancem jisté elektromontážní společnosti, kterou nový režim aplikace DPH přímo zasáhl. Tyto praktické poznatky se bude autor snažit zužitkovat v textu práce. Hlavním cílem práce je zmapovat dosud ne úplně popsanou problematiku režimu přenesení daňové povinnosti ve stavebnictví a identifikovat hlavní sporné body nové právní úpravy, a to zejména s ohledem na praktickou stránku věci. V první části bakalářské práce autor stručně nastíní základy a principy tuzemského reverse charge, shrne nejdůležitější prameny a vylíčí hlavní důvody pro jeho zavedení. Druhá část práce se zabývá problematikou zatřídění činností v Klasifikaci produkce CZ-CPA a třetí část se zaměřuje na definování subjektů, kterých se režim týká. Ve čtvrté části autor řeší technickou stránku věci, zejména vedení evidence a otázku záloh. Poslední část pak vypichuje některé podstatné závěry z Koordinačního výboru Komory daňových poradců ČR ze dne 22.2.2012. 9

2. REŽIM PŘENESENÍ DAŇOVÉ POVINNOSTI VE STAVEBNICTVÍ 2.1 Úvod do režimu přenesení daňové povinnosti Režim přenesení daňové povinnosti (tzv. reverse charge) je v rámci mechanizmu uplatňování DPH režimem specifickým. V běžném mechanizmu uplatňování DPH má povinnost přiznat a zaplatit daň na výstupu za uskutečněné zdanitelné plnění poskytovatel tohoto plnění, tj. plátce DPH, který zdanitelné plnění uskutečnil. V režimu přenesení daňové povinnosti tomu však takto není a povinnost přiznat a zaplatit daň na výstupu je přenesena na příjemce plnění, tj. plátce DPH, pro kterého bylo zdanitelné plnění v tuzemsku uskutečněno. Změna v subjektu odpovědného za přiznání a zaplacení daně se pochopitelně musí projevit i v daňovém dokladu, který se liší od běžného daňového dokladu. Poskytovatel plnění na daňový doklad neuvede výši DPH namísto toho jen uvede sdělení, že výši daně je povinen doplnit a přiznat příjemce plnění. Od vstupu České republiky do Evropské unie byly plátci daně z přidané hodnoty na specifický režim, kdy mají sami zdanit přijaté plnění, zvyklí především u plnění od zahraniční osoby či osoby registrované k dani v jiném členském státě. Jedná se především o dovoz zboží, pořízení zboží z jiného členského státu, přijetí služby od osoby registrované k dani v jiném členském státě apod. S účinností od 1. dubna 2011 si však musí daňový poplatníci dát pozor i na tzv. tuzemský reverse charge, který je upraven v zákoně č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen zákon o DPH ). Režim přenesení daňové povinnosti byl do něj implementován novelou ze dne 9. února 2011, a to zákonem č. 47/2011 Sb., kterým se mění zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. Touto novelou se režim přenesení daňové povinnosti 10

vztahuje i na plnění, která jsou poskytnuta jiným českým plátcem s místem plnění v tuzemsku. 1 Paragrafové znění režimu přenesení daňové povinnosti nalezneme v zákoně o DPH v Hlavě III - Zvláštní režimy, a to pod 92a až 92e: 92a Režim přenesení daňové povinnosti obsahuje obecná pravidla a definuje povinnosti plátců DPH poskytovatele a příjemce zdanitelného plnění s místem plnění v tuzemsku, přičemž následující paragrafy specifikují, kterých produktů a činnosti se režim přenesení daňové povinnosti týká. 92b Dodání zlata předmětem plnění je zlato o ryzosti 333 tisícin nebo vyšší v podobě neopracované, zejména slitku, cihly, prutu, valounu, zrna, granule, granálie, lístku, drátu, prášku, zlomků, smetků nebo odpadu (nejedná se o taxativní výčet). Dále se jedná o investiční zlato, u kterého se plátce, který investiční zlato vyrobil nebo zlato přeměnil na investiční zlato, rozhodl, že při jeho dodání uplatnil daň ( 92 odst. 5 zákona o DPH). Režim přenesení daňové povinnosti se nepoužije při dodání zlata České národní bance ( 92b odst. 2 zákona o DPH). Speciální režim pro zlato platil i před novelou zákona o DPH, v této oblasti nedošlo k žádným podstatným změnám. 92c Dodání zboží uvedeného v příloze č. 5 k tomuto zákonu (příloha byla přidána k zákonu výše zmíněnou novelou) jedná se o seznam 33 položek seřazených dle číselného kódu Harmonizovaného systému popisu a číselného označování zboží zahrnující odpadní materiál a šrot. Jedná se o různý kovový, plastový, papírový, textilní, skleněný a další odpad. Spadá sem i dodání tohoto zboží pro další zpracování v podobě čištění, leštění, třídění, řezání, štěpení, lisování nebo odlévání do ingotů. 92d Obchodování s povolenkami na emise skleníkových plynů na základě zákona č. 695/2004 Sb., o podmínkách obchodování 1 Před touto novelou zákona o DPH bylo přenesení daňové povinnosti upraveno pouze u zvláštního režimu pro dodávání zlata upraveného v 92a zákona o DPH. 11

s povolenkami na emise skleníkových plynů a o změně některých zákonů. Ustanovení pozbývá platnosti dne 1. července 2015. 92e Poskytnutí stavebních nebo montážních prací zahrnuje stavební práce, které spadají do Klasifikace produkce CZ-CPA 41 až 43. Účinnost tohoto ustanovení byla posunuta na 1. ledna 2012. Původně byla zvažována možnost zavést režim přenesení daňové povinnosti až od určitého rozsahu provedených prací, nakonec však žádné omezení přijato nebylo a speciální režim se použije na všechna vyjmenovaná plnění bez omezení. 2.2 Legislativní rámec a podpůrné informace GFŘ Úprava režimu reverse charge vychází ze Směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty, konkrétně z článku 199. Tato směrnice byla transponována do 92a až 92e zákona o DPH, a to vyjma 92d zákona o DPH (obchodování s povolenkami na emise skleníkových plynů), který vychází z čl. 199a výše zmíněné směrnice. Generální finanční ředitelství (dále jen GFŘ ) vydalo ve spolupráci s Ministerstvem financí České republiky (dále jen MF ) dne 9. listopadu 2011 k této problematice informační materiál, který je součástí ÚZ č. 865 Daň z přidané hodnoty 2012 a je rovněž k dispozici na internetových stránkách České daňové správy 2 v sekci Legislativa a metodika => Informace, stanoviska a sdělení => Daň z přidané hodnoty => Režim přenesení daňové povinnosti. Na této stránce nalezneme celou řadu dalších podpůrných materiálů a informací k problematice režimu přenesení daňové povinnosti. Jelikož se jedná o problematiku čerstvou, která vyvolává mnoho dotazů a nejasností ohledně správné aplikace nového daňového režimu v praxi, jsou informace na stránkách poměrně často aktualizovány. 2 Dostupné z: cds.mfcr.cz 12

K datu 10. duben 2012 byly na internetových stránkách České daňové správy k problematice režimu přenesení daňové povinnosti k dispozici tyto podpůrné informace: Informace GFŘ a MF k režimu přenesení daňové povinnosti na DPH ve stavebnictví - 92e zákona o DPH (ze dne 9. listopadu 2011) Stanovisko GFŘ k dopadu režimu přenesení daňové povinnosti u DPH na příjemce dotací (ze dne 22. prosince 2011) Informace k výpisu z evidence k režimu přenesení daňové povinnosti 92a odst. 6 zákona o DPH (aktualizace k 1. lednu 2012) Pokyn GFŘ D-4, kterým se stanovuje formát a struktura výpisu z evidence pro daňové účely (ze dne 22. března 2011) Dál obsahují stránky České daňové správy řadu odpovědí na dotazy daňových subjektů ke správnému postupu při aplikaci režimu přenesení daňové povinnosti. K 10. dubnu 2011 byly k dispozici odpovědi na nejčastější dotazy: Režim přenesení daňové povinnosti ve stavebnictví obec jako osoba povinná k dani Režim přenesení daňové povinnosti ve stavebnictví dílo zahrnující vícero prací Režim přenesení daňové povinnosti ve stavebnictví a zálohy Režim přenesení daňové povinnosti ve stavebnictví u obcí Přehled nejčastějších dotazů k zatřídění část I. obsahuje celkem 70 položek sporných příkladů, z nichž některé spadají pod režim ustanovení 92e zákona o DPH a některé nikoliv. Přehled nejčastějších dotazů k zatřídění část II. obsahuje 183 příkladů spadajících do režimu reverse charge. Přehled nejčastějších dotazů k zatřídění část III. obsahuje 121 příkladů, na které se režim přenesení daňové povinnosti nevztahuje. Nevýhodou těchto přehledů (I. až III.) je, že jsou jednotlivé položky v něm uvedené podány zjednodušeným způsobem, kdy jde o výňatky z konkrétních dotazů. Popis zdanitelného plnění je tak vyjmut z původního kontextu a může uvést daňové subjekty v omyl. 13

Dalším užitečným zdrojem informací k problematice tuzemské reverse charge je dokument koordinačního výboru Komory daňových poradců České republiky (dále jen KDPCR ) č. 359/22.02.12 Režim přenesení daňové povinnosti podle 92e zákona o DPH ze dne 22. února 2012. Cílem dokumentu je sjednotit výklad a odstranit některé pochybnosti při aplikaci režimu přenesení daňové povinnosti. Některým bodům tohoto dokumentu bude věnována závěrečná část bakalářské práce. 2.3 Důvody k zavedení režimu reverse charge ve stavebnictví Zásadním impulzem pro novelu zákona o DPH zákonem č. 47/2011 Sb. s účinností od 1. dubna 2011 byl především závazek České republiky transponovat do právního řádu směrnice Rady EU v oblasti DPH v případě režimu přenesení daňové povinnosti se jedná o směrnici 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty. Jde o transpozici článku 199 (resp. 199a) této směrnice, která umožňuje členským státům stanovit, že u vyjmenovaných služeb je osobou povinnou přiznat a zaplatit daň osoba povinná k dani, pro niž je zdanitelné plnění uskutečněno (příjemce plnění). Nutno podotknout, že tato směrnice dává členským státům možnost a nikoliv povinnost článek 199 implementovat do vnitrostátních předpisů. Česká republika se tak rozhodla zcela dobrovolně. Hlavním důvodem k zavedení režimu reverse charge u stavebních prací v tuzemsku je především boj proti daňovým únikům v rizikových oblastech. Právě na poli stavebních činností se dle MF podvádělo a stát přicházel ročně o miliardy korun. GFŘ poukazuje především na úniky v rámci dodavatelských řetězců, kde některé mezičlánky doslova zmizely a neodvedly DPH, přičemž si vyinkasovaly u státu daňový odpočet. Plátci (příjemci plnění) tedy uplatňovali nárok na odpočet daně u přijatých stavebních prací, ale přitom plátce (poskytovatel plnění) buď daň nepřiznal vůbec, nebo ji přiznal, ale nezaplatil. 3 3 HÁLA, R. Přenos povinnosti platit DPH ve stavebnictví od 1.1.2012 (principy, dopady, rizika) 14

Zavedením režimu přenesení daňové povinnosti stát očekává roční narůst příjmů u daně z přidané hodnoty o 1,5 miliardy korun. Daňová povinnost se převedla z jednotlivých mezičlánků na posledního odběratele a obchodní partneři v řetězci si DPH nefakturují, pouze na dokladu uvedou, že výši daně je povinen doplnit a přiznat odběratel. Plátce (příjemce plnění) z přijatého zdanitelného plnění daň odvede a zároveň si uplatní nárok na odpočet daně, bude to pro něj tedy daňově neutrální. Důležitým prvkem je rovněž preventivní charakter zavedeného opatření. 2.4 Princip přenosu daňové povinnosti u stavebnictví v tuzemsku Principem je přenesení daňové povinnosti z plátce (dodavatele), který v rámci svých ekonomických činností uskutečňuje plnění odpovídající kritériím v 92e zákona o DPH a je s místem plnění v tuzemsku, na plátce (odběratele), který dané plnění v rámci svých ekonomických činností přijímá. 4 Hlavními kritérii, která jsou nutná k posouzení daňového režimu: Kde je místo plnění místo plnění musí být v tuzemsku. Kdo je poskytovatelem služby a kdo její příjemce obě strany musí být plátci DPH, kteří v dané konkrétní transakci vystupují jako osoby povinné k dani. Přitom se doporučuje, aby pro větší jistotu poskytovatele služby existovalo smluvní ujednání nebo prohlášení odběratele, že přijaté plnění slouží pro jeho ekonomickou činnost. Dle některých názorů nestačí, když příjemce plnění předloží své DIČ, je to pouze předpoklad jeho jednání. 5 Problémem jsou plnění pro tzv. veřejnoprávní subjekty (viz. dále v textu). Jaký je druh plnění dle 92e zákona o DPH jsou to stavební nebo montážní práce uvedené v kódu CZ-CPA 41 až 43. Některá zatřídění jsou ovšem komplikovaná a proto se GFŘ snaží vydávat aktualizované přehledy se seznamem nejčastějších dotazů. 4 HÁLA, R. Přenos povinnosti platit DPH ve stavebnictví od 1.1.2012 (principy, dopady, rizika) 5 HÁLA, R. Přenos povinnosti platit DPH ve stavebnictví od 1.1.2012 (principy, dopady, rizika) 15

2.5 Rozsah použití z pohledu výčtu činností 2.5.1 Klasifikace produkce CZ-CPA Služby, které jsou od 1. ledna 2012 předmětem zvláštního režimu přenesení daňové povinnosti, jsou vymezeny statistickou Klasifikací produkce CZ-CPA platnou k 1. lednu 2008, konkrétně jejími číselnými kódy 41 až 43. Klasifikace produkce CZ-CPA vychází z nařízení Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 451/2008 ze dne 23. dubna 2008, kterým se zavádí nová statistická klasifikace produkce podle činností (CPA 6 ). Tento přímo aplikovatelný předpis ES zrušil zpětně s účinností od 1. ledna 2008 nařízení Rady (EHS) č. 3696/93 a tím i předchozí Standardní klasifikaci produkce (SKP). 7 Klasifikace SKP odpovídala mezinárodnímu standardu CPA 2002, který byl zrevidován novým mezinárodním standardem CPA 2008. Klasifikace produkce CZ-CPA představuje jeho českou verzi, která kódově i obsahově zcela odpovídá mezinárodnímu standardu. 8 Klasifikace CZ-CPA je především určena pro statistická zjišťování, prováděná podle zákona č. 89/1995 Sb., o státní statistické službě, ve znění pozdějších předpisů, a dále v případech, kdy tak stanoví zvláštní zákon nebo jiný legislativní předpis (v našem případě právě zákon o DPH). Vzhledem k tomu, že tato klasifikace je v prvé řadě určena ke statistickým účelům a nikoliv k daňovým účelům, způsobuje v praxi při uplatňování DPH v režimu přenesení daňové povinnosti dle 92e zákona o DPH značné potíže. Konkrétní příklady rozporuplného výkladu budou uvedeny níže v textu. Klasifikace CZ-CPA je hierarchická, šestimístná a je tvořena: 9 Sekce: první úroveň značená jednomístným písmenným kódem Oddíly: druhá úroveň značená dvoumístným číselným kódem Skupiny: třetí úroveň značená trojmístným číselným kódem Třídy: čtvrtá úroveň značená čtyřmístným číselným kódem Kategorie: pátá úroveň značená pětimístným číselným kódem Subkategorie: šestá úroveň značená šestimístným číselným kódem 6 CPA (Statistical Classification of Products by Activity in the European Economic Community) 7 Sdělení Českého statistického úřadu o zavedení Klasifikace produkce (CZ-CPA) 8 Metodická část CZ-CPA 9 Metodická část CZ-CPA 16

Jedná se o rozsáhlou databázi, která obsahuje 21 sekcí, 88 oddílů, 261 skupin, 575 tříd, 1342 kategorií a 3142 subkategorií. Celkem v ní najdeme 5429 položek. Zorientovat se v takovémto kolosu je pro laika práce veskrze obtížná. 10 2.5.2 Problematika zatřídění v CZ-CPA Pro účely režimu přenesení daňové povinnosti se dle 92e zákona o DPH pohybujeme v rámci Klasifikace produkce CZ-CPA v: Sekce F: Stavby a stavební práce o Oddíl 41: Budovy a jejich výstavba o Oddíl 42: Inženýrské stavby a jejich výstavba o Oddíl 43: Specializované stavební práce Na první pohled by se mohlo zdát, že subjektu, na který se režim přenesení daňové povinnosti vztahuje, stačí, aby si vytiskl tento zhruba dvanáctistránkový výčet stavebních a montážních prací a má vystaráno. Omyl! V praxi se může stát (a často se stává), že některé činnosti, které by dle logiky věci spadaly do oddílů 41 až 43, najdeme v oddílu jiném, a tudíž se na ně nevztahuje režim přenesení daňové povinnosti. Často jde skutečně o drobné nuance, mnohdy sporné. Daňový subjekt tak musí být neustále na pozoru a mít při ruce kompletní seznam Klasifikace produkce CZ-CPA. Na koho se může daňový subjekt obrátit, pokud si není jistý se zatříděním konkrétní činnosti? V tom je ta potíž. Zákon totiž neurčuje autoritu, která by v daném případě poskytla závazné rozhodnutí, jímž by byl tazatel chráněn. 11 Žádný z orgánů české daňové správy (včetně GFŘ) není kompetentní k zatřiďování stavebních a montážních prací do jednotlivých kódů Klasifikace produkce CZ-CPA a odkáže vás na Český statistický úřad (dále jen ČSÚ ). Jenže ani on vám nepomůže, jelikož na to nemá dostatečné kapacity. A není divu, jelikož dotazů ze strany daňových subjektů jsou tisíce. ČSÚ se navíc hájí tím, že 10 Klasifikace produkce CZ-CPA je k dispozici ke stažení na stránkách ČSÚ: www.czso.cz v sekci Klasifikace, číselníky (ve formátu pdf pod názvem Vysvětlivky rozšířená verze CZ-CPA). 11 Tak, jako je tomu např. při posouzení správnosti zařazení zdanitelného plnění z hlediska sazby daně v 47a zákona o DPH. 17

je kompetentní k zatřiďování pouze v případě využívání statistických klasifikací k statistickým účelům. Pokud jsou statistické klasifikace využívány k jiným účelům, pak za ně přebírají plnou odpovědnost orgány státní správy. Daňovému subjektu tak zbývá poslední možnost obrátit se na soukromá poradenská pracoviště, která poskytují poradenské a konzultační služby v oblasti zatřídění produkce (seznam poradenských pracovišť uveden níže v textu). Cena informace za zatřídění do CZ-CPA je dána rozsahem zpracovávané informace a pohybuje se v rozmezí několika set korun. Jelikož objem dotazů je značný, prodlužuje se termín zpracování dotazu na tři až čtyři týdny. 2.5.3 Číselné kódy 41 až 43 CZ-CPA V oddílu 41 jsou klasifikovány budovy (bytové i nebytové) a jejich výstavba. Patří sem práce na nových stavbách, opravy budov, provádění nástaveb a přestaveb, výstava prefabrikovaných objektů v rámci zařízení staveniště a staveb dočasného charakteru. Je zde také zahrnuta developerská činnost formou zajištění finančních, technických a hmotných zdrojů s tím, že tyto činnosti jsou zaměřeny na pozdější prodej těchto staveb. Jedná se o kompletní výstavbu bytových i nebytových budov prováděnou na vlastní účet (za účelem prodeje) nebo na základě smlouvy a dohody. Stavební práce mohou být částečně nebo jako celek zadány subdodavatelům. 12 Jsou-li prováděny pouze specializované činnosti, zatřiďují se do oddílu 43. V oddílu 42 jsou klasifikovány inženýrské stavby a jejich výstavba. Patří sem práce na nových stavbách, jejich opravy, provádění nástaveb a přestaveb, výstava prefabrikovaných objektů v rámci zařízení staveniště a staveb dočasného charakteru. Je zde rovněž zahrnuta developerská činnost. Jedná se o velké stavby jako dálnice, silnice, mosty, tunely, železniční trati, podzemní dráhy, vzletové a přistávací dráhy, přístavy a jiné vodní stavby, zavlažovací zařízení, kanalizace, čistírny odpadních vod, zařízení pro výrobu elektřiny, výstavba elektráren, potrubí a elektrická vedení, otevřené sportovní stadiony a hřiště atd. Práce mohou být 12 MATĚJČEK, B. Klasifikování stavebních prací dle CZ-CPA. ÚRS PRAHA, a.s. 18

prováděny na vlastní účet nebo na základě smlouvy či dohody. Stavební práce mohou být částečně nebo jako celek zadány subdodavatelům. V oddílu 43 jsou klasifikovány specializované stavební práce. Jedná se o stavební činnosti při provádění dílčích prací na budovách a inženýrských dílech s výjimkou stavebních prací, jako je výkop hrobu, odbahnění rybníka nebo vyzdívky pecí a technologických tepelných zařízení. 13 Specializované stavební práce zahrnují mimo jiné demoliční, průzkumné vrtné, elektroinstalační, instalatérské, topenářské, plynařské, izolační, omítkářské, truhlářské, tapetářské, malířské, natěračské, sklenářské, pokrývačské, obkladačské, lešenářské, betonářské a zednické práce. Do výčtu naopak nepatří např. vrty související s důlní činností, instalace elektromotorů v elektrárnách, opravy a údržba průmyslových kotlů, instalace, opravy a údržba průmyslových klimatizačních a chladících zařízení, čištění komínů, sanace budov, některé inženýrské, architektonické a zeměměřičské služby, půjčování stavebních strojů a vybavení bez obsluhy, služby související s úpravou krajiny, montáž volně stojícího nábytku nebo pronájem lešení nezahrnující jeho postavení a demontáž. Velkým problémem, který se na počátku účinnosti 92e vynořuje na povrch, je rozlišení mezi dodáním zboží a poskytnutím služby. Hranice mezi nimi je totiž často velice tenká. V rámci horlivých diskuzí, které proběhly již v souvislosti se změnou 48 zákona o DPH k 1. lednu 2008, se ustálila praxe, že dodávka zboží s montáží (i pokud je hodnotou zanedbatelná k celkové dodávce), je považována za poskytnutí služby. Důvodem k takovému výkladu je aplikovatelnost snížené sazby daně na služby podle 48 a 48a. 14 V zákoně bychom ovšem tento právní názor hledali marně a ani Česká daňová správa ho oficiálně nepodpořila. V 92e zákona o DPH se používá termínu poskytnutí stavebních prací, nehovoří se v něm o dodání zboží s montáží. Stanovení jasné hranice mezi dodáním zboží a poskytnutím služby je zásadní z toho důvodu, že hodnoty stavebních zakázek (a 13 MATĚJČEK, B. Klasifikování stavebních prací dle CZ-CPA. ÚRS PRAHA, a.s. 14 HOLUBOVÁ, O. Režim přenesení daňové povinnosti ve stavebnictví od roku 2012. Daňový TIP, 2011, č. 21. S. 2. 19

tím pádem i hodnota DPH) jsou značné a rizika spojená s neodvedením DPH a následnými sankcemi ze strany FÚ nezanedbatelná. 2.5.4 Příklady problematických zatřídění Jak již bylo řečeno výše, v některých případech je zatřídění činností v rámci Klasifikace produkce CZ-CPA problematické. Je si toho vědomo i GFŘ, které vydává na internetových stránkách České daňové správy aktualizované tabulky Přehled nejčastějších dotazů k zatřídění. V době uzávěrky této bakalářské práce byly k dispozici celkem tři přehledy se 374 dotazy a odpověďmi. To vypovídá o tom, že zákon zjevně nepočítal s komplikacemi, které ustanovení 92e zákona o DPH v praxi přinese. Z vlastní zkušenosti autora této práce jsou některé problematické okruhy (kterých je ve skutečnosti mnohem více) níže blíže specifikovány. Instalace na místě Instalace nebo montáž zařízení v budovách a inženýrských stavbách, které jsou potřebné pro jejich užívání a funkčnost, jsou zatříděny v oddíle 43, a vztahuje se na ně režim přenesení daňové povinnosti. Instalace strojů a ostatního zařízení, které nejsou potřebné pro užívání budov, jsou zatříděny ve skupině 33.2 Instalace průmyslových strojů a zařízení. 15 Dalším rozhodujícím kritériem může být to, zda je zařízení pevně spojeno s budovou. Neexistuje ovšem stoprocentní shoda na tom, kdy je zařízení potřebné k užívání budovy a kdy již nikoliv, resp. zda je zařízení pevnou součástí budovy, nebo není. I odborná veřejnost je v této otázce rozdělená. Zjednodušeně řečeno, pokud jsou práce prováděny na nemovitosti, jedná se o kód 43 (a pokud jsou splněna další zákonem kritéria, aplikuje se režim přenesení daňové povinnosti), pokud jsou práce prováděny na movité věci, pak se jedná o kód 33 (kde se aplikuje vždy klasický režim). 15 MATĚJČEK, B. Klasifikování stavebních prací dle CZ-CPA. ÚRS PRAHA, a.s. 20

Opravy a údržba V Klasifikaci produkce CZ-CPA najdeme opravy a údržbu v několika oddílech v závislosti na druhu opravy: Skupina 33.1 Opravy kovodělných výrobků, strojů a zařízení Oddíl 43 Specializované stavební činnosti Skupina 45.2 Opravy a údržba motorových vozidel Oddíl 95 Opravy počítačů a výrobků pro osobní potřebu a převážně pro domácnost Z pohledu autorovy praxe činí v některých případech problémy rozlišit zařazení některých oprav mezi třídou 33.14 Oprava a údržba elektrických zařízení a třídou 43.21 Elektroinstalační práce. Například oprava kabelových rozvodů domácího telefonu v budově bude zřejmě spadat do třídy 43.21 a na tuto činnost se bude vztahovat režim přenesení daňové povinnosti. Pokud se ale oprava bude týkat samotného domácího telefonu (např. oprava monitoru na videotelefonu), jedná se o třídu 33.14 a na ni se režim přenesení daňové povinnosti nevztahuje. Podobně je tomu např. u kamerových systémů v budově pokud se oprava týká samotné kamery (koncové zařízení), jedná se o standardní režim, pokud se opravují kamerové rozvody, jedná se o režim reverse charge. Elektroinstalační práce Do elektroinstalačních prací je zahrnuta i slaboproudá elektroinstalace, např. instalace systémů EPS, EZS, CCTV, SKV, vyvolávacích systémů, instalace antén, anténních rozvodů a elektronických zařízení společných antén. Dále sem spadá např. instalace fotovoltaických elektráren na budovách a mimo jiné i veškeré opravy rozvaděčů, které jsou součástí stavby. 16 Ventilace a klimatizace U ventilace a klimatizace musíme rozlišovat, zda se jedná o průmyslové nebo domácí zařízení. Instalace domácích ventilačních a klimatizačních zařízení do stavebních děl včetně souvisejících trubních rozvodů a klempířských 16 MATĚJČEK, B. Klasifikování stavebních prací dle CZ-CPA. ÚRS PRAHA, a.s. 21

prací (budovy bytové, administrativní, obchody, nemocnice, výrobní haly, sklady, čistírny odpadních vod, logistická centra, tunely, různá podzemní díla atd.) se klasifikují kódem stavebních prací 43.22.12. Instalace průmyslových ventilací, klimatizací a chladicích systémů včetně jejich rozvodů (odsávání a chlazení výrobních strojů a zařízení, chladicích a mrazicích boxů a kontejnerů ve skaldech, odsávání lakovacích boxů apod.) se klasifikují kódem 33.20.29 Instalace ostatních všestranně použitelných strojů a zařízení. 17 Oprava a údržba koncových ventilačních a klimatizačních zařízení v budovách a stavebních dílech se klasifikují kódem stavebních prací 33.12.18, zatímco opravy trubních rozvodů ventilačních a klimatizačních zařízení se klasifikují kódem 43.22.12. Oprava a údržba průmyslových ventilací, klimatizací a chladících systému se klasifikuje kódem 33.12.18. 18 Topení Instalace, opravy a údržba topných systémů v budovách a stavebních dílech sloužící pro domácí vytápění se klasifikuje kódem 43.22.12, zatímco instalace průmyslového vytápění pro výrobu tepla sloužící pro energetické podnikání (zařízení kotelen a výtopen) nebo vytápění průmyslových zařízení (např. vypalování v lakovnách) se klasifikuje kódem 33.20.11. Opravu a údržbu průmyslového vytápění pak zařadíme pod kód 33.12.14. Montáž a opravy plynových kotlů a jiných plynových spotřebičů klasifikujeme kódem 43, revize a zkoušky plynových zařízení kódem 71, servis prohlídka, odzkoušení funkčnosti plynových kotlů, uvedení do provozu nebo z provozu rovněž kódem 71, nicméně uvedení kotle do provozu nebo vyřazení z provozu v rámci zabudování do stavby klasifikujeme kódem 43. 19 Lešení U pronájmu lešení musíme rozlišovat, zda se jedná o pronájem s montáží nebo bez montáže. V případě, že se jedná o pronájem lešení (příp. stavebního 17 MATĚJČEK, B. Klasifikování stavebních prací dle CZ-CPA. ÚRS PRAHA, a.s. 18 MATĚJČEK, B. Klasifikování stavebních prací dle CZ-CPA. ÚRS PRAHA, a.s. 19 GFŘ: Přehled nejčastějších dotazů k zatřídění část I. 22

výtahu, montážní plošiny) zahrnující jejich montáž a demontáž, klasifikujeme ji kódem 43.99.20 Lešenářské práce. Pronájem lešení bez montáže je však svým charakterem dodávkou technických služeb, které se klasifikují kódem 77.32.10 Pronájem a leasing stavebních strojů a zařízení. 20 Sporný může být pronájem lešení na období několika měsíců s měsíční fakturací. První a poslední měsíc pronájmu lešení je včetně montáže resp. demontáže, tj. aplikuje se režim přenesení daňové povinnosti. V ostatních měsících se zřejmě již nejedná o službu, ale o pouhý pronájem věci movité, tak by se mělo fakturovat ve standardním režimu, tj. s daní. Stavební stroje Při pronájmu stavebních strojů (např. autojeřábů a montážních plošin na automobilech) pro stavební činnost s obsluhou se jedná o dodávku technických služeb, které se klasifikují podle Klasifikace produkce CZ-CPA kódem 41 až 43 podle druhu vykonávané stavební práce nebo 43.99.90 Ostatní specializované stavební práce j. n., pokud nelze přiřadit k určité stavební činnosti. Pronájem stavebních strojů a zařízení bez obsluhy se klasifikuje kódem 77.32.10 Pronájem a leasing stavebních strojů a zařízení. Autor práce se setkal v praxi s problémy při pronájmu autojeřábu s obsluhou. Existují totiž dva názorové proudy u odborné veřejnosti jedni tvrdí, že pronájem autojeřábu s obsluhou se klasifikuje bez výjimek kódem 41 až 43 (s odkazem na kód 43.99.90), druzí tvrdí, že pronájem autojeřábu s obsluhou musí být spojen se stavební činností, jinak se na tuto službu režim přenesení daňové povinnosti nepoužije. Sporným využitím práce autojeřábu s obsluhou může být např. práce v lese při nakládání dřeva, nakládka a vykládka materiálu ve skladu, přemístění stavebního materiálu ze skladu na stavbu, usazení sloupů veřejného osvětlení atd. Směrodatné hledisko při posouzení jeřábnických prací je zřejmě takové, že režim přenesení daňové povinnosti se aplikuje pouze na ty jeřábnické práce, které se vztahují na stavební práce výslovně uvedené v kódech 41 až 43 Klasifikace 20 MATĚJČEK, B. Klasifikování stavebních prací dle CZ-CPA. ÚRS PRAHA, a.s. 23

produkce CZ-CPA. Pokud jeřábnické práce nesouvisí se stavební a montážní činností, klasifikují se kódem 52.24 Manipulace s nákladem. 2.5.5 Seznam poradenských pracovišť pro problematiku zatřiďování Pokud si daňový subjekt není jistý správným zatříděním činností v Klasifikaci produkce CZ-CPA, může se obrátit s dotazem na některé z těchto poradenských pracovišť. Dotazy jsou zpoplatněny a na odpověď si žadatel počká přibližně měsíc. ÚRS PRAHA, a.s. www.urspraha.cz SIAK, spol. s.r.o. www.siakzlin.cz Sdružení Orges Consulting LAMIRA s.r.o. www.lamira.cz FES consulting s.r.o. 2.5.6 Plnění hlavní a vedlejší Poměrně zásadním bodem diskuze odborné veřejnosti se stala problematika rozsahu plnění, konkrétně možnosti využití institutu vedlejšího plnění při aplikaci 92e zákona o DPH. Jedná se o to, zda na tzv. vedlejší plnění lze uplatnit shodný daňový režim, jako na plnění hlavní. Jako příklad si vezměme dodávku elektroinstalačních prací včetně dodání projektové dokumentace a závěrečné revize. Elektroinstalační práce zařadíme v Klasifikaci CZ-CPA do kódu 43.21, tudíž se na ně vztahuje režim přenesení daňové povinnosti. Projekt a revize však patří do kódu 71 Architektonické a inženýrské služby, technické zkoušky a analýzy a na ně se vztahuje standardní režim. Znamená to, že by se měly tyto činnosti fakturovat zvlášť a každá v jiném režimu? Názor odborné veřejnosti i GFŘ je takový, že nikoliv. Ve výše zmíněném případě se uplatní režim přenesení daňové povinnosti na celou dodávku jako celek, tj. včetně dodávky projektu a revize. Pro posouzení, o jaký režim se jedná, je rozhodující charakter celého dodávaného zdanitelného plnění, dílčí (vedlejší) 24

plnění se posuzují jako součást plnění hlavního a fakturují se v jeho režimu. Z ekonomického hlediska jde o jedinou službu a bylo by neúčelné jednotlivá plnění v rámci společné dodávky rozdělovat. 21 Ve stejném duchu hovoří i judikát Evropského soudního dvora V-349/96 Card Protection Plan: plnění, které sestává z ekonomického hlediska z jediné služby, by nemělo být uměle rozmělňováno, aby nedocházelo k narušování funkce systému DPH. O poskytnutí jedné služby hovoříme v případech, kdy jednu nebo více částí považujeme za službu hlavní a další části lze považovat za služby doplňkové, se kterými je třeba z daňového hlediska zacházet jako se službou hlavní. Službu lze chápat za doplňkovou k hlavní službě, jestliže pro zákazníka není cílem sama o sobě, ale zákazník může jejím prostřednictvím lépe využít poskytnutou hlavní službu. 22 Mohou tedy nastat dvě varianty: vedlejší plnění, které by samostatně poskytnuté podléhalo standardnímu režimu, bude fakturováno společně s hlavním plněním v režimu přenesení daňové povinnosti; vedlejší plnění, které by samostatně poskytnuté podléhalo režimu reverse charge, bude fakturováno společně s hlavním plněním ve standardním režimu. GFŘ poukazuje mimo jiné i na ustanovení 36 odst. 3 písm. g) zákona o DPH, kdy do základu daně se při poskytnutí stavebních a montážních prací zahrnují i veškeré zabudované stroje, zařízení a materiál, které jsou součástí plnění. Obdobným způsobem se posoudí i dodávky uskutečněné v rámci díla jednotlivými subdodavateli. V případě, že subdodavatel poskytne plnění, které nespadá do kódů 41-43 Klasifikace produkce CZ-CPA (např. dodání rozvodny), bude fakturovat ve standardním režimu a uplatní daň na výstupu. Příjemce takového plnění, který je zároveň dodavatel celého díla, tuto subdodávku zahrne do svého díla a uplatní nárok na odpočet. Při předávání díla, které je jako celek stavební nebo montážní prací dle kódu 41-43 Klasifikace produkce CZ-CPA, pak 21 GFŘ: Režim přenesení daňové povinnosti ve stavebnictví dílo zahrnující vícero prací 22 MATĚJČEK, B. Klasifikování stavebních prací dle CZ-CPA. ÚRS PRAHA, a.s. 25

dodavatel uplatní režim přenesení daňové povinnosti na celé dílo. Poměr ceny stavebních prací a ceny dodaného zařízení přitom není podstatný. Pokud byla byť jen z malé části provedena stavební nebo montážní práce, uplatní se na celé plnění režim dle 92e zákona o DPH. 23 Příklad z praxe: na komplexní dodávku záložního zdroje (doprava na místo, montáž, připojení na specifikovanou kabeláž, uvedení do provozu, odzkoušení a proškolení obsluhy), kde konkrétní zařízení (záložní zdroj) má hodnotu 499.000,- Kč a doprovodné činnosti související s instalací mají hodnotu 28.000,- Kč, aplikujeme jednotný režim přenesení daňové povinnosti a fakturujeme bez daně. 2.6 Vymezení dotčených subjektů 2.6.1 Tuzemští plátci DPH Režim přenesení daňové povinnosti daně z přidané hodnoty se týká všech tuzemských plátců DPH, kteří poskytnou nebo přijmou práce uvedené pod kódy 41-43 Klasifikace produkce CZ-CPA. V některých případech se však vztahuje i na osoby registrované k dani v jiném členském státě nebo zahraniční osoby povinné k dani podle 94 odst. 16 zákona o DPH. Pokud je těmto osobám poskytnuto v tuzemsku plnění podle 92a zákona o DPH, mají registrační povinnost a stávají se plátcem dnem poskytnutí plnění. Tak např. česká společnost ABC podlahy, s.r.o. provede instalaci podlahového vytápění ve výrobní hale v Olomouci pro rakouskou společnost FRITZL, GmbH a pokládku vinylové podlahy pro švýcarskou společnost G.R.G., GmbH v Hrádku nad Nisou. V prvním případě se jedná o osobu registrovanou k dani v jiném členském státě, ve druhém případě o zahraniční osobu povinnou k dani. Obě však mají povinnost registrovat se za tuzemského plátce daně, přiznat a odvést daň. 24 Režim přenesení daňové povinnosti se uplatní pouze v případech, kdy se jak na straně odběratele, tak na straně dodavatele střetávají dva plátci daně. Dále musí 23 GFŘ: Režim přenesení daňové povinnosti ve stavebnictví dílo zahrnující vícero prací 24 BURIAN, O. Režim přenesení daňové povinnosti u dodávek stavebních a montážních prací po 1. 1. 2012. Účetnictví, daně a právo v praxi fyzických a právnických osob, 2012, č. 1. S. 2-3. 26

jít o plnění v tuzemsku (místo plnění je v ČR). Uvedený režim je tedy povinen použít plátce (poskytovatel plnění), který poskytne vymezené stavební nebo montážní práce s místem plnění v tuzemsku jinému plátci (příjemci plnění) pro jeho ekonomickou činnost. Současně logicky platí, že v takovém případě má povinnost použít daný režim i plátce příjemce plnění. 25 Režim přenesení daňové povinnosti se neuplatní v těchto případech: 26 Plátce DPH poskytne stavební nebo montážní práce příjemci, který není plátcem DPH. Neplátce DPH poskytne stavební nebo montážní práce příjemci, který je plátcem DPH. 2.6.2 Ekonomická činnost příjemce plnění Ovšem ani to, že se při plnění setkají dva plátci daně, stoprocentně nezaručuje, že se použije režim přenesení daňové povinnosti. Jedním z dalších předpokladů totiž je, že osoby při uskutečnění daného plnění vystupují jako osoby povinné k dani, to znamená, že dané plnění slouží k ekonomické činnosti příjemce plnění. Osoba, která přijímá zdanitelné plnění, vystupuje u daného plnění jako osoba povinná k dani. Jestliže příjemce plnění (plátce) pořizuje přijaté zdanitelné plnění výlučně pro soukromou potřebu, nebo výlučně pro plnění, které není předmětem daně, není v postavení osoby povinné k dani a v tom případě se neuplatní režim přenesení daňové povinnosti. 27 Problém může nastat (a zákon takové situace neřeší), kdy odběratelem stavebních prací jsou osoby, jejichž status může být v různých situacích různý (někdy jsou plátci, jindy neplátci), nebo v případech, kdy jedna služba je přijímána pro více účelů (mix soukromého a podnikatelského účelu). Dodavatelé stavebních prací jsou tak nuceni zjistit již při uzavírání kontraktu, v jakém 25 Informace GFŘ a MF k režimu přenesení daňové povinnosti na DPH ve stavebnictví - 92e zákona o DPH 26 LEDVINKOVÁ, J. Režim přenesení daňové povinnosti ve stavebnictví. Praktický poradce v daňových otázkách, 2012, č. 1. S. 2. 27 Informace GFŘ a MF k režimu přenesení daňové povinnosti na DPH ve stavebnictví - 92e zákona o DPH 27

postavení je v konkrétním případě jejich odběratel. Fyzická osoba může být jednak v pozici běžného občana a tudíž osobou nepovinnou k dani (uplatní se standardní režim), jednak v pozici podnikatele, tj. plátce daně (uplatní se zvláštní režim). 28 Např. advokát může vystupovat na obou těchto pólech. Pokud mu budou poskytnuty stavební práce v jeho kanceláři, bude vystupovat jako osoba povinná k dani (přijaté plnění slouží pro jeho ekonomickou činnost) a na služby se bude vztahovat režim přenesení daňové povinnosti (fakturuje se bez daně). Pokud ovšem ty samé stavební práce budou probíhat na jeho rodinném domě a k čistě soukromým účelům, pak advokát nevystupuje jako osoba povinná k dani a režim přenesení daňové povinnosti se neaplikuje (bude se fakturovat s daní). Představit si lze i situaci, kdy fyzická osoba přijaté plnění využije zčásti k podnikatelským účelům a zčásti k účelům soukromým. Tak např. výše zmíněný advokát bude mít kancelář v rodinném domě a poskytnuté stavební práce budou probíhat zčásti v prostorách jeho kanceláře (tj. souvisí s jeho ekonomickou činností) a zčásti v ostatních prostorách rodinného domu (k jeho soukromým účelům). V tomto případě hovoříme o tzv. kombinovaném využití, na které se použije režim přenesení daňové povinnosti jakožto na celek. 29 Nebylo by účelné (a v některých případech ani možné), aby byly práce fakturačně rozděleny do dvou odlišných režimů zdanění. Vzhledem k výše zmíněným komplikacím se doporučuje již ve smluvních ujednáních uvést, v jakém postavení vystupuje příjemce plnění. Tj. zda v daném konkrétním případě je v pozici osoby povinné k dani nebo osoby nepovinné k dani. Autor práce doporučuje, aby ve smlouvě bylo obsaženo ustanovení, k jakým účelům bude přijaté plnění použito, např.: Objednatel prohlašuje, že: 1) přijatá zdanitelná plnění podléhají režimu přenesení daňové povinnosti, 28 HOLUBOVÁ, O. Režim přenesení daňové povinnosti ve stavebnictví od roku 2012. Daňový TIP, 2011, č. 21. S. 2. 29 LEDVINKOVÁ, J. Režim přenesení daňové povinnosti ve stavebnictví. Praktický poradce v daňových otázkách, 2012, č. 1. S. 3. 28

2) přijatá zdanitelná plnění použije v rámci své ekonomické činnosti, tedy, že vystupuje jako osoba povinná k dani. 2.6.3 Plnění pro veřejnoprávní subjekty Komplikace může nastat i v případě plnění pro právnické osoby, zejména pak obce a jiné veřejnoprávní subjekty, které v některých případech přijaté služby použijí pro veřejnoprávní či bezúplatné aktivity. Zákon výslovně na takové situace nereaguje a subjekty obchodních vztahů jsou tak opět v nejistotě, zda mají v takových případech použít režim přenesení daňové povinnosti či nikoliv. V odborných kruzích převládá názor, že se zvláštní režim použije vždy, obec přizná daň na výstupu a zároveň neuplatní nárok na odpočet daně na vstupu (analogie s 9 odst. 3 zákona o DPH). 30 Stát, kraje, obce, organizační složky státu, krajů a obcí, dobrovolné svazky obcí, hlavní město Praha a jeho městské části a právnické osoby založené nebo zřízené zvláštním právním předpisem nebo na základě zvláštního právního předpisu se při výkonu působností v oblasti veřejné správy nepovažují za osoby povinné k dani, a to i v případě, kdy za výkon těchto působností vybírají úplatu. 31 Z toho vyplývá, že při uskutečňování těchto činností nejsou uvedené subjekty osobou povinnou k dani, tyto činnosti nejsou předmětem daně a to ani v případě, že uvedené subjekty jsou plátci daně z přidané hodnoty z titulu uskutečňování činnosti ekonomické. Pokud tedy budou stavební a montážní práce uvedené v kódu 41 až 43 Klasifikace produkce CZ-CPA poskytnuty výše uvedeným subjektům, kteří budou zároveň registrovanými plátci, výhradně pro výkon veřejnoprávní činnosti, režim přenosu daňové povinnosti se neuplatní. Pokud však budou stavební a montážní práce provedené těmto subjektům, kteří jsou registrovanými plátci, sloužit k jejich ekonomické činnosti, pak se režim 30 HOLUBOVÁ, O. Režim přenesení daňové povinnosti ve stavebnictví od roku 2012. Daňový TIP, 2011, č. 21. S. 2. 31 Viz zákon o DPH 5 odst. 3 29

reverse charge uplatní. Platí to i pro situace, kdy bude přijaté plnění využito k ekonomické činnosti byť jen částečně (tzv. kombinované využití) režim přenosu se uplatní i zde, a to na celý objem přijatých stavebních nebo montážních prací. Hodnocení využití, respektive budoucího užití zdanitelného plnění se posuzuje vždy v době, kdy je příjemci plnění poskytnuto. Jakákoliv budoucí změna užití se ve vztahu uplatnění režimu přenesení daňové povinnosti nezohledňuje. 32 Generální finanční ředitelství na stránkách České daňové správy vydalo dokument s odpovědí na jeden z nejčastějších dotazů veřejnosti obec jako osoba povinná k dani a její postavení v režimu přenesení daňové povinnosti. Dotaz položila stavební firma, která provádí dodávky stavebních prací pro města a obce. Příjemce plnění poskytnul své DIČ plátce, pod kterým je obec registrována jako plátce DPH a tazatel zjišťoval, zda předložení DIČ je dostatečným indikátorem pro aplikaci režimu reverse charge. Odpověď Generálního finančního ředitelství je následující: Ze skutečnosti, že Vám příjemce plnění poskytnul svoje DIČ a je registrován jako plátce DPH, lze dovodit, že Vám tímto deklaruje, v jaké pozici bude vystupovat ve vztahu k vaší dodávce. Deklaruje tak, že bude vystupovat jako osoba povinná k dani (plátce). Příjemce plnění danou věc potvrzuje i tím, že akceptuje veškeré daňové doklady, které mu budete v souvislosti s těmito dodávkami vystavovat a na kterých uvádíte (podle 92a odst. 2 zákona o DPH) i sdělení, že výši daně je povinen doplnit a přiznat plátce, pro kterého je plnění uskutečněno. 33 32 HÁLA, R. Přenos povinnosti platit DPH ve stavebnictví od 1.1.2012 (principy, dopady, rizika) 33 GFŘ: Režim přenesení daňové povinnosti ve stavebnictví obec jako osoba povinná k dani 30

2.6.4 Povinnosti poskytovatele plnění Poskytovatel stavebních a montážních prací má v rámci režimu přenesení daňové povinnosti následující povinnosti: 34 Vystavit daňový doklad a to do 15 dnů ode dne uskutečnění zdanitelného plnění (viz. 26 zákona o DPH) se všemi náležitostmi běžného daňového dokladu podle 28 odst. 2 zákona o DPH (včetně sazby daně), ovšem neuvede na daňový doklad výši daně. Místo uvedení výše daně je poskytovatel plnění povinen na daňový doklad uvést sdělení, že výši daně je povinen doplnit a přiznat plátce, pro kterého je plnění uskutečněno. Vést evidenci o plněních poskytnutých v režimu přenesení daňové povinnosti a výpis z této evidence předložit správci daně. Vykázat poskytnutí těchto plnění v daňovém přiznání (řádek 25). Dodavatel má povinnost vyhodnotit, zda v daném případě má aplikovat režim přenesení daňové povinnosti, či nikoliv. Již před uzavřením smlouvy by měl správně identifikovat příjemce plnění, tj. zda se jedná o plátce DPH a zda přijaté plnění slouží, alespoň částečně, pro jeho ekonomickou činnost. Pokud je příjemce plátce DPH, který celé plnění přijímá pro své soukromé účely, měl by tuto informaci neprodleně sdělit poskytovateli plnění, jelikož se na dané plnění nebude vztahovat režim přenesení daňové povinnosti. Poskytovatel plnění by měl dále posoudit, zda předmětné plnění spadá do příslušného klasifikačního zařazení 41 až 43 Klasifikace produkce CZ-CPA. Dále by měl správně určit sazbu DPH. Ale i přesto, že uvede na daňovém dokladu špatnou sazbu daně, je za správné odvedení daně odpovědný příjemce plnění. V případě, že dodavatel uplatní (a odvede) DPH tam, kde se měl aplikovat režim přenesení daňové povinnosti, vystavuje se nebezpečí, že mu odběratel příslušnou DPH neuhradí. Podáním dodatečného daňového přiznání může 34 Informace GFŘ a MF k režimu přenesení daňové povinnosti na DPH ve stavebnictví - 92e zákona o DPH 31