Služební vozidlo poskytnuté i pro soukromé použití

PaM_10_10_priloha 21.9.2011 16:09 Stránka 94 Kapitola 3 Služební vozidlo poskytnuté i pro soukromé použití V tomto článku není analyzována teoretická situace, kdy je služební vozidlo používáno výhradně pro soukromé použití podnikatele nebo jeho zaměstnance. Níže je analyzována situace, kdy služební vozidlo (tj. vozidlo v obchodním majetku poplatníka nebo v nájmu) je využíváno zčásti podnikatelem, resp. jeho zaměstnancem, k soukromým účelům. Níže je rozvedena situace použití služebního vozidla poskytnutého zaměstnavatelem zaměstnanci ve smyslu legislativní zkratky uvedené v 6 odst. 2 ZDP. To znamená, že za zaměstnance se považují příjemci příjmů ze závislé činnosti uvedení v 6 odst. 1 písm. a) až d) ZDP (tzn. zaměstnanci v pracovněprávním vztahu, jednatelé, společníci s. r. o. odměňovaní za práci, členové kolektivních orgánů právnických osob, likvidátoři apod.). Plátci příjmů zaměstnanců jsou označeni dále v ZDP jako zaměstnavatelé. 3.1 Bezúplatné použití vozidla pro soukromé účely 3.1.1 Daň z příjmů a pojistné na veřejnoprávní pojištění Bezúplatné poskytnutí vozidla zaměstnanci pro služební a soukromé účely je v České republice široce rozšířeno a zákon o daních z příjmů tuto situaci relativně jednoznačně řeší ( 6 odst. 6 ZDP). Pokud zaměstnavatel poskytne zaměstnanci vozidlo k služebnímu i soukromému použití, zaměstnanci vzniká zdanitelný příjem ve výši 1 % ze vstupní ceny vozidla za každý (i započatý) kalendářní měsíc (minimálně 1 000 Kč). Pokud v daném měsíci byla zaměstnanci postupně za sebou poskytnuta vozidla, vypočítá se zdanitelný příjem zaměstnanci ve výši 1 % z nejvyšší vstupní ceny poskytnutých vozidel. Pokud bylo poskytnuto více služebních vozidel současně, je zdanitelným příjmem zaměstnance 1 % z úhrnu vstupních cen všech poskytnutých vozidel. Takto vypočtený zdanitelný příjem zaměstnance vstupuje do vyměřovacího základu pro účely veřejnoprávního pojištění. Často se objevuje otázka, jak řešit situaci, kdy má zaměstnanec k dispozici služební vozidlo pro soukromé účely v měsíci, kdy mu od zaměstnavatele neplyne mzda (např. příjem po celý měsíc pouze z nemocenského při dočasné pracovní neschopnosti). Je třeba zdůraznit, že i v tomto měsíci má zaměstnavatel povinnost odvést zálohu na daň 94 PŘÍLOHA ČASOPISU PRÁCE A MZDA

PaM_10_10_priloha 21.9.2011 16:09 Stránka 95 z příjmů ze závislé činnosti a pojistné na veřejnoprávní pojištění ze zdanitelného příjmu, kterým je nepeněžní příjem ve formě poskytnutého vozidla k soukromým účelům. Zaměstnavatel by pak účtoval o odvodech hrazených za zaměstnance, které neměl možnost srazit z příjmu v peněžní formě, jako o pohledávce za zaměstnancem (tzn. vzniká standardní závazkový vztah). Částku odvedenou zaměstnavatelem za zaměstnance je možno např. srazit zaměstnanci ze mzdy v následujícím měsíci nebo ji zaměstnanec zaměstnavateli přímo uhradí. Je vhodné, pokud je řešení této situace mezi zaměstnavatelem a zaměstnancem smluvně sjednáno. Pokud by bylo vozidlo poskytnuto zaměstnanci výhradně pro soukromé účely bez úplaty a poskytnutí vozidla bylo smluvně sjednáno ve smyslu 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP, měly by náklady vynaložené zaměstnavatelem na toto vozidlo režim obdobný režimu mzdy, tj. jednalo by se obecně o daňově uznatelný náklad zaměstnavatele. Pokud by to nebylo smluvně sjednáno, jednalo by se zřejmě o daňově neuznatelný náklad zaměstnavatele. V obou případech však půjde o zdanitelný příjem zaměstnance ve výši obvyklé ceny tohoto benefitu dle 6 odst. 3 ZDP. Nepeněžní příjem zaměstnance vstupuje do vyměřovacího základu na veřejnoprávní pojištění. Náklady související s vozidlem jiné než pohonné hmoty jsou v případě poskytnutí vozidla zaměstnavatelem zaměstnanci pro soukromé i služební účely považovány za daňově uznatelné, resp. není třeba tyto náklady krátit. Přestože není vozidlo využíváno výlučně pro služební účely zaměstnavatele, není třeba tyto související náklady (odpisy vozidla v majetku poplatníka, nájemné u pronajatého vozidla na finanční nebo operativní leasing, náklady na opravy a udržování vozidla, silniční daň, pojištění odpovědnosti a havarijní pojištění, náklady na garážování apod., s výjimkou nákladů na pohonné hmoty) nikterak krátit. V bodě 28 k 24 ZDP v Pokynu D-300 je uvedeno, že při využívání motorového vozidla, které je zahrnuto v obchodním majetku poplatníka nebo v pronájmu, jak pro služební, tak i pro soukromé účely zaměstnanců, se neuplatňuje režim poměrné výše nákladů, neboť tento režim není uplatňován ani pro poměrnou výši pořizovací ceny motorového vozidla zahrnované podle 6 odst. 6 ZDP do základu daně zaměstnance. Výslovně je však ve zmíněném bodě 28 uvedeno, že náklady na pohonné hmoty jsou daňovým výdajem pouze při použití vozidla pro služební účely. Náklady na spotřebované pohonné hmoty pro soukromé účely zaměstnance mohou být hrazeny přímo zaměstnancem nebo zaměstnavatelem. Pokud jsou pohonné hmoty do vozidla nakupovány přímo zaměstnancem, nenastává žádný daňový problém a tato situace je zcela mimo účetnictví zaměstnavatele. Pokud jsou však pohonné hmoty nakupovány zaměstnavatelem a následně hrazeny zaměstnancem zaměstnavateli, jedná se obvykle o daňový náklad zaměstnavatele do výše úhrady zaměstnanců zaměstnavateli, přičemž úhrada je prováděna např. srážkou z čisté mzdy zaměstnance. PŘÍLOHA ČASOPISU PRÁCE A MZDA 95

PaM_10_10_priloha 21.9.2011 16:09 Stránka 96 Pokud zaměstnavatel nese náklad na nákup pohonných hmot, pohonné hmoty poskytuje zaměstnanci jako další benefit, může být náklad na pohonné hmoty daňově uznatelný (v případě, že je smluvně sjednáno dle 24 odst. 2 písm. j bod 5 ZDP) nebo daňově neuznatelný (pokud není smluvně sjednáno a nevyplývá z kolektivní smlouvy či vnitřní směrnice zaměstnavatele). V obou případech však pohonné hmoty představují nepeněžní příjem zaměstnance, který je třeba zdanit daní z příjmů ze závislé činnosti, a tento příjem vstupuje do vyměřovacího základu pro veřejnoprávní pojištění. 3.1.2 DPH Ošetření z pohledu DPH je třeba zkoumat ve dvou základních případech, a to pokud zaměstnavatel uplatnil či neuplatnil plný nárok na odpočet. DPH při uplatnění nároku na odpočet DPH v plné výši Pokud zaměstnavatel uplatnil nárok na odpočet DPH na vstupu z pořizovací ceny (u osobního automobilu pořízeného po 1. 4. 2009) a také z dalších souvisejících nákladů v plné výši, je pak bezúplatné poskytnutí služebního vozidla zaměstnanci pro jeho soukromé účely považováno za uskutečnění zdanitelného plnění při použití základní sazby DPH. Předmětem DPH by však mělo být pouze zdanitelné plnění v rozsahu použití pro soukromé účely, tzn. základem DPH bude výše celkových nákladů vynaložených na poskytnutí vozidla. Problém je uplatnění této teorie v praxi: Existuje jazykový výklad, o který se také opírá názor pracovníků MF ČR, který říká, že základem daně je výše všech nákladů ke dni uskutečnění zdanitelného plnění bez ohledu na to, zda byl nárok na odpočet na vstupu uplatněn nebo ne (u pojištění, oprav, údržby, nájemného za garážování, či opotřebení automobilu). Při použití tohoto výkladu vzniká problém se správným výpočtem a prokázáním oprávněnosti vypočteného DPH na výstupu s tím, že důkazní břemeno leží plně na straně daňového subjektu. Jiný výklad se opírá o judikaturu Evropského soudního dvora (např. judikát C-193/91), dle kterého by základem DPH měla být pouze výše těch nákladů vynaložených na poskytnutí vozidla, ze kterých byl nárok na odpočet uplatněn. Otázkou také může být stanovení poměru, v jakém je nutno z vynaložených nákladů odvést DPH. Podkladem výpočtu může být evidence počtu ujetých kilometrů v členění podle účelu pro služební a soukromé, tzn. zejména kniha jízd. Dnem uskutečnění zdanitelného plnění při poskytnutí vozidla je obecně den poskytnutí této služby, tj. den skutečného využití vozidla. V případě déle trvajícího plnění (např. při dlouhodobém přidělení vozidla zaměstnanci) je pak dnem uskutečnění zdanitelného plnění např. poslední den v měsíci, nejpozději však poslední den zdaňovacího období. Zaměstnavatel má povinnost odvést DPH za zdaňovací období, ve kterém došlo k soukromé jízdě. 96 PŘÍLOHA ČASOPISU PRÁCE A MZDA

PaM_10_10_priloha 21.9.2011 16:09 Stránka 97 Pokud zaměstnavatel neuplatnil nárok na odpočet DPH u pořízení vozidla (včetně souvisejících nákladů), povinnost dodaňovat soukromé použití nenastala. S účinností poslední novely zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, v platném znění (dále jen ZDPH ) od 1. dubna 2011 však již ZDPH v případech pořízení dlouhodobého majetku, který plátce využívá jak pro ekonomické účely, tak pro účely s nimi nesouvisejícími, umožňuje pouze jeden způsob uplatněného DPH režimu, a to krácení daně na vstupu. Následné změny v poměru využití vozidla pro ekonomické a soukromé účely již zaměstnavatel provádí úpravou původně nárokovaného odpočtu a nedojde tak k dodaňování soukromého využití zaměstnancem. Takto jsou plátci povinni postupovat až u vozidel pořízených po 1. dubnu 2011. Odvedená DPH na výstupu je pro zaměstnavatele daňově neuznatelným nákladem, a to dle bodu 8 25 ZDP v Pokynu MF ČR D-300. Nicméně MF ČR připustilo, že není třeba zcela rigidně uplatňovat výše uvedený bod, pokud je poskytnutí vozidla smluvně zakotveno ve smyslu 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP. V tomto případě by pak odvedená DPH ze zdanitelného plnění, kterým je poskytnutí vozidla pro soukromé účely zaměstnanci, mohla být považována za daňově uznatelný náklad zaměstnavatele. DPH při uplatnění nároku na odpočet DPH v krácené výši Zaměstnavatel mohl a od 1. dubna 2011 již pouze musí použít i možnost uplatnění kráceného nároku na odpočet DPH na vstupu z pořizovací ceny (např. u osobních automobilů pořízených po 1. 4. 2009). V případě veškerých dalších souvisejících nákladů (např. nákladů na opravy a údržbu apod.), jejichž vynaložením nevzniká dlouhodobý majetek ve smyslu ZDPH, zůstává i nadále uplatnění kráceného nároku na odpočet možností zaměstnavatele, tj. i nadále je zaměstnavatel oprávněn nárokovat odpočet plný a následně dodaňovat případně soukromé využití vozidla zaměstnancem. To znamená, že v případě tohoto postupu (krácení nároku na odpočet DPH) může být nárok na odpočet zaměstnavatelem uplatněn pouze v poměrné výši, a to v rozsahu použití pro uskutečňování ekonomické činnosti. Tento tzv. poměrný koeficient pak zaměstnavatel vypočte jako součin daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění (pořizovací náklady) a podílu jeho použití pro ekonomickou činnost. Pro úplnost je nutno dodat, že takto krácený nárok na odpočet daně je zaměstnavatel, který vozidlo používá v rámci svých ekonomických činností pro účely plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet, povinen dále krátit tzv. vypořádacím koeficientem. Pro správný výpočet krácení nároku na odpočet DPH na vstupu lze doporučit založit výpočet na průkazné evidenci počtu ujetých kilometrů jednotlivých vozidel v členění podle účelu (zejména kniha jízd). Lze připustit i tzv. paušální krácení nároku na odpočet, vypočteného na základě minulé zkušenosti nebo např. kvalifikovaného odhadu. PŘÍLOHA ČASOPISU PRÁCE A MZDA 97

PaM_10_10_priloha 21.9.2011 16:09 Stránka 98 Pokud byl nárok na odpočet DPH na vstupu prokazatelně správně krácen, není již nutné ze soukromých jízd zaměstnance odvádět DPH na výstupu. Neuplatněná DPH na vstupu v důsledku povinnosti krátit NO z důvodu využití vozidla zaměstnancem pro soukromé účely je pro zaměstnavatele považována za daňový náklad ve smyslu Pokynu MF ČR D-300. V Pokynu je k 24 odst. 2 bod 6 ZDP uvedeno, že DPH z pořizovací ceny vozidla je součástí vstupní ceny, ze které se následně uplatňují odpisy (např. u osobního automobilu před 1. 4. 2009). Dále je v Pokynu k 24 odst. 2 bod 5 písm. b) uvedeno, že DPH z ostatních nákladů je přímo zahrnována do daňově uznatelných nákladů. DPH u pohonných hmot a dalších nákladů V případě, že by zaměstnanec použil služební vozidlo pro soukromé účely a pohonné hmoty by hradil zaměstnavatel, který by byl zároveň z pohledu DPH považován za jejich odběratele, je zaměstnavatel povinen dodanit hodnotu pohonných hmot daní na výstupu za předpokladu, že uplatnil odpočet DPH, a to v souladu s ustanovením 13 odst. 4 písm. a) ZDPH. Základem daně je podle 36 odst. 6 ZDPH cena pohonných hmot, za kterou je lze pořídit ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Obdobně je zaměstnavatel povinen postupovat při použití vozidla pro soukromé účely ivpřípadě ostatních běžných nákladů vztahujících se k danému vozidlu; tzn. pokud byl u těchto plnění uplatněn odpočet DPH na vstupu, je povinností zaměstnavatele uplatnit daň na výstupu podle ustanovením 13 odst. 4 písm. a), resp. 14 odst. 4 ZDPH. Druhou možností je u přijatých zdanitelných plnění vztahujících se k předmětnému vozidlu užívanému zaměstnancem k soukromým účelům krátit odpočet DPH na vstupu, a to v souladu s ustanovením 75 odst. 1 ZDPH. Pokud jsou pohonné hmoty spotřebované pro soukromé účely přímo prodejci pohonných hmot hrazeny zaměstnancem, je jejich odběratelem z pohledu DPH přímo zaměstnanec, a proto se tato skutečnost vůbec neobjeví v účetnictví zaměstnavatele a není tedy relevantní pro účely DPH. Pokud jsou spotřebované pohonné hmoty hrazeny zaměstnavatelem, který je opět považován za jejich odběratele, a následně přeúčtovány zaměstnanci, má zaměstnavatel plný nárok na odpočet DPH na vstupu z těchto pohonných hmot. Pokud pohonné hmoty zaměstnavatel vyúčtuje zaměstnanci, jedná se o poskytnuté zdanitelné plnění zaměstnanci. Výše přefakturace pohonných hmot může být i v jiné výši než přesně podle ceny pohonných hmot nakoupených zaměstnavatelem a DPH bude odvedeno pouze z ceny účtované zaměstnanci. Toto vyplývá ze skutečnosti, že zákon o DPH neaplikuje na vztah zaměstnavatele a zaměstnance ustanovení o ceně obvyklé. 98 PŘÍLOHA ČASOPISU PRÁCE A MZDA

PaM_10_10_priloha 21.9.2011 16:09 Stránka 99 Pokud jsou spotřebované pohonné hmoty pro soukromé užití zaměstnancem hrazeny zaměstnavatelem, měl by zaměstnavatel krátit nárok na odpočet, případně zdanit soukromou spotřebu zaměstnance výše uvedenými způsoby. Stejné uplatnění DPH u pohonných hmot se bude aplikovat v případě bezúplatného i úplatného poskytnutí služebního vozidla pro soukromé účely zaměstnanci. 3.2 Úplatné poskytnutí vozidla zaměstnanci k soukromým účelům 3.2.1 Daň z příjmů a pojistné na veřejnoprávní pojištění Pokud je zaměstnanci poskytnuto služební vozidlo k jeho soukromému použití za úplatu, tzn. vozidlo je úplatně pronajato zaměstnanci, je třeba se zabývat ve smyslu 6 odst. 3 ZDP otázkou, zda cena nájmu odpovídá ceně obvyklé. Pokud by nájem neodpovídal obvyklým tržním nájmům, vznikne zaměstnanci zdanitelný příjem, který je možné vypočíst buď jako kladný rozdíl mezi cenou obvyklou za nájem poskytnutého vozidla a cenou, za kterou zaměstnavatel zaměstnanci vozidlo poskytuje, nebo jako částku, o kterou je úhrada zaměstnance zaměstnavateli za nájem nižší než cena, kterou účtuje zaměstnavatel jiným osobám. Je možné připustit i použití výpočtu zdanitelného příjmu pro případ bezúplatného poskytnutí vozidla, tj. 1 % ze vstupní ceny vozidla za každý (i započatý) kalendářní měsíc (dle 6 odst. 6 ZDP). Takto vypočtený zdanitelný příjem vstupuje rovněž do vyměřovacího základu pro pojistné na veřejnoprávní pojištění. Je třeba si uvědomit, že poskytnutí vozidla k soukromému použití zaměstnancem může být výlučně k soukromým účelům nebo kombinovaně k soukromým i služebním účelům. Tato skutečnost může teoreticky ovlivnit stanovení ceny obvyklé úplatného poskytnutí vozidla. Obecně jakoukoliv sjednanou cenu za úplatné poskytnutí vozidla zaměstnanci není třeba upravovat pro účely daně z příjmů právnických osob na straně zaměstnavatele, resp. zaměstnavatel může uplatnit náklady na vozidlo (s výjimkou nákladů na pohonné hmoty pro soukromé užití vozidla), a to z důvodu, že zaměstnanec obecně není ve vztahu k zaměstnavateli dle 23 odst. 7 ZDP spojenou osobou (nicméně společník či člen statutárního orgánu, který je legislativní zkratkou uvedenou v 6 odst. 2 ZDP také zahrnut, již spojenou osobou může být). PŘÍLOHA ČASOPISU PRÁCE A MZDA 99